Kendelse af 02-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Faktiske oplysninger

Gevinst ved salg af anparter

Klageren var indtil den 30. juni 2013 ejer og direktør i [virksomhed2] ApS. Selskabet har en nominel anpartskapital på 125.000 DKK. Ifølge selskabets årsrapporter driver selskabet fitnesscenter, webshop såvel som fysisk butik med salg af træningstøj, kosttilskud og relaterede produkter.

Klageren var ejer og direktør i [virksomhed1] AB og ejede 70 % af kapitalen i selskabet. Fra den 24. juni 2015 ejer han 85 % af kapitalen.

Der er fremlagt ”aktieöverlatelseavtal” af 11. juli 2013 mellem klageren og [virksomhed1] AB. Det fremgår heraf, at alle anparter i [virksomhed2] ApS blev overdraget til [virksomhed1] AB med virkning fra den 1. juli 2013. Afståelsessummen var 448.361 DKK, hvilket ifølge aftalen svarede til egenkapitalen.

Det fremgår videre, at købesummen skulle berigtiges ved udstedelse af gældsbrev til klageren. Det fremgår af gældsbrevet (”revers”) af 11. juli 2013, at afdrag skulle ske på anfordring, dog maksimalt 100.000 DKK pr. kalenderår, og at betaling skulle ske senest 6 måneder efter anfordring. [virksomhed1] AB kunne dog indløse lånet før tid. Lånet blev ikke forrentet, og der blev ikke stillet sikkerhed for lånet.

Klageren har underskrevet begge aftaler på vegne af sig selv og [virksomhed1] AB.

Der er fremlagt ”villkorat aktieägartillskott” af 27. juni 2014. Det fremgår heraf, at klageren skulle yde et betinget aktionærtilskud på 372.250 SEK til [virksomhed1] AB, som blev tilført selskabet som godskrivning af selskabets gæld til klageren pr. 31. december 2013. Ifølge aftalen skulle tilskuddet desuden indregnes i selskabets egenkapital pr. 31. december 2013.

Aktionærtilskuddet kunne ifølge aftalen kræves tilbagebetalt på en ordinær generalforsamling under forudsætning af, at reglerne om udlodning i kapitel 17-18 i aktiebolagsloven blev opfyldt. Tilbagebetalingen af det betingede aktionærtilskud skulle ske før øvrige udlodninger fra selskabet.

I årsrapporten for 2013 for [virksomhed1] AB har selskabet nedskrevet værdien af anparterne i [virksomhed2] ApS med 372.250 SEK pr. 31. december 2013.

Renteindtægter af tilgodehavende i [virksomhed1] AB

[virksomhed1] AB har efter det oplyste en gæld til klageren. Klageren har overfor SKAT specificeret sit tilgodehavende i selskabet pr. 31. december 2013 således:

Renteindtægter af tilgodehavende i [virksomhed2] ApS

[virksomhed2] ApS har ifølge årsrapporterne for 2011-2015 en gæld til virksomhedsdeltagerne og ledelsen. Ifølge selskabets årsrapporter for 2011-2015 udgjorde gælden følgende:

Der er desuden fremlagt udskrift af mellemregningskontoen og beregning af påløbne renter for 2013.

Der er fremlagt tilbagetrædelseserklæring af 19. juni 2014. Det fremgår heraf, klageren vil træde tilbage for [person1] (klageren selv) med sit til enhver tid værende tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS. Tilbagetrædelsen er maksimeret til et beløb på 826.271 DKK.

Der er ikke udarbejdet låneaftale vedrørende gælden mellem klageren og selskabet.

Klageren har ikke selvangivet renteindtægter fra selskabet i indkomståret 2013.

Ifølge [virksomhed2] ApS’ årsrapporter for 2011-2015 havde selskabet følgende resultater:

Der er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt udskrifter af rentefrie lånetilbud på internettet fra forskellige udbydere, blandt andet [finans1], [finans2], [finans3] m.v.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 323.361 kr. og kapitalindkomst med 71.724 kr. i indkomståret 2013.

Som begrundelse er anført:

”1. Renter af mellemregning med [virksomhed2] ApS

(...)

Renteindtægter er skattepligtige jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og skal som udgangspunkt medregnes i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling.

Dog skal personer, der er hovedaktionærer eller hovedanpartshavere i selskaber som nævnt i ligningslovens § 5, stk. 4, nr. 1 til 8, og som har mellemregning med disse, fordele deres renteindtægter og renteudgifter over den periode renterne vedrører jævnfør ligningslovens § 5, stk. 5 jævnfør ligningslovens § 5, stk. 4.

Da du er hovedaktionær/ hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS jævnfør definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, og da du har mellemregning med selskabet, skal du for indkomståret 2013 medregne den renteindtægt på 61.904 kr., som du har fået godskrevet din mellemregning med selskabet, og som ifølge mellemregningskontoen vedrører indkomståret 2013 jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e jævnfør ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Du har ikke medregnet ovenstående renteindtægt, og derfor forhøjer vi din skattepligtige indkomst med 61.904 kr.

Renteindtægten beskattes som kapitalindkomst jævnfør personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

(...)

2. Salg af alle dine anparter i [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] AB

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 og 2, at gevinst ved salg af anparter i anpartsselskaber skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter de samme regler som gælder for aktier.

Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst ved afståelse af aktier (og anparter) jævnfør aktieavancebeskatningslovens §§ 7 og 12.

Gevinsten skal medregnes i det indkomstår, hvor gevinsten realiseres, og skal opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 23 og 26, stk. 2.

I indkomståret 2013 solgte du alle dine anparter i [virksomhed2] ApS med en gevinst på 323.361 kr. opgjort som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Da du har bopæl i Danmark, er du fuldt skattepligtig til Danmark jævnfør kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, og skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinsten ved salget af dine anparter i [virksomhed2] ApS jævnfør aktieavancebeskatningslovens §§ 7 og 12.

Du har afstået anparterne ved aktieöverlåtelseavtal, dateret den 11. juli 2013. Gevinsten ved afståelsen er dermed realiseret 11. juli 2013, og derfor skal du medregne gevinsten ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst for 2013 jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 23.

At du ikke har modtaget likvide midler i form af en bankoverførsel eller kontanter, men derimod et gældsbrev lydende på afståelsessummen, og at du efterfølgende har givet et betinget aktionærtilskud til [virksomhed1] AB, som modregnes i det tilgodehavende, som du fik ved [virksomhed1] AB i forbindelse med deres overtagelse af dine anparter i [virksomhed2] ApS, ændrer ikke ved, at anparterne er blevet solgt til [virksomhed1] AB for 448.361 kr. ved aktieöverlåtelseavtal dateret den 11. juli 2013, og at gevinsten ved afståelsen dermed er blevet realiseret på denne dato.

Du har ikke medregnet gevinsten ved afståelsen af dine anparter i [virksomhed2] ApS, og derfor forhøjer vi din indkomst med 323.361 kr.

Gevinsten beskattes som aktieindkomst jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1. nr. 4.

(...)

3. Renter af tilgodehavende ved [virksomhed1] AB

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du ejer 70 % af aktiekapitalen i det svenske selskab [virksomhed1] AB, dermed udøver du bestemmende indflydelse i selskabet jævnfør ligningslovens § 2, stk. 2 jævnfør ligningslovens § 2, stk. 1 nr. 2.

Som følge heraf skal du ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med [virksomhed1] AB i overensstemmelse med, hvad du kunne have været opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter jævnfør ligningslovens § 2, stk. 1.

Både det tilgodehavende, der opstod, da du solgte dine anparter i [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] AB, og din mellemregningskonto med [virksomhed1] AB er at regne som anfordringslån. Du har givet afkald på renter af dine tilgodehavender dels ved at anføre på gældsbrevet, at lånet ikke forrentes og dels ved at der ikke beregnes renter af mellemregningskontoen, der er således tale om to rentefrie lån. Begge lån er omfattet af ligningslovens § 2

Ligningslovens § 2, stk. 1 hjemler adgang til en skattemæssig korrektion af låneforholdene med mindre det godtgøres, at den manglende forrentning er forretningsmæssigt begrundet.

Det er som udgangspunkt ikke et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår, at to uafhængige parter indgår aftale om rentefrihed. Efter praksis foretages der ikke skattemæssig korrektion (rentefiksering) i tilfælde, hvor debitor er åbenbart insolvent. Dette følger blandt andet af SKM2010.135.BR.

[virksomhed1] AB var ikke åbenbart insolvent i 2013. Selskabet nedskrev værdien af anparterne i [virksomhed2] ApS med SEK 372.250 i 2013, og dette var årsagen til at selskabets underskud blev så stort i 2013. Nedskrivningen af værdien på anparterne i [virksomhed2] ApS var alene årsag til, at en del af dit tilgodehavende ved [virksomhed1] AB blev omkonverteret til egenkapital. Selskabets Årsrapport (årsredovisning) er aflagt som going concern, og det fremgår ikke af årsrapporten, at selskabet skulle være insolvent. Selskabet har i indkomståret 2013 øget sin omsætning med 79 % i forhold til 2012.

Der er positivt aftalt rentefrihed på det gældsbrev du modtog i forbindelse med overdragelsen af anparterne i [virksomhed2] ApS næsten et år før aflæggelse af årsrapport for 2013 for [virksomhed1] AB, og der er ikke beregnet renter vedrørende din mellemregning med selskabet hverken for 2012 eller 2013.

Rentefriheden har således ikke været begrundet i selskabets økonomiske forhold, og vi må derfor antage, at rentefriheden på de to lån er kommet i stand, fordi du og selskabet er interesseforbundne parter.

Der skal derfor foretages rentekorrektion jævnfør ligningslovens § 2, stk. 1.

Renteindtægten er skattepligtig jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

Da de tilgængelige renteberegningssystemer og statistikker ikke er velegnet til at fastsætte markedsrenten i en sag som denne, hvor der er tale om et erhvervslån og en udenlandsk virksomhed, fastsættes markedsrenten efter praksis til diskontoen + 4 %. Diskontoen var 0 % i 2013, hvilket fører til at renten fastsættes til 4 %.

SKAT har opgjort den korrigerede (fikserede) rente således:

Vi fastsætter herefter en korrigeret rente på 9.820 kr. vedrørende dine tilgodehavender ved [virksomhed1] AB jævnfør ligningslovens § 2, stk. 1, og forhøjer din indkomst med 9.820 kr.

Indkomsten beskattes som kapitalindkomst jævnfør personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har oprindeligt nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 323.361 kr., og at klagerens kapitalindkomst nedsættes med 71.724 kr. i indkomståret 2013.

Til støtte for de nedlagte påstande er det gjort gældende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af skattemyndigheden i [by1] foretagne forhøjelse af skattegrundlaget for indkomståret 2013 ikke er korrekt.

Forhøjelsen er sket på baggrund af fejlagtige oplysninger, og til trods for, at vor klient har bidraget til, at SKAT kom i besiddelse af alle tilgængelige oplysninger til støtte for hans påstand. Forhøjelsen sker for tre forskellige forhold, som i det følgende vil blive behandlet individuelt.

Det første forhold angår, hvorvidt renteindtægten af vor klients mellemregning med [virksomhed2] ApS er skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1 litra e.

Det andet forhold angår gevinst ved salg af anparter i [virksomhed2] ApS, og om denne er skattepligtig aktieindkomst efter aktieavancebeskatningslovens § 12 og 26, stk. 2 og personskattelovens§ 4 a, stk. 1, nr. 4.

Det tredje forhold angår korrigerede renter af tilgodehavende ved [virksomhed1] AB jf. ligningslovens § 2 stk. 1.

Vi vil i det følgende komme med en redegørelse for, hvorfor skattemyndighedens forhøjelser af skattegrundlaget ikke er korrekt.

Vedrørende renter af mellemregning med [virksomhed2] ApS

SKAT anfører i afgørelse af 3. juni 2015, se bilag 1, at vor klient mangler at medregne en renteindtægt på kr. 61.904,00 for indkomståret 2013, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Vor klient er registreret som direktør i [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] og ejede, indtil den 30. juni 2013 samtlige anparter i [virksomhed2] ApS til nominelt kr. 125.000,00.

[virksomhed2] ApS beskæftiger sig med drift af fitnesscenter, samt såvel webshop som fysisk butik med salg af træningstøj, kosttilskud og relaterede produkter, som det fremgår af udskrift fra cvr-registeret, se bilag 8.

Vor klient har i flere år haft et stort tilgodehavende i [virksomhed2] ApS. Indbetalingerne er sket fra ham selv personligt, og beløbene stammede oprindeligt fra penge lånt af vor klients mor.

Mellemregningen er af flere omgange blevet reduceret ved, at en del af saldoen blev konverteret til ansvarlig lånekapital, når der har været underskud i selskabet, og hvor det har været nødvendig at reetablere anpartskapitalen. Mellemregningen var ved udgangen af 2013 kr. 1.613.544,22, se bilag 9.

Yderligere, som det fremgår af skrivelse fra [virksomhed2] ApS' bogholder til vor klient, se bilag 9, har vor klient gældseftergivet store beløb på mellemregningen. De løbende indbetalinger tegner et tydeligt billede om likvide problemer i selskabet.

Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, at renteindtægter, som udgangspunkt, er skattepligtige. Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. ligningslovens § 5 samt den Juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.11.1.3.1.

Ligningsloven § 5 a hjemler en undtagelse til ligningsloven § 5, stk. 1, hvorpå personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, hvilket vor klient er, kan nedskrive de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter til 0 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dette gælder, uanset om renteindtægten ikke anses for uerholdt såfremt, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt indenfor fristen for rettidig indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår samt, at den manglende betaling er et udtryk for skyldners misligholdelse, jf. ligningsloven § 5 a, stk. 1, 1. og 2. punktum.

Dog kan undtagelsen i ligningsloven § 5 a ikke anvendes, hvis skatteyderen anvender periodiseringsprincippet i ligningsloven§ 5, stk. 5

SKAT har i deres afgørelse af 3. juni 2015, se bilag 1, ikke overvejet, hvorvidt, at vor klient er omfattet af ligningslovens § 5 a's anvendelsesområde, idet han, jf. ligningslovens § 5, stk. 4, nr. 8 fordeler renteudgifterne efter periodiseringsprincippet og derfor ikke har adgang til denne nedskrivning.

Ligningsloven § 5, stk. 5 foreskriver, at den der driver erhvervsmæssig virksomhed kan vælge at fordele alle sine renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører. Dette kaldes periodise1ingsprincippet.

Er man omfattet af denne regel, kan man ikke benytte sig af nedskrivningsadgangen og skal derfor indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt, jf. ligningsloven § 5 a, 3. pkt.

Dog er det nu fastslået ved retspraksis, at anses renterne for uerholdelige, kan renterne fradrages. Tabet skal blot konstateres i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket, jf. SKM 2006.527.ØLR, se bilag 10.

I lovmotiverne til ligningslovens § 5 a, er det også anført (Folketingstidende 1983/84, 2. samling,

Tillæg A, spalte 2687), at:

"personer der fordeler deres renteindtægter over den periode de vedrører, jf. den foreslåede§ 5, stk.

4, kan dog ikke benytte sig af denne nedskrivningsadgang. I det omfang renteindtægterne hos sådanne personer må anses for at være helt eller delvist uerholdelige ved indkomstårets udløb, kan der ske nedskrivning af tilgodehavendet efter' de almindelige regler herom".

Af den Juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.11.1.4. fremgår det, at såfremt det viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet trækkes fra i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Det fremgår desuden af samme afsnit i den Juridiske vejledning, at:

"Det er ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende er uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurderingmå anses for at være helt eller delvis uerholdelig".

Vor klient har i 2013 ikke fået udbetalt nogle renter på sit tilgodehavende, da [virksomhed2] ApS ikke har haft ressourcer til at betale disse. Selskabet har i 2013 ikke opnået et overskud ved årets udløb:

[virksomhed2] ApS havde følgende regnskabsmæssigt resultat i indkomståret 2013 på:

[virksomhed2] ApS’ økonomiske forhold var så dårlige allerede fra 2008, at vor klient efter hvert indkomstårs afslutning måtte gældseftergive de påløbne renter, hvorved beløbet var tabt.

Selskabets negative egenkapital i 2013 på kr. - 701.271,00, tegner desuden et billede af, at selskabet længe havde manglet den fornødne likviditet, se bilag 11.

Det fremstår klart af vedlagte bilag, at [virksomhed2] ApS' økonomiske situation ikke har været kortvarig. Med denne begrundelse kan det konstateres, at [virksomhed2] ApS ikke har været tilstrækkelig likvid i den periode overfor deres forpligtigelser vedrørende vor klients tilgodehavende.

Det må således gøres gældende, at der for indkomståret 2013 har været forfaldne renteindtægter, som [virksomhed2] ApS skyldte vor klient, men som selskabet ikke havde likviditet til at betale.

Vor klient har derfor gældseftergivet rentetilgodehavendet efter indkomstår 2013, hvorfor beløbet herefter må anses for tabt.

Af selskabets regnskab for indkomståret 2013, se bilag 11 under afsnittet om 'Tilbagetrædelseserklæring" fremgår det, at:

"Da selskabet har tabt sin egenkapital har direktør [person1] afgivet tilbagetrædelseserklæring til fordel for [virksomhed2] ApS med sit tilgodehavende - dog maksimeret til 826.271 kr. "

Det skal desuden nævnes, at det i revisionspåtegningen i [virksomhed2] ApS' årsrapport for 2013, se bilag 11, er anført, at:

"selskabet har haft et tabt på DKK 826. 2 71 i regnskabsåret, der sluttede 31.12 2013 og at selskabets forpligtelser pr. denne dato overstiger selskabets aktiver med DKK 701.271. Disse forhold sammen med de i andre noteoplysninger øvrige nævnte forhold indikerer, at der er en væsentlig usikkerhed, der kan rejse betydelig tvivl om selskabets mulighed for at forsætte driften"

Således var egenkapitalen i 2013 i minus med et beløb på kr. 701.271,00.

Ud fra ovenstående er det derved påvist, at virksomheden var teknisk insolvent i 2013 grundet en meget stor negativ egenkapital. Teknisk insolvens afhænger af forholdene, hvor det kan være en indikator for alvorlige problemer, der kan føre til egentlig insolvens eller også kan det være en acceptabel tilstand.

Det er muligt at være teknisk insolvent og stadig være i stand til at leve op til sine forpligtigelser overfor nogle af ens kreditorer. Det er samtidig også muligt at være teknisk insolvent og ikke have mulighed for at overholde sine forpligtigelser overfor ens kreditorer.

Teknisk insolvens konstateres ved en regnskabsmæssig vurdering. Simpelt kan det tydeliggøres ved, at teknisk insolvens kan opstå, når en negativ egenkapital opstår, men der samtidig er nok indtægt til at kunne overholde sine afdrag på et lån.

En negativ egenkapital er ofte udtrykt ved, at virksomheden ikke kan fortsætte medmindre investorer eller ejere skyder penge ind i selskabet. Hermed forsøger man at sikre virksomhedens likviditet.

En virksomhed kan kun erklæres konkurs af retten efter anmodning fra virksomheden eller en kreditor, som ikke har fået sine penge.

En teknisk insolvent virksomhed er fri til at fortsætte med at handle så længe ledelsen med limelighed anser, at selskabet kan fortsætte med at betale sin gæld og så længe en kreditor, der ikke har modtaget betaling, ikke anvender domstolene til at gennemtvinge en likvidation.

En virksomhed vil være insolvent, hvis virksomheden ikke kan opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de forfalder, og betalingsudygtigheden ikke må antages at være kortvarig, jf. konkurslovens §

17.

[virksomhed2] ApS' negative egenkapital i 2013, se bilag 11, tegner desuden et billede af, at selskabet længe havde manglet den fornødne likviditet og således var på vej mod insolvens.

Da vor klient har måtte gældseftergive renteindtægterne efter hvert årsregnskab siden 2008, se bilag 12, under samtlige årsregnskabers afsnit om "Redegørelse for udviklingen i virksomhedens økonomiske aktiviteter", må det enkelte rentebeløb anses som tabt ved udgangen af det givne indkomstår.

Samtidig kan det også fastslås, at renterne i de pågældende indkomstår har været forfaldne til betaling, idet der har været en formodning om, både fra selskabets og vor klients side, at renterne skulle betales.

Det må derfor anses som godtgjort, at renteindtægterne for det første var forfaldne i de føromtalte indkomstår samt, at renteindtægterne var uerholdelige allerede fra 2008 af og fremefter, hvorfor de ligeledes må anses som uerholdelige i 2013.

Der kan derfor ske nedskrivning af tilgodehavendet efter de almindelige regler herom i de respektive indkomstår. Alene af denne årsag kan der ikke ske beskatning af rente"indtægterne".

Analogt kan det bemærkes, at SKAT ikke tillader fradrag for renteudgifter, når der ikke afdrages på gæld, da SKAT argumenterer med, at man ikke kan få fradrag for en udgift, som man ikke har haft, hvorfor det derfor ikke kan være retssikkerhedsmæssigt korrekt, at vor klient skal beskattes af renteindtægter, som han aldrig har haft.

Vedrørende gevinst ved salg af anparter i [virksomhed2] ApS

Den 25. februar 2003 stiftede vor klient selskabet [virksomhed2] ApS, se bilag 8. Anskaffelsessummen svarede til startkapitalen og var på kr. 125.000,00. Vor klient er registreret som direktør for det svenske selskab [virksomhed1] AB og ejer 70 % af aktierne i [virksomhed1] AB.

Den 11. juli 2013 underskrev vor klient" Aktieoverlåtelseavtalen", se bilag 13, hvor han med virkning fra den 1. juli 2013, overdrog samtlige anparter i [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] AB.

Salgssummen lød på kr. 448.361,00. Overdragelsen blev muliggjort ved, at vor klient ydede et lån til [virksomhed1] AB svarende til salgssummen. Af likviditetshensyn i forhold til [virksomhed1] AB konverterede vor klient en betydelig del af lånet til et betinget aktionærlån, således at hans tilgodehavende i [virksomhed1] AB herefter udgjorde SEK 150.000, se bilag 14, jf. bilag 1.

Vor klient har aldrig foretaget hævninger i [virksomhed1] AB af likviditetshensyn.

Avanceopgøresen for salget viser, at vor klient som udgangspunkt opnåede en avance på kr. 323.361,00, se side 2 i bilag 5. Vor klient har dog på intet tidspunktmodtaget likvide midler for salget, men derimod et gældsbrev dateret den 11. juli 2013, se bilag 15, hvoraf det fremgår, atvor klient som lånegiver giver [virksomhed1] AB et lån på kr. 448.361,00.

Lånet blev givet af vor klient således, at [virksomhed1] AB kunne overtage vor klients anparter i [virksomhed2] ApS.

Af gældsbrev af 11. juli 2013, se bilag 15, fremgår det, at afdrag skulle ske på anfordring med et maksimumbeløb på kr. 100.000 pr. kalenderår. Betaling skulle falde senest 6 måneder efter anfordring. [virksomhed1] AB var fri til at indløse lånet til et hvert tidspunkt. Lånet forrentes ikke, og der blev ikke stillet nogen sikkerhed.

Som før nævnt underskrev vor klient en erklæring, dateret til den 27. juni 2014, hvorpå han konverterer en del af sit tilgodehavende i [virksomhed1] AB, se bilag 14, således, at han alene har SEK 150.000,00 til gode i selskabet.

Erklæringen tilsiger, at der alene kan ske udbetaling, såfremt [virksomhed1] AB har tilstrækkelig egenkapital.

Af erklæringen, se bilag 14, fremgår det ydermere, at vor klient yder et betinget aktionærtilskud på SEK 372.250,00, som bliver indskudt i [virksomhed1] ABs egenkapital pr. 31. december 2013. Aktionærtilskuddet tilføres [virksomhed1] AB ved modregning i den gæld, som [virksomhed1] AB havde til vor klient pr. 31. december 2013.

Aktionærtilskuddet kan kræves tilbagebetalt på en ordinær generalforsamling jf. reglerne om udlodning i kaphel 17-18 i aktiebolagslagen, se bilag 16.

SKAT skriver i deres afgørelse af 3. juni 2015, se bilag 1, at gevinsten for salget af anparterne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler og at beskatningen skal foretages i indkomståret 2013, da det er i dette år, at avancen realiseres jf. aktieavancebeskatningslovens § 23.

SKAT skriver endvidere i deres afgørelse, se bilag 1, at det ingen betydning har, at vor klient aldrig har modtaget likvide midler i form af bankoverførsel eller kontanter men derimod et gældsbrev lydende på afståelsessummen og et efterfølgende aktionærtilskud som modregnes i vor klients tilgodehavende.

Det fremgår af den Juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.7.5, at beskatning af en kursgevinst/tab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en gevinst eller et tab:

"Beskatning af en kursgevinst eller et kurstab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller -tab"

Anpartsoverdragelsen er ene og alene gjort muligt af, at vor klient har ydet et lån til [virksomhed1] AB, som svarer til overdragelsessummen.

Som nævnt i ovenstående har vor klient aldrig modtaget likvide midler for salget af sine anparter i [virksomhed2] ApS og han har endnu ikke modtaget dette beløb, hvorfor han ikke skal beskattes af penge, som han aldrig fysisk har haft i hånden med mulighed for at bruge.

På baggrund af overstående gennemgang, kan der derfor konstateres, at der ikke skal ske beskatning af "gevinsten" efter aktieavancebeskatningsloven § 12 og § 26, stk. 2 og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4 grundet, at der ikke foreligger reel gevinst for salg af anparter i indkomståret 2013.

Vedrørende renter af tilgodehavende ved [virksomhed1] AB

SKAT fremfører i deres afgørelse af 3. juni 2015, se bilag 1, at [person1] skal beskattes af renter følgende beløb, som han har til gode i [virksomhed1] AB:

Dette sker til trods for, at vor klient og [virksomhed1] AB har aftalt rentefrihed på begge tilgodehavender.

SKAT anfører i deres afgørelse af 3. juni 2015, se bilag 1, at rentefriheden ikke er begrundet i [virksomhed1] ABs økonomiske situation, hvorfor SKAT antager, at rentefriheden er kommet i stand fordi [person1] og [virksomhed1] AB er interesseforbundne parter.

SKAT mener derfor, at der skal ske en rentekorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 1 og at forrentningen skal ske med et fikseret beløb fastsat ud fra diskontoen + 4 %, se bilag 1.

SKAT skriver i samme afgørelse på side 9, afsnit 3.4, tredje afsnit, se bilag 1, at det ikke er et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår, at to uafhængige parter indgår aftale om rentefrihed. Dog skal det erindres, at finanskrisen har ændret markedet væsenligt og vi nu faktisk ser mange låneaftaler blive indgået med rentefrihed.

Helt almindelig eksempler på dette er låneaftaler mellem en forbruger og [finans4] som jo er uafhængige parter, hvorfor SKATs begrundelse om, at lån med rentefrihed ikke er et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår mere kan anses for særdeles ukorrekt, se bilag 17.

Vi anser derfor SKATs begrundelse som værende forkert og at det tilgodehavende, som udspringer af gældsforholdene i det mindste må anses som forretningsmæssigt begrundet.

Selvom SKAT tilføjer i deres afgørelse, at der ikke sker rentefiksering i tilfælde, hvor debitor er åbenbart insolvent, kan det ikke antages som værende den eneste situation, hvor rentefiksering ikke sker, hvorfor det ikke kan være et krav til [virksomhed1] AB at skulle være insolvent, for at SKAT vil antage aftalen som reel.

Da SKAT ikke er kommet med en mere fyldestgørende begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at der skal være rentefiskering, kan det give en mistanke om, at SKAT bare ønsker, at vor klient skal beskattes mest muligt.

[person1] og [virksomhed1] AB har lavet en gyldig aftale om rentefrihed i forhold til vor klients tilgodehavende, hvorfor det virker utrolig indgribende, at SKAT så gennemtrumfer beskatning af renter, som aldrig er tilgået vor klient på noget tidspunkt grundet aftale om rentefrihed.

På baggrund af overstående gennemgang fastholdes det derfor, at der ikke skal ske rentefiksering af vor klients tilgodehavender hos [virksomhed1] AB, da der ikke er tale om en fordelagtig aftale på grund af, at parterne er interesseforbundne, men en helt normalt form for aftale, som anerkendt som mulighed mellem såvel interesseforbundne parter og ikke interesseforbundne parter, jf. bilag 17.

Ligeledes vil en fastholdelse af rentefikseringen være en krænkelse af [person1]s retssikkerhed og tillid til SKAT, da han nu bliver beskattet af beløb, som SKAT har opfundet og som aldrig har været ham i hænde.

Det kan derfor endeligt konkluderes, at vores påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst vedrørende indkomståret 2013 med kr. 395.085,00 fastholdes.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Overordnet gøres det gældende, at den foretagne forhøjelse af skattegrundlaget for indkomståret 2013 ikke er korrekt, og at forhøjelsen er sket på baggrund af fejlagtige oplysninger, til trods for, at [person1] har bidraget til, at SKAT kom i besiddelse af alle tilgængelige oplysninger til støtte for hans påstand. Det oplyses, at forhøjelsen er sket for tre forskellige forhold, som vil blive behandlet individuelt.

(...)

Anbringender

Forhold nr. 1: Rente af [person1]s mellemregning med [virksomhed2] ApS.

[person1] har som svar på SKATs spørgsmål om forrentning og afdrag på hans tilgodehavende ved [virksomhed2] ApS samt anmodning om aftale om forrentning og tilbagetrædelsesaftale, under spørgsmål 1 i klagens bilag 3 oplyst:

Da der ikke foreligger en skriftlig aftale omkring lån fra [person1] til [virksomhed2] ApS, er det ikke godtgjort, at de beregnede renter er forfaldent til betaling.

[person1] er hovedaktionær i [virksomhed2] ApS, og dermed er han forpligtet til at fordele sine renteindtægter og renteudgifter over den periode de vedrører jævnfør ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Det vil sige, at [person1] som udgangspunkt skal medregne den renteindtægt, som vedrører det enkelte indkomstår, hvilket er 61.904 kr. for indkomståret 2013.

[person1] kan ikke nedskrive den ikke betalte renteindtægt til 0 kr. efter ligningslovens § 5 A, dels fordi det ikke er godtgjort at renten er forfaldent til betaling, og dels fordi [person1] er hovedaktionær i [virksomhed2] ApS, og skal periodisere sine renteindtægter og renteudgifter jævnfør ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Ovenstående har den konsekvens, at hvis renteindtægten viser sig at være uerholdelig ved indkomstårets udløb, kan der ske nedskrivning efter de almindelige regler. Her skal uerholdeligheden konstateres efter en konkret vurdering.

Som argument for, at renterne efter en konkret vurdering skal anses for uerholdelige anfører [person1]s repræsentant [person2], at økonomien i [virksomhed2] ApS var så dårlig allerede fra 2008, at [person1] efter hvert indkomstårs afslutning måtte gældseftergive de påløbne renter, hvorved beløbet var tabt. Der anføres endvidere, at den negative egenkapital for 2013 tegner et billede, af en virksomhed, som længe havde manglet den fornødne likviditet, og at virksomheden var teknisk insolvent i 2013.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at det er korrekt, at selskabets økonomi har været dårlig siden 2008, og at der i hvert af indkomstårene fra 2008 til 2012 er givet gældseftergivelse i en størrelsesorden så selskabskapitalen genskabes til sit oprindelige beløb på DKK 125.000 kr. Gældseftergivelsesbeløbene fremgår af klagens bilag 10. Det er også korrekt, at selskabets egenkapital bliver negativ i 2013, og at [person1] har afgivet tilbagetrædelseserklæring.

Dog bemærker vi, følgende:

At [virksomhed2] ApS har en dårlig økonomi med underskud og en egenkapital som enten genskabes til sit oprindelige beløb ved gældseftergivelse eller som er negativ, hvor der gives tilbagetrædelseserklæring, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at [person1]s renteindtægter kan anses for uerholdelig ved udgangen af indkomståret 2013.

Når [person1] har fortsat driften af selskabet, til trods for at selskabet giver underskud, og han selv må give gældseftergivelse og tilbagetrædelseserklæring, og når han i ledelsesberetningerne for 2008 til 2012 skriver, at der forventes øget aktivitet med øget indtjening eller et positivt resultat fremover, og for 2013 skriver, at ledelsen (som er [person1]) vurderer, at virksomheden kan fortsætte driften efter statusdagen, idet selskabets direktion (som er [person1]) i påkommende tilfælde vil stille den fornødne kapital til rådighed, så må det være, fordi [person1] har troet på, at selskabet kunne opnå en rentabel drift, som satte det i stand til at betale renterne.

Det er derfor ikke godtgjort at renterne for indkomståret 2013 var uerholdelige.

Sagen minder i øvrigt en del om den situation, der forelå i SKM2014.798.BR, hvor en hovedaktionær vedblev at forøge lånet til sit selskab, til trods for at selskabet havde dårlig økonomi med underskud og stadig voksende negativ egenkapital. Hvorfor vi i øvrigt henviser til denne dom.

SKAT fastholder herefter, at [person1] for indkomståret 2013 skal medregne renteindtægter af sit tilgodehavende ved [virksomhed2] ApS med 61.904 kr. jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e jævnfør ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Forhold nr. 2: Gevinst ved salg af anparter i [virksomhed2] ApS.

[person1] skrev således (klagens bilag 3), som svar på spørgsmål 7 i SKATs brev af 26. september 2014 (klagens bilag 2):

”Jeg har personligt solgt mine anparter i [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] AB i 2013. Prisen var DKK 448.361 (SEK 522.250), som jeg ikke har fået udbetalt, men som [virksomhed1] AB skylder mig.” ...”Ved udgangen af 2013 var der underskud i [virksomhed1] AB, hvor jeg har konverteret en del af mit tilgodehavende til egenkapital, således selskabets egenkapital er intakt, Der er anvendt SEK 372.250 af mit tilgodehavende i [virksomhed1] AB til at sikre, at egenkapitalen i det svenske selskab også er intakt” ...”Bemærk venligst, at når/ hvis [virksomhed1] AB får forbedret sin økonomi i de kommende år (dvs. at der oparbejdes et overskud, og der dermed sker en forbedring af egenkapitalen), har jeg ret til at få mit tilgodehavende retur (SEK 372.250). Det er altså et ”tilgodehavende med forbehold” udover de nævnte SEK 172.596)”.

Som svar på spørgsmål 2 i SKATs brev af 10. december 2014 (klagens bilag 4), som var en anmodning om en avanceopgørelse skriver [person2] fra [virksomhed3] ApS:

”I henhold til avanceopgørelsen for salget af anparterne i [virksomhed2] ApS fremgår det af overdragelsesaftalen i mellem [person1] og [virksomhed1] AB (bilag 4, klagens bilag 13), at aktierne blev overdraget til en salgspris på 448.361 DKK, se også ejerbogen jf. bilag 5 (ikke vedlagt klagen, men fremgår af det materiale SKAT sender).

Der er aldrig modtaget likvide midler for salget, hverken via bankoverførsler, kontanter eller på anden måde, se også gældsbrev jf. bilag 6 (klagens bilag 15).

[person1] har underskrevet en erklæring jf. bilag 7 (klagens bilag 14), hvorpå han konverterer en del af tilgodehavende i selskabet, således at der alene er SEK 150.000 til gode. Der kan alene ske udbetaling, hvis [virksomhed1] AB har tilstrækkelig egenkapital.”

Der anføres i klagen, at der ikke skal ske beskatning efter aktieavancebeskatningsloven § 12 og § 26, stk. 2, grundet at der ikke foreligger reel gevinst ved salg af anparter i indkomståret 2013.

[person2] henviser til den juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.B.1.7.5, hvor følgende fremgår: ”Beskatning af en kursgevinst eller et kurstab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller et kurstab”, og det tilføjes, at anpartsoverdragelsen ene og alene er gjort muligt af, at [person1] har ydet et lån til [virksomhed1] AB.

Det tilføjes, at [person1] aldrig har modtaget likvide midler for salget af sine anparter i [virksomhed2] ApS, at han endnu ikke har modtaget dette beløb, og at han derfor ikke skal beskattes af penge, som han aldrig fysisk har haft i hånden med mulighed for at bruge.

SKAT skal bemærke følgende

Avance på anparter i et anpartsselskab som [virksomhed2] ApS er omfattet af aktieavancebeskatningsloven jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2.

Den juridiske vejledning afsnit C.B.1 omhandler beskatning af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter efter kursgevinstloven, og finder ikke umiddelbart anvendelse på aktieavancer efter aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige, at afsnit C.B.1.7.5 som der henvises til i klagen ikke umiddelbart finder anvendelse i forbindelse med opgørelse af avance ved salg af anparterne i [virksomhed2] ApS.

Afsnit C.B.2 i den juridiske vejledning omhandler beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. Følgende fremgår af afsnit C.B.2.1.2:

”Når en person eller et selskab og andre skattepligtige enheder ejer aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, er udgangspunktet at der sker beskatning både af det løbende afkast og ved afståelse.

...

Anvender aktionæren realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab ved afståelse af aktier, indgår gevinst eller tab ved opgørelsen af skatteyderens skattepligtige indkomst, i det indkomstår, hvor afståelsen sker. Se ABL § 23, stk. 1.

Anvender aktionæren lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af aktier, skal aktionæren hvert år beskattes af værdistigningerne.

Aktionæren har tilsvarende fradrag for de værditab, der har været på aktierne i løbet af året. Har aktionæren købt aktier i løbet af året, træder købsprisen i stedet for værdien i begyndelsen af året, og når aktionæren afstår aktierne, træder salgsprisen i stedet for værdien ved udgangen af indkomståret. Se ABL § 23, stk. 2.”

[person1] har ikke på noget tidspunkt ladet sig beskatte af værdistigninger eller fået fradrag for værditab på aktier eller anparter. SKAT konkluderer derfor, at [person1]ikke anvender lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af aktier og anparter, men derimod realisationsprincippet.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1, at gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres.

Da der er indgået aftale om salget af anparterne den 11. juli 2013, skal anparterne i [virksomhed2] ApS anses for afstået på dette tidspunkt og gevinst eller tab på anparterne må således anses for realiseret på samme tidspunkt, uanset om [person1] faktisk får betalingen.

Af afsnit C.B.2.1.5.3 Gælds- og pantebreve fremgår følgende under afsnittet Regel: ”Når salg af aktier betales helt eller delvist med gælds- eller pantebreve, fastsættes afståelsessummen for sælgeren under hensyn til værdien af gælds- og pantebrevene.”

Det kan tilføjes at afståelsessummen i disse tilfælde skal fastsættes under hensyn til værdien af gælds- og pantebrevene på det tidspunkt, hvor der indgås bindende aftale om afståelsen af aktierne.

Da anparterne i [virksomhed2] ApS blev afstået med virkning fra den 1. juli 2013 ved aktieöverlåtelseavtal dateret den 11. juli 2013, og da lånedokumentet (gældsbrevet) ligeledes er dateret den 11. juli 2013, skal avancen ved salget af anparterne opgøres under hensyn til den værdi gældsbrevet havde den 11. juli 2013.

Dette falder i tråd med, hvad der fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.1.7.5, som finder anvendelse, hvis der efterfølgende skal opgøres en kursgevinst eller et kurstab på fordringen (gældsbrevet) efter kursgevinstloven. Her fremgår det under afsnittet om realisationsprincippet vedrørende fordringer, at: ”Det er kursværdien på erhvervelsestidspunktet, der anvendes som anskaffelsessum, medmindre den skattepligtige godtgør, at fordringen er erhvervet for et højere beløb.”

Både [person1] og hans repræsentant [person2] har oplyst, at salgsprisen for anparterne var 448.361 kr. Hverken [person1] eller [person2] har oplyst, at kursen på gældsbrevet skulle være forskellig fra 100 på tidspunktet for indgåelse af aftalen om afståelse af anparterne.

[person1]s repræsentant [person2] har opgjort avancen ved salget af anparterne til 323.361 kr. Her har [person2] taget udgangspunkt i en salgspris på 448.361 kr.

SKAT kan tilføje, hvilket også fremgår af sagsfremstillingens punkt 3, at det fremgår af årsredovisningen för [virksomhed1] AB for regnskabsåret 2013, at selskabet nedskrev værdien af anparterne i [virksomhed2] ApS med SEK 372.250 i 2013, og at denne nedskrivning er årsag til, at [virksomhed1] ABs underskud blev så stort, at det blev nødvendigt for [person1] at konvertere en del af sit tilgodehavende for at sikre, at selskabet anpartskapital forblev intakt.

Da det fremgår, af akieöverlåtelseavtalens punkt 3, at afståelsessummen udgør 448.361 DKK, svarende til egenkapitalen som beregnet på bilag 7 (SKAT har aldrig set dette bilag), må vi antage at anparternes afståelsessum var udtryk for anparternes reelle værdi på afståelsestidspunktet, og at årsagen til at [virksomhed1] AB nedskrev anparternes værdi, skal findes i forhold, som er indtruffet efter afståelsen af anparterne.

Når det ligges til grund at anparternes afståelsessum er udtryk for anparternes reelle værdi på afståelsestidspunktet, og til at de forhold som førte til, at [person1] måtte konvertere en del af sit tilgodehavende ved [virksomhed1] AB til et tilgodehavende med forbehold (Villkorat aktiägartillskott), er forhold som indtraf efter tidspunktet for anpartsoverdragelsen, er det SKATs opfattelse, at gældsbrevets værdi var kurs pari på tidspunktet for låneaftalens indgåelse og anparternes overdragelse.

SKAT fastholder derfor, at avancen ved salget af anparterne i [virksomhed2] ApS udgør 323.361 kr. og er skattepligtig jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 12.

Kursgevinster eller kurstab, som er opstået på den fordring på [virksomhed1] AB, som [person1] modtog som betaling for anparterne i [virksomhed2] ApS, og som er opstået perioden efter anparternes afståelse og til indkomstårets afslutning, er opgørelsen af den skattepligtige aktieavance uvedkommende.

Disse kursgevinster eller kurstab skal behandles efter reglerne i kursgevinstlovens § 14.

Det vil sige, at en realiseret kursgevinst ville være skattepligtig jævnfør kursgevinstlovens § 14, stk. 1, medens et realiseret kurstab på fordringen på [virksomhed1] ABikke er fradragsberettiget jævnfør kursgevinstlovens § 14, stk. 2, idet [person1] ejer 70 % af aktierne i [virksomhed1] AB, og dermed er hovedaktionær i selskabet og har indflydelse i selskabet som omhandlet i aktieavancebesktningslovens § 4.

SKAT fastholder herefter, at [person1] har realiseret en skattepligtig avance på 323.361 kr. ved salg af anparter i [virksomhed2] ApS i 2013 jævnfør aktieavancebeskatningslovens §§ 12 og 23.

Skat indstiller herudover, at der ikke godkendes fradrag for et eventuelt kurstab som måtte være opstået i perioden efter anparternes afståelse.

Forhold nr. 3: Korrigerede renter af tilgodehavende ved [virksomhed1] AB.

SKAT bemærker, at de tilgodehavender, som vi har beregnet rentekorrektion af, er det gældsbrev, som [person1] modtog i forbindelse med salget af sine anparter i [virksomhed2] ApS og hans mellemregningskonto med [virksomhed1] AB.

SKAT understreger at ovenstående tilgodehavende først blev delvist konverteret til et villkorat aktieägartillskott ved regnskabsårets udløb, og at ovenstående tilgodehavender, var almindelige låneforhold frem til 31. december 2013.

Med sin ejerandel på 70 % udøver [person1] bestemmende indflydelse i det svenske selskab [virksomhed1] AB, og som følge heraf skal han ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med [virksomhed1] i overensstemmelse med, hvad han kunne have opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter jævnfør ligningslovens § 2, stk. 1 og 2.

SKAT fastholder, at det som udgangspunkt ikke er et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår, at to uafhængige parter indgår aftale om rentefrihed, og henviser til, at når dette sker, så træder noget andet ofte i stedet for eksempel et gebyr, et bidrag, en provision eller administrationsomkostninger, hvilket også umiddelbart skønnes at gælde for de lånetyper, som er vist på bilag 17. Vi kan i øvrigt ikke umiddelbart se, at alle de viste lån skulle være rentefrie.

Det indsendte materiale fra [person1]s repræsentant dokumenterer ikke, at rentefriheden på [person1]s tilgodehavender ved [virksomhed1] AB var forretningsmæssigt begrundet i det tidsrum, for hvilket SKAT har beregnet rentekorrektion.

Vi fastholder derfor, at det er med rette og i overensstemmelse med hjemlen i ligningslovens § 2, stk. 1, at vi har foretaget rentekorrektionen på 9.820 kr. af [person1]s tilgodehavende ved [virksomhed1] AB.

SKATs samlede konklusion

SKAT indstiller, at SKATs afgørelse af 3. juni 2015 stadfæstes i sin helhed.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Der er nedlagt revideret påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 297.547 kr.

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse til klagen:

”Vedrørende rente af mellemregning med [virksomhed2] ApS

SKAT fremfører i deres udtalelse, at de ikke finder det godtgjort, at renterne er forfalden til betaling.

Som hovedregel skal renteindtægter medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling (forfaldsprincippet). Dette fremgår af den Juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.11.1.3.1.

Endelig skal det bemærkes, at det fremgår af Lærebog i Obligationsret I af Mads Bryde Andersen og Joseph Lookofsky, 3. udgave, side 115, med henvisning til gældsbrevsloven § 5, stk. 1, at hovedreglen i mangel af særskilt aftale er, at pengedebitorer er forpligtet til at betale, så snart kreditor forlanger dette.

Vor klient har anmodet om betaling, men har ved årsregnskabets gennemgang konstateret, at dette var ikke muligt grundet selskabets økonomi.

Til trods for, at der ikke foreligger et lånedokument, så er der ingen tvivl om, at der ved udgangen af indkomståret 2013 var et krav på renteudgifter til [virksomhed2] ApS, som skulle betales, men hvor betalingen af disse ikke var muligt.

Vi stiller os derfor uforstående overfor SKATs påstand om, at de ikke finder det godtgjort, at renterne vedrørende mellemregningen var forfalden til betaling.

Endvidere mener SKAT, at vor klient i sin egenskab af hovedanpartshaver, på nogen kan nedskrive den ikke betalte renteudgift efter ligningsloven § 5 a, da [person1] som hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS skal periodisere renteudgifter og renteindtægter efter ligningsloven § 5, stk. 4 og 5.

Er man omfattet af ligningsloven § 5, stk. 4 og 5 kan man ikke benytte sig af nedskrivningsadgangen i ligningsloven 5 a og skal derfor indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt, jf. ligningsloven § 5 a, 3. pkt.

Som bemærket i klage af 3. september 2015 har vi ligeledes fremført, at det i lovmotiverne til ligningslovens § 5 a, også er anført (Folketingstidende 1983/84, 2. samling, Tillæg A, spalte 2687), at:

"personer der fordeler deres renteindtægter over den periode de vedrører, jf. den foreslåede § 5, stk. 4, kan dog ikke benytte sig af denne nedskrivningsadgang. I det omfang renteindtægterne hos sådanne personer må anses for at være helt eller delvis uerholdelige ved indkomstårets udløb, kan der ske nedskrivning af tilgodehavendet efter de almindelige regler herom". (vor markering)

Af den Juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.11.1.4. fremgår det, at såfremt det viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet trækkes fra i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Det fremgår desuden af samme afsnit i den Juridiske vejledning, at:

"Det er ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende er uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurderingmå anses for at være helt eller delvis uerholdelig ".

SKAT mener dog ikke i deres udtalelse af 8. oktober 2015, at renterne kan anses som værende uerholdelige. Men baggrund i dette skriver SKAT bl.a. deres udtalelse, at en tilbagetrædelseserklæring ikke er dokumentation eller argumentation for, at årets påløbne renter efter en konkret vurdering kan anses for tabt.

Dette må anses som værende en misforståelse fra SKATs side, da det ikke er nødvendigt at bevise, at en fordring er endeligt tabt, jf. den Juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.11.1.4.

Endvidere konkluderer SKAT, at selvom SKAT anerkender, at [virksomhed2] ApS har en dårlig økonomi med underskud og en egenkapital som enten genskabes til sit oprindelige beløb ved gældseftergivelse, ikke i sig selv er er tilstrækkeligt til, at vor klients renteindtægter kan anses som værende uerholdelige ved udgangen af indkomståret 2013.

Dette er vi på ingen måde enig i. Som nævnt i klage af 3. september 2015 havde [virksomhed2] ApS følgende regnskabsmæssigt resultat i indkomståret 2013 på:

[virksomhed2] ApS' økonomiske forhold var så dårlige allerede fra 2008, at vor klient efter hvert indkomstårs afslutning måtte gældseftergive de påløbne renter, hvorved beløbet var tabt.

Selskabets negative egenkapital i 2013 på kr. - 701.271,00, tegner desuden et billede af, at selskabet længe havde manglet den fornødne likviditet, se bilag 11 i klage af 3. september 2015.

Det fremgår klart af dette bilag, at [virksomhed2] ApS' økonomiske situation ikke har været kortvarig. Med denne begrundelse kan det konstateres, at [virksomhed2] ApS ikke har været tilstrækkelig likvid i den periode overfor deres forpligtigelser vedrørende vor klients tilgodehavende.

Hertil bemærker SKAT i deres udtalelse, at netop denne situation, hvor vor klient forsætter driften af selskabet til trods for, at dette giver underskud og dertil oven i købet skriver i ledelsesberetningerne, at der forventes en øget aktivitet med hertil øget indtjening, må have været fordi, at [person1] troede på, at selskabet kunne opnå en rentabel drift, som satte det i stand til at betale renterne.

Dette finder vi er et noget løst grundlag af SKAT at bygge deres vurdering på. Det er ganske normalt for en hovedanpartshaver at have et ønske eller en drøm om, at ens selskab vil udvikle sig, blive mere rentabelt og i sidste ende give overskud.

Vor klient har hele tiden ønsket, at hans selskab ville få vendt de røde tal til sorte tal. Men efter lang tids kamp for dette og dermed bl.a. hjælp via gældseftergivelse og tilbagetrædelseserklæringer m.v. måtte [person1] indse, at selskabet i mange år havde været insolvent og derfor ikke ville blive i stand til at betale sine forpligtelserne nogensinde.

Når [person1] derfor har haft denne formodning og håb om både øget aktivitet og indtjening kan det derfor forsat fastslås, at renterne i de pågældende indkomstår har været forfaldne til betaling, idet der har været en formodning om, både fra selskabets og vor klients side, at renterne skulle betales.

Det må derfor anses som godtgjort, at renteindtægterne for det første var forfaldne i de føromtalte indkomstår samt, at renteindtægterne var uerholdelige allerede fra 2008 af og fremefter, hvorfor de ligeledes må anses som uerholdelige i 2013.

Der kan derfor ske nedskrivning af tilgodehavendet efter de almindelige regler herom i de respektive indkomstår.

Det fastholdes derfor, at der alene af denne årsag kan der ikke ske beskatning af rente"indtægterne".

Som nævnt i klage af 3. september 2015, så kan det analogt bemærkes, at SKAT ikke tillader fradrag for renteudgifter, når der ikke afdrages på gæld, da SKAT argumenterer med, at man ikke kan få fradrag for en udgift, som man ikke har haft, hvorfor det derfor ikke kan være retssikkerhedsmæssigt korrekt, at vor klient skal beskattes af renteindtægter, som han aldrig har haft.

Endelig skal det bemærkes, at såfremt Skatteankestyrelsen skulle komme frem til, at vor klient skal beskattes af renteindtægterne, jf. ligningsloven § 5, stk. 4 og 5, kan dette kun vedrører renteindtægter frem til den 30. juni 2013, hvor [person1], som SKAT for øvrigt har erkendt, solgte sine anparter i [virksomhed2] ApS.

Fra 30. juni 2013 kan vor klient derfor ikke længere anses som hovedanpartshaver og er derfor ikke længere bundet af ligningsloven § 5, stk. 4 og 5, men har derimod mulighed for at nedskrive disse ikke betalte renteindtægter til 0, jf. ligningsloven § 5 a, stk. 1, 1.-3. pkt.

Ligningsloven § 5, stk. 1, 1.-3. pkt. lyder således:

"Personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens§ 1, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst nedskrive de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt inden for fristen for rettidig selvangivelse for det pågældende indkomstår, og at den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse"

Ifølge denne bestemmelse er kravet blot, at disse renteindtægter er forfaldne, men ikke betalt og at dette er et udtryk for skyldnerens misligholdelse.

På baggrund af klage af 3. september 2015 og overstående bemærkninger finder vi det godtgjort, at renterne var forfaldne og at den manglende betaling af disse skyldes misligholdelse fra [virksomhed2] ApS' side.

Vedrørende gevinst ved salg af aktier i [virksomhed2] ApS

SKAT anfører i deres bemærkninger, at det følger af aktieavancebeskatningsloven § 23, stk. 1, at gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres.

Dette er vi enige i.

Der er indgået aftale om salget af anparter den 11. juli 2013, hvorfor anparterne i [virksomhed2] ApS skal anses for afstået i dette indkomstår.

Endvidere tilføjer SKAT i deres udtalelse, at det fremgår af årsredovisningen for [virksomhed1] AB for regnskabsåret 2013, at selskabet nedskrev værdien af anparterne i [virksomhed2] ApS med SEK 372.250,00 i 2013. SKAT har endvidere skrevet, at afståelsessummen udgør kr. 448.361,00 svarende til egenkapitalen og at det må antages, at anparternes afståelsessum var udtryk for anparternes reelle værdi på afståelsestidspunktet og at nedskrivningen af anparternes værdi skal findes i forhold indtruffet senere.

Dette er ikke korrekt.

Nedskrivningen af anparternes værdi skete grundet omstændigheder før salget, hvorfor nedskrivningen på de SEK 372.250,00 (DKK 295.567) udgør en del af anskaffelsessummen for [person1] og derfor skal fragå i salgssummen på kr. 448.381,00 til en salgssum på kr. 152.814,00 til en avance på kr. 25.814,00.

Vi har derfor ved en nærmere gennemgang konstatereret, at vores svar i skrivelse af 17. oktober 2014 ikke var korrekt beskrevet af os.

Opgørelsen af avancen skulle derfor have været således:

Vi ændrer derfor vores påstand således, at der skal ske beskatning af avance på salg af anparter på

kr. 25.813,64.

Vedrørende renter af tilgodehavende ved [virksomhed1] AB

SKAT fremfører i deres udtalelse af 8. oktober, se bilag 1, som gjort i deres afgørelse af 3. juni 2015, at [person1] skal beskattes af renter følgende beløb, som han har til gode i [virksomhed1] AB:

Dette sker til trods for, at vor klient og [virksomhed1] AB har aftalt rentefrihed på begge tilgodehavender.

Grundet sin ejerandel på 70 % udøver [person1] en bestemmende indflydelse i det svenske selskab, [virksomhed1] AB og derfor skal alle aftaler med [virksomhed1] AB og [person1] imellem foregå med samme vilkår, som hvis der var tale om to uafhængige parter.

SKAT har anført i deres afgørelse af 3. juni 2015, at rentefriheden ikke er begrundet i [virksomhed1] ABs økonomiske situation, hvorfor SKAT antager, at rentefriheden er kommet i stand fordi [person1] og [virksomhed1] AB er interesseforbundne parter.

SKAT fastholder, at rentefriheden ikke er et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår generelt.

Vi skal derfor igen erindre om, at finanskrisen har ændret markedet væsentligt og vi nu faktisk ser mange låneaftaler blive indgået med rentefrihed.

Helt almindelig eksempler på dette er låneaftaler mellem en forbruger og [finans4] som jo er uafhængige parter, hvorfor SKA Ts begrundelse om, at lån med rentefrihed ikke er et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår mere kan anses for særdeles ukorrekt sammenholdt med de eksempler, som blev fremlagt i klage af 3. september 2015 som bilag 17.

Ligeledes bemærker SKAT, at de ikke kan se, at alle de viste lån i bilag 17 skulle være rentefrie.

Dette undrer vi os over, da overskriften på bilag er: Find et rentefrit lån her!

Vi anser derfor forsat SKATs begrundelse som værende forkert og at det tilgodehavende, som udspringer af gældsforholdene i det mindste må anses som forretningsmæssigt begrundet.

Herudover skal vi venligst bringe i erindring, at ligningsloven § 2 kun kan anvendes, såfremt de danske skattemyndigheder godtgør, at aftalens økonomiske og handelsmæssige vilkår adskiller sig fra vilkårene på det frie marked.

SKAT er ikke i deres udtalelse af 8. oktober 2015, se bilag 1, komme med en mere fyldestgørende begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at der skal være rentefiskering, end der blevet givet i deres afgørelse af 3. juni 2015, at det forsat kan give den mistanke, at SKAT bare ønsker, at vor klient skal beskattes mest muligt.

Som før nævnt, så har [person1] og [virksomhed1] AB lavet en gyldig aftale om rentefrihed i forhold til vor klients tilgodehavende, hvorfor det virker utrolig indgribende, at SKAT så gennemtrumfer beskatning af renter, som aldrig er tilgået vor klient på noget tidspunkt grundet aftale om rentefrihed.

Det fastholdes derfor, at der ikke skal ske rentefiksering af vor klients tilgodehavender hos [virksomhed1] AB, da der ikke er tale om en fordelagtig aftale på grund af, at parterne er interesseforbundne, men en helt normalt form for aftale, som er anerkendt som mulighed mellem såvel interesseforbundne parter og ikke interesseforbundne parter, jf. bilag 17 i klage af 3. september 2015.”

Landsskatterettens afgørelse

Gevinst ved salg af anparterne i [virksomhed2] ApS

Fysiske personers gevinst ved afståelse af anparter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1, skal gevinsten medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori gevinsten realiseres, dvs. i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted.

Gevinsten opgøres som forskellen mellem afståelses- og anskaffelsessummen for de pågældende anparter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Anparterne i [virksomhed2] ApS er anskaffet for 125.000 DKK, hvilket svarer til den nominelle anpartskapital i selskabet. I overensstemmelse med aktieoverdragelsesaftalen af 11. juli 2013 anses anparterne for afstået til [virksomhed1] AB for 448.361 DKK. Det bemærkes herved, at denne værdi ifølge overdragelsesaftalen svarede til egenkapitalen i [virksomhed2]. Der er ikke grundlag for at anse markedsværdien af anparterne for lavere end den aftale overdragelsessum. Der er heller ikke grundlag for at anse værdien af gældsbrevet, udstedt i forbindelse med overdragelsen, for lavere på overdragelsestidspunktet.

Klageren er derfor skattepligtig af gevinsten på 323.361 DKK i indkomståret 2013.

Den regnskabsmæssige nedskrivning af anparternes værdi i årsrapporten for [virksomhed1] AB pr. 31. december 2013 kan ikke tillægges anskaffelsessummen for anparterne. Nedskrivningen påvirker derfor heller ikke opgørelsen af den skattepligtige avance ved salget af anparterne.

At klageren senere yder et betinget aktionærtilskud til [virksomhed1] AB har heller ikke betydning for opgørelsen af den skattepligtige avance ved salget af anparterne.

Et eventuelt tab på klagerens fordring på [virksomhed1] AB har desuden heller ikke betydning for opgørelsen af den skattepligtige avance ved salget af anparterne.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

Fiksering af renteindtægter af tilgodehavende i [virksomhed1] AB

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at der ved handelsmæssige transaktioner mellem interesseforbundne parter skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det er således markedsrenten for selskabets optagelse af et tilsvarende lån på tilsvarende vilkår, der skal danne grundlag for fikseringen af klagerens korresponderende renteindkomst vedrørende det omhandlede lån.

Efter retspraksis vil en uafhængig långiver alene give afkald på løbende forrentning, hvis låntageren er åbenbart insolvent, jf. SKM2008.9.HR. Som følge af interessefællesskabet mellem klageren og selskabet, påhviler der klageren en skærpet bevisbyrde for, at selskabet var åbenbart insolvent på tidspunktet for beslutningen om renteafkald, jf. LSR2011.10-01595 og LSR2012.11-02316.

Klageren har oplyst, at [virksomhed1] AB har haft en gæld til klageren. Der er ikke aftalt renter eller stillet sikkerhed for selskabets gæld til klageren, der i indkomståret 2013 udgjorde 467.760 DKK. Under disse omstændigheder er det ikke godtgjort, at de aftalte vilkår med hensyn til forrentning af lånene har været i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis lånet var ydet mellem uafhængige parter.

Det tiltrædes herefter, at der skal ske forrentning af tilgodehavendet.

Renten skal fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne opnås på et almindeligt lånemarked. SKAT har fastsat en rente ud fra diskontoen + 4 %. Efter ligningslovens § 2 skal der foretages en konkret vurdering af den rente, der kunne være opnået mellem uafhængige parer. Denne vurdering ses ikke at være foretaget eller søgt foretaget af SKAT.

Fikseringen af renteindtægter af tilgodehavendet i [virksomhed1] AB hjemvises derfor til SKAT med henblik på at foretage af en konkret vurdering af markedsrenten i henhold til lånets størrelse, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed, jf. SKM2009. 28.ØLR.

Renteindtægter af tilgodehavende i [virksomhed2] ApS

Renteindtægter er skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Hovedaktionærer eller -anpartshavere i selskaber skal periodisere renter af en mellemregning over den periode, som renterne vedrører, jf. ligningslovens § 5, stk. 4, sidste punktum, og stk. 5.

Hvis det efterfølgende viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fratrækkes i det indkomstår, hvor det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Klageren anses i kraft af hans ejerskab af [virksomhed1] AB med 70 % - også efter dette selskabs overtagelse af [virksomhed2] ApS - for hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS.

Klageren er skattepligtig af renteindtægter af tilgodehavende i [virksomhed2] ApS. Klageren har bevisbyrden for, at hans krav mod [virksomhed2] ApS var uerholdeligt i indkomståret 2013. Klageren har ikke i form af retslige skridt mod selskabet eller lignende dokumenteret, at hans tilgodehavende i selskabet er uerholdeligt i det pågældende indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.