Kendelse af 17-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 21-11-2020

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Den 1. august 2005 blev klageren momsregistreret med CVR-nr. [...1]. Han indgik en pasningsaftale med sine forældre om at dyrke deres landbrugsjord [adresse1], [by1], hvor klageren havde folkeregisteradresse frem til den 1. januar 2014. Jordloddet er på 20 Ha. Fra 2015 skete der en egentlig forpagtning af jorden, hvorved klageren overtog enkeltbetalingsordningen. Klageren har i 2019 købt ejendommen.

Fra 2011 forpagter klageren yderligere 10 Ha landbrugsjord beliggende [adresse2], [by2], der er naboejendom til [adresse1].

Endelig har klageren overfor SKAT (nu Skattestyrelsen) oplyst, at han driver maskinstation, idet nogle af landbrugsmaskinerne udlejes.

Den 1. januar 2008 køber klageren ejendommene [adresse3], som er beliggende 50 km. fra den forpagtede jord. Ifølge BBR er [adresse4] vurderet som fabrik og lager med et jordstykke på 23.890 m2. Der ligger en gammel industribygning på 3.558 m2 fra 1907 samt en mindre bygning på 98 m2 fra 1973 på ejendommen. Ifølge skattemæssige specifikationer til årsregnskabet er bygningerne opgjort til en anskaffelsessum på 254.922 kr.

[adresse5] er ifølge BBR vurderet som ubebygget landbrugslod på 13.633 m2.

Driften af disse ejendomme er ifølge klagerens oplysninger delvis udlejning, idet [virksomhed1] betaler ca. 8.000 kr. pr. kvartal for opsat mast og leje af lager til bl.a. en container.

Klageren har bogført indtægter og udgifter vedrørende landbrugsdrift (kornavl) og maskinstation sammen med udlejning af lager/sendemast.

Klageren er uddannet maskinmester og blev færdiguddannet i 2007. Han er fuldtidsansat hos [virksomhed2].

Træpiller

Af kontospecifikationerne for 2012 fremgår af konto 1125 Træpiller, at klageren i 2012 har fratrukket udgift til køb af [virksomhed3] piller med 41.880 kr. ekskl. moms. Udgiften er i årsrapporten fratrukket under omkostninger planteavl. Momsen af beløbet udgør 10.470 kr.

Af konto 1040 Anden omsætning fremgår et salg i 2012 på 16.080 kr. ekskl. moms benævnt [person1]. Af faktura dateret 29. september 2012 fra klageren til [person1] fremgår et salg af 11 paller træpiller for i alt 16.080 kr. inkl. levering, ekskl. moms.

Træpillerne er opbevaret på ejendommen [adresse1].

Klageren har ikke ejet ejendommen i perioden 2011-2019, hvorfor han ifølge det af repræsentanten oplyste ikke har haft interesse i at opvarme den private del af ejendommen. Han havde i perioden 2011-2014 folkeregisteradresse på ejendommen, men boede hos sin kæreste i [by3].

Det er oplyst, at klagerens forældre boede på ejendommen [adresse1] i perioden fra 2011-2018.

Klageren har fremsendt billeder af lager af træpiller.

Klageren har endvidere sendt billeder og en tegning af tørring af korn. En blæser sender via vand opvarmet af træpillefyret varme ind i kornet for at tørre det. Klageren har fremsendt et billede af pillefyret samt et oversigtskort med markering af, at fyret er placeret i en driftsbygning. Af oversigtskortet fremgår, at driftsbygningen ligger i umiddelbar tilknytning til beboelsen.

Repræsentanten har anført følgende:

”Pillefyret kan både opvarme boligen og anvendes til korntørring, men rørene adskilles til huset. Der er kun én afgang på fyret, hvilket betyder, at det ikke er muligt at opvarme begge dele samtidig.

Ad 7) Billede af brændeovn m.v.

Stuehuset opvarmes primært med de to brændeovne, der forefindes i selve stuehuset. Som bilag 55 fremlægges billeder af de to brændeovne, der opvarmer stuehuset. Videre fremlægges som bilag 56 billede af brændestak på ejendommen. Dette brænde anvendes alene til brændeovnene i stuehuset.”

Resultater

Klageren har selvangivet følgende resultater af virksomhederne og opgivet følgende omsætningstal ved momsangivelsen:

Resultaterne for de påklagede indkomstår samt indkomståret 2010 kan specificeres således i henhold til årsrapporterne:

Af regnskab for indkomståret 2018 og foreløbigt regnskab for 2019 fremgår følgende resultater:

Resultaterne af ejendommen [adresse3] for årene 2011-2016 udgør ifølge klagerens revisors opgørelse følgende med indregnet vedligeholdelsesudgift i 2013:

Ved anskaffelsen af ejendommen [adresse4] i 2008 blev fordelingen af anskaffelsessummen foretaget med 250.000 kr. til fabrikshal og 750.000 kr. til jordværdi.

Forsikringer

Af kontospecifikationerne for indkomstårene 2011-2013 fremgår følgende udgifter fratrukket til forsikringer:

Af de foreliggende bilag vedrørende forsikring hos Alm. Brand forsikring fremgår følgende beløb:

Der er ingen dokumentation for udgift på 7.785 kr., som er fratrukket i indkomståret 2011. Der er i indkomståret 2012 fratrukket et tilsvarende beløb, som er dokumenteret ved bilag.

Der er ingen dokumentation for udgift på 2.029 kr., som er fratrukket i indkomståret 2012.

Udgift i indkomståret 2013 til Landbrugsforsikring udgør ifølge bilag 3.276 kr., men er fratrukket med 3.576 kr.

Syn og skøn

Syn og skøn har været afholdt ved Retten i [by4]. Af skønsmandens rapport af 20. december 2018 og besvarelse af supplerende spørgsmål af 4. april 2019 fremgår følgende spørgsmål og svar:

”Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af den af [person2] drevne virksomhed med først pasning og efterfølgende forpagtning af landbrugsjorden fra henholdsvis [adresse1], [by1], og [adresse2], [by2]. Skønsmanden bedes nærmere beskrive driftsformen, under hvilken virksomheden blev drevet i 2011-2016, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af driftsbygninger anvendt i driften og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt virksomhedens resultater i årene 2011-2016 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

Virksomheden er et landbrugsvirksomhed uden selvejet jordtilliggende, men baseret på pasningsaftaler og senere forpagtningsaftaler. Derudover arbejdes der på at yde maskinstationsdrift for andre landmænd.

I pasningsaftalerne er de nærmere regler vedrørende drift og betaling nærmere fastlagt. [person2] ([person2]) udfører alt markarbejde for ejers regning. [person2] aflønnes for det udførte arbejde og får refusion for udlæg til udsæt, plantebeskyttelsesmidler, gødning m.v. Hvis ejer ønsker at sælge markafgrøderne, skal de først tilbydes [person2]. Ved forpagtning er betalingsrettigheder (støtte) overdraget fra ejer til forpagter.

Forløbet og forandringerne mht. pasnings- og forpagtningsaftaler fremgår af figur 1.

Figur 1: Udvikling mht. pasningsaftaler, forpagtningsaftaler m.m.

Figuren viser, at pasningsaftaler i begge tilfælde er blevet afløst af forpagtningsaftaler. I hele perioden er [person2] i et vist omfang risikotager, idet betaling i pasningsaftalerne sker i form af afgrødesalg.

Betaling for leje af [virksomhed1] finder sted i hele perioden.

Pasnings- og forpagtningsaftalerne omfatter ca. 28 ha. fordelt på 16,55 ha. hos [person4]s og 10,93 ha. hos [person3].

Arealanvendelse og afgrødesammensætning fremgår af tabel 1.

Tabel 1. Arealanvendelse (hektarer)

...

Som det ses af tabel 1, udgør vinterhvede, vårbyg og raps nu de vigtigste afgrøder.

Jorden er JB4 (Grov sandblandet lerjord), og arealerne er meget kuperede. Begge dele påvirker dyrkningsmulighederne og også de forventede høstudbytter.

Høstudbytterne (tons produceret afgrøde pr. ha) angiver ét mål for effektivitet (del-produktivitet) og kan således bruges som et udtryk for, om driften af landbrugsvirksomheden kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Det skal dog bemærkes, at høje høstudbytter ikke nødvendigvis er det samme som høj indtjening, idet omkostningerne ved den marginal stigning i høstudbytterne kan være større end den marginale indtjening.

Dertil kommer, at andre forhold som vandingsmuligheder, gødningsbegrænsninger, anvendelse (maltbyg vs. foderbyg), klimaet i de enkelte år og ikke mindst jordens kvalitet vil kunne påvirke høstudbytterne. Trods disse begrænsninger, kan høstudbytterne over en længere periode – sammen med andre forhold - bruges som indikation på, om landbrugsvirksomheden er sædvanlig ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Tabel 1 viser således de faktiske høstudbytter på de enkelte afgrøder for hvert af årene 2011-17.

Tabel 1. Høstudbytter (tons pr. ha.)

...

En sammenligning af høstudbytter for hovedafgrøden i forhold til landsgennemsnittet viser, at høstudbytterne i denne virksomhed generelt er pæne, når man tager højde for både jordbonitet, produktanvendelse og topografi, jf. figur 2.

Figur 2. Høstudbytter hos [person2] og landsgennemsnit

...

Generelt varierer udbytteniveauerne en del i forhold til landsgennemsnittene, hvilket er naturligt, når landsgennemsnittet omfatter mange tusind hektarer.

[person2] dyrkede rug i to år, og i disse to år lå udbytterne hhv. 26 pct. og 52 pct. over landsgennemsnittet. Når det gælder vårbyg, ligger udbytterne hos [person2] (maltbyg) ca. 25 pct. under landsgennemsnittet for al vårbyg. Der findes ikke på tilsvarende måde sammenlignelige landsgennemsnitstal for høstudbytter af maltbyg. Under hensyn til de før nævnte forhold er høstudbytterne for [person2] rimelige.

Generelt er maskinbestanden velholdt. Der indkøbes udelukkende brugte maskiner, og der er relativt meget omkostningsfokus på driften. Al reparation og vedligeholdes foretages af [person2] selv. Maskinbestanden, herunder mejetærskeren, har dog en kapacitet, som kan udnyttes bedre. [person2] søger derfor også at ekspandere ved at søge flere pasnings- og forpagtningsaftaler.

De driftsmæssige afskrivninger er - ud fra de konkrete skøn – beregnet. De driftsmæssige afskrivninger opgøres som den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde. De driftsmæssige afskrivninger afhænger således af skøn over aktivernes stand, alder, levetid, vedligeholdelse, anvendelse m.m.

Der er i det følgende skønnet følgende gennemsnitlige levetid:

De relativt lange afskrivningsperioder skyldes en vurdering af, at vedligeholdelsen er god, og at det er med til at øge levetiden. Især i de første tre år af perioden er der betydelige vedligeholdelsesomkostninger. Dette skal ses i forlængelse af, at der i disse år blev indkøbt en del brugte maskiner, som skulle istandsættes. Et alternativ til den relativt lange afskrivningsperiode kunne være at aktivere vedligeholdelsesomkostningerne, idet de sandsynligvis er med til at forøge aktivernes værdi. Der er ikke indregnet nogen scrapværdi.

Maskinbestandens købspris, købsår, afskrivningsperiode samt beregnede årlige driftsmæssige afskrivninger fremgår af tabel 2.

Tabel 2. Virksomhedens maskinbestand og beregnede driftsmæssige afskrivninger m.m.

Opstart af landbrug baseret på pasningsaftaler og forpagtning vil ofte indebære indkøringsproblemer og kapacitetsoptimering. Landbrugsmaskinerne skal på den ene side have en vis størrelse, således at der via stordriftsfordele kan tilbydes en konkurrencedygtig pris. På den anden side skal der også opnås en rimelig kapacitetsudnyttelse, for at maskininvesteringerne kan forrentes.

Maskinhallen, som blev bygget i 2012-13, er besigtiget. Den vurderes at være vigtig for virksomheden, og den har en passende størrelse. Ifølge [person2] kostede den ca. 100.000 kr. at bygge. Maskinhallens udformning indebærer en relativ lille løbende vedligeholdelse og en relativt lang levetid - i betragtning af, at der i høj grad er anvendt brugte materialer.

Med en forventet levetid på 40 år og en købspris på ca. 100.000 kr, bliver de årlige driftsmæssige afskrivninger på 2.500 kr.

Bygningen [adresse] er nu nedrevet, og derfor er området ikke besigtiget. Der er dog fremlagt fotos af bygningen.

Arbejdsindsatsen er koncentreret på nogle relativt få måneder. [person2] har fuldtidsarbejde uden for landbruget, men har en passende fleksibilitet, så der kan arbejdes koncentreret i egen virksomhed, når behovet er til stede. [person2]`s egen årlige arbejdsindsats er ca. 350 timer, svarende til ca. 2 måneders fuldtidsarbejde.

I den følgende regnskabstabel (tabel 3) er vist dels tal fra årsregnskabet inkl. skattemæssige poster (af hensyn til sammenligneligheden på udvalgte poster), dels korrigerede tal. De korrigerede tal (”Korr. resultat efter driftsmæssige afskrivninger, før renter”) er baseret på flere vurderinger, skøn og forudsætninger:

Bygning, [adresse] [by5]:

Lokaleomkostninger

På baggrund af dels årsregnskabstal, dels beregnede driftsmæssige afskrivninger og dels ovenstående forudsætninger kan et korrigeret resultat efter driftsmæssige afskrivninger, efter renter – og andre økonomiske nøgletal – præsenteres, jf. figur 3 og tabel 3.

Figur 3. Resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger, før renter, for [person2]’s virksomhed

...

Tabel 3. Driftsøkonomiske nøgletal vedr. [person2]’s

virksomhed

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden i 2011-2016 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Svar på spørgsmål 2:

Ud fra oplysningerne og vurderingerne under besvarelsen af spørgsmål 1 er den samlede vurdering,

Svaret er således bekræftende.

...

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden, med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, inden for hvilken tidshorisont.

.

Svar på spørgsmål 4:

Ud fra oplysningerne, vurderingerne og forudsætningerne under besvarelsen af spørgsmål 1 er den samlede vurdering

Selv om forretningsplanen vurderes at være økonomisk bæredygtigt, vil det fremover være af betydning, om og i hvilken grad at maskinstationsservicen kan udvides, så en mere optimal kapacitetsudnyttelse kan opnås. Flere udbydere af maskinstationsservice er økonomisk trængte på grund af overkapacitet og konkurrence fra store enheder med økonomiske stordriftsfordele. [person2]’s virksomhed har den relative fordel, at maskininvesteringerne er små, og at der udelukkende anvendes egen arbejdskraft, som tilmed er fleksibel.

Alt i alt vurderes det, at virksomheden med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og at det kan ske inden for 1-3 år. Dog kan der forekomme år med unormale klimaforhold (som tørken i 2018), år med bortfald af maskinstationskunder eller år med unormalt store vedligeholdelses- eller reparationsomkostninger. I disse år er et overskud ikke givet på forhånd. Omvendt kan der også være år med positive afvigelser.

Spørgsmål IA:

Hvis spørgsmål 4 besvares med et ja, bedes skønsmanden vurdere, om der er en driftsmæssig sammenhæng mellem udlejningen af lager m.v. og dyrkelsen af korn.

Svar på spørgsmål IA:

Med landbrugets strukturudvikling bliver der løbende frigjort kapacitet i form af ledige bygninger. Størrelsesudviklingen vil betyde, at disse bygninger ikke har nogen reel værdi i landbrugsproduktionen. Derfor søger man at finde alternativ anvendelse uden for den egentlige landbrugssektor, og lovgivningen åbner også op for dette.

Generelt kan der fint være en driftsmæssige sammenhæng mellem p den ene side udlejning af lager m.v. og på den anden side korndyrkning. Eksisterende eller endog dertil byggede landbrugsbygninger anvendes til opbevaring af korn - også for eksterne parter (grovvareselskaber, kornhandlere m.m.). I disse tilfælde er der således en naturlig sammenhæng mellem produktion (korndyrkning) og opbevaring (lagring).

I dette konkrete tilfælde bruges landbrugsaktiverne imidlertid til et formål, som ikke kan karakteriseres som værende i sammenhæng med virksomhedens aktiviteter eller i sammenhæng med korndyrkning. Udlejning til [virksomhed1] til opbevaring af container samt til antenne har således ingen driftsmæssig sammenhæng med korndyrkning.

Spørgsmål IB:

Uanset besvarelsen i spørgsmål IA bedes skønsmanden lave en vurdering af, om henholdsvis virksomheden med udlejningen af lager og virksomheden med dyrkning af korn hver for sig har udsigt til at blive rentable efter samme kriterier som i spørgsmål 4.

Svar på spørgsmål IB:

Virksomheden med udlejning af lager m.m.

Indtægten fra [virksomhed1] fra antenne og placering af container beslaglægger meget beskedne ressourcer. [virksomhed1] var ansvarlig for vedligeholdelse af skorsten (senere erstattet af ny mast betalt af [virksomhed1]), og containeren beslaglægger ikke ret mange kvadratmeter. Afskrivninger, vedligeholdelse, arbejdskraftforbrug m.m. er således beskedne. Dette skal ses i sammenligning med en årlig betaling på ca. 32.000 kr. Denne aktivitet, som i øvrigt nu er frasolgt, har således fortsat udsigt til at blive rentabel.

Virksomheden med dyrkning af korn:

Under besvarelserne af spørgsmål 1 og 4 er virksomhedens resultat uden udlejning af lager m.v. beregnet. Her konkluderes det, at virksomheden kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og at det kan ske inden for 1-3 år. Dermed gælder denne konklusion også for dette spørgsmål.

IC: Supplerende spørgsmål:

I indkomstårene 2011 – 2014 er der følgende omkostninger til vedligeholdelse af maskinerne: Kr. 45.607, kr.36.534, kr. 28.378 og kr. 15.570.

I indkomstårene 2015 og efterfølgende afholdes der ingen vedligeholdelsesudgifter på maskinerne.

Spørgsmål IC:

Henset til tidligere års vedligeholdelsesudgifter bedes Skønsmanden vurdere hvilke vedligeholdelsesomkostninger der vil være normale for [person2] drift i indkomstårene 2015 – 2017.

Herefter bedes der givet en besvarelse af spørgsmål 4, hvori ovenstående besvarelse indgår.

Svar på spørgsmål IC

De normale eller forventede vedligeholdelsesomkostninger på maskiner vil være afhængige af en række forhold, herunder bl.a.

I dette konkrete tilfælde er der tale om relativt ældre og brugte maskíner, hvilket alt andet lige vil tale for forholdsvis store vedligeholdelsesomkostninger.

Udskiftning af maskiner, som er defekte, eller som har stor risiko for snarlig stor reparation, vil typisk reducere vedligeholdelsesomkostningerne. Denne strategi har ikke været kendetegnende i dette tilfælde

Forskellige typer maskiner kan have forskellige vedligeholdelsesbehov. Maskiner med stor slidbelastning, med egen motor (traktorer, mejetærskere m.m.) m.m. vil typisk kræve større vedligeholdelse end for eksempel kornvogne. I dette tilfælde vurderes det, at maskinbestandens sammensætning ikke indebærer noget relativt høj vedligeholdelsesbehov.

Maskinernes belastning og anvendelse er dog relativt lille. I den givne periode er maskinkapaciteten opbygget med henblik på en større udnyttelsesgrad, og der har derfor været en vis overkapacitet i perioden, hvilket har medført en relativt lille belastning og anvendelse. [person2] har endvidere bevidst fravalgt en maskinstationsopgave, hvor risikoen for skader var relativt stor (mejetærskning af areal med sandsynlig forekomst af mange sten). Dette indikerer også et relativt lille reparationsbehov.

Når det gælder ejerens kompetencer, vilje og ressourcer til selv at vedligeholde maskinerne – hvilket påvirker de eksterne og bogførte omkostninger til vedligeholdelse – skal der tages hensyn til virksomhedens forretningsplan. Ifølge [person2] er det en bevidst strategi at købe brugte og relativt billige maskiner for derefter selv at reparere og vedligeholde maskinerne. Qua ejerens faglige baggrund samt råderum for fleksibel arbejdstidstilpasning er der store muligheder for selv at vedligeholde og reparere maskinparken.

Dertil kommer, at der ifølge oplysningerne ikke er foretaget væsentlige indkøb af maskiner efter 2014. Når der i disse efterfølgende år ikke er foretaget indkøb som sædvanligt af brugte maskiner, vil det umiddelbare behov for vedligeholdelse og reparation – alt andet lige – også være reduceret. Som det ses af figur 1, var der i årene 2011-2014 både indkøb og vedligeholdelsesomkostninger, hvilket der ikke har været i de følgende år.

Figur 1. ”Årlige indkøb af maskiner” samt ”vedligeholdelse maskinstation m.v.”

...

Det ses også, at vedligeholdelsesomkostningerne i 2011-2014 har haft en faldende tendens, hvilket også kan ses i forlængelse af virksomhedens forretningsstrategi.

En lineær fremskrivning af vedligeholdelsesomkostningerne for årene 2011-2014 giver en vedligeholdelsesomkostning på ca. 6.500 kr. i 2015, og i de følgende år bliver de modelmæssigt < 0.

Sådanne fremskrivninger tager i sagens natur ikke hensyn til vedligeholdelse, som ejeren ikke selv kan udføre, som kræver indkøbte reservedele, eller som har et uforudset og stort omfang.

Konklusionen er derfor, at ”normale vedligeholdelsesomkostninger for [person2]’s drift i indkomstårene 2015 – 2017” skønnes at være minimale. Et skønnet niveau på gennemsnitligt 0-5.000 kr. pr. år anses for realistisk. Ingen indkøb af brugte maskiner i disse år, kun delvis kapacitetsudnyttelse, faldende tendens i de foregående år samt den gennemførte forretningsstrategi understøtter denne konklusion.

Herefter bedes der givet en besvarelse af spørgsmål 4, hvori ovenstående besvarelse indgår.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden, med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

Da det ovenfor er konkluderet, at ”normale vedligeholdelsesomkostninger for [person2]’s drift i indkomstårene 2015 – 2017 skønnes at være minimale. Et skønnet niveau på gennemsnitligt 0-5.000 kr. pr. år anses for realistisk”, vil forudsætningerne i den tidligere fremsendte syns- og skønsrapport ikke ændres væsentligt. Konklusionen er derfor fortsat: Det skønnes, at virksomheden kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og at det kan ske inden for 1-3 år.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 186.870 kr. for indkomståret 2011, på 63.674 kr. for indkomståret 2012 og på 113.986 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed med landbrugsdrift og udlejningsvirksomhed.

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgift til træpiller afholdt i indkomståret 2012 på 41.880 kr., idet der ikke er tale om en driftsomkostning.

SKAT har opdelt klagerens virksomhed i 2 driftsgrene henholdsvis landbrugsdrift og udlejningsvirksomhed.

SKAT har ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har flyttet renteindtægter og renteudgifter i virksomheden til henholdsvis renter af bankindestående og renter af bankgæld.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” Virksomhedsordningen

Da virksomhederne ikke skattemæssigt kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke benytte reglerne i virksomhedsordningen.

...

1.Én eller flere virksomheder

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Der er ikke i skattemæssig henseende tale om én virksomhed, men forskellige virksomheder.

Du har oplyst, at driften af [adresse3] er delvis udlejning af lager samt mast til [virksomhed1]. Ejendommen ligger ca. 50 km væk fra din landbrugsbedrift, hvorfor det anses for usandsynligt, at denne benyttes i din landbrugsbedrift.

Drift af kornavl ved forpagtning af dine forældres jord og maskinstation har ikke noget at gøre med udlejning af lager og masteleje på din ejendom. Heller ikke i almindeligt sprogbrug.

Ifølge retspraksis skal indtægt ved f.eks. bortforpagtning af bygninger eller jord ikke indgå regnskabet for en landbrugsejendom.

Der skal derfor ske en selvstændig vurdering af hver virksomhed for sig.

Vi har på denne baggrund opdelt virksomhedernes regnskaber 2011-2013 som det fremgår af bilag 1. Dette er sket ud fra teksterne på kontospecifikationerne.

2.Underskud af landbrugsdrift

...

2.6. SKATs bemærkninger og begrundelse

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Det accepteres, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren en økonomisk mulighed for at videreføre virksomheden.

Inden for landbrugsvirksomhed/deltidslandbrug er ligningspraksis, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, såfremt ejendommens drift kan anses at være teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig. Det vil efter praksis sige, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.

Herudover skal det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Her gælder dog, at såfremt driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende, så kan landbruget ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Et rimeligt driftsresultat vil efter praksis kræve, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Din virksomhed har givet underskud siden du startede driften i 2005 (bortset fra et mindre overskud i 2006). Selvom du har forpagtet yderligere jord og startet maskinstation drift for andre har der stadig været underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger (bilag 2). Underskuddene har endda været stigende.

Vi kan ikke lægge vægt på dine budgetter af følgende grunde:

Du har foretaget to tiltag for at ændre på underskuddene: 1) Overtagelses af enkeltbetalingsordningen fra dine forældre, 2) investering i mejetærsker, således at indtægter fra maskinstation drift kan øges.

Vi er af den opfattelse, at køb af mejetærsker med tilknyttende maskinstation er en omlægning af driften, der ikke kan tillægges betydning ved vurdering af de omhandlede indkomstår. Dette fremgår af retspraksis, således f.eks. SKM.2007.59.HR. Såfremt den skal medgå ved vurderingen af, hvorvidt din virksomhed har været erhvervsmæssig drevet i 2011-2013, må det anses for tvivlsomt om indkøb af mejetærsker til maskinstation vil blive rentabel, da der vil være store afskrivninger i starten og store driftsudgifter siden hen.

Dernæst er vi af den opfattelse, at dit budget for landbrugsvirksomheden (uden udlejningsdelen) bør se således ud:

Salg af planteprodukter og omkostninger ved planteavl er ansat skønsmæssigt, ud fra de gennemsnitlige tal siden du forpagtede yderligere jord på 10 Ha i 2011. Dette er gjort med den begrundelse, at du har oplyst, at der ikke sker ændringer i planteavlen. Udbytte vil naturligvis variere.

Diesel og vedligeholdelse markredskaber er ansat skønsmæssigt ud fra tidligere års udgifter, samt den omstændighed, at du har oplyst, at der sker øgning i maskinstadion.

Det er tale om et lempeligt skøn, idet

Budgettet, som udarbejdet af SKAT, anses for lempeligt og realistisk, viser at der ikke kan forventes et positivt resultat, hverken før eller efter driftsøkonomiske afskrivninger, og uanset om markredskaberne/driftsmidlerne afskrives driftsøkonomisk med 8 eller 12 %.

Vi har ikke lagt vægt på det foreløbige regnskab for 2014, som du har indsendt. Bruttoavancen er steget fra 21 % til 51 %. Det er oplyst, at der ikke er ændringer i markdriften; hverken i indtægter eller udgifter. Ses der på omkostningssiden, har omkostninger planteavl ligget stabilt på 81 % i både 2012 og 2013 (foregående år over 100 %) af omsætningen. Denne mener du skulle falde til blot 27 % i 2014. Dette virker urealistisk og uden begrundelse, hvorfor der må mangle at blive bogført vareforbrug/varelager.

SKATs kommentarer til revisors bemærkninger af 7. april 2015 (side 9):

Vi er ikke enige i, at der ikke er foretaget en samlet vurdering af virksomheden

Vores konklusion er, at det foreløbige regnskab for 2014 tilsyneladende ikke er udarbejdet efter samme principper, som de foregående år, og at budgetterne for 2015-2010 ikke er realistiske, samt at der ikke i disse, er taget hensyn til afskrivninger.

Det accepteres normalt, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud. Da du har drevet virksomheden siden 2005, kan den ikke længere anses for nyetableret.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre, der er andre midler at trække på, som f.eks. almindelig lønindkomst, store frie formuer eller andre eksterne vederlag. Konkret har du lønindkomst, som gør det muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed.

Samlet er vi forsat den opfattelse, at din landbrugsvirksomhed ikke, selv efter en udvidelse af maskinstation og over en længere årrække, vil give overskud, hvorfor virksomheden ikke i skattemæssig henseende kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelserne for fradrag for underskud er derfor ikke opfyldt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed i årene 2011 – 2013 ikke kan godkendes. Med de samme forudsætninger kan underskud heller ikke fremover forventes godkendt fratrukket.

Såfremt virksomheden i enkelte år giver overskud fremadrettet skal der dog ske beskatning, jf. statsskattelovens § 4.

Under hensyntagen til, at 41.880 kr. vedrøre udgift til træpiller, som ikke er fradragsberettiget, jf. afsnit 4, reguleres indkomsten derfor således:

2011: 168.089kr.

2012: (85.755 – 41.880) = 43.875 kr.

2013: 77.366 kr.

3. Underskud af udlejningsvirksomhed

...

3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Det accepteres, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren en økonomisk mulighed for at videreføre virksomheden.

Din udlejningsvirksomhed vurderes ikke at kunne blive rentabel. Lejen dækker ikke de faste udgifter. Desuden skal der afskrives på ejendommen. Driftsøkonomisk med 4 %. Der henvises til en Østre Landsretsdom (SKM2005.327), hvor en afskrivning på 2 % på driftsbygninger var for lavt. Desuden henvises til at, Landbrugsorganisationerne har oplyst, at deres retningslinjer for opgørelse af driftsøkonomiske afskrivninger er: 6 % for opbevaringsanlæg og 3-4 % for andre driftsbygninger.

Dine budgetter (bilag 3) viser også underskud før driftsøkonomiske afskrivninger.

Samlet er vi af den opfattelse, at din udlejningsvirksomhed ikke, selv over en længere årrække, vil give overskud, hvorfor virksomheden ikke i skattemæssig henseende kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelserne for fradrag for underskud er derfor ikke opfyldt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed i årene 2011 – 2013 ikke kan godkendes. Med de samme forudsætninger kan underskud heller ikke fremover forventes godkendt fratrukket.

Såfremt virksomheden i enkle år giver overskud fremadrettet skal der dog ske beskatning, jf. statsskattelovens § 4.

Indkomsten reguleres derfor således:

2011: 18.781 kr.

2012: 19.799 kr.

2013: 36.620 kr.”

SKAT har den 16. september 2015 i udtalelse til klagen anført følgende:

”1.

Klager oplyser nu, at en bygning på ejendommen [adresse4] (i klagen benævnt "nedlagt teglværk i [by5]") bliver brugt til maskinhus. Der bør fremlægges en forklaring på, hvorfor maskinerne opbevares i ejendommen, som er beliggende 50 km fra den forpagtede jord, samt hvilke maskiner klager opbevarer der. På bortforpagters (klagers moder) ejendom er der, ifølge BBR, en lang række driftsbygninger. Ifølge forpagtningsaftalen har klager råderet over disse driftsbygninger.

2.

Klager oplyser nu, at halvdelen af træpillerne er købt til korntørring. Der bør fremlægges dokumentation for, at der findes tørringsanlæg og lagersilo e.lign. på ejendommen. Evt. godkendelse af brandmyndighederne. Videre oplyses det nu, at den anden halvdel er videresolgt i 2012. Der ses ikke at være indtægtsført salg af træpiller i regnskabet.

Træpilleme opbevares på bortforpagters ejendom. Stuehuset til ejendommen opvarmes ifølge BBR med halmfyr, samt supplerende varme: Ovne til fast brændsel (brændeovn og lign.).

Hvad angår regnskabet for 2014 skal bemærkes, at dette først er indgivet efter skattesagens opståen. Der er også i dette indkomstår skattemæssigt selvangivet et underskud (på 100.855 kr.). Vi er af den opfattelse, at årsregnskabet tilsyneladende ikke er udarbejdet på samme grundlag og efter samme principper som de foregående år, idet dækningsgraden er steget med 140 % fra 2013 til 2014, mens omkostningerne er faldet med 47 %, uden at der er fremkommet nogen forklaring hertil.

Endvidere er der driftsøkonomisk afskrevet for lidt i 2014, idet der blot afskrives med 12.011 kr. og der regnes slet ikke med afskrivninger i budgetterne. Ifølge oplysninger i klagen, findes der i virksomheden en maskinpark til en værdi af 591.500 kr. Desuden er der ved at blive opført ny maskinhal. Ifølge retspraksis skal det resultat, der lægges til grund ved vurderingen af rentabilitet, være efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Efter en samlet vurdering, kan der ikke lægges en sådan vægt på regnskab 2014 og budgetter, at dette kan føre til, at virksomheden på sigt vil give et rimeligt driftsresultat.

Det skal bemærkes, at der i SKATs afgørelse er taget hensyn til den særlige ligningspraksis, selvom selve ordvalget ikke er brugt. Se afsnit 2.5 side 11, midtfor.

Der er ikke i afgørelsen i øvrigt stillet spørgsmålstegn ved, hvorvidt ejendommen er drevet sædvanlig og forsvarligt.

Vi er i øvrigt ikke enige med advokaten i, at en nægtelse af fradrag alene kan komme på tale i den situation, hvor det findes, at driften må anses for usædvanligt og uforsvarlig.

Ifølge praksis (den særlig ligningspraksis for deltidslandbrug) skal begge disse betingelser være opfyldt:

Se også dom fra Højesteret T:fS 1994, 364 H”

Skattestyrelsen har anført følgende i supplerende udtalelse til sagen efter afholdt syn og skøn:

”Vedr. indkøb af træpiller:

Skattestyrelen har nægtet fradrag for køb af træpiller i 2012 med kr. 41.880, samt nægtet købsmoms med kr. 10.470, idet Skattestyrelsen anser købet som en privat udgift.

Skatteyder oplyser, at træpillerne er brugt til tørring af korn, og der ikke er en privat andel af træpiller.

Ifølge [by4] kommunes BBR-afdelingen sker opvarmning af stuehuset med halm/fastbrændsel samt brændeovn. Det kan således ikke udelukkes, at der skal ansættes en privat andel af træpiller. Dette understøttes af, at der ikke medregnes en varebeholdning af indkøbte varer ultimo 2012 (træpiller). Der skulle således i 2012 være forbrugt træpiller alene til tørring af korn for 41.880, hvilket virker usandsynligt.

Vedr. underskud af virksomhed:

Syns- og skønsmanden konkluderer, at landbruget på sigt vil kunne give et resultat på kr. 0 eller overskud. Syns- og skønsmanden oplyser endvidere, at maskinparken kunne udnyttes bedre ved yderligere maskinstationsindtægter. Om syns- og skønsmanden har lagt denne optimering ind i betragtningen om et resultat på kr. 0 eller overskud, fremgår ikke af syns- og skønsrapporten.

Syns- og skønsmanden har ved selvsyn konstateret, at det kun er det nye maskinhus som bruges erhvervsmæssigt, øvrige bygninger på ejendommen bruges ikke erhvervsmæssigt. Syns- og skønsmanden oplyser ud fra skatteyders egne oplysninger, at fradragsberettigede forsikringer på ejendommen skal udgøre omkring kr. 13.000. Der er rent faktisk fratrukket følgende forsikringer:

201120.920

201215.068

201321.012

201420.542

201522.098

201622.456

Noget kunne umiddelbart tyde på, at der er fratrukket forsikringer på bygninger som ikke bruges erhvervsmæssigt og som burde tilrettes jf. syns- og skønsrapporten.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 186.870 kr. for indkomståret 2011, på 63.674 kr. for indkomståret 2012 og på 113.986 kr. for indkomståret 2013, idet klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed med landbrugsdrift og udlejningsvirksomhed.

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for udgift til træpiller afholdt i indkomståret 2012 på 41.880 kr., idet der er tale om en driftsomkostning.

Der er nedlagt påstand om, at klageren driver én samlet landbrugsvirksomhed.

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen, idet han har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstandene anført:

” [person2] driver traditionel landbrugsvirksomhed med dyrkning af korn og raps og i tilknytning hertil maskinstationsarbejde for de nærmeste naboer for at udnytte maskinkapaciteten optimalt. Hvert år udarbejdes der markplaner for det samlede dyrkede areal. Kopi af markplanen for indeværende år fremlægges som bilag 2.

I 2010 og 2011 indgik [person2] pasningsaftaler med henholdsvis [person4], [adresse1], [by1], og [person3], [adresse2], [by2] (naboejendom til [adresse1]). Kopi af de underskrevne pasningsaftaler fremlægges som bilag 3 og 4. Som det fremgår afpasningsaftalens §1, omfattede pasningsaftalen for [person4]s vedkommende et areal på ca. 16 ha, mens det for [person3] omfattede et areal på ca. 11 ha. Herudover er der tillige ca. 4 ha bestående af skov, eng og græsarealer.

I 2012 blev pasningsaftalen for [person3]s vedkommende afløst af en forpagtningskontrakt, jf. bilag 5, og samtidig blev betalingsrettighederne midlertidigt overdraget til [person2], jf. kopi af overdragelsesskema fra Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, der fremlægges som bilag 6.

I 2014 valgte [person4] ligeledes at bortforpagte jorden til [person2], jf. kopi af underskrevet forpagtningskontrakt, der fremlægges som bilag 7. Som det fremgår af forpagtningskontraktens § 2, er forpagtningsperioden gældende fra 1. januar 2015 til 1. januar 2020. Også [person4] valgte som led i bortforpagtningen af jorden at overdrage de tilhørende betalingsrettigheder til [person2], jf. kopi af skrivelse fra Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri med overskriften "Midlertidig overdragelse af betalingsrettigheder", der fremlægges som bilag 8.

På nuværende tidspunkt dyrker [person2] således i alt ca. 31 ha.

Samtlige markopgaver udføres af [person2], der med en opvækst på landet og en uddannelse som maskinmester har de nødvendige faglige forudsætninger for at varetage opgaverne i marken på professionel vis. Hvert år deltager [person2] tillige i en ERFA gruppe, der modtager planteavlsrådgivning fra [virksomhed4]. Kopi af faktura fra [virksomhed4] for planteavlsrådgivning til [person2] fremlægges som bilag 9. Der deltager i alt 14 landmænd i ERFA-gruppen, der mødes en gang ugentligt hele foråret samt et par gange efter høstsæsonen. Det enkelte møde varer ca. 2 Y2 time.

[person2] har derudover gennemført den kompetencegivende uddannelse inden for "Plantebeskyttelse i landbrug" og har dermed opnået sit sprøjtecertifikat, der fremlægges som bilag 10.

Som bilag 11 fremlægges en oversigt over de maskiner, der rådes over i virksomheden. Særligt i forhold til den i bilaget nævnte mejetærsker bemærkes, at der er tale om en New Holland TX 65 FSH Plus Mejetærsker, der blev erhvervet i sommeren 2014 i stedet for en Dronningborg 7000 mejetærsker. Under klargøring af mejetærskeren (dronningborg) den 20. juni 2014, opdagede [person2], at motoren var i stykker. En udskiftning af motoren ville andrage en udgift på ca. kr. 91.800 (kr. 40.000 for en ny motor og derudover afholdelse af arbejdstimer til to montører i ca. to uger)

På den baggrund besluttede [person2], at det var bedre at investere i en nyere brugt mejetærsker, der kunne holde i mange år fremover. Valget faldt på den nævnte New Holland mejetærsker, der havde kørt 1085 timer på tærskeværket ved indkøbet i 2014. Andre tilsvarende maskiner havde kørt 3500 timer, og var fra samme årstal.

Ved indkøb af den nævnte New Holland TX 65 FSH Plus Mejetærsker fik [person2] også mulighed for at udvide aktiviteten med mejetærskning for andre landmænd i nærområdet. Kopi af annonce i "LandbrugØst", hvor der reklameres for mejetærskning fremlægges som bilag 12. Alternativet havde været fremover at benytte sig af maskinstationen til mejetærskningen, men derved mister man muligheden for at høste, når kornet er perfekt modent og vandprocenten er lav og dermed ville også indtjeningsmuligheden fra høst for naboer m.v. mistes.

I 2008 valgte [person2] at investere i et nedlagt teglværk i [by5]. Bag grunden for købet af denne ejendom skal ses i lyset af [person2]s behov for et maskinhus til landbrugsvirksomhedens maskiner. I sommeren 2006 var der blevet ansøgt om tilladelse til opførelse af et maskinhus på [adresse1], jf. bilag 13, men behandlingen af byggesagen hos kommunen trak ud, og derfor følte [person2] sig i 2008 nødsaget til at finde en alternativ løsning på sit pladsproblem i forhold til maskinerne. Det bemærkes, at byggetilladelsen til opførelsen af maskinhuset er opnået den 12. juni 2012, jf. bilag 14 (seks år efter ansøgning herom).

Byggeriet af maskinhuset er i fuld gang på nuværende tidspunkt og forventes afsluttet i indeværende år, hvorefter det nedlagte teglværk i [by5] påtænkes solgt. Billeder af det nedlagte teglværk, der har fungeret som maskinhus, fremlægges som bilag 15.

På baggrund af de foreliggende regnskabstal for 2010-2014, jf. bilag 16-20, kan det konstateres, at omsætningen i landbrugsvirksomheden har været sammensat af indtægter fra salg af planteprodukter, maskinstationsarbejde samt lejeindtægt fra [virksomhed1] medtaget under posten "Anden omsætning". Fra og med 2013 er der tillige en indtægt i form af EU-støtte. I 2014 har der været en samlet omsætning i virksomheden på kr. 213.404, jf. nedenstående specifikation:

2014:

I indeværende år og i 2016 forventes en stigende omsætning samt et heraf følgende positivt resultat. Kopi af udarbejdet oversigt med historiske tal fra perioden 2011 og frem til 2014 samt budgettal for 2015 og 2016 fremlægges som bilag 21.

I SKATs afgørelse af den 12. juni 2015 er der omtalt en udgiftspost i relation til træpiller. Det anføres i den forbindelse, at udgiften ikke kan fratrækkes, idet udgiften ikke kan anses som en driftsomkostning. l forlængelse heraf anføres det videre, at "...vi har lagt vægt på, at du ikke har driftsbygninger, der skal opvarmes. Lageret på [adresse4] kan, hvis der er behov, opvarmes, men det er med olie. Udgiften anset for at vedrøre den private bolig. ".

Træpillerne er købt hos [virksomhed3] primært med henblik på anvendelse til korntørring i landbrugsvirksomheden dels til videresalg. [person2]s eget hus opvarmes via el, og ejendommen i [by5] med olie (den opvarmes imidlertid aldrig).

Træpillerne er således udelukkende indkøbt med henblik på erhvervsmæssig anvendelse. Halvdelen af træpillerne blev allerede solgt i 2012, mens det resterende står på lager. Billeder af lageret af træpiller fremlægges som bilag 22.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradragsret for de realiserede underskud i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom der bør indrømmes [person2] adgang til anvendelse af virksomhedsordningen.

1. Sædvanlig og forsvarlig drift bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok

Ved vurderingen af, om den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, er det for det første afgørende, om driften af ejendommen kan anses for værende sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok.

Til belysning af, hvordan denne teknisk-landbrugsfaglige vurdering foretages, kan der henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor følgende er anført:

"Der stilles antagelig herved krav om, at såvel driftsformen som den konkret gennemførte drift skal være sædvanlig og forsvarlig. Selvom driftsformen er sædvanlig, idet ejendommen drives med korn og kvæg, er betingelsen ikke opfyldt, hvis den konkrete drift er usædvanlig eller uforsvarlig. Omvendt vil en på stedet usædvanlig og uforsvarlig driftsform i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse, selvom driften som sådan isoleret set er teknisk forsvarlig. "

Af ovenstående citat fremgår det, at det opstilles som betingelse for, at et landbrug kan anses for teknisk-landbrugsfagligt drevet, at landbruget generelt efter sin art, beliggenhed og størrelse, må anses for at være drevet forsvarligt. En nægtelse af fradrag vil derfor alene komme på tale i den situation, hvor det efter en konkret vurdering af landbruget findes, at driften må anses for usædvanlig og uforsvarlig.

Til støtte for at driften af den i sagen omhandlede landbrugsvirksomhed bedømt ud fra en landbrugsfaglig målestok er sædvanlig og forsvarlig, skal der henvises til følgende forhold:

For det første har [person2] de nødvendige faglige forudsætninger for at drive en landbrugsvirksomhed baseret på dyrkning af jorden. Med en opvækst på landet, en efterfølgende maskinmesteruddannelse samt jævnlig deltagelse i planteavlsfaglige ERFA-grupper har [person2] de nødvendige forudsætninger for at drive en landbrugsejendom baseret på dyrkning af jorden.

Endvidere har [person2] konkret tilrettelagt driften på en forsvarlig og sædvanlig måde, idet han gennem alle årene har forsøgt at optimere driften med henblik på at skabe et godt resultat, hvilket er kommet til udtryk ved, at den daglige drift er blevet tilrettelagt efter de for branchen sædvanlige normer og på baggrund af [person2]s erfaring inden for landbrugsområdet.

2. Rentabilitetsbetragtningen - "Rimeligt driftsresultat"

Som anført ovenfor, stilles der ifølge den særlige ligningspraksis endvidere krav om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger.

Betingelsen fremgår af Højesterets afgørelse af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en skønsrapport, hvoraf fremgik, at driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidsland brug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

"I medfør af Statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelse og domme, der alle viser, at der inden for landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt en given landbrugsdrift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne, vil der som udgangspunkt skulle ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på længere sigt anses for at kunne blive omkring kr. 0.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften "tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat", skal der endvidere henvises til Skatteretten 1, 6. udgave af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor der blandt andet anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i ovennævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre:

"Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f eks. realistiske budgetter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f eks. de nævnte grunde ikke kan anses for "rimeligt". Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være "rimeligt". Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt. "

Til støtte for at driften af landbrugsvirksomheden skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudgivende. Dette følger allerede af, at [person2] i 2014 havde et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

Også i de kommende år forventes der et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter, jf. det udarbejdede budget for 2015 og 2016, der er fremlagt som bilag 21.

Videre gøres det gældende, at der ved bedømmelsen af rentabiliteten skal henses til, at landbrugsvirksomheden i 2011 befandt sig i en omstillingsperiode med opstart afpasningsaftaler m.v.

SKAT anfører i deres afgørelse af den 12. juni 2015, at der ikke kan indrømmes fradrag for underskuddet ved driften af landbrugsvirksomheden og henviser som begrundelse herfor blandt andet til, at selv efter en udvidelse af maskinstationen og efter en længere årrække, vil der ikke være udsigt til, at landbrugsvirksomheden vil kunne give overskud.

Det skal hertil bemærkes, at det realiserede resultat for 2014 samt budgettet for både 2015 og 2016 viser, at landbrugsvirksomheden kan generere et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

3. En eller flere virksomheder

SKAT har i sin afgørelse af den 12. juni 2015 bl.a. konstateret, at "Du driver to forskellige virksomheder", og derfor skal der foretages en selvstændig vurdering af hver virksomhed for sig.

Det gøres gældende, at [person2] alene driver en virksomhed - en landbrugs virksomhed - og at der ikke er grundlag for at foretage en opdeling af de forskellige aktiviteter i landbrugsvirksomheden.

De landbrugsmaskiner, der forefindes i virksomheden, jf. bilag 11, anvendes både til brug for pasningen af de forpagtede jordtilliggender og til brug for udførelse af markarbejde for naboer m.v. Det er ikke korrekt som anført af SKAT, at det nedlagte teglværk beliggende i [by5] ikke anvendes i landbrugsvirksomheden, idet bygningen netop blev erhvervet med henblik på opbevaring af virksomhedens landbrugsmaskiner.

Vi er selvsagt ikke uenige med SKAT i, at der i nogle tilfælde kan være grundlag for en opdeling af et landbrugs aktiviteter, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 22. november 2013, offentliggjort i SKM 2014.112 LSR, hvor man fra Landsskatterettens side valgte at udskille bortforpagtningen af jorden fra skatteyderens landbrug med hesteavl, da " ...forpagtningen ikke anses for at være en integreret del af den øvrige landbrugsvirksomhed".

I den konkrete sag var der tale om et samlet jordtilliggende på cirka 55 ha, hvoraf hovedparten - 41 ha - var bortforpagtet for kr. 184.000 årligt. Det resterende jordareal anvendte skatteyderen selv til sine heste. Virksomheden med hesteopdræt havde i de tre omhandlede indkomstår genereret indtægter på kr. 64.255, mens der var afholdt udgifter for næsten 750.000.

I regnskabsmæssig henseende var det således relativt let at foretage en opdeling af aktiviteterne på henholdsvis bortforpagtningen og hesteholdet, idet aktiviteterne var adskilte fra hinanden både rent praktisk, men også regnskabsmæssig.

I nærværende sag er der imidlertid tale om aktiviteter, der i høj grad er integrerede. Til støtte herfor skal der henvises til en lignende sag fra Landsskatteretten - Landsskatterettens kendelse af den 10. december 2013, j.nr. 13-0212942. I denne sag drev skatteyder tillige en landbrugsvirksomhed med flere aktiviteter såsom avl af kreaturer, opfedning af grise, fåreavl, salg af kød via hjemmeside, indkøb og salg af gran og juletræer samt maskinudlejning.

Det var skatteyders opfattelse, at der ikke skulle ske en opdeling af virksomhedens aktiviteter i flere driftsgrene, idet maskinerne m.v. blev anvendt i hele virksomheden samt til hjælp til naboerne. Landsskatteretten var enig med skatteyder i, at der ikke skulle foretages en opdeling, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens begrundelse:

"Retten finder endvidere, at klagerens forskellige aktiviteter med pyntegrønt, pasning af strandarealer og kvæg på disse arealer samt maskinudlejning til naboeri det konkrete tilfælde må føre til, at maskinerne ansås for en integreret del af klagerens landbrugsvirksomhed."

Endvidere kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 19. oktober 2011, j.nr. 10-02837, hvor klageren drev virksomhed med kvæg fra en ejendom med et jordtilliggende på 21,1 ha, hvoraf 15 ha jord var bortforpagtet. Den resterende del af markarealet bestod af bakket terræn og var derfor ikke velegnet til andet end kreaturer. En anden del af terrænet var meget fugtigt og kunne derfor på tilsvarende vis ikke dyrkes. Klageren havde et godt samarbejde med forpagteren, som hjalp med udkørsel af staldgødning. Skatteankenævnet havde ikke anset indtægter fra bortforpagtningen som en del af landbruget. Landsskatteretten fandt på grund af det oplyste omkring samarbejdet med forpagteren samt om omfanget af forpagtningen, at der ikke skulle foretages en udskillelse af klagerens landbrug med kvægavl fra forpagtningsdelen. Klagerens virksomhed blev derfor anset for en samlet enhed.

I lighed hermed kan henvises til Landsskatterettens kendelse af den 20. oktober 2011, j.nr. 10-02460, hvor klagerens virksomhed med bortforpagtning og kvægbestand blev anset for at udgøre en samlet virksomhed. Der blev blandt andet henset til det forhold, at der var en tæt forbindelse og relation mellem forpagtningen og kvægavl samt de øvrige aktiviteter, herunder blandt andet, at der var fælles regnskabsføring for alle aktiviteterne, fælles administration og fælles indkøb. Landsskatteretten fandt ikke, at der skulle foretages en opdeling, og forpagtningen skulle derfor ikke adskilles fra klagerens landbrug med kvægavl.

I lighed med ovennævnte kendelser er endvidere Landsskatterettens kendelse af den 12. august 2010, j.nr. 09-00018 samt Landsskatterettens kendelse af den 7. maj 2012, j.nr. 09-03632. Landsskatteretten fandt i begge sager, at driftsgrenene var tæt integreret, hvorfor der var tale om en samlet drift.

I nærværende sag er der på tilsvarende vis som i de ovenfor nævnte afgørelser tale om, at aktiviteterne er så tæt forbundne med hinanden, at en adskillelse hverken er teoretisk eller praktisk mulig. Der er således tale om driftsaktiviteter, som er afhængige af hinanden, og som ikke kan fungere selvstændigt.

Sammenfattende gøres det gældende, at [person2]s landbrugsvirksomhed opfylder de i praksis opstillede betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende med den effekt, at der skal gives fradrag for de i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 konstaterede underskud, ligesom der skal anerkendes ret til anvendelse af virksomhedsordningen.”

Klagerens repræsentant har anført følgende supplerende bemærkninger til sagen:

”...

Som det fremgår af regnskaberne for perioden 2015-2017, har der gennem hele perioden været en stabil indtjening i størrelsesordenen 250.000 kr.- 315.000 kr. Der har ligeledes været et positivt resultat før finansielle poster i de nævnte år.

Denne positive udvikling forventes at fortsætte de kommende år, hvor der ligeledes forventes et positivt resultat før finansieringsudgifter. Som bilag 23 fremlægges opdateret budget for 2018-2020.

På baggrund af det fremlagte regnskabsmateriale samt forventningerne til fremtiden gøres det gældende, at den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed opfylder de i praksis opstillede betingelser for at blive anset som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

For det første er landbruget drevet fagligt forsvarligt bedømt efter en teknisk landbrugsfaglig målestok. For det andet er rentabilitetskravet, hvorefter der på sigt skal være udsigt til et driftsøkonomisk resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn, opfyldt.”

Klagerens repræsentant har anført følgende supplerende bemærkninger til sagen efter afholdt syn og skøn:

”...

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed med dyrkning af korn og raps samt de i tilknytning hertil udførte aktiviteter, herunder blandt andet maskinstationsarbejde, kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår 2011-2016, hvilket dels forudsætter en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift, dels en drift der på sigt kan give et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

Indledningsvis blev skønsmanden bedt om at give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [person2] virksomhed i 2011-2016 blev drevet, jf. spørgsmål 1. I den forbindelse udarbejdede skønsmanden en række oversigter/tabeller, herunder en oversigt over udvikling mht. pasningsaftaler, forpagtningsaftaler m.v., en oversigt over arealanvendelse, en oversigt over høstudbytter (tons pr. ha), en oversigt over virksomhedens maskinbestand og beregnede driftsmæssige afskrivninger m.v., en oversigt over resultat efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter samt en tabel med angivelse af driftsøkonomiske nøgletal for [person2]s virksomhed (tabel 3, side 12-13)

I tabel 3 har skønsmanden bl.a. opgjort resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter til følgende:

I tilknytning til de enkelte udarbejdede tabeller er skønsmanden fremkommet med sine bemærkninger hertil.

Skønsmanden blev herefter ved spørgsmål 2 anmodet om at bedømme, hvorvidt virksomheden med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Skønsmanden vurderede, at [person2] virksomhed havde været drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt i de omhandlede indkomstår, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen på side 14. Som det fremgår af skønserklæringen, side 14, har skønsmanden nærmere forklaret denne vurdering med følgende:

"Ud fra oplysningerne og vurderingerne under besvarelsen af spørgsmål 1 er den samlede vurdering,

Svaret er således bekræftende."

Skønsmanden blev dernæst i spørgsmål 4 anmodet om at vurdere, om virksomheden, med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Skønsmandens besvarelse af dette spørgsmål lyder således:

"Ud fra oplysningerne, vurderingerne og forudsætningerne under besvarelsen af spørgsmål 1 er den samlede vurdering

1) Indkøb af brugte og relativt billige maskiner, som [person2] er i stand til at istandsætte, vedligeholde og anvende. 2) Fleksibel arbejdstid, så maskinstationsydelser kan tilbydes, når der er behov. 3) Ingen eksterne lønomkostninger.

Selv om forretningsplanen vurderes at være økonomisk bæredygtigt, vil det fremover være af betydning, om og i hvilken grad at maskinstationsservicen kan udvides, så en mere optimal kapacitetsudnyttelse kan opnås. Flere udbydere af maskinstationsservice er økonomisk trængte på grund af overkapacitet og konkurrence fra store enheder med økonomiske stordriftsfordele. [person2]'s virksomhed har den relative fordel, at maskininvesteringerne er små, og at der udelukkende anvendes egen arbejdskraft, som tilmed er fleksibel.

Alt i alt vurderes det, at virksomheden med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform. kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger. men før renter og driftsherreløn. og at det kan ske inden for 1-3 år. Dog kan der forekomme år med unormale klimaforhold (som tørken i 2018), år med bortfald af maskinstationskunder eller år med unormalt store vedligeholdelses- eller reparationsomkostninger. I disse år er et overskud ikke givet på forhånd. Omvendt kan der også være år med positive afvigelser."

I forlængelse af besvarelsen af spørgsmål 4 ønskede skønsrekvisitus oplyst, hvorvidt der var en driftsmæssig sammenhæng mellem udlejningen af lager m.v. og dyrkelsen af korn, jf. spørgsmål IA.

Hertil svarede skønsmanden, at der generelt fint kan være en driftsmæssig sammenhæng mellem på den ene side udlejning af lager m.v. og på den anden side korndyrkning, men i det konkrete tilfælde vurderedes det ikke at være tilfældet, jf. skønserklæringen side 15 nederst, hvor skønsmanden anfører følgende:

"I dette konkrete tilfælde bruges landbrugsaktiverne imidlertid til et formål, somikke kan karakteriseres som værende i sammenhæng med virksomhedens aktiviteter eller i sammenhæng med korndyrkning. Udlejning til [virksomhed1] til opbevaring af container samt til antenne har således ingen driftsmæssig sammenhæng med korndyrkning."

Skønsmanden blev herefter ved spørgsmål IB anmodet om at vurdere, hvorvidt henholdsvis virksomheden med udlejning af lager og virksomheden med dyrkning af korn hver for sig havde udsigt til at blive rentabel efter samme kriterier som angivet ved spørgsmål 4. Hertil svarede skønsmanden følgende:

"Virksomheden med udlejning af lager m.m.

Indtægten fra [virksomhed1] fra antenne og placering af container beslaglægger meget beskedne ressourcer. [virksomhed1] var ansvarlig for vedligeholdelse af skorsten (senere erstattet af ny mast betalt af [virksomhed1]), og containeren beslaglægger ikke ret mange kvadratmeter. Afskrivninger, vedligeholdelse, arbejdskraftforbrug m.m. er således beskedne. Dette skal ses i sammenligning med en årlig betaling på ca. 32.000 kr. Denne aktivitet, som i øvrigt nu er frasolgt, har således fortsat udsigt til at blive rentabel.

Virksomheden med dyrkning af korn:

Under besvarelserne af spørgsmål 1 og 4 er virksomhedens resultat uden udlejning af lager m.v. beregnet. Her konkluderes det, at virksomheden kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og at det kan ske inden for 1-3 år. Dermed gælder denne konklusion også for dette spørgsmål.

Særligt bevarelsen af spørgsmål 4 gav skønsrekvisitus anledning til at stille yderligere spørgsmål vedrørende omkostninger til vedligeholdelse af maskinerne. Efter en nærmere gennemgang af forventede vedligeholdelsesomkostninger på maskiner generelt konkluderede skønsmanden følgende i relation til [person2]s maskiner:

"Konklusionen er derfor, at "normale vedligeholdelsesomkostninger for [person2]'s drift i indkomstårene 2015 - 2017" skønnes at være minimale. Et skønnet niveau på gennemsnitligt 0-5.000 kr. pr. år anses for realistisk. Ingen indkøb af brugte maskiner i disse år, kun delvis kapacitetsudnyttelse, faldende tendens i de foregående år samtden gennemførte forretningsstrategi understøtter denne konklusion."

Den fornyede besvarelse af spørgsmål 4 lød herefter som følger fra skønsmanden:

"Da det ovenfor er konkluderet, at "normale vedligeholdelsesomkostninger for [person2]'s drift i indkomstårene 2015 - 2017 skønnes at være minimale. Et skønnet niveau på gennemsnitligt 0-5.000 kr. pr. år anses for realistisk", vil forudsætningerne i den tidligere fremsendte syns- og skønsrapport ikke ændres væsentligt. Konklusionen er derfor fortsat: Det skønnes, at virksomheden kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og at det kan ske inden for 1-3 år."

Det gøres gældende, at den foreliggende skønserklæring klart understøtter vores opfattelse af, at [person2] har drevet erhvervsmæssig virksomhed, hvilket gælder uanset om man bedømmer aktiviteterne under et eller man vælger at dele aktiviteterne op.

Ifølge skønsmanden er der ingen driftsmæssig sammenhæng mellem udlejningen af lager og landbrugsdelen, hvorfor han har foretaget en selvstændig vurdering af landbruget ved besvarelsen af spørgsmål 1-4.

I forhold til landbruget har skønsmanden for det første fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden i 2011-2016 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform, jf. skønserklæringen side 14.

Derudover har skønsmanden for det andet fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden, med den af [person2] i 2011-2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige af skrivninger, men før renter og driftsherreløn, jf. skønserklæringen side 15 og side 16.

I forhold til udlejningen af lageret på [adresse4], [by5], konstaterer skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål IB, at også denne aktivitet fortsat har udsigt til at blive rentabel.

På den baggrund gøres det gældende, at både landbrugs- og udlejningsdelen er at anse som erhvervsmæssige aktiviteter i skattemæssig henseende.”

Klagerens repræsentant har anført følgende supplerende bemærkninger:

”For så vidt angår salg af træpiller i 2012 fremlægges som bilag 29 kopi af faktura af den 29. september 2012 til [person1], [by3]. Indtægten fra salget af træpillerne er medtaget i regnskabet for 2012 under posten ”Anden omsætning”, der tillige indeholder husleje for [adresse], [by5].

I Skattestyrelsens udtalelse af den 16. september 2015 er det videre anført, at der bør fremlægges dokumentation for, at der findes tørringsanlæg og lagersilo el.lign. på ejendommen. I den forbindelse har [person2] taget et par billeder af korntørringsanlægget samt planlageret, der fremlægges som bilag 30.

Korntørringen fungerer på den måde, at træpillerne brændes af i fyret, der herefter varmer vand op. Det varme vand cirkulerer i kaloriferer, som fungerer som en slags radiator. Herefter blæses der tør luft gennem kornet for at sænke luftfugtigheden til under ca. 60 %. Dette efterår har det ikke været muligt at tørre kornet uden tilførsel af varme, da det som bekendt har regnet meget. Skitse af tørreanlægget fremlægges som bilag 31

Som oplyst i vores klage af den 25. august 2015 er træpillerne udelukkende indkøbt med henblik på erhvervsmæssig anvendelse. Det kan i den forbindelse oplyses, at træpillerne fortsat henstår på lager til brug for anvendelse til korntørring.

Skatteankestyrelsen har efterspurgt regnskaberne for indkomstårene 2018 og 2019. Som bilag 32 fremlægges regnskabet for 2018. I relation til dette regnskab skal bemærkes, at resultatet er påvirket af tørken i sommeren 2018, der medførte et ekstraordinært dårligt høstudbytte – ikke bare for [person2], men for landbruget generelt. Som bilag 33 fremlægges artikel fra [virksomhed5] af den 11. oktober 2018 med overskriften ”Dyb lavkonjunktur i landbruget i 2018”. Af artiklen fremgår det bl.a., at ”2018 vil gå over i historien som et år med ekstrem tørke, som påfører landbruget meget store underskud”. Også skønsmanden har i skønsrapporten af den 20. december 2018 anført, at der i 2018 var tale om unormale klimaforhold som følge af tørken. Videre bemærkes, at resultatet i 2018 tillige er præget af, at [person2] valgte at sælge [adresse4] og 7 med et samlet tab på 449.996 kr., jf. side 17 i regnskabet.

Udkast til foreløbigt regnskab for 2019 fremlægges som bilag 34. Som det fremgår, har der været en samlet nettoomsætning på 298.280 kr., og resultatet før af- og nedskrivninger er positivt med 152.221 kr. Såfremt der indregnes driftsmæssige afskrivninger med 47.547 kr., jf. skønserklæringen side 13, er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger positivt med 104.674 kr.

Det gøres gældende, at [person2]s landbrugsvirksomhed dermed – som også antaget af skønsmanden – vil kunne give et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at der dermed er tale om et i skattemæssig henseende erhvervsmæssigt drevet landbrug.”

Klagerens repræsentant har anført følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse efter afholdt syn og skøn:

”Vedrørende indkøb af træpiller

Det fastholdes, at træpillerne blev indkøbt til brug for tørring af korn. Som tidligere oplyst blev en del af træpillerne solgt i 2012, jf. bilag 29, mens resten løbende anvendes til tørring af korn. En stor del af træpillerne står således fortsat på lager, jf. bilag 35, der viser et billede af de resterende træpiller. Der er således ikke i 2012 forbrugt træpiller til tørring af korn for 41.880 kr.

[person2] har ikke ejet ejendommen [adresse1] i perioden fra 2011 til 2019, hvorfor han heller ikke har haft interesse i at opvarme den private del af ejendommen som antaget af Skattestyrelsen. Han havde i perioden fra 2011-2014 adresse på [adresse1], men boede sammen med sin kæreste [person5] i [by3] i hendes lejlighed, der blev opvarmet via gasfyr. I 2014 købte de hus sammen i [by2]. Opvarmning af huset skete med elvarme og brændeovn. Pr. 1. januar 2019 har de købt ejendommen på [adresse1].

Vedrørende fradragsberettigede forsikringer

Skattestyrelsen har i udtalelsen henvist til, at der kan være fratrukket forsikringer på bygninger, som ikke er anvendt erhvervsmæssigt. Hertil bemærkes, at de fratrukne forsikringsudgifter vedrører landbrugsforsikring, traktorforsikring samt bygningsforsikring på [adresse4], [by5].

Oplysninger vedrørende forsikringsudgifter givet til skønsmanden til skønsforretningen er baseret på, at [person2] i 2018 valgte at sælge [adresse4], [by5], og dermed var der ikke længere en udgift til bygningsforsikring på denne ejendom. Det underliggende bilagsmateriale vedrørende forsikringsudgifterne kan fremsendes, såfremt det ønskes.”

Klagerens repræsentant har anført følgende supplerende bemærkninger:

”Ad 1) Forsikringer i indkomstårene 2011-2016

Som bilag 36-41 fremlægges dokumentation for betaling af forsikringer for perioden 2011-2016. I oversigtsform kan forsikringsbetalingerne anskueliggøres på følgende vis:

Ad 2) Ejendomsskatter i indkomstårene 2011-2017

Som bilag 42-48 fremlægges dokumentation for betaling af ejendomsskatter for perioden fra 2011-2017.

Ad 3) Bygningerne på [adresse3] – anskaffelsessum, nedrivning m.v.

Som bilag 49 fremlægges uddrag af skøde for ejendommen [adresse4], hvoraf det bl.a. fremgår, at fabrikshallen er fastsat til en værdi af 250.000 kr., mens resten af købesummen er henført til jordværdi (750.000 kr.)

For så vidt angår nedrivningen af [adresse4], skal der henvises til [by5] Kommunes skrivelse af den 18. december 2012 til [person2]. Skrivelsen med overskriften ”Tilsagn om støtte til nedrivning – Indsatspulje 2011” fremlægges som bilag 50.

Som det fremgår af skrivelsen, ønskede kommunen, at der skulle ske en nedrivning af en del af det tidligere teglværk, da det ville medføre en forskønnelse af området. Nedrivningen og oprydningen skete uden udgifter for [person2], jf. skrivelsens side 2, 2.afsnit.

Selve nedrivningen af en del af det gamle teglværk fandt sted i slutningen af 2013, og straks herefter opbyggede [person2] gavlen, således at der igen blev tale om en lukket hal. Dette fuldt ud i overensstemmelse med aftalen med kommunen, jf. skrivelsens side 1, 3. afsnit, hvor det anføres, at: ”...De lader opføre en ny gavlopbygning straks efter at kommunen har fjernet de brandskadede bygningsdele.”

Ad 4) Resultat for [adresse3] i perioden 2011-2016

Som bilag 51 fremlægges et af [person2] udarbejdet regneark, hvor indtægten fra [virksomhed1] er medtaget sammen med udgifter til henholdsvis ejendomsskatter, forsikringer på bygningen m.v.

Herudover fremlægges som bilag 52 den af revisor foretagne skatteavanceberegning ved salget af [adresse4] og [adresse5] i 2018.

Det bemærkes, at der ikke er udarbejdet særskilte regnskaber for [adresse4] og [adresse5], da man har anset aktiviteterne for én samlet virksomhed, og derfor er der kun udarbejdet et fælles regnskab.

For så vidt angår rentabiliteten i forhold til udlejning m.v. af [adresse4] og [adresse5] har skønsmanden nærmere forholdt sig hertil ved besvarelsen af spørgsmål IB, hvor det bl.a. anføres, at: ”Afskrivninger, vedligeholdelse, arbejdskraftforbrug m.m. er således beskedne. Dette skal ses i sammenhæng med en årlig betaling på ca. 32.000 kr. Denne aktivitet, som i øvrigt nu er frasolgt, har således fortsat udsigt til at blive rentabel.”

Ad 5) Beboelse af [adresse1] i perioden 2011-2018

[person2]s forældre boede på [adresse1] i perioden fra 2011-2018.

Ad 6) Billede af pillefyr

Som bilag 53 fremlægges billede af pillefyret. Videre fremlægges som bilag 54 oversigtskort med markering af, hvor på ejendommen pillefyret er placeret (driftsbygning).

Pillefyret kan både opvarme boligen og anvendes til korntørring, men rørene adskilles til huset. Der er kun én afgang på fyret, hvilket betyder, at det ikke er muligt at opvarme begge dele samtidig.

Ad 7) Billede af brændeovn m.v.

Stuehuset opvarmes primært med de to brændeovne, der forefindes i selve stuehuset. Som bilag 55 fremlægges billeder af de to brændeovne, der opvarmer stuehuset. Videre fremlægges som bilag 56 billede af brændestak på ejendommen. Dette brænde anvendes alene til brændeovnene i stuehuset.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR.

Klagerens virksomhedsaktiviteter kan ikke anses for én virksomhed, idet aktiviteterne med udlejning af ejendommen [adresse4] til [virksomhed1] ikke har nogen driftsmæssig sammenhæng med klagerens aktiviteter med drift af landbrug. Der er herved henset til skønsmandens besvarelse af spørgsmål IA, hvoraf fremgår:

”Udlejning til [virksomhed1] til opbevaring af container samt til antenne har således ingen driftsmæssig sammenhæng med korndyrkning.”

Derfor skal aktiviteterne vurderes hver for sig, når det skal bedømmes, om der er drevet erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

Ejendommen [adresse3]

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens virksomheds aktivitet med udlejning af ejendommen [adresse3] for erhvervsmæssig.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed.

Af skønserklæringen fremgår blandt andet følgende om aktiviteten:

”Denne aktivitet, som i øvrigt nu er frasolgt, har således fortsat udsigt til at blive rentabel.”

På baggrund af revisorens opgørelse af resultatet af ejendommen [adresse3] for årene 2011-2016 lægges det til grund, at der i de påklagede indkomstår selv efter fradrag af udgifter til forbrug og driftsmæssige afskrivninger var udsigt til, at aktiviteten kunne blive rentabel med mulighed for forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.

Driftsgrenen anses således for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Den påklagede afgørelse ændres derfor, og der godkendes fradrag for underskud af virksomheden i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landbrugsdriften

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

I overensstemmelse med skønserklæringen lægges det til grund, at landbruget efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, og at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.

Skønsmanden vurderer, at virksomheden med den af klageren i 2011-2016 valgte driftsform kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og at det kan ske inden for 1-3 år.

Skønsmanden konkluderer, at aktiviteten med udlejning af lager m.m. har udsigt til at blive rentabel.

Skønsmanden konkluderer, at aktiviteten med dyrkning af korn kan give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, og at det kan ske inden for 1-3 år.

Skønsmanden har taget udgangspunkt i driftsformen i indkomstårene 2011-2016. Skønsmanden har ved bedømmelsen taget højde for fremtidige udgifter til vedligeholdelse af driftsmidler.

I indkomståret 2019 er der overskud efter driftsøkonomiske afskrivninger.

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten, at klagerens virksomhed i de påklagede indkomstår blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende.

Da virksomheden blev drevet erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for underskud af klagerens landbrugsvirksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse ændres derfor.

Forsikringer

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er ingen dokumentation for udgift til forsikring på 7.785 kr., som er fratrukket i indkomståret 2011. Der er i indkomståret 2012 fratrukket et tilsvarende beløb, som er dokumenteret ved bilag.

Da udgiften ikke er dokumenteret, og da beløbet tilsyneladende er fratrukket dobbelt, idet det både er fratrukket i indkomståret 2011 og 2012, godkendes der ikke fradrag i indkomståret 2011.

Der er ingen dokumentation for udgift på 2.029 kr., som er fratrukket i indkomståret 2012. Da udgiften ikke er dokumenteret, godkendes der ikke fradrag.

Fradrag for træpiller

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det anses for dokumenteret, at træpillerne delvis er anvendt til videresalg, samt at der er anvendt træpiller til tørring af korn, hvilket formål anses for omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ejendommen [adresse1] opvarmes i henhold til BBR-oplysningen med halm/fastbrændsel samt brændeovn.

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten, at det ikke kan udelukkes, at træpillefyret er blevet anvendt til opvarmning af særligt vand, men også varme i øvrigt i boligen. Da det er klagerens forældre, som har boet på ejendommen, er det Landsskatterettens opfattelse, at der skal ansættes en privat andel af udgiften til træpiller.

Da der ikke foreligger en fordeling af udgiften, må fordelingen foretages skønsmæssigt. Der er ikke i regnskabet for indkomståret 2012 opgjort en beholdning af træpiller ultimo året.

I det konkrete tilfælde skønnes den erhvervsmæssige andel af udgiften på det foreliggende grundlag at udgøre 35.000 kr. ekskl. moms. Der er ved skønnet taget højde for, at en andel af træpillerne er videresolgt, at træpillerne anvendes til tørring af korn, samt at der er 2 brændeovne i boligen.

Fradraget på 35.000 kr. godkendes i det konkrete tilfælde foretaget i indkomståret 2012, hvor træpillerne er anskaffet.

Virksomhedsordningen

Da virksomhedsaktiviteterne anses for erhvervsmæssige, kan virksomhedsordningen anvendes, jævnfør virksomhedsskattelovens § 1. Renteindtægter og renteudgifter i virksomheden flyttes hertil.