Kendelse af 06-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 03-12-2017

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren startede pr. 1. august 2011 virksomheden [virksomhed1]. Virksomhedens aktiviteter er træning af travheste, både hans egne heste og de heste der er opstaldet. Indtægterne i virksomheden kommer fra indkørte præmier fra hans egne heste og fra indtægter for træningen af andre heste. Virksomheden er ophørt pr. 31. december 2014.

Det er oplyst af klagerens repræsentant, at klageren ved virksomhedens start i året 2011 havde 6 heste i virksomheden. De blev af [forbund] vurderet til i alt 125.000 kr. I året 2013 kom der en hest mere i besætningen, mens der i året 2014 var 2 heste, der døde. Klageren startede sin virksomhed efter opfordring fra [forbund], da der var mangel på trænere.

Det er videre oplyst af klagerens repræsentant, at klageren oprindelig blev tilknyttet til [travbane1], men han fik ikke licens til denne bane. Hestene stod på [travbane2] i årene 2011-2013. [travbane2] er en del af [travbane1].

Han blev i stedet tilknyttet til [travbane3], hvor han fik trænerlicens i 2011. Dette betød, at han trods trænerlicens og "kendt ansigt" på [travbane2], blev betragtet som "udenbys" træner. Udenbys-trænere måtte betale en staldleje der var 3 gange så stor i forhold til dem, der havde licens på [travbane1]. Dette var ikke en aftale fra start, og dette medførte ekstra omkostninger.

Det er videre oplyst af klagerens repræsentant, at klageren i året 2013 havde udført et stykke arbejde for [virksomhed2], og at han burde have haft en indtægt på 56.000 kr., men at han ikke har modtaget dette beløb, og at beløbet ikke er medregnet i regnskabet.

Hestene blev i august måned 2013 flyttet til [by1], hvor der dels var en stald og dels var opgaver til klageren som træner. Hestene var her fra august måned 2013 til januar måned 2014, indtil hesteejeren lukkede sin virksomhed.

Det er videre oplyst af klagerens repræsentant, at hestene i året 2013 blev ramt af en virussygdom. Dette betød, at de ikke kunne deltage i konkurrencer og dermed har indtjeningen været begrænset. En sygdomsperiode for en hest varer minimum 2 måneder. Det betød også øgede udgifter til medicin og dyrlæge.

Hestene blev i januar måned 2014 flyttet til [by2]. Dette skete samtidig med, at klageren og dennes ægtefælle flyttede til [by3] for at undgå for stor kørsel. Tilknytning var herefter til [travbane3].

Virksomheden er ophørt pr. 31. december 2014. Klagerens repræsentant har oplyst, at dette var en konsekvens af den manglende indtjening, og at der derfor ikke er udarbejdet regnskaber for indkomståret 2015.

Det er videre oplyst af klagerens repræsentant, at klageren i mange år har arbejdet for andre travsportstrænere som lønmodtager. Han har taget træneruddannelsen og bestået trænereksamen. Da han valgte at starte op som selvstændig professionel træner, var han på dagpenge.

Klageren er gift med [person1], der ligesom klageren har træneruddannelsen. Klagerens ægtefælle fik træneruddannelsen i april måned 2011, og har frem til året 2013 haft et lønmodtagerjob.

Klageren har ifølge regnskaberne haft følgende hestebesætning ultimo indkomståret:

Resultater

Oversigt over virksomhedens skattemæssige resultater efter skattemæssige afskrivninger samt klagerens øvrige indkomster i indkomstårene 2011-2014:

Driftsresultatet før renter kan ifølge regnskaberne for indkomstårene 2011-2014 specificeres således:

Budgetter

Klageren har på retsmødet fremlagt budgetter, der er udarbejdet i 2011 i forbindelse med ansøgning om kassekredit hos [finans1]. Budgetterne indeholder en oversigt over forventede indtægter og udgifter for virksomhedens første 12 måneder.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 369.851 kr. for indkomståret 2011, på 338.353 kr. for indkomståret 2012 og på 167.195 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er rentabel.

Ud fra de foreliggende oplysninger har vi ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2011, 2012 og 2013.

Ved vurderingen er der henset til følgende:

Der foreligger ingen budgetter eller lignende, som kan sandsynliggøre, at der er udsigt til, at driften af virksomheden, ved den valgte driftsform, vil blive overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger m.v.

Du og din ægtefælle har udover din virksomhed sideløbende haft løn- og pensionsindtægter.

”Efter de foreliggende oplysninger om udgifterne ved driften af appellantens væddeløbsstald sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste må det lægges til grund, at appellanten ikke – heller ikke på længere sigt – har haft udsigt til at opnå fortjeneste ved driften af stalden. Det tiltrædes herefter, at appellantens udgifter i forbindelse med driften ikke har kunnet fradrages i selskabets indkomst.”

De generelle principper for, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig eller har karakter af hobby, gælder også for stutterier og væddeløbsstalde.

Der kan endvidere henvises til Vestre Landsrets dom af 29. maj 2013 (SKM 2013.524.VLR)

I denne sag blev et stutteri ikke anset for erhvervsmæssigt drevet i 1996 og 1997, og derfor kunne underskud ikke fratrækkes.

Landsretten lagde til grund, at stutteriet – når der sås bort fra den økonomiske del – havde været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

Med den valgte driftsform var der imidlertid ikke udsigt til, at stutteridriften på sigt kunne give overskud, heller ikke selv om der i de pågældende år endnu måtte være tale om en opstartsfase.

Driften havde således ikke været tilrettelagt forsvarligt og på en sådan måde, at det havde været sandsynligt at opnå et rimeligt driftsresultat.

Det er således vores opfattelse, at uanset, at virksomheden først er opstartet i 2011, ses der ikke at være udsigt til overskud.

...

Det er endvidere vores opfattelse, at virksomheden overordnet set ikke er tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde, idet det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode.

Der kan henvises til syns- og skønsmandens udtalelse vedr. teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM 2013.880.BR), hvor der blandt andet udtales følgende:

”Som jeg skriver i min besvarelse af dette spørgsmål må en besvarelse af dette baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Det vil sige, at det der endes op med er en overordnet samlet teknisk landbrugsfaglig vurdering, hvor det økonomiske resultat fortæller os, om der er tale om en hensigtsmæssig udnyttelse af ressourcerne inden for de givne økonomiske og politiske rammer. Som jeg understreger i besvarelsen af dette spørgsmål 2 er der to vigtige forudsætninger for vurderingen, nemlig afsætningssiden og det at heste er liebhaveri og det faktum, at landbrug / stutteri er en biologisk produktion med naturlige svingninger, hvilket gør at jo flere år, der kan analyseres over, jo bedre, Min analyse har taget udgangspunkt i begge forudsætninger.

Konklusionen er at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landsbrugsfaglig måde.”

Det er herefter vores opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde.

...

Sammenfattende er det vores opfattelse, at din virksomhed ikke har været tilrettelagt på en sådan rentabel måde i årene 2011 – 2013, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Fradrag for underskud af virksomhed i 2011, 2012 og 2013 kan herefter ikke godkendes.

(...)

Det er stadig vores opfattelse, at der ikke er udsigt til, at driften af virksomheden før eller siden, ved den valgte driftsform, vil blive overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger m.v., heller ikke selv om der i de pågældende år måtte være tale om en opstartsfase.

Med hensyn til, at SKATs styresignal angiver, at etableringsfasen typisk er 5 – 7 år er det vores opfattelse, at der skal foretages en samlet vurdering, hvori alle relevante forhold inddrages, herunder rentabilitetskrav, som i mange tilfælde er tillagt væsentlig betydning, ved vurderingen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skatteretlig forstand.

Det er således vores opfattelse, at vurderingen kan foretages selv om der i de pågældende år endnu måtte vare tale om en opstartsfase.

Der ses ikke at være fremlagt sandsynliggørelse af fremtidige indtægter (præmie travheste og indtægter fra træning-pension) af en sådan varig størrelse, at indtægterne kan dække de årlige udgifter, som har udgjort mellem kr. 283.000 – 536.000 årligt siden 2011.

På det foreliggende grundlag er det derfor fortsat vores opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed i 2011 – 2013.

Der er henset til, at der ikke er fremkommet yderligere oplysninger, som har ændret vores opfattelse.

Der henvises til foranstående begrundelser nævnt under pkt. 1.4., idet det er vores opfattelse, at disse begrundelser stadig er relevante.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 369.851 kr. for indkomståret 2011, på 338.353 kr. for indkomståret 2012 og på 167.195 kr. for indkomståret 2013.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”Erhvervsmæssig virksomhed

Det er vores opfattelse at [person2] driver en erhvervsmæssig virksomhed. [person2] starter sin virksomhed op efter opfordring. Han har stor erfaring med faget og har ligeledes uddannelse indenfor faget. De faglige forudsætninger er derfor på plads og markedet efterspørger [person2]s kompetencer. Trænerforeningen af 1909 bragte 26. februar 2014 et portræt af [person2], bilag 3.

[person2] har siden opstarten af virksomheden haft forskellige udfordringer med at finde det rigtige sted at drive sin virksomhed fra. [person2] har i de 4 år, han har haft virksomheden, tilpasset sin virksomhed efter de forhold og har kæmpet for at få virksomheden op at køre. Han har således hele tiden haft sine egne heste, og trænet dem, med henblik på at gøre hestene bedre til travløbene, men også for at gøre dem mere værd i en salgssituation. At gøre hestene klar som travheste og til et evt. salg, er der ikke nogen indtjening ved løbende. Det tager tid at få en god travhest.

Ved vores vurdering af om [person2]s virksomhed er erhvervsmæssig har vi lagt vægt på følgende:

[person2] har kun drevet sin virksomhed siden august 2011. Der har således ikke været den fornødne etableringsperiode, hvor [person2] kunne træne sine heste til at være gode travheste. Selvom [person2] var et kendt navn i branchen, skal der ligeledes tid til, at få kunderne til at komme til ham. Han skal vise, at de heste, som han træner, vinder gode præmier.

Skats styresignal SKM 2011.282.SKAT, bilag 4, angiver at etableringsfasen for hold af væddeløbsheste typisk er på 5 - 7 år.

Vi anser [person2]s virksomhed for tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-faglig måde. [person2]s heste er registreret i [forbund]s database. [person2] er uddannet træner og ved løb benyttes der kuske med professionel licens.

[person2] har ikke haft fast lønmodtager job, mens han har drevet sin virksomhed. [person2] var inden opstart af virksomhed på dagpenge, disse stoppede i forbindelse med opstart af virksomheden. I 2011 har [person2] fra virksomhedsstart 1. august 2011 til 31. december 2011 ikke haft andet indtægt. I 2012 har [person2] lønindkomst været på 31.665 kr. mens den for 2013 har været på 32.234 kr. For begge år gælder det, at der ikke har været tale om fuldtidsjob, da [person2] bruger stort set alt sin arbejdstid på hans virksomhed. Dette viser, at [person2] bruger stort set alt sin arbejdstid på sin virksomhed og derfor har den fornøden intensivitet.

Vi anser virksomhedens økonomiske resultat for at være påvirket af, at virksomheden har været i en opstartsfase, hvor indtjeningen ikke er blevet stabil endnu. Samtidig har der været udgifter, der ikke kunne forudses, idet der er kunder, der ikke har betalt deres regninger.

Ud fra ovenstående vurderer vi, at [person2]s virksomhed er erhvervsmæssigt drevet.

Kommentarer til Skats afgørelse og begrundelse

Skat skriver i afgørelsen "Det er endvidere vores opfattelse, at virksomheden overordnet set ikke er tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde" side 10 i bilag 1. Derefter henviser Skat til en udtalelse fra en syns- og skønsmand, vedrørende teknisk­landbrugsfaglig forsvarlig drift. I henhold til SKM 2011.282.SKAT, bilag 4, skal hold af væddeløbsheste vurderes ud fra en teknisk-faglig vurdering. Det er således ikke en landbrugsfaglig vurdering, der skal foretages, og vi mener derfor, at Skat har vurderet [person2] virksomhed forkert, når de vurderer den efter en landbrugsfaglig vurdering.

Skat skriver endvidere "Et stutteri anses ifølge praksis for omfattet af den særlige ligningspraksis for underskudsgivende deltidslandbrug (afsnit C.C.1.3.2.2 i den juridiske vejledning)" side 7 i bilag 1. [person2]s virksomhed er primært beskæftiget med væddeløbsheste og ikke stutteri. Det kan ikke afvises, at [person2] vil sælge en af sine væddeløbsheste, men hans primære virksomhed er at have væddeløbsheste, der skal indkøre præmier. Derfor mener vi ikke, at [person2]s virksomhed skal anses som et deltidslandbrug.

Der bliver i Skats afgørelse henvist til Højesteretsdom af 27. oktober 2004 (SKM2004.455.HR) "hvor det bemærkes, at en virksomhed ikke kan anses for at være erhvervsmæssig, hvis den har et ganske underordnet omfang (omsætning)." Skat kommenterer ikke yderligere på afgørelsen. Vi mener at afgørelsen er irrelevant, da vi ikke betragter omsætninger på henholdsvis 197.811 kr., 156.468 kr. og 118.373 kr. som et underordnet omfang.

I sin vurdering af om [person2]s virksomhed er erhvervsmæssig, opridser Skat 8 punkter. Det ene punkt er "Virksomheder med hestehold er ofte drevet ud fra en vis privat interesse." Det er korrekt, at [person2] har en interesse for heste, om den er privat eller erhvervsmæssig kan man så altid diskutere. Det samme er vel tilfældet med tøjbutiksindehaveren, der interesserer sig for mode eller den bankansatte der altid følger med i finansnyhederne. Der vil ofte være en sammenhæng mellem ens interesser og ens erhverv. [person2] har som lønmodtager haft arbejde med heste og har på den måde tidligere haft sin fulde indtægt fra hestevirksomhed. [person2] har ikke sit hestehold på sin egen ejendom, så han kan ikke i sin fritid lige gå ud og se til hestene.

Konklusion

Det er vores vurdering, at virksomheden [virksomhed1] bliver drevet erhvervsmæssigt. Der har været opstarts år, hvor virksomheden udviste et skattemæssigt underskud, men [person2] har handlet på at hans virksomhed ikke har været rentabel. Der er fundet et godt sted til hestene, som udviser en god udvikling. Der forventes i de kommende år bedre præmiesummer.

Efter vores vurdering skal [person2]s virksomhed betragtes som virksomhed med væddeløbsheste. Virksomheden er ikke en landbrugsvirksomhed.”

Klagerens repræsentant har sendt følgende supplerende bemærkninger til klagen:

”I henhold til aftale på vores møde d. 30. november 2016 skal jeg hermed give yderligere bemærkninger til sagen.

[person2] startede bl.a. sin virksomhed som travtræner op på baggrund af opfordringer fra hesteejere, der ville have ham til at træner deres heste og [forbund] der tilkendegav, at der manglede trænere.

Forud for opstarten havde [person2] talt med bestyrelsen af [travbane1], der ikke mente det ville være et problem for [person2] at få licens til [travbane1]. Da det ikke lykkes at få licensen til [travbane1], have det den konsekvens, at staldlejen blev 3 gange så stor i forhold til dem der havde licens. [person2] undersøgte allerede, da han ikke fik licensen, muligheden for at flytte hestene til et andet sted, men da udgifterne til at køre hestene mellem træningsstedet og opstaldningen ville blive større end den ekstra staldleje, valgte [person2] at lade hestene stå på [travbane2].

Det skal tilføjes, at i Skatteankenævnets referat af 30.11.2016 er anført, at [person1] fik sin træneruddannelse i februar 2014, dette er ikke korrekt. [person1] fik sin træneruddannelse i april 2011.

Vurdering af virksomheden

Det er praksis ved vurdering af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, at der tages hensyn til, at der er en opstarts-/indkøringsfase for en virksomhed. SKAT har for [person2] ikke givet en opstartsfase, da SKAT mener, at [person2]' virksomhed allerede for opstartsåret er en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Vi mener, at Skatteankestyrelsen i sin behandling af sagen skal tage i betragtning, at virksomheden var i sin etableringsfase i indkomstårene 2011 - 2013. Det skal ligeledes tages i betragtning ved vurdering af virksomheden, at [person2] vælger at lukke sin virksomhed pr. 31.12.2014, da han konstaterer, at det ikke har lykkes ham at skabe den indtjening han havde forventet ved opstarten. [person2] reagerer således allerede efter 3 1/2 års drift af virksomheden.

Den praksis, som domstolene, Landsskatteretten og SKAT/Skatteministeriet har fastlagt vedrørende start-/indkøringsfase, fremgår af nedenstående beskrivelse.

Praksis vedrørende start-/etablerings-/indkøringsfase

Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005 (SKM2005.519.LSR):

Følgende fremgår af kendelsen:

"Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal endvidere foretages med udgangspunkt i en bedømmelse af driften og driftsformen de omhandlede indkomstår, herunder de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. "

Landsskatterettens kendelse 13-0166859 af 4. februar 2014

I afgørelsen, der vedrører drift af et kvæghold, anførte Landsskatteretten:

Efter omstændighederne, herunder særligt at tilvækst i kvægbesætningen efter det oplyste er sket ved eget tillæg, er det rettens opfattelse, at landbrugsvirksomheden helt konkret må anses for at have brug for en længere indkøringsfase end den periode, som virksomheden er vurderet på baggrund af.

Landsskatterettens kendelse 2- 7-1888-0265 af 11. september 2007

I afgørelsen, der vedrører avl og salg af heste, anførte Landsskatteretten:

"De pågældende indkomstår er hesteholdets 6., 7.og 8. driftsår. Herefter er virksomheden afhændet.

Landsskatteretten finder ikke, at de påklagede indkomstår ligger uden for den årrække, som det kan tillades landmænd m.v. at anvende på at skabe overskudsgivende virksomhed. Der er særlig henset til, at det for så vidt angår hesteholds vedkommende, typisk vil tage 3 år, før en salgshest er klar til salg for størst mulige salgssum. Retten har endvidere lagt vægt på, at der i gennemsnit har været ca. 15 heste. Der er tillige henset til A's reaktionstid fra han konstaterer, at han ikke kan bedre driftsresultatet, til han afhænder virksomheden."

Landsskatterettens kendelse 06-03006 af 10. december 2008

I afgørelsen, der vedrører drift af hestehold og gårdbutik, anførte Landsskatteretten:

"Endvidere er der lagt vægt på, at ejendommen var i en etableringsfase vedr. hestepension og gårdbutikken, og at der siden 2004 har været en fornuftig balance mellem indtjening og udgifter, og der er udsigt til et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring eller over 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger."

Landsskatterettens kendelser 2-7- 1888-0129 og 2-7-1888 -0195 af 20. juni 2003

I afgørelsen, der vedrører drift af en stutterivirksomhed, opstartet i 1997, anførte Landsskatteretten:

"Der er ved bedømmelsen blandt andet lagt vægt på, at driftsresultaterne i 1997 og 1998 er præget af, at virksomheden var nyetableret og i en indkøringsfase, hvorfor de første års driftsresultater ikke kan anses for typiske. Endvidere er henset til det oplyste om udviklingen i besætningen og omsætningen i stutteridriften i de efterfølgende år."

Landsskatterettens kendelse 671-1889-0270 af 19. januar 1999

Sagen vedrører opbygning af en stambesætning af Herefordkøer til avlsformål. Skønsmanden udtalte følgende:

"Det er skønsmandens vurdering, at driftsårene 1993, 1994 og 1995 må betegnes som en omstillings- og indkøringsperiode, idet skønsrekvirenten og dennes ægtefælle i de pågældende år var i færd med at opbygge en stambesætning af Herefordkøer til avlsformål. Som følge heraf vil skønsmanden konkludere, at 1993, 1994 og 1995 må karakteriseres som atypiske driftsår på skønsrekvirentens landbrugsejendom."

Landsskatteretten fandt på baggrund af den afgivne syns- og skønserklæring at kunne godkende, at den af klageren drevne landbrugsvirksomhed måtte anses for erhvervsmæssigt drevet i årene 1993 til 1995 inkl.

SKATs styresignal af 28. april 2011 (SKM2011.282.SKAT)

I SKATs styresignal af 28. april 2011 (SKM2011.282.SKAT)om skatte- og momsmæssig behandling af væddeløbsheste og stutterier anføres følgende:

"Hold af væddeløbsheste anses for erhvervsmæssig, hvis virksomheden efter en teknisk-faglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etableringsfasen, der typisk er på 5-7 år, er overskudsgivende (rentabel) eller i hvert fald på længere sigt kan forventes blive overskudsgivende."

SKATs Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.3.1

I SKATs Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.3.1 anføres:

"En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i startfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode."

I SKATs Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.3.2.1 anføres:

"Vurderingen af om der er udsigt til rimeligt driftsresultat

I denne vurdering kan bl.a. indgå følgende (ikke udtømmende):

Skatteministeriet kommentar af den 19. november 1991

Skatteministeriet har den 19. november 1991 kommenteret Vestre Landsrets dom af 7. oktober 1991 (TfS 1991.566 og TfS 1991.566). Af kommentarerne fremgår bl.a.:

"Skatteministeriet vurderede, at det ikke ville være muligt at tilvejebringe yderligere bevismateriale. Under hensyntagen hertil samt til landsrettens tilkendegivelse under domsforhandlingen og indholdet af syns- og skønserklæringerne tog ministeriet bekræftende til genmæle. Der blev i den forbindelse også lagt vægt på, at landbruget/stutteriet havde givet overskud i de senere år, hvorfor de af sagen omfattede år måtte antages at have været en startfase."

Iden pågældende sag havde sagsøgeren købt halvparten af en landbrugsejendom pr. 14. juni 1984. Skattemyndighederne havde ikke anset ejendommen/hesteholdet for erhvervsmæssigt i 1984 og 1985.

Konklusion

Ud fra ovenstående kan det konkluderes, at der ved bedømmelsen af, om en landbrugsejendom/et hestehold m.v. skattemæssigt skal anses som erhvervsmæssigt drevet eller ikke, foreligger en praksis, hvorefter der skal tages hensyn til, om virksomheden er inde i en opstarts-/indkøringsfase.

Denne opstarts-/indkøringsfase kan ifølge den foreliggende praksis strække sig over en kortere eller længere årrække, afhængig af den konkrete situation. Da [person2]s virksomheds hovedaktivitet var træning af heste må denne opstarts-/indkøringsfase ligge indenfor den periode hvor [person2] drev virksomheden.”

Klagerens repræsentant har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Vores kommentarer til afsnittet "Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse" på side 14:

Det er anført, at [person2] har oplyst, at der i 2011 har været et tab på en kunde på 56.000 kr. Dette tab var ikke i 2011 men retteligt i indkomståret 2013. Tabet fremgår ikke som en indtægt eller som et bogført tab.

Tabet opstår i forbindelse med, at [person2] tager heste fra [virksomhed2] ind til træning. Hestene fra [virksomhed2] bliver opstaldet sammen med de andre heste [person2] træner. Det var ca. 12 heste fra [virksomhed2], der blev opstaldet. Når [person2] tog heste ind til træning blev alle udgifter til opstaldning og foder til disse heste afholdt af [person2]. Kunden, i dette tilfælde [virksomhed2], skulle så betale en samlede pris for træning, foder og opstaldning. Både [person2]s betaling for opstaldning og kundens betaling foregår gennem [forbund], [...]. Dette er normal kutyme inden for travsport.

Da [person2] ikke fik penge fra [forbund] vedrørende [virksomhed2], rykkede han dem, der kom 2 betalinger, men resten udeblev. [person2] opsagde aftalen om træning af heste i juni 2013. Det fremgår af revisionslisten for 2013, at udgiften til opstaldning falder fra juni måned.

De 56.000,- er [person2]s egen opgørelse over den indtægt, han burde have haft fra [virksomhed2].

Skatteankestyrelsen anfører, at udgifterne til dyrlæge ikke har været højere i 2013, hvor hestene blev ramt af en virussygdom. Som oplyst på vores møde med Skatteankestyrelsen medførte virussygdommen, at hestene ikke kunne deltage i konkurrencer. Dette afspejler sig i at præmieindtægten i 2013 falder til 33.120 kr. fra 94.630 kr. i 2012. [person2]s ægtefælle [person1] oplyste således på vores møde, at der ikke er så meget at gøre ved en virussygdom og de selv kunne se på hestene, når de blev ramt af virus. Det er således en misforståelse, at der skulle være betydelige ekstraudgifter ved den indtruffen virussygdom.

Det er ligeledes anført at "præmier fra væddeløb på baggrund af trænede egne heste må betegnes som et meget usikkert indkomstgrundlag" Vi stiller os uforstående over for dette argument. Mener Skatteankestyrelsen, at virksomheder med præmier fra væddeløb aldrig kan være erhvervsmæssig virksomhed.

Herudover må vi gøre opmærksom på, at [person2]s hovedaktivitet i virksomheden var træning af andres heste. Hans egen heste blev brugt for at vise, at han var en dygtig træner, der kunne fører heste til at vinde præmier.

[person2] valgte efter indkomståret 2014 at lukke sin virksomhed. Dette gør han i erkendelse af, at det har været svært at opnå et rimeligt driftsresultat. Når [person2] vælger at lukke virksomheden allerede efter 3 1/2år understøtter det, at virksomheden var drevet med gevinst for øje og ikke af privat interesse. Der henvises til Landsskatterettens kendelse 2-7-1888-0265 af 11. september 2007. Her henses der til virksomhedsejerens reaktionstid fra han konstaterer, at han ikke kan bedre driftsresultatet, til han afhænder virksomheden.”

SKAT har fremsendt følgende udtalelse af 3. april 2017:

”Klagers virksomhed anses ikke for at være erhvervsmæssigt drevet. SKAT har lagt vægt på, at driften har været underskudsgivende før renter i alle årene 2011-2013, der har været store omkostninger i forhold til indtjeningen.

Endvidere anser SKAT indtægter og præmier fra væddeløb som udgangspunkt er forbundet med en vis usikkerhed, og har for klagers virksomhed vist sig at være af en sådan størrelse, at de ikke kan dække de udgifter som afholdes ved driften af virksomheden.

SKAT anser ikke driften af klagers virksomhed i 2011-2013 at være tilrettelagt forsvarligt og på en sådan måde, at det har været tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. Virksomheden i de pågældende år ikke kan således ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

SKAT har i sin afgørelse lagt vægt på:

Praksis for deltidslandbrug

Der gælder efter den særlige ligningspraksis for underskudgivende deltidslandbrug, at deltidslandbruget normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge af følgende kriterier er opfyldt:

1.driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk- og landbrugsfaglig målestok, og

2. der tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Med hensyn til klagers faglighed, har han de nødvendige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og giver ikke anledning til antage at driften ikke er teknisk og faglig forsvarlig.

SKAT anser ikke det andet kriterie opfyldt, da det ikke er sandsynliggjort at bedriften i klagers virksomhed er tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje, og der har ikke været udsigt til et positivt driftsresultat eller et resultat omkring 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er herefter SKAT s vurdering, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssige henseende, da klager ikke kan opfylder begge kriterier efter den særlige praksis for deltidslandbrug.

Styresignal SKM2011.282.SKAT

Med hensyn til repræsentantens henvisning til SKAT styresignal SKM2011.282, at der er angivet en etableringsfase på typisk 5-7 år, dette betyder dog ikke, at en virksomhed altid anses for erhvervsmæssig i etableringsfasen. Det fremgår således af Vestre Landsrets dom af 29. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.524, at fradrag for underskud kan nægtes fratrukket også i opstartsfasen.

SKAT mener at der ud fra de foreliggende oplysninger i indkomstårene 2011-2013 ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville komme til at give overskud med den driftsform, der var i de pågældende indkomstår, heller ikke selvom der i de pågældende år endnu måtte være tale om en opstartsfase. Der ses heller ikke at være udsigt til en ændring af hverken indtægts- eller omkostningsdelen af driften fremover.

Det er endvidere SKAT s opfattelse, at der i pågældende år ikke er tale om en opstartsfase. Der er henset til:

Da der således ikke har været tale om opstart ”fra bunden” eller større nyindkøb af heste, er det SKAT s opfattelse, at den tidligere aktivitet skal indgå i vurderingen af opstartsfasen.

Vi er således enige i skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen.”

Klagerens repræsentant har sendt følgende supplerende bemærkninger af 24. april 2017 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og SKATs udtalelse:

”Skatteankestyrelsen skriver, at der ikke er fremlagt materiale, der understøtter vores op­ lysninger om tab på kunde i 2013. Vi har tidligere henvist til vores revisionsliste for 2013, som er tilgængelig i sagen. Vi vedlægger nu som bilag 1, side 7 og 8 fra revisionslisten 2013, hvoraf det fremgår, at udgiften til boksleje falder fra juni måned 2013, hvor [person2] får hestene fra [virksomhed2] ud.

Skatteankestyrelsen anfører, at "selv om hestene ikke var blevet ramt af sygdom, at klageren alligevel ville have haft et væsentligt underskud i virksomheden i året 2013." Ved denne betragtning tager Skatteankestyrelsen ikke højde for, at virksomheden er stoppet i sin fremgang på præmiesiden ved at blive ramt af sygdommen. Skatteankestyrelsen vurderer ved sådan en betragtning kun det samlede resultat og ikke hvordan det opstår.

På sammen måde anerkender Skatteankestyrelsen, at udgiften til staldleje til [travbane2] er ekstraordinær stor for [person2], men tager det ikke med i deres betragtning, da de vurderer, at der vil være underskud selvom, der kun var betalt en almindelig staldleje.

Vores kommentarer til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse:

Det er anført at "præmier fra væddeløb på baggrund af trænede egne heste må betegnes som et meget usikkert indkomstgrundlag" og "indtægter og præmier fra væddeløb som udgangspunkt er forbundet med en vis usikkerhed" Vi stiller os uforstående over for disse argumenter. Mener Skatteankestyrelsen og SKAT, at virksomheder med præmier fra væddeløb aldrig kan være erhvervsmæssig virksomhed.

Herudover må vi gøre opmærksom på, at [person2]s hovedaktivitet i virksomheden var træning af andres heste. Hans egen heste blev brugt for at vise, at han var en dygtig træner, der kunne fører heste til at vinde præmier.

Vores kommentarer til SKATs udtalelse:

SKAT skriver "Det er endvidere SKATs opfattelse, at der i pågældende år ikke er tale om en opstartsfase." SKAT anfører 7 argumenter for denne opfattelse. Vi er uforstående overfor denne nye betragtning af [person2]s virksomhed. At hans tidligere lønmodtagerjob skulle påvirke, at han ikke starter eget virksomhed op, når han gør, er for os en ny betragtning. Denne betragtning gør det, efter vores mening, svært for alle lønmodtagere, at starte en virksomhed op indenfor samme fag, hvor man har arbejdet som lønmodtager.

Efter SKATs opfattelse har [person2] allerede starte virksomhed op, inden han gør. SKAT anfører " Da det således ikke har været tale om opstart "fra bunden" eller større nyindkøb af heste, er det SKATs opfattelse, at den tidligere aktivitet skal indgå i vurderingen af opstartsfasen." Igen må vi oplyse, at man som travtræner ikke skal indkøbe heste, for at opstarte som træner. Hestene tages ind i virksomheden for at vise, at [person2] kan sit erhverv som træner. Såfremt SKAT ikke mener at det er "opstart" fra Bunden"" når [person2] starten sin virksomhed, kunne det være interessant at vide hvornår man som travtræner så skal betragte sig som selvstændig.

Når man er uddannet travtræner skal man have minimum 2 års erfaring, inden man kan få sin travlicens.

SKAT anfører som argument for at [person2]s ikke skulle være starte op med virksomhed, at hans ægtefælle ligeledes har taget træneruddannelsen og har erfaring indenfor travsporten. Vi ser ingen sammenhæng med opstart af virksomheden og hvilken erfaring ægtefællen har med travsport.

[person2] startede sin virksomhed op 1. august 2011. Her bliver han momsregistreret og han stopper med at modtage dagpenge pr. 31. juli 2011.

Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen tager i deres udtalelse stilling til, at [person2] lukker sin virksomhed efter indkomståret 2014. Dette gør han i erkendelse af, at det har været svært at opnå et rimeligt driftsresultat. Når [person2] vælger at lukke virksomheden allerede efter 3 1/2år understøtter det, at virksomheden var drevet med gevinst for øje og ikke af privat interesse. Der henvises til Landsskatterettens kendelse 2-7-1888-0265 af 11. september 2007. Her henses der til virksomhedsejerens reaktionstid fra han konstaterer, at han ikke kan bedre driftsresultatet, til han afhænder virksomheden.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for at drive virksomheden teknisk-fagligt forsvarligt, og der er ikke grundlag for at antage, at virksomheden ikke blev drevet teknisk-fagligt forsvarligt.

For virksomheder omfattet af praksis for deltidslandbrug er der, modsat andre virksomheder, ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. På baggrund af punkt 2 i SKATs styresignal i SKM2011.282.SKAT skal klagerens virksomhed vurderes efter den for klageren gunstigere praksis for deltidslandbrug.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en opstartsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

I punkt 2 i SKATs styresignal i SKM2011.282.SKAT anføres det, at for virksomhed med væddeløbsheste er etableringsfasen typisk 5-7 år. Dette betyder dog ikke, at en virksomhed altid anses for erhvervsmæssig i etableringsfasen. Det fremgår således af Vestre Landsrets dom af 29. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.524.VLR, at fradrag for underskud kan nægtes fratrukket også i opstartsfasen.

Det må bedømmes, i hvilket omfang der har været ekstraordinære begivenheder, der har påvirket rentabiliteten af klagerens virksomhed. Det må også bedømmes, om der i de påklagede indkomstår var udsigt til, at virksomheden kunne blive overskudsgivende efter udløbet af etableringsfasen, hvis de ekstraordinære begivenheder ikke var indtrådt, og hvis klageren ikke havde lukket virksomheden ned.

Driften har været underskudsgivende i de påklagede indkomstår 2011-2013.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at klagerens virksomhed [virksomhed1] ud fra en samlet konkret vurdering ikke kan anses for erhvervsmæssig drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Der er lagt vægt på, at der ved den valgte driftsform i de påklagede år 2011-2013 har været store omkostninger i virksomheden i forhold til den opnåede indtjening, og navnlig store udgifter til transport. Klageren har på intet tidspunkt udarbejdet en forretningsplan eller udarbejdet nye budgetter for virksomhedens finansiering, indtægter og udgifter, der skulle vise, hvornår virksomheden kunne blive overskudsgivende, da der blev kendskab til manglende opnåelse af licens på [travbane1].

Der er også lagt vægt på, at selv om klageren startede virksomheden op i indkomståret 2011, og at virksomheden har været i en indkøringsfase i de påklagede år 2011-2013, har der med den valgte driftsform ikke på noget tidspunkt i de påklagede år været udsigt til, at virksomheden fremover ville kunne give et driftsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover selv efter en længere årrække.

Klageren har oplyst, at han i året 2013 manglede en indtægt for udført arbejde for en kunde på 56.000 kr. Der fremgår hverken en indtægt eller et tab af regnskabet for året 2013, og klageren har ikke fremlagt materiale, f.eks. en faktura og/eller kreditnota, der understøtter oplysningen. Det kan derfor ikke lægges til grund, at der har været en yderligere virksomhedsindtægt på 56.000 kr. og en ekstraordinær udgift i form af et tab på samme beløb i 2013.

Klageren har videre oplyst, at hestene i året 2013 blev ramt af en virussygdom. Dette betød, at de ikke kunne deltage i konkurrencer, og at præmieindtægten faldt fra 94.630 kr. i 2012 til 33.120 kr. i 2013. Det er vurderingen, at selv om hestene ikke var blevet ramt af sygdom, og præmieindtægterne ikke var faldet, så ville klageren alligevel have haft et væsentligt underskud i virksomheden i året 2013.

Klageren har videre oplyst, at han har betalt staldleje på [travbane2], der var 3 gange så stor i forhold til dem, der havde licens på [travbane1]. Udgiften kan betragtes som ekstraordinær stor for klageren, men klageren ville ud fra tallene i regnskabet selv med en almindelig staldleje have haft væsentlige underskud i virksomheden i de påklagede indkomstår.

Hertil kommer, at indtægter fra præmier fra væddeløb på baggrund af trænede egne heste må betegnes som et meget usikkert indkomstgrundlag, at driften også har været underskudsgivende i indkomståret 2014.

To retsmedlemmer finder ikke, at der er tilstrækkeligt grundlag for at nægte at anse virksomheden for erhvervsmæssigt drevet, bl.a. henset til, at klager har haft de fornødne faglige kvalifikationer, at virksomheden blev drevet på fuld tid for at opnå et overskud, at klagers privat økonomi var afhængig heraf og at ophøret af virksomheden til dels skyldtes uforudsigelige forhold ved etableringen.

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed, idet retsformandens stemme ved stemmelighed er afgørende.

Da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.