Kendelse af 10-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 04-07-2020

Journalnr. 15-2474950

Klagepunkt og indkomstår

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

2010

Fuld skattepligt til Danmark

Ja

Nej

Ja

Ekstraordinær genoptagelse

Ja

Nej

Ja

Personlig indkomst

540.000 kr.

0 kr.

540.000 kr.

2011

Fuld skattepligt til Danmark

Ja

Nej

Ja

Personlig indkomst

540.000 kr.

0 kr.

540.000 kr.

2012

Fuld skattepligt til Danmark

Ja

Nej

Ja

Personlig indkomst

540.000 kr.

0 kr.

540.000 kr.

2013

Fuld skattepligt til Danmark

Ja

Nej

Ja

Personlig indkomst

540.000 kr.

0 kr.

540.000 kr.

Faktiske oplysninger

Ifølge CPR-registeret har klageren haft bopæl i Danmark frem til den 19. oktober 2009, hvor han meldte flytning til de Forenede Arabiske Emirater. Ved en ajourføring den 17. marts 2014 er det registreret, at klagerens udenlandske adresse var [adresse1], [by1] i Spanien.

Klagerens seneste adresse var [adresse2], [by2], hvor han og hans samlever, [person1], havde haft bopæl fra den 1. juni 2003.

Klageren meldte flytning til adressen [adresse3] i [by3], den 17. marts 2014.

Klageren har ikke indgivet en fraflytningsselvangivelse til Danmark, ligesom han hverken har indgivet selvangivelse til Danmark eller til noget andet land i årene 2010 til 2013.

Ifølge CPR-registeret meldte [person1] flytning fra [adresse2] til [adresse4], [by4], den 31. december 2009, hvor hun herefter havde adresse til den 15. maj 2015. [person1]s forældre havde bopæl på denne adresse.

Klageren og [person1] ejede ejendommen [adresse2] i lige sameje.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har klageren fremlagt en lejekontrakt vedrørende udlejning af ejendommen. Ifølge lejekontrakten lejer [person1] ejendommen ud til [person2] og [person3] fra den 1. februar 2010 for 8.000 kr. om måneden med tillæg af et fast vandbidrag på 300 kr. månedligt, der skal indbetales på [person1] konto i [finans1].

Ifølge aftalens § 11, særlige vilkår var det bl.a. aftalt, at lejemålet var uopsigeligt fra udlejers side i 4 år, og at den almindelige lejelov derefter er gældende. Endvidere fremgår, at lejer låner følgende møbler af udlejer: klædeskab i gang, skænk i stue og skænk i køkken, kommode i badeværelse samt alle gardiner og persienner.

Det fremgår af en mailkorrespondance dateret den 16. og 24. februar 2011 mellem klageren og lejerne, at parterne er uenige om forskellige spørgsmål i forbindelse med lejemålet.

Ifølge CPR-registeret flyttede [person2] ind i ejendommen den 15. januar 2010, medens [person3] flyttede ind i ejendommen den 1. februar 2010. De fraflyttede begge ejendommen den 30. april 2013.

Hverken klageren eller [person1] har selvangivet et resultat af udlejningen. SKAT har opgjort et resultat. Afgørelserne herom er påklagede.

Ifølge et dokument udstedt af politiet i [by5], [Spanien], fik klageren et N.I.E.-nummer den 9. februar 2010. Klagerens adresse er angivet som [adresse1].

Det fremgår af indberettede oplysninger til SKAT samt CVR-registeret, at klageren har drevet en enkeltmandsvirksomhed fra den 30. august 1988 til den 30. september 2018. Virksomheden har haft forskellige navne ([virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]) og branchekoder (værtshuse, bodegaer m.v., administration af fast ejendom på kontraktbasis og engroshandel med vin og spiritus). Der er ikke registreret oplysninger på virksomheden i CVR-registreret efter den 31. december 2008.

Bl.a. følgende fremgår af de oplysninger SKAT har vedrørende klageren (R-75-oplysninger), herunder SKATs ansættelser af klagerens personlige indkomst og resultatet af udlejningsvirksomheden:

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

Personlig indkomst

540.000

540.000

540.000

540.000

Renteindtægter

780

14.114

7.812

Anden kapitalindk.

44.421

Renteudgifter:

-realkredit m.v.

54.381

161.102

80.697

32.750

31.830

26.422

20.377

-bank m.v.

86.592

241.314

126.930

30.024

228

Virksomhedsbeløb

Overskud

398.731

1.440.090

34.417

35.982

35.645

16.811

Renteindtægter

55.478

Renteudgifter

130.204

208.551

Kapitalafkast

102.378

124.587

Aktieindkomst

221.378

-112.328

Formue

Indestående i bank

34.505

2.727.721

Fast ejendom

4.975.000

1.325.000

1.200.000

1.200.000

1.175.000

1.175.000

1.125.000

Realkredit m.v.

5.595.335

5.891.197

2.995.981

2.612.388

2.620.737

2.543.920

2.636.931

Aktier i kursværdi

2.009.029

Antal aktiesalg

18

(Fra depot i [finans1], [by2])

Betalt skat

53.011

28.238

267.264

78.093

810.580

59.213

Restance

-personskat

141.941

421.001

666.522

737.128

34.654

17.100

-AM-bidrag

19.375

50.130

57.930

57.930

Ejendomme

[adresse2], beboelsesejendom, ejer 50 % i alle årene.

[adresse5], [by4], fabrik og lager, ejer 100 %, solgt 1. november 2008.

[adresse6], [by4], beboelse og forretning, 3 lejligheder, ejer 100 %, solgt 1. december 2008.

Biloplysninger

Volkswagen Caravelle, ejer og bruger, købt 24. april 2007, afstået 3. januar 2008.

BMW X5, ejer og bruger, købt 28. november 2007, afstået 12. april 2010.

Volvo, ejer og bruger, købt 3. september 2012, afstået 17. juni 2013.

Det fremgår af et brev dateret den 8. juni 2010, at klageren blev tilsagt til en udlægsforretning den 22. juni 2010 kl. 10 på [Skattecentret]. Udlægsforretningen vedrørte bl.a. restskatter for 2007 (121.015 kr.) og 2008 (862.695 kr.) samt skyldige B-skatterater for 2008 til 2010 og arbejdsmarkedsbidrag. Den samlede gæld er opgjort til 1.063.111 kr. I adressefeltet er anført klageren navn, og at han er udvandret den 19. oktober 2009.

Ved et brev dateret den 23. juni 2010 underrettede SKAT [finans2] AB om, at der var gjort udlæg i klagerens fondsaktiver på reg.nr. [...], depotnr. [...1], Isin-kode [...], hvorfor renter og andre beløb, der hidrører fra fondsaktiverne kun med frigørende virkning kan udbetales til SKAT. Udlægget omfattede kun dette aktiv, fordi SKAT ikke havde kendskab til, at klageren havde andre.

Ved et brev dateret den 8. juli 2010 underrettede SKAT [finans3] om, at der var gjort udlæg for 1.063.111 kr. i klagerens ejendom på [adresse2].

I forbindelse med skatteansættelsen af [person1] modtog SKAT oplysninger om resultatet udlejningen af [adresse2]. [person1] har oplyst resultat af udlejningen til henholdsvis - 7.279 kr. for 2010, -9.701 kr. for 2011, -1.365 kr. for 2012 og -48.455 kr. for 2013. SKAT modtog disse oplysninger 15. januar 2015.

I forbindelse med sagens behandling oplyste klageren bl.a. til SKAT, at han ikke kunne fremlægge lejekontrakt vedrørende udlejningen. Dette skete i en telefonsamtale den 28. november 2014.

Den 27. februar sendte SKAT et forslag om ændring af klagerens skatteansættelse for 2010 til 2013. Forslaget angik udelukkende resultatet af udlejningen. SKAT sendte en afgørelse herom den 21. april 2015. Ifølge denne ansatte SKAT resultatet af udlejningen til henholdsvis 34.417 kr., 35.982 kr., 35.645 kr. og 16.811 kr. Samtidig blev den opkrævede ejendomsværdiskat nedsat.

Ligeledes den 27. februar 2015 anmodede SKAT klageren om oplysninger vedrørende hans bopælsforhold i årene 2010 til 2013, om bopæl i og skattepligt til Spanien, om indtægter, om udenlandske konti og endvidere om redegørelse for økonomiske forhold i øvrigt, der har betydning for hans indkomstforhold i årene 2010 til 2013. Det fremgår af anmodningen, at SKAT anmoder om oplysningerne, fordi SKAT er kommet til kundskab om, at klageren efter udrejse den 19. oktober 2009 ikke har lejet sin bolig ud på uopsigelige vilkår i minimum 3 år, hvorfor han som udgangspunkt er fuldt skattepligtig til Danmark, og at SKAT ønsker at vurdere, om klageren skal beskattes efter globalindkomstprincippet.

SKAT og klageren havde herefter en korrespondance, hvorunder SKAT bl.a. redegjorde for reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Klageren sendte ikke noget af den ønskede dokumentation til SKAT.

SKAT har anmodet skattemyndighederne i Spanien, Sverige og Tyskland om skatteoplysninger på klageren.

De svenske myndigheder har den 26. marts 2015 oplyst, at de ikke har oplysninger om klageren.

De spanske myndigheder har den 17. april 2015 bl.a. svaret:

- at klageren har været registreret i Spanien på adressen [adresse1], [by1], [Spanien], siden den 17. februar 2010,
- at denne adresse hverken er en bopælsadresse, en postadresse, en juridisk adresse eller en adresse, hvor der er aktivitet, men en "anden adresse",
- at de spanske myndigheder ikke har oplysninger om, at klageren har fast driftssted i Spanien, da de kun har oplysninger om den registrerede adresse,
- at klageren ikke er hjemmehørende (fuldt skattepligtig/resident) i Spanien efter intern, spansk lovgivning,
- at de spanske myndigheder ikke har tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om klageren er hjemmehørende i Spanien efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men blot kan sige, at han ikke har indgivet selvangivelse, at han ikke ejer aktiver i Spanien, og at han ikke har økonomiske aktiviteter i Spanien,
- de spanske myndigheder ikke har tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om klageren har permanent bolig/sædvanligt ophold i Spanien, da de kun har oplysninger om hans registrerede adresse (domicile),
- at klageren ikke har sociale og økonomiske interesser i Spanien, og
- at eneste dokumentation for klagerens ophold i Spanien er registrereringen i deres database fra den 17. februar 2010.

De tyske myndigheder har bl.a. oplyst:

- at klageren var direktør i [virksomhed4] GmbH i [Tyskland] fra den 10. august 2011 til den 10. juni 2015,
- at klageren ikke har fået vederlag for stillingen som direktør i [virksomhed4] GmbH,
- at der ikke foreligger en skriftlig aftale vedrørende stillingen som direktør,
- at klageren ikke i det omhandlede tidsrum var registreret i Einwohnermeldeamt (Folkeregisteret),
- at klageren ikke er registreret som skattepligtig i Tyskland, og
- at klageren ikke har fast driftssted i Tyskland.

Svaret fra Tyskland forelå først, efter SKAT traf afgørelse i sagen.

Den 27. maj 2015 sendte SKAT et forslag om ændring af klagerens skatteansættelse for 2010 til 2013.

Den 24. august 2015 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har klageren fremlagt en lejekontrakt dateret den 8. januar 2013. Det fremgår af kontrakten, at klageren lejer ejendommen beliggende [adresse1], [by1], af [person4] for perioden januar til december 2013. Af kontrakten fremgår bl.a.:

- Lejemålet gælder fra den 17. januar 2013 til den 17. december 2013.
- Lejemålet er en feriebolig, hvorfor begge parter erkender, at lejemålet ikke indgås med henblik på benyttelse til fast ophold, og at forlængelse af lejemålet i henhold til lov 29/1994, § 9 om lejemål vedrørende byejendomme ikke finder anvendelse.
- Den månedlige leje er aftalt til 620 EUR, hvilket dækker almindelige udgifter, skatter og afgifter samt betaling for ADSL-forbindelse. Klageren skal selv betale for el, vand og telefon.
- Ejendommen er møbleret med inventar, effekter og genstande i henhold til en inventarliste.
- Klagerens adresse på aftaletidspunktet er oplyst til [adresse7], [by6], [Spanien].

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har klageren har fremlagt resultatoversigter fra der viser opgørelser over gevinster og tab på klagerens danske og udenlandske værdipapirer i depot [...1]. Oversigterne opsummerer resultaterne således:

2009

+ 181.045,39 kr.

2010

+ 390.439,84 kr.

2011

- 14.351,33 kr.

2012

+ 522.450,65 kr.

2013

+ 191.681,74 kr.

Oversigterne viser endvidere, hvilket værdipapirer klageren havde i depotet. Der er tale om papirer i Danmark, Sverige, USA, Norge og "øvrige".

SKAT har udarbejdet opgørelser, der viser indsætninger på [person1]s danske bankkonti, som SKAT ikke kan identificere. Opgørelserne viser følgende indsætninger med relation til klageren/[finans2] (depot [...1]):

2010

Indsat beløb

Overførsel fra klageren, 6. januar

40.000,00

28. januar

50.000,00

15. februar

50.000,00

7. april

2.000,00

3. maj

35.000,00

1. juni

30.600,00

Overførsel fra klageren, 30. juni

23.000,00

19. juli

30.000,00

Overførsel fra klageren, 23. juli

14.600,00

275.200,00

2011

Udenlandsk overførsel fra [virksomhed4] GmbH "Salary [person5]", 26. juli

44.652,00

2012

[virksomhed5], 23. marts

34.400,00

[virksomhed5], 13. juni

5.900,00

[virksomhed5], 5. juli

5.900,00

13. september

3.000,00

19. september

1.000,00

26. september

2.335,00

16. oktober

8.000,00

30. oktober

15.000,00

75.535,00

2013

24. april

8.000,00

30. april

12.000,00

1. maj

13.000,00

14. maj

14.000,00

22. april

5.000,00

1. september

1.881,00

49.381,00

Skatteankestyrelsen traf den 2. december 2016 en afgørelse, hvorefter klageren blev anset for registreringsafgiftspligtig af en bil, da han er anset for at have bopæl her i landet efter § 7 i den dagældende registreringsbekendtgørelse nr. 20 af 15. januar 2014. Det fremgår bl.a. af afgørelsen, at:

- Klageren blev standset i forbindelse med en kontrol på [...] Rasteplads Øst (nordgående retning) den 11. september 2013 i en tysk indregistreret bil,
- Klageren på ny blev standset i forbindelse med en kontrol den 28. oktober 2013 ved [...] Rasteplads Vest (sydgående retning) i en Audi A4 Allroad Quattro med tyske nummerplader, men at køretøjets registreringsattest viste, at der var tale om en fransk indregistreret bil,
- Klageren forklarede at have købt bilen for 16.000 EUR ca. en måned tidligere, at han havde pengene fra aktiehandel, at bilen skulle indregistreres til [virksomhed6], hvorfra klageren skulle lease den, og at de tyske nummerplader havde ligget i bilen,
- Bilen blev beslaglagt, fordi klageren havde en restance til SKAT,
- Klageren betalte restancen, 59.213 kr., den 29. oktober 2013,
- Der er uenighed mellem klageren og SKAT om, hvad klageren har oplyst om sin bopæl og flytning til Danmark.
- Retten i [by7] afsagde den 7. marts 2014 en kendelse om, at SKATs beslaglæggelse af bilen var berettiget, og at retten bl.a. har lagt vægt på, at klageren ifølge SKAT havde forklaret, at han havde etableret bopæl i Danmark den 26. september 2013, og at bilen havde befundet sig på [adresse2] den sidste måned.
- Klageren var ejer af et dansk indregistreret bil i perioden fra den 3. september 2012 til den 30. april 2013.
- Klageren oplyste, at en del af hans realiserede gevinster er anvendt til betaling af en skattegæld, som SKAT havde foretaget udlæg for. Klageren havde næsten lige betalt 840.000 kr. En anden del var overført til [person1], der havde hævet penge, og givet dem til ham, når han var i Danmark eller hun var i Spanien. Det fremgår af [person1]s kontoudskrifter, at hun i 2013 havde foretaget 10 kontanthævninger på mellem 3.000 kr. og 15.000 kr. i løbet af året. I alt er der hævet 63.000 kr.
- Overførslerne fra [virksomhed4] GmbH i 2011 var honorering for, at klageren havde givet sit samtykke til, at han optrådte som selskabets direktør på dets hjemmeside.
- De penge, der ad 3 omgange blev overført fra [virksomhed4] til [person1]s konto i 2012 udgjorde honorar til klageren fra [virksomhed4] GmbH.
- Skatteankestyrelsen vurderede, at klageren havde bopæl i Danmark, da han anses for at opholde sig her i landet i afbrudte perioder af tilsammen 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder, fordi han havde rådighed over en bolig i Danmark, og lejemålet i Spanien både var tidsbegrænset og ikke måtte benyttes til helårsbeboelse, og fordi det hverken er godtgjort eller dokumenteret, at klageren har opholdt sig i Spanien i det omfang, han har forklaret. Klageren var derfor registreringsafgiftspligtig af bilen med 256.536 kr.

Klageren indbragte SKATs afgørelse om beslaglæggelse af hans bil for Retten i [by7]. Klageren har i den forbindelse bl.a. forklaret følgende for retten den 25. februar 2014:

- Han har haft permanent ophold i Spanien, siden han rejste fra Danmark den 19. oktober 2009.
- Han og hans samlever, [person1], har boet i 3 forskellige lejemål i Spanien - også i et lejemål, der ikke var benævnt "feriebolig". Han kan ikke oversætte den spanske lejekontrakt, men Politiet må gerne få den oversat.
- [person1] flyttede til Danmark i 2012, da hun havde fået arbejde hos [virksomhed7]. Hun flyttede i slutningen af maj 2013 ind i huset på [adresse2]. Han og [person1] er stadig kærester.
- Parret har siden udrejsen holdt jul, nytår og sommerferie i Danmark. Hele deres familie bor i Danmark.
- Han har været på forretningsrejser i Danmark af oftest en, nogle gange 2 ugers varighed.
- Han har langt fra opholdt sig i Danmark i op mod 180 dage om året.
- Den 11. september 2013 havde han opholdt sig i Danmark i 3 uger. Derefter havde han været i Spanien i 3 uger. Den 28./29. oktober 2013 havde han nok opholdt sig i Danmark i 2 uger.
- Hans ophold i Danmark fra maj 2013 havde været for at få huset på [adresse2] afhændet.
- I 2011 - 2012 havde han været ejer af en Ford Focus i Spanien. Da denne gik i stykker, anskaffede han sidst i 2012 en Volvo fra 1999 for 10.000 kr., der var indregistreret i Danmark, som han anvendte i Spanien.
- Den 28./29. oktober 2013 skulle han have kørt Audien til [Tyskland], hvor den skulle synes og have lavet tyske papirer. Derefter skulle den sælges til [virksomhed6], hvorfra han skulle lease den.
- Det skal nok passe, at hans restance til SKAT udgjorde ca. 59.000 kr., og at der var tale om renter af en skattegæld på 815.000 kr.

Retten i [by7] traf den 7. marts 2014 afgørelse om, at SKATs beslaglæggelse af bilen var sket med rette.

Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst følgende til Skatteankestyrelsen:

- Ved ankomsten til Spanien i 2009 boede klageren og [person1] først hos bekendte.
- I 2010 indgik de den første lejeaftale om egen bolig. Forskellige kortvarige aftaler fortsatte frem til primo 2014. Det er ikke muligt at fremlægge kopi af andre aftaler end den allerede fremlagte indgået for 2013.
- Klageren havde ikke kreditkort eller råderet over bankkonti ud over kontoen i [finans2] i Sverige.
- Klagerens konti i [finans1] var spærrede, og da han var registreret i RKI, kunne han ikke uden videre oprette konti i andre banker.
- Klageren hævede penge ved at overføre dem til [person1], der herefter hævede pengene og enten medbragte dem til klageren i Spanien, eller gav klageren dem, når han var i Danmark.
- Klageren havde ingen konti i Spanien, og kan derfor ikke fremlægge kontoudskrifter som dokumentation for sit forbrug i Spanien.
- Klageren kørte oftest i bil mellem Danmark og Spanien. Han har ikke gemt benzinkvitteringerne.
- Det var en vennetjeneste, at klageren lod sig registrere som direktør i [virksomhed4] GmbH.
- Klageren ved ikke, om der er nogen forbindelse mellem [virksomhed4] GmbH og [virksomhed5] i [by3].

SKATs afgørelse

Klagerens skattepligt

SKAT har anset klageren for omfattet af fuld skattepligt til Danmark i indkomstårene 2010 til 2013.

Afgørelsen begrundes bl.a. med følgende:

"Jfr. KSL § 1, stk. 1, nr. 1 er personer, der har bopæl her i lander pligt til at svare indkomstskat (fuld skattepligt).

Det er derfor afgørende om man har bevaret bopæl her i landet, når det skal bedømmes om skattepligten ophører ved fraflytning.

Det er ikke muligt at en præcis definition af bopælsbegrebet. Begrebets indhold dannes ud fra en række momenter, som med forskellig styrke og vekslende forekomst tilsammen gør, at man kan bedømme om man har et hjemsted i Danmark. Det skal understreges, at bopæl ikke er lig med bolig. Bolig anvendes i relation til KSL som en betegnelse af de fysiske lokaliteter, der tjener eller er egnet til at tjene som varigt eller længerevarende opholdssted for en person. Bopæl udtrykker derimod en bredere tilknytning til et givet hjemsted.

Bopælsbetingelsen vil kunne opfyldes selv om traditionel bolig ikke er til rådighed, men der foreligger en boligmulighed. Den typiske "boligmulighed" vil være en feriebolig, et sommerhus eller lignende, men det kan efter omstændighederne også være en boligmulighed hos forældre, familie, kæreste eller venner m.fl., hvis den anvendes som helårsbolig.

I praksis kan man - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Det strider ikke imod den 3-års reglen, hvis

· udlejeren klausulerer lejemålet så det kan opsiges af ham med et kortere varsel end 3 år, hvis boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf
· lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund - f.eks. på grund af lejerens død - og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-års-perioden, eller
· udlejeren tilkendegiver at vende tilbage til Danmark efter 3-års-periodens udløb.

Man skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har f.eks. ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

Hvis der er meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet, kan der i særlige tilfælde ses bort fra 3-års-betingelsen. I så fald anses bopælen for ophørt, selv om 3-års-betingelsen ikke er opfyldt.

(...)

Du anses for fuld skattepligtig til Danmark efter det anmeldte udrejsetidspunkt 19. november 2009, da du ikke anses for at have opgivet bopæl her i landet jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen er henset til, at du ikke har fremlagt lejekontrakt eller på anden måde dokumenteret udleje af ejendommen, [adresse2], [by2] på uopsigelige vilkår i en periode på minimum 3 år.

Bopæl anses derfor ikke som opgivet ved hverken på det anmeldte udrejsetidspunkt eller på starttidspunktet for udlejning. Jfr. modtagne oplysninger fra de spanske skattemyndigheder har du ikke etableret bopæl eller været skattepligtig i Spanien i perioden 1/1 2010 - 31/1 2013, ligesom du ikke i øvrigt har indsendt dokumentation for bopæl og skattepligt i udlandet i øvrigt.

Det er ligeledes henset til, men ikke tillagt stor betydning, at der af den fremfundne oplysning på internettet, hvor du anføres til at være Geschaftsfilhrer (direktør) i det tyske selskab [virksomhed4] GmbH, fremgår at du bor i [by2], Danmark."

Ekstraordinær genoptagelse

SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2010 og 2011 er foretaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.

SKAT har bl.a. begrundet dette således:

"Du er ikke omfattet af bekendtgørelse 2013-05-22 nr. 534 § 1, der giver en kortere ligningsfrist til personer med enkle økonomiske forhold.

Jfr. § 2 i denne bekendtgørelse er erhvervsmæssig virksomhed i form af udlejningsejendom og jf. nr. 4, som omfatter udenlandsk indkomst, ikke at betragte som enkle økonomiske forhold.

Endvidere gælder den korte ligningsfrist ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter SKFVL § 27 er opfyldt. Se mere herom efterfølgende.

Jfr. SKFVL § 26 kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en skatteansættelse af indkomst - eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Hvilket vil sige, at der efter 1. maj 2015 ikke umiddelbart kan varsles ændring af indkomstansættelsen for 2011 og ældre år.

Dog kan SKAT jf. SKVFL § 27, uanset fristerne i SKVFL § 26, foretage eller ændre en ansættelse af indkomst - eller ejendomsværdiskat efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag.

Vurdering af din skattepligtsforhold med deraf følgende yderligere beskatning af ovenstående beløb sker som en direkte følge af SKAT's behandling af og opgørelse af overskud af udlejningsejendommen, [adresse2], [by2].

På vegne af medejer af udlejningsejendommen og tidligere samlever [person1], som du repræsenterede, forklarede du pr. telefon den 28. november 2014, at lejekontrakter ikke kunne fremfindes og de tidligere lejere havde oplyst til dig, at de heller ikke havde nogen.

På baggrund af denne oplysning finder SKAT, at betingelsen om opgivelse af bopæl ved fraflytning således ikke umiddelbart anses for opfyldt jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Du er således at betragte som fuldt skattepligtig og skal som udgangspunkt selvangive al indtægt uanset hvorfra i verden den stammer (globalindkomst-princippet) jf. statsskattelovens § 4.

Du har ikke selvangivet for indkomstårene 2010 til 2013 begge inkl.

SKAT finder på den baggrund det er berettiget at anvende SKFVL § 27 stk. 1 litra 5, da handlemåden kan betragtes som mindst groft uagtsom.

Ifølge SKFVL § 27, stk. 2 kan en ansættelse dog kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde såfremt de varsles senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26.

I brev af 10. marts 2015, hvor i SKAT besvarer din mail af 8. marts 2015 anføres denne 6. måneders frist tidligst at løbe fra den 28. november 2014 for så vidt angår vurdering af dine skattepligtsforhold. På denne dato forklarer du pr. telefon, at der ikke findes lejekontrakter i forbindelse med udlejning af ejendommen, [adresse2], [by2]. Du var indtil den 19. oktober 2009, som du har opgivet som tidspunkt for udrejse til Spanien, tilmeldt denne adresse som bopælsadresse.

Efter modtagelse af oplysninger fra de spanske skattemyndigheder den 17. april 2015, som siger at du ikke har bopæl i Spanien og ligeledes ikke er skattepligtig til Spanien regnes kundskabstidspunktet dog tidligst fra dette tidspunkt.

Med hensyn til opgørelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 til 2013 begge inkl., har SKAT ikke modtaget de ønskede oplysninger fra dig til brug for opgørelse heraf.

6-månedersfristen regnes som udgangspunkt først fra det tidspunkt, hvor det ville være muligt for SKAT at opgøre skatteansættelserne."

Klagerens skattepligtige indkomst

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med (12 x 45.000 kr.) 540.000 kr. i hvert af indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013.

Forhøjelserne begrundes med følgende:

"Jfr. SKL § 5, stk. 3 kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, hvad enten den stammer fra ind- eller udland. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Lønindkomst og honorarerne er omfattet af statsskattelovens § 4 litra c, der siger (...)

Lønindkomst er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4 c og betragtes som A-indkomst jf. KSL § 43.

Honorar/vederlag er skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4 c og betragtes som B-indkomst jf. KSL § 43, modsætningsvis.

Der skal ligeledes betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbene jf. arbejdsmarkedsbidragsloven, både den nugældende for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 og tidligere gældende for indkomstårene 2009 og 2010.

Du har i din egenskab som repræsentant for [person1], i telefon den 28/11 2014 forklaret, at overførslerne fra dig til din daværende samlever [person1]s konti i indkomstårene 2010 og 2011 var udtryk for fællesudgifter til brug for betaling af udgifter i Spanien og Danmark.

Du forklarede samtidig, at grunden til registrering hos de spanske myndigheder den 17. februar 2010 var begrundet med køb af en bil i Spanien.

Disse overførsler er i mail af 22/11 2014 fra [person1] opgjort til i alt kr. 244.600 for indkomståret 2010.

I samme mail forklares udenlandske overførsler i indkomståret 2011 på i alt kr. 55.289,20 som værende honorar til [person5], indbetalt på hendes konto, da SKAT har spærret din konto.

Til gennemgangen af de foretagne overførsler fra dig til [person1]s konto skal afslutningsvis bemærkes:

Overførslerne i 1. halvår 2011 ligger i en størrelsesorden på kr. 14.600 - 50.000. i alt overfører du kr. 293.200 i perioden 6/1 - 23/7 2010, hvilket ca. svarer til kr. 42.000 pr. måned.

Der ses bl.a. at blive foretaget en overførsel fra udlandet på kr. 44.652 den 26. juli 2011. Beløbet er overført fra [virksomhed4] GmbH og af betalingsoplysninger fremgår "salary [person5]".

Du har ikke indsendt dokumentation for en formue/opsparing, der kan godtgøre at disse overførsler sker af tidligere beskattede midler og SKAT anser derfor overførslerne som værende udtryk for indtægter i form af løn eller honorarer fra udlandet.

Udover overførsler til [person1] (gnsn. Kr. 42.000 kr. måned) skønner SKAT yderligere kr. 3.000 pr. måned til opretholdelse af et rimeligt privatforbrug i form af daglige småfornødenheder, der bliver afholdt løbende om ikke dagligt.

Foreløbig afgørelse:

Skønsmæssigt ansættes din månedlige indtægt at udgøre kr. 45.000 på baggrund af de konstaterede overførsler til og indsætninger på [person1]s konto jf. statsskattelovens § 4.

Du har ikke indsendt dokumentation for eventuel betalt skat i udlandet, hvorfor der ikke foretages nogen form for lempelse herfor i den danske skatteberegning.

(...)

Jfr. personskattelovens § 3 er alle indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, at betragte som personlig indkomst medmindre der er tale om kapitalindkomst eller aktieindkomst. Kapitalindkomst er defineret jf. personskattelovens § 4 og sammenfatningen heraf er udtømmende. Det samme gør sig gældende med hensyn til aktieindkomst jf. personskattelovens § 4 a.

2.5 SKATs afgørelse

SKAT har ikke modtaget indsigelser fra [person5], hvorfor SKATs forslag af 27. maj 2015 fastholdes i sin helhed."

Klagerens opfattelse

Skattepligt

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark i indkomstårene 2010 til 2013.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

"SAGSFREMSTILLING

Siden 1992 har [person5] været beskæftiget med køb, salg og udlejning af ejendomme, herunder boligejendomme og sommerhuse.

[person5] købte blandt andet ejendommen beliggende [adresse2], [by8], den 1. maj 2003 (sammen med sin samleverske [person1]), og de flyttede ind på ejendommen den 1. juni 2003.

I perioden 2004-2008 var [person5] beskæftiget med formidling af salg af ferielejligheder i Bulgarien til danske købere gennem det personligt ejede selskab "Bulgarien Ejendomme". Det foregik på den måde, at [person5] rejste med danske kunder til Bulgarien og formidlede de pågældende køb af ferielejligheder. Typisk blev ferielejlighederne købt på projektstadiet. [person5] modtog fem procent af købssummen i vederlag fra de danske købere.

I 2008 begyndte det imidlertid at gå dårligere på det bulgarske ejendomsmarked, hvorfor [person5] besluttede sig for at afslutte sin virksomhed i Bulgarien.

På baggrund af et langvarigt ønske om at etablere og drive en tilsvarende virksomhed med formidling af køb og salg af ferielejligheder i Spanien, begyndte [person5] og [person1] i 2008 at overveje at flytte permanent til Spanien. Derfor besluttede [person5] sig for at afstå sine danske ejendomme, der alle blev solgt inden udgangen af 2009, dog med undtagelse af ejendommen beliggende [adresse2] i [by2].

Ejendommen beliggende [adresse2] var sat til salg ved [virksomhed8] i [by2] i cirka to år indtil udgangen af 2009. Da ejendommen ikke blev solgt, valgte [person5] og [person1] at udleje ejendommen. Parrets indbo blev i den forbindelse henholdsvis solgt og sendt til Spanien, jf. straks nedenfor.

[person5] og [person1] rejste fra Danmark den 19. oktober 2009 og opgav i den forbindelse deres folkeregisteradresse på [adresse2], [by8], hvilket fremgår af et personopslag på [person5] i Det Centrale Person Register, der fremlægges som bilag 2. Endvidere fremgår denne fraflytningsdato af et opslag på ejendommen beliggende [adresse2], [by8], i Det Centrale Person Register, jf. bilag 3.

Den 19. oktober 2009 blev [person5] registreret med en kontaktadresse på et postkontor i [by2] (Postboks 242, [postkontor], [by8]). Postboksen blev tømt hver anden uge af [person5]s søster.

[person5] og [person1] indgik en lejeaftale med [person2] og [person3] vedrørende udlejning af ejendommen på [adresse2] i [by2]. Som bilag 4 fremlægges den indgåede lejekontrakt, der er underskrevet af parterne den 16. december 2009. Det fremgår heraf, at lejemålet begyndte den 1. februar 2010, og at lejemålet var uopsigeligt i fire år fra udlejers side, jf. lejekontraktens side 6.

[person5] var ikke længere selv i besiddelse af lejekontrakten, hvilket han oplyste til SKAT i forbindelse med SKATs sagsbehandling af hans skatteforhold, jf. SKATs afgørelse, side 4, øverst. I forbindelse med udarbejdelsen af nærværende supplerende indlæg rettede [person1] henvendelse til [person2] for at få fremskaffet en kopi af lejekontrakten. [person2] havde lejekontrakten liggende som en vedhæftning på en gammel e-mail, hvorfor denne nu kan fremlægges.

Der findes ud over lejekontrakten desuden e-mailkorrespondance, der dokumenterer lejeforholdet og dets uopsigelighed i fire år. Som bilag 5 fremlægges e-mailkorrespondance mellem [person5] og [person2] fra den 16. februar 2011 og den 24. februar 2011. Af e-mailkorrespondancen fremgår det, at udleveringen af nøglen til huset skete den 15. december 2009, og at [person2] og [person3] havde rådighed over ejendommen fra dette tidspunkt. Parret flyttede dog først ind henholdsvis den 15. januar 2010 og den 1. februar 2010, jf. bilag 3. Det fremgår endvidere af bilag 3, at parret havde en au pair-pige boende fra august 2012 til april 2013.

Derudover fremgår det af [person5]s e-mail af den 16. februar 2011, jf. bilag 5, side 2, at lejemålet fra udlejers side var uopsigeligt i fire år, idet [person2] den 24. februar 2011 skriver følgende, jf. bilag 5, side 1: "(...) som skrevet før er det jo vores hjem de næste 4 år". Endvidere anførte [person2] følgende i e-mailen: " ... vi er glade for vores hjem her på [adresse2] ...Vi har pt ikke planer om at flytte før kontrakten udløber. ".

Det fremgår endvidere af [person5]s e-mail til [person2], jf. bilag 5, side 2, at han og [person1] var flyttet til Spanien, og at han havde få ting stående i fyrrummet på en reol, som blev flyttet i december 2009 af en ven, da [person5] selv opholdt sig i Spanien. Endvidere har han i e-mailen anført, at indbo, der var placeret i bryggerset, blev sendt til Spanien i januar 2010.

Lejerne opsagde lejemålet i en skrivelse dateret den 14. januar 2013, jf. bilag 6, til fraflytning den 30. april 2013. I overensstemmelse hermed fremgår det af Det Centrale Person Register, at [person2] og [person3] fraflyttede ejendommen beliggende [adresse2], [by8], den 30. april 2013, jf. bilag 3.

Ejendommen var derfor udlejet uopsigeligt fra [person5]s side i fire år, og ejendommen var beboet af [person2] og [person3] i en periode fra den 15. januar 2010 til den 30. april 2013, det vil sige i 3 år og 3,5 måneder.

I den periode, hvor ejendommen beliggende [adresse2], [by8], var udlejet til [person2] og [person3], havde [person5] ikke rådighed over en helårsbolig i Danmark.

Efter fraflytningen fra Danmark blev [person5] den 9. februar 2010 registreret hos de spanske myndigheder og modtog efterfølgende dokumentation for registreringen samt sit personlige N.I.E. nummer, der fungerer som et spansk CPR-nr. for udlændinge, jf. bilag 7. Det var et krav for at købe en spansk bil, at [person5] var registreret. Det var derimod ikke et krav, at han eller [person1] registrerede sig i forbindelse med tilflytningen til Spanien i oktober 2009.

[person5] havde fast bopæl i Spanien uafbrudt frem til den 17. marts 2014, hvor han flyttede tilbage til Danmark og lod sig registrere, jf. bilag 2.

[person5] og samleversken beboede i perioden fra oktober 2009 til marts 2014 fire forskellige lejemål i Spanien. Dette skyldes særlige regler i den spanske lejelovgivning. I Spanien kan udlejere af fast ejendom udleje i en kort periode på op til 11 måneder, men udlejes der herudover, vil lejemålet automatisk blive forlænget til fem års varighed. Udlejere er forpligtet til at acceptere disse forlængelser, medmindre udlejeren kan dokumentere, at han selv skal bebo ejendommen inden for en femårig periode, hvilket kan være vanskeligt. I Spanien udlejes lejemål derfor typisk i 10-11 måneder af gangen, hvorefter lejerne er forpligtede til at fraflytte lejemålet. Der skal henvises til en kort redegørelse herom skrevet af advokat [person6], jf. bilag 8, der rådgiver danskere om spanske retsforhold.

De korte lejemål på maksimalt 11 måneder benævnes typisk "feriebolig" eller "ferieophold" i lejekontrakterne for at understrege, at der er tale om et lejemål på maksimalt 11 måneder.

[person5]s bopæl i Spanien bestod derfor af fire forskellige lejemål, idet det ikke var muligt at leje bolig i mere end maksimalt 11 måneder ad gangen. Som eksempel på en lejekontrakt fremlægges som bilag 9 en lejekontrakt (både på spansk og den danske oversættelse) for perioden fra den 17. januar 2013 til den 17. december 2013, dvs. en lejekontrakt på 11 måneder. Der var tale om et møbleret lejemål, jf. kontraktens afsnit 4, idet [person5] i forbindelse med sin tilflytning til Spanien afstod sit indbo. Det fremgår af lejekontrakten, at [person5] allerede beboede et spansk lejemål i byen [by9], der ligger i Andalusien i det sydlige Spanien.

Såfremt [person5] og samleversken [person1] havde haft mulighed for at leje et lejemål i en længere periode, på eksempelvis fire år, havde de gjort dette.

Den omstændighed, at [person5] udlejede en ejendom i Danmark, samtidig med at han var bosat i Spanien, nødvendiggjorde, at han et par gange om året havde kortvarige ophold i Danmark. Opholdene var alene begrundet i praktiske gøremål i relation til udlejningsejendommen.

Dette skete særligt i perioden efter den 30. april 2013, hvor lejerne [person2] og [person3] fraflyttede lejemålet. I den forbindelse var der både problemer af økonomisk og praktisk karakter, der skulle håndteres, navnlig begrundet i at [person5] og [person1] ikke ønskede at flytte tilbage til Danmark og selv bebo ejendommen.

Den svære økonomiske situation, som [person5] og [person1] befandt sig i, understreges af, at ejendommen på [adresse2] i [by2] efterfølgende blev solgt på tvangsauktion den 12. januar 2015, som følge af, at det viste sig umuligt at sælge ejendommen eller finde nye lejere hertil.

Da [person5] havde bosat sig i Spanien, forsøgte han at etablere en formidlingsvirksomhed af fast ejendom mellem danske købere og spanske sælgere svarende til den virksomhed, han havde udøvet i Bulgarien. [person5] havde gode forudsætninger for at opstarte denne virksomhed henset til sin erfaring fra Bulgarien, samtidig med at han havde adskillige relevante kontakter i Spanien, herunder kontakt til en række ejendomsmæglere.

Det viste sig dog hurtigt, at ejendomsmarkedet i Spanien var mindst ligeså hårdt ramt af den internationale krise som Bulgarien. [person5] fandt derfor i samråd med sine kontakter inden for ejendomsbranchen ud af, at det på daværende tidspunkt ville være formålsløst at starte den påtænkte formidlingsvirksomhed op.

Tanken om at drive en formidlingsvirksomhed mellem spanske sælgere og danske købere måtte derfor slippes, inden den reelt havde taget form.

[person5] og [person1] valgte at blive boende i Spanien, men ingen af dem påtog sig et arbejde. Som følge heraf optjente [person5] hverken løn eller honorar i den periode, hvor han havde bopæl i Spanien.

[person5] havde altså ingen økonomiske aktiviteter i Spanien, hvilket er i overensstemmelse med et svar fra de spanske skattemyndigheder af den 17. april 2015, jf. bilag 10, som SKAT har indhentet.

Det bemærkes i relation til svaret fra de spanske skattemyndigheder af den 17. april 2015, at de ikke har oplysninger nok til at fastslå, om [person5] er skattepligtig til Spanien, men det bekræftes, at [person5] har bopæl i Spanien. Desuagtet havde [person5] og [person1] mulighed for at leve et fornuftigt liv, hvor de brugte af opsparede midler. Dette skyldtes blandt andet, at [person5] i forbindelse med sin fraflytning fra Danmark i 2009 havde afstået flere ejendomme med en fornuftig avance, der var investeret i aktier, som kunne afstås løbende. Aktierne lå i depot ved [finans2]. Som bilag 11 fremlægges resultatoversigter fra [finans2] for 2009-2013 for depot [...1] tilhørende [person5]. Heraf fremgår en væsentlig gevinst år for år. Kontoen i [finans2] var en handelskonto uden hævekort, hvilket medfører, at der ikke fra kontoen kan hæves kontanter. I stedet kan der overføres penge fra kontoen til andre bankkonti, som man i forbindelse med oprettelsen af bankkontoen/depotet kan forhåndstilmelde.

[person5] havde blandt andet forhåndstilmeldt [person1]s bankkonto. [person5] havde som følge heraf mulighed for at overføre større pengebeløb fra [finans2] til [person1]s bankkonto, som de kunne leve af i Spanien.

Derudover havde [person5] og [person1] erhvervet et større beløb ved salg af indbo forinden flytningen fra Danmark.

For indkomståret 2008 foretog SKAT en forhøjelse af overskud af virksomhed. Denne forhøjelse havde relation til afståelse af ejendommene, inden [person5] flyttede til Spanien. I relation til restance fremsendte SKAT den 8. juni 2010 en tilsigelse til udlægsforretning, jf. bilag 12, som [person5] dog aldrig modtog. Det fremgår således af tilsigelsens brevhoved, at dette er "blankt".

SKAT foretog herefter udlæg i ejendommen på [adresse2] i [by2]. Da der ikke var udsigt til fuld dækning for restancen, foretog SKAT ydermere udlæg i [person5]s aktiebeholdning ved [finans2]. Underretningen om disse udlæg fremsendt fra [Skattecentret] til henholdsvis [finans3] og [finans2] AB fremlægges som bilag 13 og 14.

Det skal bemærkes, at [finans2] alene registrerede udlæg i amerikanske aktier. Hvorfor ved [person5] ikke. Som følge heraf kunne [person5] sælge andre aktier, herunder norske aktier, selvom SKAT havde foretaget et udlæg i aktiebeholdningen.

Som følge af SKATs underretning til [finans3] om udlæg valgte banken af "indefryse" [person5]s bankkonto. Dette var særdeles uheldigt for [person5], idet han herved ikke kunne betale terminer m.v. på udlejningsejendommen beliggende i [by2]. Som følge heraf overførte [person5] penge fra sin handelskonto ved [finans2] til [person1]s bankkonto, således at hun kunne betale udgifterne forbundet med udlejningsejendommen. Som bilag 15 fremlægges en oversigt, som SKAT har udarbejdet over indsætninger på [person1]s bankkonti, som SKAT ikke kan identificere. Det fremgår tydeligt heraf, at [person5] i 2010, 2011 og 2012 har overført ganske store beløb fra [finans2] (benævnt med depotnummer [...1]) til [person1]s bankkonti. Som allerede oplyst er disse penge gået til betaling af terminer m.v. på udlejningsejendommen i [by2] og til parrets underhold i Spanien.

Det fremgår af oversigten i bilag 15, at der tre gange i 2012 er overført penge fra [virksomhed4]. Dette beløb udgjorde honorar til [person5] fra [virksomhed4] GmbH og blev udelukkende indbetalt på [person1]s konto, da [person5]s egen konto ikke kunne benyttes.

Det følger af [virksomhed4] GmbHs hjemmeside, at [person5] siden august 2011 havde været direktør i selskabet, jf. bilag 16. [person5] havde imidlertid ikke reelt fungeret som selskabets direktør. Han har ikke udført arbejde for virksomheden eller repræsenteret den i nogen form. Desuden har [person5] aldrig været på selskabets kontor eller mødt selskabets ansatte. Der var alene tale om, at [person5] var direktør "på papiret".

Der er altså ikke realitet bagved angivelsen på [virksomhed4] GmbHs hjemmeside af, at [person5] var direktør, ligesom overførslerne i 2011 var honorering for, at [person5] havde givet sit samtykke til formelt set at optræde som selskabets direktør på hjemmesiden.

Det skal bemærkes, at når det på hjemmesiden er anført, at "[person5] in [by2]/Danemark ist seit August 2011 ... " henvises der til [person5]s kontaktadresse på et postkontor i [by2] (Postboks 242, [postkontor], [by8]). Postboksen blev tømt hver anden uge af [person5]s søster.

De øvrige overførsler på [person1]s bankkonto er [person5] uvedkommende.

[person5] flyttede til Danmark den 17. marts 2014, jf. bilag 2, til et lejemål beliggende [adresse3] i [by3].

ANBRINGENDER

1. Opgivelse af fuld skattepligt til Danmark

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person5] ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2010-2013, jf. kildeskattelovens§ 1, stk. 1, nr. 1, idet den fulde skattepligt ophørte ved hans fraflytning til Spanien ultimo indkomståret 2009. I forlængelse heraf gøres det gældende, at [person5] i indkomstårene 2010-2013 alene er begrænset skattepligtig til Danmark i forbindelse med udlejning af ejendommen beliggende [adresse2], jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5. Som følge heraf skal SKATs forhøjelse af [person5]s skatteansættelser i indkomstårene 2010-2013 nedsættes til kr. 0.

Fuld skattepligt indebærer, at den pågældende person er skattepligtig af alle sine indkomster her til landet. Regelsættet om fuld skattepligt forefindes i kildeskatteloven. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er omfattet af fuld skattepligt.

Efter den nævnte bestemmelse i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er bopæl i Danmark ensbetydende med, at der foreligger fuld skattepligt. Bestemmelsen angiver, at en person skal have bopæl her i landet for at være skattepligtig til Danmark, hvorfor det modsætningsvis kan sluttes af bestemmelsen, at såfremt en person opgiver sin bopæl ved fraflytning fra Danmark, så er dennes skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samtidig ophørt.

Det følger af fast administrativ praksis, at såfremt en skatteyder ved fraflytning udlejer/fremlejer sin hidtidige bolig i Danmark for en periode på mindst tre år uopsigeligt, vil SKAT se bort fra denne bolig ved vurderingen af, om bopæl er opgivet i relation til en vurdering af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det afgørende er, at skatteyderen er afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum tre år. (...)"

[Repræsentanten henviser til og referer TfS 1994,217, TfS 2016,46.SR, TfS 1998,652.LSR, TfS 2015,75.LSR og Landsskatterettens afgørelse af 9. juni 2015 i sagen med nr. 13-0101090.]

"Ovenstående praksis viser for at første, at der utvivlsomt gælder en treårsregel, således at den fulde skattepligt uden videre ophører ved fraflytning, såfremt skatteyderen udlejer sin bolig i Danmark uopsigeligt for en periode på mindst tre år. Ovenstående praksis viser for det andet, at den fulde skattepligt i særlige tilfælde kan ophøre ved fraflytning, selvom skatteyderens bolig i Danmark ikke udlejes uopsigeligt for en periode på mindst tre år. Årsagen hertil er, at bopælsbegrebet i kildeskattelovens§ 1, stk. 1, nr. 1, er mere vidtrækkende end spørgsmålet om bopæl, idet begrebet ligeledes omfatter skatteyderens tilknytningsforhold i bredere forstand. Subjektive hensigter kan således i visse tilfælde tillægges betydning.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at [person5]s fulde skattepligt til Danmark ophørte ved flytningen til Spanien den 19. oktober 2009, idet han i forbindelse hermed udlejede ejendommen beliggende [adresse2] i [by2] uopsigeligt i fire år, jf. bilag 4. Lejerne [person2] og [person3] boede og havde folkeregisteradresse på [adresse2] fra den 1. februar 2010 til den 30. april 2013, hvilket svarer til tre år og tre måneder. [person5] overholder således til fulde den administrative praksis vedrørende treårsreglen, idet han var afskåret fra at råde over ejendommen i en periode på mere end tre år. Da [person5] ikke ejede andre ejendomme i Danmark på dette tidspunkt, havde han i hele denne periode ikke rådighed over en helårsbolig i Danmark.

Der kan ikke herske tvivl om, at udlejningen af ejendommen beliggende i [by2] var reel, jf. den fremlagte e-mailkorrespondance mellem [person5] og lejerne (bilag 5).

SKAT har i afgørelsen, jf. bilag 1, side 7, nederst, anført, at det af svaret fra de spanske skattemyndigheder skulle fremgå, at [person5] ikke har etableret bopæl eller været skattepligtig i Spanien i perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. januar 2013. Det bestrides, at disse oplysninger fremgår af svaret fra de spanske skattemyndigheder, jf. bilag 10. Det fremgår således af svaret fra de spanske skattemyndigheder, at det bekræftes, at [person5] har haft bopæl i Spanien, idet han har været registreret i Spanien fra den 17. februar 2010. Det er dermed forkert, når SKAT i afgørelsen anfører, at [person5] ikke har etableret bopæl i Spanien.

Endvidere fremgår det af SKATs afgørelse, jf. bilag 1, side 8, øverst, at det af hjemmesiden i det tyske selskab [virksomhed4] GmbH fremgår, at [person5] bor i [by2] i Danmark. Dette er ikke korrekt. [person5] oprettede ved sin fraflytning fra Danmark den 19. oktober 2009 en kontaktadresse på et posthus i [by2]. Postboksen blev tømt hver anden uge af [person5]s søster.

Der henvises således til denne postboks i [by2] på den tyske virksomheds hjemmeside. Henvisningen til denne postboks kan ikke tages til indtægt for, at [person5] har haft bopæl i Danmark på daværende tidspunkt, hvilket tillige strider mod alle øvrige oplysninger i sagen.

Det gøres dermed gældende, at SKATs bemærkninger i afgørelsen ikke kan ændre på, at [person5]s fulde skattepligt til Danmark ophørte ved flytningen til Spanien den 19. oktober 2009, idet han i forbindelse hermed udlejede ejendommen beliggende [adresse2] i [by2] uopsigeligt i fire år, jf. bilag 4.

Det gøres endvidere gældende, at der ikke skal henses til eventuelle subjektive forhold ved vurderingen af, om skattepligten er ophørt, da ejendommen blev udlejet uopsigeligt i fire år, og da ejendommen de facto var udlejet i mere end tre år. Hvis der skal henses til sagens øvrige forhold, gøres det dog gældende, at disse forhold viser, at [person5] havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet.

Til støtte herfor skal der for det første henvises til, at [person5] og [person1] ikke ønskede at bevare deres faste ejendom i Danmark. Den oprindelige plan var at afhænde ejendommen beliggende på [adresse2] i [by2], men da dette ikke lykkedes, var parret nødsaget til at udleje huset.

Der skal for det andet henvises til, at [person5] og [person1] solgte deres indbo, inden de flyttede til Spanien. Dette understreger, at parret ikke havde planer om at flytte tilbage til Danmark. Endvidere har det betydning for vurderingen, at [person1] flyttede med [person5] til Spanien.

For det tredje skal der henvises til, at [person5] efter flytningen fra Danmark flyttede direkte ind i et længerevarende spansk lejemål, samt at han i hele den omhandlede periode uafbrudt har haft fast bopæl i Spanien, jf. eksempelvis den fremlagte lejekontrakt i bilag 9.

For det fjerde skal der henvises til, at [person5] primært har opholdt sig i Spanien i den omhandlede periode, idet han alene opholdte sig i Danmark i forbindelse med udførelsen af praktiske gøremål relateret til udlejningen af ejendommen beliggende på [adresse2] i [by2].

For det femte skal der henvises til, at [person5] ikke har haft økonomiske interesser i Danmark, foruden udlejningsejendommen. Forinden udrejsen til Spanien solgte [person5] sine øvrige danske ejendomme, og han har ikke bestridt et dansk job eller haft andre økonomiske aktiviteter i Danmark, mens han har boet i Spanien.

For det sjette skal der henvises til, at [person5] og [person1] havde mulighed for at leve et fornuftigt liv i Spanien, hvor de brugte opsparede midler. Dette skyldtes blandt andet, at [person5] i forbindelse med sin fraflytning fra Danmark i 2009 havde afstået flere ejendomme med en fornuftig avance, der var investeret i aktier, og som kunne afstås løbende. Aktierne lå i depot ved [finans2]. Af resultatoversigter fra [finans2] for 2009-2013 for depot [...1], jf. bilag 11, fremgår en væsentlig gevinst år for år.

Kontoen i [finans2] var en handelskonto uden hævekort, hvilket medfører, at der ikke fra kontoen kan hæves kontanter. I stedet kan der overføres penge fra kontoen til andre bankkonti, som man i forbindelse med oprettelsen af bankkontoen/depotet kan forhåndstilmelde. [person5] havde blandt andet forhåndstilmeldt [person1]s bankkonto. [person5] havde som følge heraf mulighed for at overføre større pengebeløb fra [finans2] til [person1]s bankkonto, som de kunne leve af i Spanien. Pengene blev overført til [person1]s bankkonto, idet [person5]s bankkonto var blevet spærret af banken i forbindelse med et udlæg, jf. bilag 13.

For det syvende skal der henvises til, at [person5]s flytning fra Danmark var begrundet i et langvarigt ønske om at etablere og drive virksomhed med køb og salg af ferielejligheder i Spanien. Selvom dette imidlertid ikke kunne føres ud i livet på grund af den internationale finansielle krise, valgte [person5] og [person1] alligevel at blive boende i Spanien. At formidlingsvirksomheden ikke blev til noget, ændrede således ikke ved parrets plan om varigt at bosætte sig i Spanien.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person5] ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2010-2013, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet den fulde skattepligt ophørte ved hans fraflytning til Spanien ultimo indkomståret 2009. Han er i indkomstårene 2010-2013 alene begrænset skattepligtig til Danmark i forbindelse med udlejning af ejendommen beliggende [adresse2], jf. kildeskattelovens§ 2, stk. 1, nr. 5. Som følge heraf skal SKATs forhøjelse af [person5]s skatteansættelser i indkomstårene 2010-2013 nedsættes til kr. 0.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [person5]s fulde skattepligt først indtrådte ved tilbageflytningen til Danmark den 17. marts 2014, og dermed ikke i indkomståret 2013.

Hvis en person, der ikke bor i Danmark, erhverver bopæl i Danmark, bliver den pågældende ikke af den grund fuldt skattepligtig her til landet. Det kræves i en tilflytningssituation yderligere, at den pågældende også tager ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Den første betingelse for at statuere skattepligt efter bestemmelsen er således, at den pågældende skatteyder har erhvervet en bopæl i Danmark. Den anden betingelse er, at skatteyderen har taget ophold i Danmark, det vil sige, at han skal være fysisk til stede og overnatte i Danmark. Den tredje betingelse er, at opholdet i Danmark ikke må være kortvarigt.

Hvad der skal forstås ved "kortvarigt", fremgår af SKD meddelelse 1972, nr. 104:

"På forespørgsel om skattepligt som følge af erhvervelse af bopæl her, udtales blandt andet, at der ikke er udviklet praksis for, under hvilke betingelser det enkelte ophold, eventuelt det samlede ophold inden for en vis periode, kan anses for kortvarig i relation til kildeskattelovens § 7, stk. 1, men at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlet ophold inden for et tidsrum af 1 år på mere end 180 dage, ikke kan anses foret "kortvarigt" ophold." (Min understregning)

Hvis et ophold i Danmark er kortvarigt, vil der desuagtet indtræde fuld skattepligt til Danmark, hvis opholdet er andet end feriemæssigt, det vil sige, hvis der eksempelvis er tale om et decideret arbejdsmæssigt betinget ophold i Danmark.

I tilflytningstilfælde har skatteyderens hensigt af naturlige grunde derfor ikke nogen større betydning, idet hensigtssynspunktet fortrænges eller erstattes af spørgsmålet om, hvorvidt opholdsbetingelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1, er opfyldt.

Det er således en betingelse for at statuere skattepligt efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, at [person5] skal have en bopæl til rådighed i Danmark. Denne betingelse er opfyldt, idet [person5] i princippet har ejendommen beliggende [adresse2] i [by2] til sin rådighed efter lejeaftalen med lejerne ophørte den 30. april 2013.

Som anført ovenfor er det endvidere en betingelse for skattepligt efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, at [person5] skal have taget ophold i Danmark, det vil sige, at han skal være fysisk til stede og overnatte i Danmark. Denne betingelse er tillige opfyldt, idet han i kortere perioder opholdte sig i Danmark i forbindelse med ferier og for at genudleje/sælge ejendommen i [by2].

Herudover er det dog også en betingelse, at dette ophold i Danmark ikke må være kortvarigt. Dette betyder, at i det tilfælde, hvor [person5] opholder sig uafbrudt i Danmark i tre måneder, eller samlet opholder sig 180 dage i Danmark inden for et tidsrum af et år, vil den fulde skattepligt genindtræde. I relation hertil gøres det gældende, at [person5] ikke efter lejemålets ophør den 30. april 2013 har opholdt sig enten tre måneder uafbrudt eller samlet set 180 dage inden for et tidsrum af et år i Danmark. [person5] boede reelt i Spanien indtil den 17. marts 2014. Den indgåede lejekontrakt i Spanien for perioden fra den 17. januar 2013 og frem til den 17. december 2013, jf. bilag 9, dokumenterer således, at [person5] havde en bopæl til rådighed i Spanien. Endvidere dokumenterer [person5]s aktiesalg, jf. bilag 11, at han havde midler at leve for i Spanien.

Der findes ikke beviser for, at [person5] skulle have opholdt sig mere end "kortvarigt" i Danmark indtil tilbageflytningen den 17. marts 2014, hvilket endvidere er i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Han opholdt sig i Danmark i kortvarige perioder, idet det var nødvendigt at genudleje ejendommen i [by2]. Han skulle således tage sig af problemer af både økonomisk og praktisk karakter, idet han og [person1] ikke ønskede at flytte tilbage til Danmark og selv bebo ejendommen. Det lykkedes ikke at genudleje eller sælge ejendommen. Ejendommen blev som følge heraf solgt på tvangsauktion den 12. januar 2015.

Da [person5]s ophold i Danmark i efteråret 2013 var begrundet i ferie og lignende, da han ikke havde erhvervsmæssige engagementer i Danmark ud over udlejning af ejendommen beliggende i [by2], hvoraf han er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, opholdt han sig alene "kortvarigt" i Danmark. Den fulde skattepligt er derfor ikke genindtrådt i indkomståret 2013, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1."

Ekstraordinær genoptagelse

Repræsentanten har fremsat påstand om, at SKATs afgørelse vedrørende 2010 er ugyldig, da den ordinære ligningsfrist er overskredet, og da der ikke er grundlag for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

Repræsentanten har anført følgende:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010 ikke er opfyldte, idet [person5] ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt. Derfor er indkomståret 2010 forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da SKATs forslag til afgørelse er dateret den 27. maj 2015, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret 2010.

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Eksempelvis udløb fristen for ordinær genoptagelse af indkomståret 2010 den 1. maj 2014.

Det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, at SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, der er beskrevet i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 1-8.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen af [person5]s skatteansættelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvoraf fremgår, at et indkomstår kan genoptages ekstraordinært, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Herudover fremgår det af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, såfremt den varsles senest seks måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26, stk. 1. Endvidere fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse skal foretages senest tre måneder efter, at SKAT har varslet denne.

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition af, hvad der skal til for at en skatteyder, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III ... " (Min understregning.)

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III, og anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter derfor, at der foreligger et strafbart forhold.

Dette fremgår endvidere ordret af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.8.2.3.7, idet det heraf fremgår, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, l. udgave, side 329, fremgår om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Ved sådanne positive fejl, der kan medføre suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, vil der være et samspil til overtrædelse af skattestraffereglerne i skattekontrollovens § 13 og§ 16 m.fl.

I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist "mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant", er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et realiseret strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III . Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige." (Min understregning.)

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i § 13 og § 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens § 13 og § 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, af giver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning, eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, Jurist og Økonomforbundets Forlag 2010, 3. udgave, side 438 og 439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

...

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom."

Der skal således foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige som forsætlig eller groft uagtsomt. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den skattepligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er dermed en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningsloven § 26.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse af den 24. august 2015, jf. bilag 1, kan det konstateres, at SKAT konkluderer, at [person5] har handlet som minimum groft uagtsomt ved ikke at selvangive indkomst i indkomstårene 2010-2013, da SKAT ikke finder, at [person5] har bevist, at han reelt flyttede til Spanien den 19. oktober 2009 og i den forbindelse opgav sin bopæl i Danmark.

Det gøres gældende, at der ikke kan herske tvivl om, at [person5] opgav sin bopælsmulighed i Danmark, da han udlejede ejendommen beliggende [adresse2] i [by2] uopsigeligt i fire år, jf. lejekontrakten fremlagt som bilag 4. Der kan endvidere ikke herske tvivl om, at der var tale om et reelt lejemål, jf. e-mailkorrespondancen fremlagt som bilag 5. For en uddybning heraf skal der i det hele henvises til side 12-14 ovenfor.

[person5] har derfor ikke handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved ikke at selvangive indkomst til Danmark i indkomstårene 2010-2013, da han ikke var fuldt skattepligtigt til Danmark i de pågældende indkomstår. Som følge heraf kan indkomståret 2010 ikke genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Klagerens skattepligtige indkomst

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de skønsmæssigt ansatte forhøjelser på 540.000 kr. årligt nedsættes til 0 kr. i samtlige de påklagede år.

Repræsentanten har anført følgende:

"Hvis Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person5] er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2010-2013, og at indkomståret 2010 kan genoptages ekstraordinært, gøres det til støtte for den nedlagte påstand overordnet gældende, at der ikke skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af [person5]s skatteansættelser i indkomstårene 2010-2013, jf. statsskattelovens§ 4 c, idet [person5] ikke har optjent løn eller honorar i udlandet. Derfor skal der ikke foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomst i indkomstårene 2010-2013.

Det er relevant at få præciseret, at det som udgangspunkt er SKAT, der har bevisbyrden i sager, hvor SKAT påberåber sig et givent faktum til støtte for et skattekrav. Som udgangspunkt er det derfor SKAT, der har bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet. Der kan eksempelvis henvises til SKM 2014.616 BR og Landsskatterettens afgørelse af den 27. januar 2014 (j.nr. 13-0095164).

I ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten fandtes bevisbyrden ikke løftet fra SKATs side. I den pågældende sag forelå der en anmeldelse om sort arbejde, og SKAT havde ved en stikprøvekontrol i en uge observeret, at skatteyderen befandt sig på privatadressen på tidspunkter, der var i overensstemmelse med de i anmeldelsen angivne tider og steder. Dette var imidlertid ikke tilstrækkeligt til at gennemføre en skønsmæssig indkomstforhøjelse ifølge Landsskatteretten, der i afgørelsen blandt andet anførte følgende:

" ... SKATs stikprøvekontrol har alene omfattet en uge, og SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med halvdelen af det beløb, som er angivet i anmeldelsen. Der er herefter ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at der foretages sort arbejde hver uge, svarende til en yderligere lønindtægt for klageren på 30.000 kr. Det kan desuden ikke afvises, at klageren har levet for ca. 4.700 kr. om måneden. Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens skattepligtige indkomst med 30.000 kr."

SKAT har derfor bevisbyrden for, at [person5] har haft en indtægt svarende til kr. 540.000 hvert af indkomstårene 2010-2013.

Det gøres overordnet gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde. Det er karakteristisk for SKATs argumentation i sagen, at der er tale om indicier og spekulationer.

Det fremgår af SKATs afgørelse, jf. bilag 1, side 9, midt, at der har været en række overførsler fra [person5] til [person1] i dele af indkomståret 2010 og dele af indkomståret 2011. Konkret vurderer SKAT, at [person5] i perioden fra den 6. januar 2010 til den 23. juni 2010 har overført i alt kr. 293.200 til [person1], hvilket svarer til cirka kr. 42.000 pr. måned. På baggrund af konkrete overførsler i første halvår af 2010 foretages en skønsmæssig forhøjelse af [person5]s skatteansættelse for den resterende del af indkomståret 2010 og for de efterfølgende indkomstår 2011, 2012 og 2013.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at der således i indkomstårene 2010-2013 foretages en skønsmæssig forhøjelse pr. indkomstår med kr. 540.000 for løn/honorar optjent i udlandet, der er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra c (kr. 45.000 pr. måned).

Heroverfor gøres det for det første gældende, at det udtrykkeligt fremgår af [person1]s bankkonto, jf. oversigten i bilag 15, og resultatopgørelserne fra [finans2], jf. bilag 11, at de penge, som [person5] overfører til [person1], er avance ved salg af aktier. Det fremgår udtrykkeligt af [person1]s bankkontoudtog, at der er tale om overførsler fra [finans2] og depot [...1]. De penge, som [person5] overfører til [person1]s bankkonti, stammer således fra [finans2], og der er dermed ikke tale om løn/honorar optjent i Spanien (eller i andre lande).

For det andet gøres det gældende, at det selvsagt ikke forholder sig således, at SKAT på baggrund af overførte penge til [person1]s bankkonti i første halvår af 2010 kan foretage en skønsmæssig forhøjelse i resten af indkomståret 2010 og i de efterfølgende tre indkomstår. Som allerede anført ovenfor, er det SKAT, der har bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet. Der skal særligt henvises til afgørelsen afsagt af Landsskatteretten den 27. januar 2014 (j.nr. 13-0095164), hvoraf det klart fremgår, at SKAT ikke på baggrund af en stikprøvekontrol, der alene omfatter en uge, kan forhøje en skatteyders skattepligtige indkomst yderligere.

Det forekommer ganske vidtrækkende, når SKAT på baggrund af overførsler i første halvår af 2010 foretager en skønsmæssig forhøjelse i resten af indkomståret 2010 og de efterfølgende tre indkomstår.

SKAT har således ikke bevist, at [person5] har haft lønindtægt/honorar fra Spanien (eller fra andre lande), der skal beskattes i overensstemmelse med statsskattelovens § 4, litra c. Det forholder sig reelt således, at [person5] har kunnet leve ganske komfortabelt i Spanien af de avancer, der er opnået i forbindelse med salg af aktier, der har ligget i depot ved [finans2], jf. bilag 11. På baggrund heraf har [person5] kunnet opretholde et rimeligt privatforbrug, hvorfor det for det tredje gøres gældende, at der heller ikke med henvisning til [person5]s privatforbrug kan foretages en skønsmæssig forhøjelse af hans skatteansættelser i indkomstårene 2010-2013.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person5] ikke har optjent løn eller honorar i udlandet, og at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomst i indkomstårene 2010-2013, hvorfor SKATs skønsmæssige forhøjelse skal nedsættes til kr. 0."

Skattestyrelsens udtalelse til klagen

Skattestyrelsen har bl.a. bemærket følgende til klagen:

"(...) Skattestyrelsen godkender ud fra den tilsendte lejekontrakt med tilhørende mailkorrespondance, at ejendommen, [adresse2], [by2] ikke er rådighed for [person5] i perioden 1/2 2010 - 30/4 2013. Udlejningsperiode 3 år og 2 måneder.

Dette er dog ikke ensbetydende med, at [person5] ikke har rådighed over anden helårsbolig i Danmark.

Af klagen fremgår flere gange, at [person5] og samleverske flytter til Spanien i perioden fra oktober 2009 - marts 2014. Det er i klagen oplyst, at de har fire forskellige lejemål i Spanien i denne periode. Der er ikke vedlagt dokumentation herfor.

[person5]s samleverske [person1] har aldrig givet oplysninger om eller påstået egentlig fraflytning fra Danmark til Spanien og har derfor også uafbrudt bevaret fuld skattepligt til Danmark.

Ifølge oplysninger til Folkeregisteret flytter hun pr. 31/12 2009 fra ejendommen [adresse2], [by2] til adressen [adresse4], [by4]. Hun er tilmeldt denne adresse i indtil 3 2015. På denne adresse bor også hendes forældre.

I mail fremsendt til SKAT den 15. januar 2015 skriver hun endvidere vedrørende flytning til Spanien:

Vi flytter sammen til Spanien i slutningen af 2009, hvor jeg ændrer min adresse til [adresse4], [by4], så jeg har mulighed for at modtage post i DK.

I perioden fra september 2010 til februar 2011 flakker jeg lidt mellem Danmark og Spanien og får dagpenge i de perioder jeg er i DK. Jeg flytter permanent tilbage til DK i juni måned 2011, hvor jeg flytter ind på [adresse4], [by4].

Efter lejer fraflytter huset pr. 30/4 2013, benytter jeg huset og [person5] har benyttet det de gange han har været hjemme fra Spanien.

Jr. indberettede oplysninger er [person1] ansat ved [virksomhed9] ApS, [by10] indtil 30/11 2009 og hun får udbetalt dagpenge fra Faglig Fælles A-kasse fra 20/9 2010 - 31/12 2011. Hun får ligeledes dagpenge fra samme A-kasse i 2012 og bliver endvidere ansat ved [virksomhed10], [by11]

Der er altså alene en periode 1/12 2009 - 19/9 2010, hvor hun ikke oppebærer dansk indkomst.

Det er Skattestyrelsen formodning, at når [person1] har bopælsmulighed på adressen, [adresse4], [by4] har hendes samlever [person5] også.

Som klagen også beskriver, registreres [person5] den 9. februar 2010 hos de spanske myndigheder for derved at kunne anskaffe en bil i Spanien. Han får et N.I.E.-nummer, svarende til et spansk CPR-nr. for udlændinge.

Klagen beskriver, at lejemål i Spanien typisk udlejes i 10-11 måneder pga. spansk lovgivning om udlejning. Der henvises samtidig til en kort redegørelse herom skrevet af [person6] v/[virksomhed11] 4/9 2009.

Redegørelsen er blot en gennemgang af de almindelige regler for "At leje bolig i Spanien". Fra artiklen kan refereres "Det udlejede vil enten tjene som bolig eller kun være udlejet i en kort periode. Forskellen er om lejeren bor der permanent og bruger det som fast bolig (hvor udlejningen vil være som bolig = langtidsudlejning), eller om boligen vil være optaget midlertidig (hvor det vil være kort-tidsudlejning eller til andet end bolig).

Ved opslag samme hjemmeside ses [person6] den 17/9 2009 at have skrevet en artikel om "Opholdstilladelse for EU borgere". Af denne artikel fremgår:

Den nuværende spanske lov siger at enhver som påtænker at opholde sig i Spanien i en periode på mere end 183 dage i løbet af et kalenderår, skal søge om "Residencia".

Fra marts 2007 vil EU borgere ikke længere få udstedt et residenciakort, men de skal stadig lade sig registrere på udlændingekontoret (Oficinas de Extrajería) såfremt de har intentioner om at opholde sig i Spanien i mere end tre måneder. Borgere fra den Europæiske Union vil få udstedt et certifikat med deres navn, adresse i Spanien, nationalitet, identitetsnummer, samt datoen for registreringen.

Hvad er forskellen på et NIE nummer og et Residencia?

Et Residencia indeholder NIE nummeret (udlændinges identifikationsnummer). For at købe en ejendom skal man have et NIE nummer til skatteangivelsen, uanset om man påtænker at opholde sig i Spanien i mere end 6 måneder eller ej.

[person5] har alene dokumenteret tildeling af et NIE-nr. og ikke Residencia. Der ses som sådan således ikke at være påtænkt længere ophold i Spanien.

I klagen er som bilag 9 vedlagt en lejekontrakt mellem udlejer [person4] og lejer [person5] på en bolig beliggende Urb.[adresse1], [by1]. Udlejes møbleret.

Det er en tidsbegrænset lejekontrakt for perioden 17/1 - 17/12 2013 og det fremgår, at lejemålet ikke indgås med henblik på benyttelse til fast ophold. Begge parter er enige om, at lejemålet indgås med henblik på benyttelse af boligen til ferieophold.

Lejekontrakten kan opsiges med varsel på en måned, dog skal lejer betale hvad svarer til en måneds leje, hvis det sker inden for de første 3 måneder af lejeperioden.

I kontrakten er [person5] anført til at bo [adresse7], [by6], [Spanien].

(...)

De spanske skattemyndigheder bekræfter ikke bopæl, men alene opholdsadresse. Endvidere svarer den oplyste opholdsadresse i svaret fra de spanske skattemyndigheder, [adresse1], [by1], til den adresse [person5] oplyste til de spanske myndigheder pr. 9/2 2010 i forbindelse med tildelingen af tidligere omtalte N.I.E.-nr. til udlændinge.

De spanske myndigheder har således ingen oplysninger om de to adresser, som fremgår af den tidsbegrænsede lejekontrakt jf. bilag 9.

Opholdsadressen bliver også angivet som "andet" (= feriebolig) og netop ikke som bopæl eller juridisk adresse.

(...)

Der er ikke indsendt dokumentation for et længerevarende spansk lejemål. Klagen anfører heller ikke nogen adresse på en sådan.

Den indgåede og fremlagte lejekontrakt angiver alene en bolig til benyttelse som feriebolig, der er ikke dokumentation for omfanget af benyttelse, da der ikke er registreret bopæl i Spanien. Det kan i sin simpleste form sidestilles med så mange andre ferieboliger og brugen heraf.

Konklusion:

Se også sagsfremstilling i afgørelse af 24. august 2015.

Det er ikke muligt at opstille en præcis definition af bopælsbegrebet. Begrebets indhold dannes ud fra en række momenter, som med forskellig styrke og vekslende forekomst tilsammen gør, at man kan bedømme om man har et hjemsted i Danmark. Det skal understreges, at bopæl ikke er lig med bolig. Bolig anvendes i relation til KSL som en betegnelse af de fysiske lokaliteter, der tjener eller er egnet til at tjene som varigt eller længerevarende opholdssted for en person. Bopæl udtrykker derimod en bredere tilknytning til et givet hjemsted.

Bopælsbetingelsen vil kunne opfyldes selv om traditionel bolig ikke er til rådighed, men der foreligger en boligmulighed. Den typiske "boligmulighed" vil være en feriebolig, et sommerhus eller lignende, men det kan efter omstændighederne også være en boligmulighed hos forældre, familie, kæreste eller venner m.fl., hvis den anvendes som helårsbolig.

Der er ingen klare indikationer på, at [person5] har til hensigt at blive boende fast i udlandet.

[person5] har ikke dokumenteret bopæl og/eller skattepligt i udlandet overhovedet.

SKAT har forespurgt om kendskab til [person5] i tre lande:

Spanien:

[person5] har ikke sandsynliggjort at have egentlig bopæl i Spanien. De spanske skattemyndigheder kender ikke noget til ham ud over tildeling af NIE-nr. og han har ikke selvangivet til Spanien. Han er ikke tilmeldt og registreret som "residencia".

Sverige:

De svenske skattemyndigheder kender ikke noget til [person5].

Tyskland:

Svar fra de tyske skattemyndigheder anfører (i resume og egen oversættelse):

[person5] er kendt af de tyske skattemyndigheder, da han i perioden 10/8 2011 - 10/6 2015 er direktør i for selskabet [virksomhed4] GmbH, [adresse8], [Tyskland].

[person5] var i omtalte tidsrum ikke registreret hos myndighederne og blev heller ikke beskattet.

[person5] fik ikke udbetalt godtgørelse for hans aktiviteter som administrerende direktør. Hverken som løn eller honorar. En ansættelseskontrakt foreligger heller ikke.

Fraflytterbeskatning:

Afslutningsvis skal nævnes, at såfremt det var [person5]s hensigt at fraflytte Danmark skulle han have anmeldt sine værdier, nærmere bestemt depotbeholdningen af aktier. Dette ses ikke at være sket.

Der henvises til reglerne, som fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.2. Beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. med underpunktet afsnit C.B.2.14.2. Fraflytning.

Når personers skattepligt til Danmark ophører, skal deres aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, beskattes på stort set samme måde, som hvis aktierne og de andre værdipapirer var solgt på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører.

Reglerne om beskatning af personers aktier ved fraflytning går i hovedtræk ud på følgende:

Beskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører eller på det tidspunkt, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark er i princippet endelig. Betaler aktionæren fraflytterskatten ved fraflytningen er skatten endelig, og der kan ikke ske omberegning, når aktionæren senere afstår aktierne.

Der kan ydes henstand med betaling af de beregnede skatter i det omfang gevinst og tab skal opgøres efter realisationsprincippet, men i visse tilfælde kan henstanden kun opnås mod sikkerhedsstillelse. Henstandsbeløbet forfalder i takt med udbytteudlodninger m.v. og afståelser, hvis der i det land, som har beskatningsretten efter fraflytningen, er lavere beskatning end i Danmark.

Når personen flytter tilbage til Danmark, finder reglen i ABL § 37, om indgangsværdier ved flytning til Danmark, anvendelse. De aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet, og som stadig står på beholdningsoversigten, fordi personen har fået henstand med fraflytterskatten, og som personen stadig ejer når han/hun flytter tilbage til Danmark, skal have en ny fiktiv anskaffelsessum. Denne nye fiktive anskaffelsessum skal anvendes til beregning af gevinst og tab, når personen senere afstår aktierne. Til gengæld bortfalder henstandssaldoen ved tilbageflytningen.

Skattestyrelsen har ikke modtaget indberetninger fra [finans2] AB vedrørende depot og aktiehandler for de omhandlede indkomstår 2010 - 2013.

Dette kan skyldes, at [person5] overfor [finans2] AB har opgivet en adresse i udlandet (ukendt for SKAT), således at der ikke sker indberetning til de danske myndigheder.

Den adresse, som er påført resultatoversigterne 2009-2013 fra [finans2] AB er blot udtryk for [person5]s anvendte adresse på udskrivningstidspunktet.

Grunden til at SKAT den 23/6 2010 alene foretager udlæg i fondsaktien Isin-kode [...] i [person5]s depotnr. [...1] skyldes, at SKAT alene har fået indberetning om, at denne aktie er i depotet pr. 31/12 2009.

Herefter har SKAT ikke modtaget oplysninger om fondshandler og beholdning af aktier i depot i [finans2] AB.

Modstrid:

Det er klart i modstrid med hinanden, at klagen, side 6 anfører, at "Det skete særlig i perioden efter den 30. april 2013, hvor lejerne [person2] og [person3] fraflyttede lejemålet. I den forbindelse var der både problemer af økonomisk og praktisk karakter, der skulle håndteres, navnlig begrundet i at [person5] og [person1] ikke ønskede at flytte tilbage til Danmark og selv bebo ejendommen.

Og [person1] i mail til SKAT oplyser, at hun flyttede endeligt tilbage til Danmark i juni 2011. Samt at hun anvendte ejendommen efter lejernes fraflytning.

2. Indkomståret 2010 - SKFVL § 27, stk. 1, nr. 5 ikke begrundet og afgørelse derfor ugyldig og i øvrigt har [person5] ikke handlet som minimum groft uagtsomt.
(...)

Jfr. afgørelse af 24. august 2015 skriver jeg følgende under sagsfremstillingens indledende afsnit - Skatteforvaltningsloven - frist for ændring af skatteansættelsen.

Jfr. SKFVL § 26 kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst - eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret udløb.

Hvilket vil sige, at der efter 1. maj 2015 ikke umiddelbart kan varsles ændring af indkomstansættelsen for 2011 og ældre år.

Dog kan SKAT jf. SKFVL § 27, uanset fristerne i SKFVL § 26, foretage eller ændre en ansættelse af indkomst - eller ejendomsværdiskat efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told-eller skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vurdering af din skattepligtsforhold med deraf følgende yderligere beskatning af ovenstående beløb sker som en direkte følge af SKAT's behandling af og opgørelse af overskud af udlejningsejendommen, [adresse2], [by2].

På vegne af medejer af udlejningsejendommen og tidligere samlever [person1], som du repræsenterede, forklarede du pr. telefon den 28. november 2014, at lejekontrakter ikke kunne fremfindes og de tidligere lejere havde oplyst til dig, at de heller ikke havde nogen.

På baggrund af denne oplysning finder SKAT, at betingelsen om opgivelse af bopæl ved fraflytning således ikke umiddelbart anses for opfyldt jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Du er således at betragte som fuldt skattepligtig og skal som udgangspunkt selvangive al indtægt uanset hvorfra i verden den stammer (globalindkomst-princippet) jf. statsskatteloven § 4.

Du har ikke selvangivet noget for indkomstårene 2010 - 2013 begge inkl.

SKAT finder på den baggrund det er berettiget at anvende SKFVL § 27 stk. 1 litra 5, da handlemåden kan betragtes som mindst groft uagtsom.

Ifølge SKFVL § 27, stk. 2 kan en ansættelse dog kun foretages i de stk. 1 nævnte tilfælde såfremt de varsles senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26.

I brev af 10. marts 2015, hvor i SKAT besvarer din mail af 8. marts 2015 anføres denne 6 måneders frist tidligst at løbe fra den 28. november 2014 for så vidt angår vurdering af dine skattepligtsforhold. På denne dato forklarer du pr. telefon, at der ikke findes lejekontrakter i forbindelse med udlejning af ejendommen, [adresse2], [by2]. Du var indtil den 19. oktober 2009, som du har opgivet som tidspunkt for udrejse til Spanien, tilmeldt denne adresse som bopælsadresse.

Efter modtagelse af oplysninger fra de spanske skattemyndigheder den 17. april 2015, som siger at du ikke har bopæl i Spanien og ligeledes ikke er skattepligtig til Spanien regnes kundskabstidspunktet dog tidligst fra dette tidspunkt.

Med hensyn til opgørelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 - 2013 begge inkl., har SKAT ikke modtaget de ønskede oplysninger fra dig til brug for opgørelse heraf.

6-måneders fristen regnes som udgangspunkt først fra det tidspunkt, hvor det ville være muligt for SKAT at opgøre skatteansættelserne.

[virksomhed12] skriver i den endelige klage af 26. september 2016:

(...)

Skattestyrelsens bemærkninger til den endelige klage:

Skattestyrelsen fastholder, at [person5] ikke har dokumenteret / sandsynliggjort at have til hensigt at opgive eller faktisk har opgivet evt. bopæl i Danmark.

3. Der skal ikke foretages nogen skønsmæssig forhøjelse af [person5]s skatteansættelse i indkomstårene 2010 - 2013.

[virksomhed12] skriver i foreløbig klage af 27. august 2015:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række overordnet gældende, at der ikke skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af [person5]s skatteansættelse i indkomstårene 2010-2013 med kr. 45.000 pr. måned, svarende til kr. 540.000 pr. år, jf. statsskattelovens § 4 c, idet [person5] ikke har optjent løn eller honorar i udlandet. [person5] har foretaget flere overførsler til sin samlevers bankkonti i indkomstårene 2010-2013, og disse overførsler vedrører blandt andet betaling i forbindelse med, at [person1] solgte sit indbo inden flytningen til Spanien i 2009. De penge, der overføres af [person5] til [person1], hidrører således ikke fra en skattepligtig lønindkomst. Derfor skal der ikke foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomst i indkomstårene 2010-2013.

I det tilfælde, at Skatteankestyrelsen finder, at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse af [person5]s skatteansættelse i indkomstårene 2010-2013, gøres det i relation hertil gældende, at SKAT har foretaget en forkert skønsmæssig opgørelse heraf.

SKATs bemærkninger hertil:

Sammenhæng mellem [person1]s salg af indbo og [person5]s deraf følgende indsætninger på hendes konti mangler sammenhæng.

[person1] er blevet godskrevet flere indsætninger på hendes konti, som værende salg af privat indbo uden dokumentation og dermed skattefrie. Beløb som tidsmæssig kan forklares hermed. Der henvises til denne sag ([...]).

[virksomhed12] skriver i den endelige klage af 26. september 2016:

Sagen vedrører i tredje række overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af [person5]s skatteansættelse i indkomstårene 2010-2013, der skønsmæssigt ansætter en lønindkomst pr. måned på kr. 45.000. SKAT har konstateret, at der blandt andet er foretaget indsætninger på [person5]s samlevers bankkonti i 2010. Det er [person5]s opfattelse, at de beløb, der er indsat på [person1]s bankkonti, ikke er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, idet der blandt andet er tale om beløb overført fra [finans2], der har relation til aktiesalg. Endvidere gøres det gældende, at SKAT ikke kan foretage en skønsmæssig forhøjelse i fire indkomstår baseret på overførsler i ét indkomstår.

Skattestyrelsens bemærkninger til den endelige klage af 26/9 2016:

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, herunder bilag, som ikke indgår i sagsfremstillingen eller i den foreløbige klage af 27. august 2015:

Nye bilag:

11 - Resultatoversigter fra [finans2] for 2009-2013 for depot [...1] tilhørende [person5].

15 - Oversigt over indsætninger på [person1]s bankkonti udarbejdet af SKAT.

16 - Udskrift fra [virksomhed4] GmbHs hjemmeside - [person5] har siden august 2011 været direktør i selskabet.

Klagen anfører på side 7, at [person5] og [person1] havde mulighed for at leve et fornuftigt liv, hvor de brugte opsparede midler. Til dokumention for dette er klagen vedlagt resultatoversigter fra [finans2] for 2009-2013 for depot [...1] tilhørende [person5].

Af resultatoversigterne fremgår følgende gevinster/tab, alle realiseret i DKK:

2009181.045,39

2010390.439,84

2011-14.351,33

2012522.450,65

Hertil skal bemærkes:

Det er ikke tidligere gjort gældende fra [person5]s side, heller ikke i den foreløbige klage af 27. august 2015, at overførslerne fra [finans2] AB på [person1]s konto er beløb, som stammer fra aktiehandler.

Umiddelbart fremstår de overførte beløb fra [finans2] AB til [person1]s konto ikke som konkrete afregningsbeløb fra fondsnotaer. Der er næsten udelukkende tale om afrundede 1.000-tals beløb.

Det kan dog ikke udelukkes at der i stedet for indtægter fra løn/honorarer er tale om salg af aktie med deraf følgende mulig beskatning af avancer herved. Men overordnet er der stadig tale om skattepligtige indtægter jf. SL § 4. Det er alene et spørgsmål om klassificering af indtægten - løn / honorar / aktiegevinst?

Til bedømmelse heraf skal de underliggende fondsnotaer til depotet indgå i beregningerne. Resultatoversigterne er ikke fyldestgørende til brug for udarbejdelse af talmæssige opgørelser af korrekte avancer til beskatning efter reglerne i ABL.

På trods af anmodning herom i materialeindkaldelse af 27. februar 2015 har [person5] ikke tidligere indsendt dokumentation af nogen art vedrørende bedømmelse af egentlig skattepligt og indtægter, skattepligtige såvel som skattefrie, for indkomstårene 2010-2013.

De vedlagte resultatoversigter fra [finans2] over realiserede gevinster og tab på aktier i depot [...1] er heller ikke fyldestgørende i forhold til bedømmelse af [person5]s mulighed for et privatforbrug af rimelig størrelse.

Til depotet må være tilknyttet en konto til brug for afregning af fondskøb - og salg. Dette vil også kunne forklare de i 1.000 afrundende overførsler til [person1]s konto.

Der kan sættes spørgsmålstegn ved, hvordan og til hvilken konto [person5] hæver de forholdsvis store realiserede gevinster, der ses af oversigterne i 2010, 2012 og 2013. Overførslerne benævnt [finans2] AB på [person1]s konto er jo slet ikke i en sådan størrelsesorden.

Modsætningsvis er der et realiseret tab opgjort på oversigten for 2011. Der vil således mangle indtægter dette år, for at kunne opretholde en almindelig dagligdag. Såfremt dette sker for opsparede midler, må der ligeledes findes en, for Skattestyrelsen, ukendt konto, som [person5] har mulighed for at hæve fra til brug for løbende udgifter.

Udgangspunktet bør derfor i stedet være de faktiske beholdninger ultimo 2009 - 2012 med de bevægelser, altså afgang og tilgang, der ses at være i depotet samt tilhørende konti. Derved vil både realiserede og endnu ikke realiserede, altså den faktiske pengestrøm indgå i en vurdering.

Klagen anfører på side 8, at det fremgår af oversigten i bilag 15, at der tre gange i 2012 er overført penge fra [virksomhed4]. Dette beløb udgjorde honorar til [person5] fra [virksomhed4] GmbH og blev udelukkende indbetalt på [person1]s konto, da [person5]s egen konto ikke kunne benyttes.

Klagen anfører endvidere, at [person5] aldrig reelt har fungeret som selskabets direktør. Han har ikke udført arbejde for virksomheden eller repræsenteret den i nogen form. Desuden har [person5] aldrig været på selskabets kontor eller mødt selskabets ansatte. Der var alene tale om, at [person5] var direktør på papiret.

Hertil skal bemærkes:

Oplysningen på selskabets hjemmeside om, at [person5] bor i [by2] i Danmark, er, som nævnt i afgørelse af 24. august 2015, ikke tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det er blot et element i den samlede vurdering.

De i klagen omtalte overførsler (3 x i 2012, i alt kr. 46.200) kommer ikke fra det tyske selskab, men er udbetalt fra et andet selskab [virksomhed5] ApS, [adresse9], [by3].

Fra [virksomhed4] GmbH er der i stedet overført kr. 44.652. Beløbet er indsat på [person1]s konto den 26. juli 2011.

Den 28. november 2014 kontaktede [person5] SKAT pr. telefon og gav følgende forklaring på de tre overførsler fra [virksomhed5] ApS, [adresse9], [by3]:

Det var salg af et fjernsyn. Han havde kvittering for køb af B & O fjernsyn, som var solgt. Han blev orienteret om, at en kvittering for køb ikke var dokumentation for salg og at betalingsmønsteret var sært i forbindelse med sådan et salg, både hvad angik beløbsstørrelserne samt at indbetalingerne fra selskabet skete af tre gange over flere måneder.

[person5] blev opfordret til at fremskaffe et afregningsbilag fra selskabet. Han svarede hertil, at han ikke kunne svare for selskabets bogholderi og han vidste ikke, hvad der var aftalt. Det var [person1], som havde solgt det. Købet stod i hans navn, men det var jo fælles indbo.

Den 1. december 2014 fremsender [person5] kvittering for køb af et BeoVision 9 m.m. Faktura 7714 fra B & O, [by2] af 20/6 2007, i alt 90.000 inkl. moms.

Forklaring og faktura blev ikke lagt til grund.

Beløbsmæssigt er indsætningen fra [virksomhed4] GmbH, kr. 44.652 i 2011 og indsætningerne samlet fra [virksomhed5] ApS, [by3], kr. 46.200 i 2012 af næsten samme størrelse.

Der kan være tale om en misforståelse fra [virksomhed12]s side, men ellers må det være udtryk for som minimum, at det er en anerkendelse af at overførslerne fra de to omtalte selskaber i 2011 og 2012 kan tilskrives [person5] som rette indkomstmodtager.

Privatforbrug:

Klagen anfører afslutningsvis på side 23, at

"Det forholder sig reelt således, at [person5] har kunnet leve ganske komfortabelt i Spanien af de avancer, der er opnået i forbindelse med salg af aktier, der har ligget i depot ved [finans2], jf. bilag 11. På baggrund heraf har [person5] kunnet opretholde et rimeligt privatforbrug, hvorfor det for det tredje gøres gældende, at der heller ikke med henvisning til [person5]s privatforbrug kan foretages en skønsmæssig forhøjelse af hans skatteansættelser i indkomstårene 2010-2013."

Hertil skal bemærkes:

Skattestyrelsen finder modsætningsvis, at den skønsmæssige forhøjelse kr. 540.000 pr. år i 2010-2013 kan være i overensstemmelse med klagens oplysninger om [person5]s privatbrug.

De i klagen anførte indtægter, herunder aktiegevinster, såvel skattepligtige som skattefrie kan rummes heri.

2010:

2011:

2012:

2013:

Skønsmæssig indtægt jf. afgørelse

540.000

540.000

540.000

540.000

Heraf fra:

[virksomhed4] GmbH

[virksomhed5] ApS

44.652

46.200

Gevinst/tab realiserede [finans2] jf. klage

540.000

390.440

495.348

-14.351

493.800

522.451

540.000

191.682

149.560

509.699

-29.651

348.318

Den indsendte dokumentation er ikke fyldestgørende til brug for den endelige beregning heraf. Som tidligere nævnt skal dokumentationen omfatte specificerede depotbeholdninger ultimo 2009 - 2012 og underliggende fondsnotaer ved køb og salg samt kontoudskrifter over tilhørende konti for hele perioden.

Dokumentationen kan fremskaffes ved [finans2] AB og burde have være oplyst og indsendt i forbindelse med sagsbehandlingen i forbindelse med materialeindkaldelsen."

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at klagerens skattepligt ophørte ved fraflytning til Spanien den 19. september 2009. Han forklarede, at klagerens samlever flyttede sammen med klageren til Spanien, men flyttede tilbage til Danmark i 2011. Ved fraflytningen udlejede klageren og hans samlever deres ejendom, jf. en lejekontrakt vedrørende ejendommen, hvoraf fremgår, at lejeforholdet begyndte den 1. februar 2010, og at lejemålet var opsigeligt. Lejerne fik dog rådighed over lejemålet i december 2009, jf. en mailkorrespondance fra 2011. Klagerens samlever skiftede sin folkeregisteradresse til sine forældre ved fraflytningen, medens klageren lod sig registrere på en postboksadresse. For så vidt angår spørgsmålet om privatforbrug, anførte repræsentanten, at klageren afhændede sine aktier til dækning af sine leveomkostninger. Repræsentanten henviste her til, at en opgørelse over realiserede aktier i klagerens depot. Han oplyste, at klageren alene befandt i Danmark i forbindelse med ferie og lign. Han oplyste, at der ikke foreligger rejsedokumentation, idet klageren benyttede bil til kørsel mellem Spanien og Danmark, da klageren medbragte en hund. Repræsentanten anførte bl.a. videre, at der ikke findes praksis, der understøtter antagelsen om, at den ene parts tilflytning til sine forældre medfører, at den part bevarer bopæl.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen anførte, at det ikke er dokumenteret, at klageren har opgivet bopæl i Danmark, da de spanske skattemyndigheder over for Skattestyrelsen har oplyst, at klageren ikke har været fuld skattepligtig til Spanien, og at der ikke findes oplysninger om klagerens bopælsophold i Spanien. For så vidt angår den skattepligtige indkomst, anførte Skattestyrelsen, at der ikke er fremlagt opgørelse over indtægter og udgifter, hvorfor der ikke kunnet laves en privatforbrugsopgørelse. Skattestyrelsen erklærede sig herefter enig i kontorindstillingen.

Landsskatterettens afgørelse

Klagerens skattepligt

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til Danmark personer, der har bopæl her i landet.

Bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig. Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både indgår objektive og subjektive kriterier.

Udlejes skatteyderens faste bolig i Danmark for en periode på minimum 3 år, og er udlejningen gjort uopsigelig fra skatteyderens side, vil skatteyderen efter praksis ikke længere blive anset for at have rådighed over boligen.

Det er skatteyderen, der skal dokumentere, at han har opgivet sin bopæl i Danmark, når det er i hans interesse, at fuld skattepligt ophører, jf. SKM2001.388.HR. Bevisbyrden skærpes, hvis skatteyderen ikke kan dokumentere, at han efter udrejsen har etableret bopæl i et andet land på en sådan måde, at han er blevet skattepligtig dertil, jf. SKM2016.367.BR.

På baggrund af de for Landsskatteretten nu fremlagte oplysninger må det lægges til grund, at klageren og hans samlevers, [person1], bopæl i Danmark blev udlejet for en periode, der på tidspunktet for lejemålets indgåelse var uopsigelig fra deres side i 4 år. Klagerens hidtidige bolig i Danmark må herefter anses for opgivet fra den 1. februar 2010.

Uanset dette er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at han ikke længere har bopæl i Danmark, og at hans fulde skattepligt til Danmark dermed er ophørt.

Retten lægger vægt på, at klageren ikke er blevet skattepligtig til Spanien efter den angivne udrejse, og at han hverken har kunnet dokumentere eller blot godtgøre, at han har haft ophold i Spanien i videre omfang. Der foreligger således hverken dokumentation for, at klageren har flyttet bohave til Spanien eller for, at han i øvrigt har etableret bopæl der. Der foreligger ikke dokumentation for nogen rejser til eller fra Spanien, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for forbrug af nogen art. Klageren har alene kunnet fremlægge en kontrakt vedrørende leje af en møbleret lejlighed for en periode på 11 måneder i 2013. Der foreligger ingen dokumentation for, at klageren har foretaget hverken undersøgelser eller konkrete tiltag med henblik på at etablere virksomhed i Spanien.

De spanske skattemyndigheder har bl.a. oplyst, at de alene har klagerens registrerede adresse på [adresse1] i [by1], og at adressen, hverken er en bopælsadresse, en postadresse, en juridisk adresse, eller en adresse, hvor der er aktivitet, men en "anden adresse". Endvidere har de oplyst, at klageren ikke er skattepligtig til Spanien efter intern, spansk ret, og at de ikke har tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om han har bopæl i Spanien. De kan kun oplyse, at klageren ikke har indsendt selvangivelser, at han ikke ejer aktiver i Spanien og, at de ikke har kendskab til, at han har nogen økonomiske aktiviteter i Spanien.

Klageren har oplyst til Retten i [by12], at han og samleveren holdt ferier i Danmark, og at hele deres familie bor her i landet. Han har endvidere oplyst, at han har været på forretningsrejser i Danmark af 1-2 ugers varighed. Det fremgår ikke, hvad forretningerne har vedrørt eller hvor ofte de har fundet sted.

Klagerens samlever meldte endvidere ikke flytning til Spanien, men til sine forældres adresse, hvor hun og klageren må antages at have opholdt sig i et ikke uvæsentligt omfang. Klageren må derfor anses for at have haft bolig til rådighed der.

Efter lejernes flytning fra ejendommen på [adresse2] den 30. april 2013 må det lægges til grund, at klageren og hans samlever igen begge benyttede denne ejendom som deres bolig.

Klageren har ikke indgivet en fraflytningsselvangivelse til Danmark.

Landsskatteretten stadfæster herefter, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke er ophørt hverken på det oplyste udrejsetidspunkt den 19. oktober 2009 eller på et senere tidspunkt i de omhandlede indkomstår 2010 til 2013.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26 kan SKAT ikke sende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT sendte forslag vedrørende ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 til 2013 den 27. maj 2015. Ansættelsen vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 er således foretaget uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Ansættelsesfristen suspenderes imidlertid bl.a., hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, hvert år skal selvangive sin indkomst til told- og skatteforvaltningen, og det fremgår af statsskattelovens § 4, at alle indtægter er skattepligtige, hvad enten de hidrører fra Danmark eller udlandet.

Klageren har hverken selvangivet indtægter fra Danmark eller udlandet, og SKAT har ikke været i besiddelse af oplysninger at kunne foretage en ændring af klagerens skatteansættelser for 2010 og 2011, inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26. Som sagen er oplyst, er klagerens skatteansættelse for 2010 og 2011 derfor forkert. Det objektive gerningsindhold er dermed opfyldt.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at det som minimum må anses for groft uagtsomt, at klageren har undladt at selvangive sine indkomster - både danske og udenlandske - i Danmark i 2010 og 2011. Retten lægger bl.a. vægt på, at klageren må antages have været bekendt med, at fuldt skattepligtige personer i Danmark er skattepligtige af deres globale indkomst, at klageren ikke ses at have gjort sig bekendt med reglerne ved og følgerne af flytning til udlandet, at klageren end ikke har selvangivet indkomst, der er omfattet af reglerne om begrænset skattepligt, og at klageren endvidere ikke har selvangivet sine indkomster i noget andet land.

Det er ubestridt, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. SKATs ansættelse af klageren vedrørende 2010 og 2011 anses herefter for gyldigt foretaget.

Klagerens skattepligtige indkomst

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, og § 6 B, stk. 1.

Indkomsten kan forhøjes, hvis det selvangivne privatforbrug er negativt eller usandsynligt lavt. SKAT kan skønsmæssigt fastsætte en indkomst, så den giver skatteyderen mulighed for at have et rimeligt privatforbrug i indkomståret. Hvis der påvises en yderligere indtægtskilde for skatteyderen, kan indkomsten også forhøjes. Det følger af fast praksis. Der kan henvises til Højesterets dom refereret i SKM2011.208.HR.

Det er ikke muligt at lave en opgørelse over klagerens indkomst i de enkelte indkomstår, da klageren ikke har fremlagt dokumentation for sine indtægter og udgifter, der gør det muligt at lave en privatforbrugsberegning. Der foretages derfor en samlet vurdering ud fra de indtægter og udgifter, der er oplysninger om i perioden fra 2010 til 2013, og ud fra dette foretages et skøn over, hvilke midler, klageren må anses for at have haft til rådighed.

Hvis man tager udgangspunkt i de fremlagte oplysninger vedrørende klagerens aktiegevinster, det ansatte resultat af udlejningen af ejendommen på [adresse2] og honorarerne fra [virksomhed4] GmbH/[virksomhed5], har klageren haft indkomster på ca. 1.300.000 kr. i perioden 2010 til 2013.

Hvis man ligeledes tager udgangspunkt i de fremlagte oplysninger, har han i samme periode betalt restskatter med ca. 1.000.000 kr., ligesom han i 2013 har købt en Audi for ca. 120.000 kr. og betalt husleje i Spanien med ca. 50.000 kr., dvs. i alt 1.170.000 kr. De fremlagte oplysninger er imidlertid ikke fyldestgørende, og klageren må have haft betydelige udgifter herudover.

Klageren har hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har haft opsparing, modtaget gaver eller foretaget lån, der har kunnet dække et rimeligt privatforbrug. Det må derfor lægges til grund, at klageren har haft indkomster, der ikke er selvangivet, og SKAT har derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomst.

Klageren har ikke fremlagt brugbare oplysninger til belysning af sine indkomstforhold.

Som sagen er oplyst, anses SKATs skøn over klagerens indkomst herefter ikke for at være for højt.

De fremlagte opgørelser fra [finans2] AB over klagerens aktiegevinster og tab kan ikke lægges til grund skattemæssigt, da det er uvist, hvordan resultatet er gjort op. Det er endvidere uklart, om klageren har aktier i depot andre steder, da han i 2009 har selvangivet et tab på 112.328 kr., selv om han ifølge [finans2] dette år havde en gevinst på 181.045 kr.

Som sagen er oplyst, finder Landsskatteretten herefter ikke grundlag for at anse nogen del af klagerens indkomst for aktieindkomst.

Landsskatteretten stadfæster herefter, at klagerens indkomst er ansat til 540.000 kr. om året i hvert af årene 2010 til 2013 og endvidere, at hele indkomsten er personlig indkomst.