Landsskatterettens kendelse journalnr. 15-2526320 af 17-06-2020

Kendelse af 17-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2020

SKAT har anset klageren for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. SKAT har endvidere forhøjet klagerens skattepligtige indkomst til 1.086.448 kr., hvoraf 735.273 kr. kan beskattes i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, sidste pkt. SKAT har i den forbindelse givet nedslag i skatteberegningen med et beløb svarende til den del af den danske indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på den indkomst, som kan beskattes i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f. Endelig har SKAT undladt at tage stilling til klagerens anmodning om fradrag for befordring og fradrag for udgifter til social sikring i Tyskland.

Landsskatteretten ændrer den del af klagerens skattepligtige indkomst, der kan beskattes i Tyskland, til 737.712 kr. Landsskatteretten ændrer lempelsen til den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland (737.712 kr.), jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, idet betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra g, anses for opfyldt.

Landsskatteretten hjemviser spørgsmålet om fradrag for befordring og fradrag for udgifter til social sikring i Tyskland til behandling hos Skattestyrelsen, idet der ikke er taget stilling hertil i afgørelsen fra SKAT.

Faktiske oplysninger

Klageren havde folkeregisteradresse på [adresse1], [by1], sammen med sin ægtefælle fra 1995 - 2017. Parret har 2 voksne børn født i henholdsvis 1990 og 1994.

Den 26. maj 2010 blev klageren ansat som Deputy General Manager i det tyske selskab [virksomhed1] GmbH. I den forbindelse lejede han lejligheden beliggende [adresse2], [by2], Tyskland.

Klageren var socialt sikret i Tyskland i 2011 og blev beskattet i Tyskland af sin løn fra [virksomhed1] GmbH.

For 2011 selvangav klageren lønindkomst fra Tyskland, inklusive fri bil, med et beløb på 1.010.657 kr. Han selvangav i den forbindelse lempelse for udenlandsk personlig indkomst.

Den 24. juni 2014 anmodede SKAT klageren om en række oplysninger med henblik på at undersøge grundlaget for de selvangivne skattelempelser for 2011 og 2012.

Klageren fremsendte herefter kopi af ansættelseskontrakt med [virksomhed1] GmbH, lønsedler fra [virksomhed1] GmbH, opgørelse over arbejdssteder i ind- og udland for perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2012, oplysninger om betalt skat i Tyskland i 2011 og 2012, leasingaftaler for klagerens firmabiler i Tyskland, kilometerregnskab for bilerne inklusive dage i ind- og udland i 2011 og 2012, tysk sygesikringsbevis, bekræftelse på medlemskab af sygekassen [...] og registreringsbeviser for social forsikring i Tyskland for perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2012.

Den 8. december 2014 foreslog SKAT at forhøje den del af klagerens løn, der kan beskattes i Danmark, fra 0 kr. til 364.595 kr. Der er bl.a. henvist til, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2011 efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, og at klageren havde 64 arbejdsdage udenfor Tyskland i 2011, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.

Den 12. januar 2015 gjorde klageren gældende, at han er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, og at han har ret til fradrag for udgifter til social sikring og befordring, hvis SKAT fastholder, at han har skattemæssigt hjemsted i Danmark.

Klageren har efterfølgende fremlagt en af ham udarbejdet oversigt over, hvor han har opholdt sig og med hvilket formål for samtlige dage i 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet følgende afgørelse:

”SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2011 sådan:

Indkomståret 2011:

Indkomst der beskattes i Tyskland nedsættes med,

(1.010.657 – 275.384 = 735.273) kr. -275.384 kr.

Indkomst der beskattes i Danmark forhøjes med,

(0 + 351.175 = 351.175) kr. 351.175 kr.

Beløbene fremkommer således:

Selvangivet indkomst fra Tyskland inkl. fri bil til rådighed,1.010.657 kr.

Fri bil efter tyske regler i henhold til din lønseddel for december måned,

427,68 + 4.752,00 = 5.179,68 x 7,45 38.588 kr.

972.069 kr.

Værdi af fri bil efter danske regler, se nedenstående opgørelse, 114.379 kr.

Løn inkl. fri bil til rådighed opgjort efter danske regler,1.086.448 kr.

Fri bil til rådighed opgjort efter danske regler,

300.000 kr. x 25 %75.000 kr.

175.495 kr. X 20 %35.099 kr.

Miljøtillæg 4.280 kr.

Fri bil til rådighed opgjort efter danske regler, 114.379 kr.

Ved beregningen af den skattepligtige værdi af den til rådighed stillede BMW 320d er benyttet den af din repræsentant i skrivelse af den 10. april 2015 anførte på 559.406 kr. reduceret med 15 %.

SKAT er ikke enig i denne værdiansættelse, men begrundet i ansættelsesfristerne i Skatteforvaltningsloven, har SKAT valgt at anvende denne værdiansættelse for indkomståret 2011.

Løn inkl. fri bil til rådighed opgjort efter danske regler er herefter fordelt imellem arbejdsdage i Tyskland og i andre lande på baggrund af din fremsendte fordeling,

Tyskland, arbejdsdage i Tyskland ud af i alt 198 arbejdsdage134/198735.273 kr.

Danmark, arbejdsdage udenfor Tyskland ud af i alt 213 arbejdsdage 64/198351.175 kr.

Globalindkomstprincippet

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, det betyder, at personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, er skattepligtige af deres samlede indkomst, opgjort efter danske regler, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Se Statsskattelovens § 4.

Den udenlandske indtægt kan også være undergivet beskatning i udlandet. Det kan medføre dobbeltbeskatning.

Nedslag for betalte skatter i udlandet afhænger af indkomstarten, og om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land indkomsten stammer fra.

Det fremgår af Ligningslovens § 16 stk. 4, at den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten.

Bilens skattepligtige værdi beregnes dog mindst af 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven.

Det fremgår af Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, om personligt arbejde i tjenesteforhold,

Stk.1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, (Danmark) kun beskattes i denne stat, (Danmark) medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat (Tyskland). Er arbejdet udført der, (Tyskland) kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat (Tyskland).

Stk.2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, (Danmark) oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, (Tyskland) kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og

b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Efter artikel 15 stk. 1, er det kun Danmark, der kan beskatte den tyske indkomst. Undtagelsen er, at hvis arbejde er udført i den anden stat = Tyskland - kan Tyskland beskatte indkomsten.

Artikel 15 stk. 1 regulerer derfor kun forholdet mellem Danmark og Tyskland

Artikel 15 stk. 2 regulerer andre lande, f.eks. Japan, som er nævnt blandt de lande hvor du arbejder for den tyske arbejdsgiver.

Hvis arbejdet ikke varer mere end 183 dage kan Japan ikke beskatte, men hvis den tyske arbejdsgivers udgifter fragår i f.eks. en filials regnskab i Japan vil Japan kunne skatte indkomsten, selv om du ikke arbejder i Japan i mindst 183 dage i kalenderåret.

Det bemærkes, at hvis en af betingelserne i a) b) eller c) ikke er overholdt kan Japan beskatte indkomsten.

Hvordan undgås det at indkomst bliver dobbeltbeskattet? Nedsættelse af dansk skat.

Afgørelsen forudsætter, at du er fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, samt at du er skattemæssig hjemmehørende i Danmark efter aftalens artikel 4 i aftalen mellem Tyskland og Danmark i indkomst og kalenderårene 2011 og 2012.

Efter artikel 24 stk. 2 i aftalen skal indkomst der kan beskattes i Tyskland medregnes i indkomstopgørelsen, på samme måde, som den indkomst der ikke kan beskattes i Tyskland. Intern hjemmel til, at medregne indkomsten findes i statsskattelovens § 4 og denne ret er udnyttet ved at indgå en aftale der findes i artikel 24 stk. 2.

Dette betyder, at Tyskland ikke kan beskatte anden indkomst, end den indkomst du har oppebåret ved arbejde i Tyskland, men Danmark, som bopælsland har ret til, at beskatte den indkomst der ikke vedrører arbejde i Tyskland.

Den stat der er, domicilstat er også den stat der skal nedsætte sin beskatning, hvis den anden stat har ret til, at beskatte indkomsten. Skatten kan nedsættes på den måde, at den skat der beregnes af indkomsten skal nedsættes med den del af din samlede indkomstskat, der falder på den indkomst, som Tyskland kan beskatte. Det fremgår af artikel 24 stk. 2 litra f.

Den del af den danske skat, der falder på den del af indkomsten, som Danmark har retten til, at beskatte kan derimod ikke nedsættes med betalt skat i Tyskland. Derfor vil der blive beregnet dansk skat, af den del af indkomst, som Tyskland ikke kan beskatte.

Selv om Tyskland faktisk har beskattet en indkomst, som de ikke kan beskatte, er der ikke i dansk lovgivning er hjemmel til, at nedsætte den danske skat med denne del den betalte tyske skat.

Vi skal derfor oplyse, at vi mener der er et grundlag for, at denne del af den tyske indkomst kan tilbagesøges hos de tyske skattemyndigheder. Du skal selv kontakte de tyske skattemyndigheder med et krav om tilbagesøgning.

Danske skattemyndigheder samarbejder alene om, at udveksle oplysninger og for at undgå en tvist der ikke kan løses mellem dig og de tyske skattemyndigheder. Vi vejleder dig om, at artikel 43 kan anvendes hvis en eller begge lande beskatter indkomst i strid med aftalen.

Ligningsfristen

Skatteforvaltningslovens § 26 indeholder hjemmel til, at ændre skatteansættelsen/skatteberegningen inden for en frist der udløber den 30. april i 4. året efter indkomståret. Du er ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist. Det skyldes at du ikke har enkle forhold, som det er defineret med hjemmel i § 26 sidste punkt.

Din repræsentants indsigelser og bemærkninger:

SKAT bemærker, at værdiansættelsen af den til rådighed stillede bil er foretaget i henhold til din repræsentants forslag i skrivelse af den 10. april 2015.

SKAT er endvidere af den opfattelse, at du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvor din familie opholder sig, og hvor du efter SKATs opfattelse har centrum for dine livsinteresser. Det fremgår ikke af klagen, at du lever faktisk adskilt fra din ægtefælle på grund af uoverensstemmelser.

Vi lægger derfor til grund, at du opholder dig i udlandet af arbejdsmæssige årsager. Det fremgår heller ikke af klagen, at du har taget skridt til, at ophæve samlivet med din hustru, hvorefter du er samlevende som ægtefæller. Der er heller ikke vedlagt dokumentation for, at du efter de udenlandske skattemyndernes opfattelse er skattemæssig hjemmehørende der. Derfor lægger vi til grund at du ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i henhold til artikel 4 i DBO mellem Danmark og Tyskland.

SKAT er endvidere af den opfattelse, at de benyttede brøker er korrekt opgjort i henhold til de af dig tidligere fremsendte opgørelser.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Der nedlægges principalt påstand om, at [person1]s skattemæssige hjemsted - også i indkomståret 2011 - var i Tyskland. Subsidiært nedlægges der påstand om, at den opgjorte indkomst skal opgøres således at højst 48 ud af 251 dage er omfattet af dansk skattepligt og der i den opgjorte indkomst skal foretages fradrag for sociale bidrag i Tyskland og befordringsfradrag til/fra Danmark/Tyskland.

[person1] har også i indkomståret 2011 haft bolig til rådighed i Danmark såvel som i Tyskland.

SKAT har fundet, at [person1] havde skattemæssigt hjemsted i Danmark og ikke i Tyskland i medfør af den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er [person1] ikke enig i, og det gøres overordnet gældende, at [person1]- også i indkomståret 2011 - havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland.

[person1] har igennem mange år arbejdet i og haft en tættere tilknytning til Tyskland end Danmark.

I 1988 arbejdede [person1] 6 måneder i [by3] i Tyskland, hvor han var omfattet af dansk skattepligt.

[person1] og hans ægtefælle [person2] udrejste pr. 1. januar 1989 fra Danmark til Tyskland, hvor [person1] arbejdede for [virksomhed2] i [by3] frem til 1993. Undervejs i dette arbejdsforløb var [person1] udstationeret i USA [person1] var i hele forløbet omfattet af tysk skattepligt. I 1990 blev familien forøget med [person3], der blev født i [by4] ([by3]).

Fra 1993 til 1995 boede [person1] og familien i [by5], Sverige. [person1] var i denne periode omfattet af svensk beskatning. I 1994 blev familien forøget med datteren [person4].

Fra slutningen af 1999 til 2005 var [person1] ansat [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed3] (senere [virksomhed5]

[virksomhed3]) i Tyskland. I denne periode var [person1] omfattet af dansk og tysk beskatning opgjort ud fra antallet af arbejdsdage. Ægtefællen og børnene boede i huset i [by1], de købte i 1995.

I perioden 2005 til 2009 var [person1] ansat i [virksomhed1] i Danmark og omfattet af dansk skattepligt.

Fra april 2009 har [person1] været ansat i [virksomhed1] i Tyskland. Korrigeret ansættelseskontrakt fra 2010 og jobbeskrivelse vedlægges som bilag 2 og 3. [person1] er omfattet af fuld tysk skattepligt, jf. bilag 4 og 5, og er fuldt socialt sikret i Tyskland, herunder sygesikring, pension, arbejdsløshedsforsikring og andre sociale bidrag, jf. bilag 6. [person1] har alene økonomisk aktivitet i form af sin ansættelse hos [virksomhed1] i Tyskland.

[person1]s har siden juni 2010 lejet en lejlighed på [adresse2], [by2],

Tyskland. Lejligheden er en 3-værelses lejlighed på 90 kvm. Den månedlige husleje udgør ca. 6.200 kr.

[person1]s ægtefælle er bosat i parrets fællesejede ejendom på [adresse1] i [by1] i Danmark. [person1] besøger sin ægtefælle i Danmark, men tilbringer en stor del af weekender/ferier i Tyskland og ofte sammen med sin ægtefælle. Således er weekender og ferier ganske ofte i Tyskland og dette også sammen ægtefællen, som så rejser til Tyskland.

Der er ikke længere hjemmeboende børn i ejendommen på [adresse1] i [by1], men har været ind i mellem i 2011 og 2012. Sønnen, [person3] boede i 2009 og 2010 hos [person1] i Tyskland inden han begyndte at studere på [universitet1]. [person3] har efterfølgende i 2013 haft et praktikophold hos [virksomhed1] i Tyskland og naturligvis boet hos [person1].

[person1] har igennem mange år alene gået til læge og tandlæge i Tyskland og fået al medicin og lign. i Tyskland. [person1] var og er fortsat dækket fuldt ud af social sikring i Tyskland og har derfor ikke benyttet dansk sygesikring i årevis. Da [person1] i april 2011 fik diskusprolaps og blev akut indlagt skete dette da også i Tyskland på [klinik1] ([klinik1]), hvor [person1] blev opereret tre gange under den tre uger lange hospitalsindlæggelse.

De opfølgende behandlinger frem til 2012 blev naturligvis også foretaget i Tyskland på [klinik2] i [by6] og [klinik3] på [...], [by7].

Det gøres på den baggrund gældende, at [person1]s centrum for livsinteresser i 2011 som i de foregående og efterfølgende år er og har været i Tyskland. [person1] skal som følge heraf anses som værende hjemmehørende i Tyskland, jf. den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4. [person1] har udelukkende sin økonomiske interesser i Tyskand, der er hans faste base, hvor han arbejder og udelukkende har sit økonomiske udkomme fra. Centrum for [person1]s økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland. For så vidt angår de personlige livsinteresser er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men henset til, at [person1] og ægtefællen lige så tit opholder sig på ferier i Tyskland eller andre lande udenfor Danmark sammen og til at børnene er store og fløjet fra reden, så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset Hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland skattemæssigt hjemsted for [person1].

Beskatningsretten til den indkomst [person1] oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver,

[virksomhed1], tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens art. 15, stk. 1 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse.

Subsidiært gøres det gældende, at SKAT har beregnet antallet af arbejdsdage forkert. SKAT har opgjort antallet af arbejdsdage til 198, hvoraf 134 efter SKATs opfattelse blev foretaget i Tyskland. Foretages optællingen af arbejdsdage på baggrund af [person1]s opholdssted de enkelte dag efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15, jf. SKM2001.26. LSR, fremgår det, at [person1] havde 203 arbejdsdage i Tyskland i 2011 og 48 arbejdsdage udenfor Tyskland, jf. bilag 7. Den opgjorte danske del af indkomsten skulle derfor allerede af denne grund ikke have oversteget 207.766 kr.

Videre er den opgjorte indkomst er opgjort forkert, idet der ikke er foretaget fradrag for de sociale omkostninger, der hvert år afholdes i Tyskland for den del af indkomsten SKAT har valgt at beskatte.

Hertil kommer udgifter til befordring, som SKAT ikke har givet fradrag for. Udgiften hertil til udgør 24.337,50 kr. jf. bilag 8.

Endelig gøres det gældende, at finder Landsskatteretten, at [person1] i indkomståret 2011 havde skattemæssigt hjemsted i Danmark, så skal [person1] have fradrag for de udgifter, der har været nødvendige atafholde for at erhverve, sikre og vedligeholde denne indkomst, herunder udgifter til leje af den tyske lejlighed med ca. 74.400 kr. i 2011.”

SKATs høringssvar i klagesagen

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klagen:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, kendelsen, SKAT skal bemærke, at klagen ikke vedrører værdiansættelsen af den frie bil.

SKAT har ved beregningen af de i sagen benyttede brøker henholdt sig til de oprindelige opgørelser foretaget af klageren selv.

SKAT skal tillige henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at klageren formentlig selv har anset sig for at være skattepligtig til Danmark i forbindelse med hans ansøgning om tilladelse til at køre i Danmark i en leaset bil på tyske plader.”

Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar

Klageren er kommet med følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:

”For det første bemærkes, at den forskel, der er i de oprindeligt fremsendte opgørelser over antallet af dage er uændret ifht. hvor [person1] har opholdt sig. Forskellen beror alene på den retlige kvalifikation af dagene ved optællingen. [person1], der jo ikke er skattejurist, opgjorde dagene efter bedste evne – altså ikke hvor han rent faktiske opholdt sig, men hvordan de skulle medtælles skatteretligt – og det forhold, at han ligesom SKAT ikke har opgjort dagene korrekt ifht. 183 reglen, kan aldrig komme ham til skade. Således har SKAT opgjort antallet af arbejdsdage til 198, hvoraf 134 efter SKATs opfattelse blev foretaget i Tyskland. Foretages optællingen af arbejdsdage på baggrund af [person1]s opholdssted de enkelte dag efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15, jf. SKM2001.26.LSR, fremgår det, at [person1] havde 203 arbejdsdage i Tyskland i 2011 og 48 arbejdsdage udenfor Tyskland, jf. bilag 7. Det gøres derfor gældende, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten skal lægge til grund, at [person1] havde 203 arbejdsdage i Tyskland i 2011 og 48 arbejdsdage udenfor Tyskland opgjort efter gældende ret.

For det andet bemærkes, at [person1] ikke bestrider, at han var skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011. Derimod gøres det gældende, at [person1] havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland. At der er søgt om tilladelse til kørsel i den tyske firmabil her i landet gør hverken fra eller til i den relation.

For det tredje fastholdes det, at skal [person1] beskattes i Danmark af sin indkomst fra Tyskland, så skal han have fradrag for udgifter til sociale bidrag m.v. betalt i Tyskland.

Videre har [person1] for det fjerde ret til fradrag for de faktiske udgifter til færge/bro i forbindelse med rejsen til/fra Tyskland.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

”(...)

Ad skattemæssigt hjemsted

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse tillagt det betydning, at [person1] sammen med ægtefællen ejede ejendommen på [adresse1] i [by1], hvor ægtefællen og parrets to børn boede.

[person1] har i 18 af 28 år arbejdet i udlandet, 5 år i Danmark og 5 år, hvor arbejdet var delt mellem Tyskland og Danmark. Således har [person1] arbejdet langt hovedparten af sit arbejdsliv udenfor Danmarks grænser. Dette har i perioder været med familien og i lange perioder uden. [person1] har af den grund haft en anden tilknytning til sin familie i Danmark end ”almindelige” kernefamilier, hvor hele familien bor og arbejder/går i skole m.v. i Danmark. Dette skal indgå i afvejningen af skattemæssigt hjemsted. Der henvises til det i klagen anførte, hvoraf det også fremgår, at [person1] havde en stor 3-værelseslejlighed i Tyskland, og han var/er fuldt skattepligtig til Tyskland, hvor han i alle årene er blevet beskattet.

Det skal også indgå i vurderingen, at huset på [adresse1] i [by1] blev solgt i 2017, og ægtefællen er nu flyttet til Tyskland til [person1].

[person1] havde udelukkende sine økonomiske interesser i Tyskland, der var hans faste base, hvor han arbejdede og udelukkende havde sit økonomiske udkomme fra.

Der er i flere afgørelser blevet lagt betydelig vægt på, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter, jf. Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 206.

Til eksempel kan nævnes SKM2001.388.HR, hvor midtpunktet for livsinteresserne blev anset for at være i Danmark. Højesteret anførte:

”[person5] havde i den nævnte periode fast bolig i såvel Danmark som Spanien, jf. art. 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Der foreligger ud over hendes og [person6]s forklaringer ikke nærmere oplysninger om varigheden af hendes ophold i de to lande i denne periode. Efter de foreliggende - begrænsede - oplysninger må det lægges til grund, at hun har udøvet økonomisk aktivitet i Danmark, men - bortset fra købet af boligen i Fuengirola - ikke i Spanien. Der kan efter det foreliggende ikke lægges afgørende vægt på det oplyste om, at [person6] havde haft bopæl i Spanien siden 1981. Efter en samlet bedømmelse af [person5]s tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien tiltræder Højesteret herefter, at hun må anses som hjemmehørende i Danmark i denne periode. Højesteret stadfæster derfor dommen” (min understregning)

Videre kan Højesterets dom i SKM 2001.483.HR nævnes:

”[person7]s familie boede i Danmark, og han havde ikke familie i Spanien. Han havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang, og han opholdt sig efter sin egen forklaring i Danmark i omtrent halvdelen af året for at varetage disse interesser. Højesteret tiltræder derfor, at [person7] efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til henholdsvis Danmark og Spanien må anses for hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 1980-1986.” (min understregning)

Også i Højesterets dom i TfS1995,51H tillagdes det afgørende betydning, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter (Landsrettens præmis):

”Sagsøgeren havde på intet tidspunkt erhvervsmæssige aktiviteter i Storbritannien. Hans erhvervsmæssige interesser var også efter udrejsen udelukkende knyttet til Danmark.”

Ligningsrådet fulgte i TfS 1999,929 Højesterets dom og fremhævede skatteyderens erhvervsmæssige aktivitet, dvs. den ”stærkeste økonomiske forbindelse”. Således fremgår det af afgørelsen:

”Told- og Skatteregionen henviste til Højesterets dom af 13. december 1995, refereret i TfS 1996, 51.

I dommen statuerer Højesteret fortsat fuld skattepligt her til landet i forbindelse med fraflytning til Storbritannien, idet sagsøgeren havde rådighed over en bolig her i landet, samt at den eneste tilknytning til Storbritannien var besiddelse og benyttelse af en ejerlighed, medens hans erhvervsmæssige interesser også efter udrejsen udelukkende var tilknyttet Danmark ...

Uanset sønnens skolegang i Storbritannien fandt regionen, at A har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser her til landet, jf. ovenstående bemærkninger om betydelige ophold her i landet, midlertidig udrejse, erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, samt ikke mindst manglende erhvervsmæssig aktivitet i Storbritannien. Regionen henviste også i denne forbindelse til ovennævnte Højesterets dom, hvor sagsøgeren af Højesteret blev anset for hjemmehørende her i landet i henhold til nævnte artikel 4. ...

Ligningsrådet tilsluttede sig told- og skatteregionens indstilling.” (mine understregninger)

Videre kan henvises til Vestre Landsrets dom i SKM2009.482.VLR og Højesterets dom i U 2016.1191H, hvor stedet for skatteydernes udøvelse af deres erhvervsmæssige aktiviteter var udslagsgivende for vurderingen af skattepligten.

Centrum for [person1]s økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland.

For så vidt angår de personlige livsinteresser, er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men bortset herfra så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland efter Højesterets praksis skattemæssigt hjemsted for [person1]. Det gøres hertil gældende, at Højesteretspraksis’ værdi som præjudikat står over en kommentar til OECD-modeloverenskomsten, og Skatteankestyrelsens vægtning af kriterierne i forslaget til afgørelse er derfor i strid med gældende ret ihht. Højesterets praksis.

Det skal derfor fremhæves, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på dette afgørende punkt er i strid med Højesterets praksis, og at Skatteankestyrelsen af den grund når til et materielt forkert resultat.

Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten ikke finder, at centrum for livsinteresserne var i Tyskland, så foreligger der ikke et entydigt svar på, hvor centrum for [person1]s livsinteresser var i 2011 og 2012. I den situation skal Landsskatteretten i medfør af DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b, fastlægge [person1]s skattemæssige hjemsted ud fra, hvor han sædvanligvis opholdt sig. Til støtte herfor kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse i LSR 1982,187, gengivet i Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 205f.

Det gøres gældende, at [person1] i 2011 og 2012 sædvanligvis opholdt sig i Tyskland, jf. de fremlagte oversigter over hans ”whereabouts”.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at [person1]s skattemæssig hjemsted i indkomstårene 2011 og 2012 var i Tyskland. Beskatningsretten til den indkomst, som [person1] oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, [virksomhed1], tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo’ens art. 15 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse og Skatteankestyrelsen i sine forslag til afgørelser.

I den situation kan de danske skattemyndigheder ikke beskatte [person1]s indkomst optjent fra sin tyske arbejdsgiver i indkomstårene 2011 og 2012.

Ad beskatning af lønindkomst fra Tyskland

Måtte Landsskatteretten – mod forventning – finde, at [person1] i 2011 og 2012 var hjemmehørende i Danmark, så skal der foretages en fordeling af beskatningsretten efter DBO’ens artikel 15.

Der er enighed mellem Skatteankestyrelsen og [person1] om, at Tyskland efter DBO’ens artikel 15 har beskatningsretten til indkomst optjent ved arbejde udført i Tyskland, jf. forslag til afgørelse (2011), side 10, 2.-3. afsnit og (2012) side 13, 1. og 5. afsnit.

Der er derimod ikke enighed om, hvordan antallet af arbejdsdage skal opgøres.

Antal af arbejdsdage

Antallet af og fordelingen af arbejdsdage skal foretages på baggrund af [person1]s opholdssted de enkelte dage efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15.2.2, jf. SKM2001.26.LSR. Således skal rejsedage og fridage i Tyskland tælles med i opgørelsen, som arbejdsdage i Tyskland. Således fremgår det af den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.15.2.2:

”Opgørelse af de 183 dage

Arbejds- og opholdsdage

I de 183 dage medregnes de dage, hvor personen er fysisk til stede i kildelandet. Det er ligegyldigt, om personen arbejder den pågældende dag eller ej. Rejsedage, hvor personen er på vej ind i eller ud af kildelandet, tælles med. Se punkt 5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Eksempel

Ved opgørelse af opholdsdage i Tyskland efter DBO'ens artikel 15, stk. 2, skulle medregnes både arbejdsdage og fridage. Opholdene i Tyskland oversteg hermed 183 dage, og Tyskland havde derfor beskatningsretten til arbejdsindkomst optjent i Tyskland. Se SKM2001.26.LSR.

Hele og brudte døgn

Både hele og brudte døgn i opholdslandet (kildelandet) regnes med. Ved brudte døgn forstås, udover til- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdslandet. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for opholdslandet skal ikke medregnes. Fridage, afspadsering og lignende arbejdsfrie dage, der tilbringes i opholdslandet, skal derimod medregnes til de 183 dage.

Eksempel

Hvis en person, der er hjemmehørende i Danmark, arbejder (opholder sig) i f.eks. Norge fra søndag til fredag eftermiddag fragår kun den efter fredagen følgende lørdag ved opgørelsen af opholdets længde i Norge. Se skd.1983.65.34.”

Videre fremgår det af SKATs Jur. Vejl. pkt. C.F.8.2.2.15.1.2, at vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, f.eks. ved hospitalsindlæggelse, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforholdet:

”Perioder, hvor der ikke udføres arbejde

Vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes, at vederlaget står i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15. Se SKM2001.454.LSR om hospitalsindlæggelse og SKM2008.679.VLR om løn under barsel.”

Således vil indkomst optjent af [person1], der er omfattet af artikel 15, være omfattet af tysk beskatningsret, uanset han har været hospitalsindlagt, og uanset om dette måtte være i Danmark eller Tyskland, jf. SKM2001.454.LSR.

Skatteankenævnets optælling af dage er, efter det af sagsbehandleren oplyste, foretaget ud fra [person1]s opgørelser, der er fremlagt i klagesagen. Ikke desto mindre kommer Skatteankestyrelsen til et helt andet resultat end undertegnede. Dette kan alene skyldes, at Skatteankestyrelsen ikke har opgjort ”antallet af dage” efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2. Hvilket optællingsprincip Skatteankestyrelsen så har benyttet, fremgår ikke af forslaget til afgørelse, men det fører til et forkert materielt resultat.

Det gøres gældende, at [person1] har ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip et retskrav på, at antallet af arbejdsdage i og udenfor Tyskland opgøres efter det i Juridisk Vejledning anførte, som gengivet ovenfor. Til støtte herfor henvises til Højesterets domme gengivet i TfS 1996,210H, TfS 1996,642H og Østre Landsrets dom gengivet i TfS 1994,295Ø og SPO.2015.487 om lighedsgrundsætningen.

Optælles arbejdsdagene i Tyskland efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri-/feriedage i Tyskand samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes, fremkommer følgende oversigt:

Arbejdsdage 2011:

Måned:Tyskland: Danmark: Øvrige lande:

Januar 14 0 9

Februar 16 1 6

Marts 23 0 1

April 13 0 2

Maj 29 0 0

Juni26 0 0

Juli 21 0 0

August 23 0 0

September 15 1 8

Oktober 17 0 5

November 14 0 9

December 6 0 7

I alt 217 2 47

Arbejdsdage 2012:

Måned: Tyskland: Danmark: Øvrige lande:

Januar 22 0 0

Februar 15 0 6

Marts 16 0 8

April 20 0 0

Maj 26 0 0

Juni 21 0 5

Juli 15 0 0

August 23 0 0

September 15 0 6

Oktober 23 0 0

November 21 0 1

December 12 0 6

I alt229 0 32

Det gøres på den baggrund gældende, at såfremt [person1] anses for at have skattemæssigt hjemsted efter DBO’ens artikel 4 i Danmark, så tilkommer beskatningsretten Tyskland med følgende fordelingsnøgle:

2011: 217/266, svt. 81,58 pct. og

2012: 229/261, svt. 87,74 pct.

Beskatningsgrundlag

2011:

Beskatningsgrundlaget er opgjort til 1.086.448 kr.

Med ovennævnte fordeling kan alene 18,42 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 200.123 kr. – inden fradrag for sociale bidrag m.v., jf. nedenfor.

2012:

Skatteankestyrelsen har for 2012 efter korrektioner opgjort beskatningsgrundlaget inden fordeling til 1.166.300 kr.

Med ovennævnte fordeling kan alene 12,26 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 142.988 kr. – inden fradrag for sociale bidrag m.v., jf. nedenfor.

Lempelse

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse foreslået, at der skal ske lempelse i medfør af DBO’ens artikel 24, stk. 2, litra a eller litra b.

Dette er [person1] ikke enig i. Således fremgår det af DBO’ens artikel 24, stk. 2, litra f:

”f) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland.” (mine understregninger)

Den del af [person1]s indkomst, der er optjent ved arbejde i Tyskland, kan kun beskattes i Tyskland efter DBO’ens artikel 15, stk. 2. Den indkomst er derfor omfattet af excemptionlempelse, jf. DBO’ens artikel 24, stk. 2, litra f, at. Dette udgør beløbsmæssigt:

2011: 886.325 kr.

2012: 1.023.312 kr.

Det gøres gældende, at al indkomst, som Tyskland kan beskatte efter artikel 15, skal der lempes for efter artikel 24, stk. 2, litra f. Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelsen anført, at der skal ske lempelse efter DBO’ens efter artikel 24, stk. 2, litra a og b. Dette beror på en forkert retsanvendelse, idet lempelsen for indkomst optjent ved arbejde i Tyskland skal lempes efter litra f.

Derimod er det korrekt, at der skal ske lempelse i den del af indkomsten, hvor Danmark har beskatningsretten efter DBO’ens artikel 24, stk. 2, litra a og b eller ligningslovens § 33. Dette beskatningsgrundlag udgør beløbsmæssigt:

2011: 200.123 kr.

2012: 142.988 kr.

Den tyske samlede skat har i de to indkomstår udgjort:

2011:357.536 kr. jf. bilag 2011-8

2012:399.184 kr. jf. bilag 5

Fradrag for social sikring, befordring og dobbelt husførelse

Skatteankestyrelsen har foreslået, at sagen hjemsendes til opgørelse af fradrag for social sikring, befordringsudgifter og dobbelthusførelse.

Som også anført af Skatteankestyrelsen, så har anmodningen om fradrag herfor været fremsat for SKAT under sagsbehandlingen.

Videre er der redegjort for beløbene i klagerne med tilhørende bilag, og de kan opgøres således:

Social sikringFradrag befordringFradrag lejlighed

2011: 85.068 kr.24.338 kr.74.400 kr.

2012: 87.953 kr. 17.260 kr. 76.347 kr.

Det gøres gældende, at [person1] skal have fradrag for disse omkostninger.

Fradrag fra udgifterne til social sikring følger af ligningslovens § 8M, jf. SKATs Jur. Vej. C.F.6.2.2.

Fradrag for udgifterne til transport til/fra Danmark/Tyskland følger af, at de opgjorte udgifter ikke har været dækket af arbejdsgiveren, hvorfor [person1] har ret til fradrag herfor i medfør af ligningslovens § 9A. Der henvises her til, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at [person1] havde hjemsted i Danmark, så må han anses for at være på rejse ifht. huset i [by1].

Retten til fradrag for udgifterne til lejligheden følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6a, som beskrevet i SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4. Det bemærkes, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at [person1] havde hjemsted i Danmark, så er der så langt mellem lejligheden i Tyskland og huset i [by1], at det ikke er muligt at rejse frem og tilbage dagligt for at varetage jobbet i Tyskland, og dermed er det en forudsætning for at oppebære den tyske indkomst. Det bemærkes videre, at [person1] ikke har fået fradrag for udgifterne til dobbelt husførelse for andre indkomstår, hvorfor 2 års kravet ved fradrag for 2011 og 2012 er opfyldt, jf. SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4.

Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 11, skulle kunne føre til, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om fradrag for sociale udgifter m.v. Der er enighed om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser.

Henset til, at spørgsmålet om fradragene har en nær og naturlig tilknytning til sagen ligesom, der er enighed med Skatteankestyrelsen om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser, så gøres det gældende, at spørgsmål om fradragsretten kan behandles som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven § 45 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. SKM2016.542ØL, jf. SKM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2.

Hertil skal tilføjes, at klagerne i de to sager blev indgivet i september 2015 og juni 2016, og der således allerede har været en sagsbehandling på mere end 3 år. Dette overstiger væsentligt det oplyste om sagsbehandlingstiden. Ombudsmanden har tidligere udtalt kritik af sagsbehandlingstiden ved Skatteankestyrelsen, hvor sager havde ligget stille i mere end 2,5 år, hvilket svarer til ventetiden i nærværende sag. For at undgå at sagen trækker yderligere i langdrag, forventes det, at Skatteankestyrelsen indhenter Skattestyrelsens stillingtagen til anmodningen om fradrag for sociale udgifter m.v., således at Landsskatterettens stillingtagen hertil kan opnås som led i afgørelsen af nærværende sager.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede sagsfremstilling og forslag til afgørelse

”(...)

Ad skattemæssigt hjemsted

Skatteankestyrelsen har også i de reviderede forslag til afgørelser tillagt det betydning, at [person1] sammen med ægtefællen ejede ejendommen på [adresse1] i [by1], hvor ægtefællen og parrets to børn boede.

[person1] har i 18 af 28 år arbejdet i udlandet, 5 år i Danmark og 5 år, hvor arbejdet var delt mellem Tyskland og Danmark. Således har [person1] arbejdet, langt hovedparten af sit arbejdsliv, udenfor Danmarks grænser. Dette har i perioder været med familien og i lange perioder uden. [person1] har af den grund haft en anderledes tilknytning til sin familie i Danmark end ”almindelige” kernefamilier, hvor hele familien bor og arbejder/går i skole m.v. i Danmark. Dette skal indgå i afvejningen af skattemæssigt hjemsted. Der henvises, til det i klagen anførte, hvoraf det også fremgår, at [person1] havde en stor 3-værelseslejlighed i Tyskland, og han var/er fuldt skattepligtig til Tyskland, hvor han i alle årene er blevet beskattet.

Det skal også indgå i vurderingen, at huset på [adresse1] i [by1] blev solgt i 2017, og ægtefællen er nu flyttet til Tyskland til [person1].

[person1] havde udelukkende sine økonomiske interesser i Tyskand, der var hans faste base, hvor han arbejdede og udelukkende havde sit økonomiske udkomme fra.