Kendelse af 30-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 18-10-2019

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren har siden den 1. marts 2002 drevet landbrugsvirksomhed fra ejendommen beliggende [adresse1], [by1], [by2]. Virksomheden er registreret med CVR-nummer [...1] og branchekode ”014200 Avl af andet kvæg og bøfler”.

Det samlede jordtilliggende udgør i alt ca. 46,3 ha fordelt på seks forskellige ejendomme. Heraf ejer klagerens ægtefælle fire af de seks ejendomme med et samlet areal på 36,6 ha, således at klageren ejer to af de seks ejendomme med et samlet areal på 9,7 ha. Klageren erhvervede først den ene af de to ejendomme i 2013, og dermed efter det påklagede indkomstår.

Af klagen fremgår, at der på ejendommen dels forefindes almindelig landbrugsjord, dels skov, og at klageren desuden driver maskinstation i det omfang, der har været ledig kapacitet med de maskiner, der indgår i driften af landbruget.

Der er ikke i årsrapporten for det påklagede indkomstår en ledelsesberetning, der beskriver virksomhedens aktiviteter. Det fremgår dog af ledelsesberetningen i virksomhedens årsrapporter fra 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016, at virksomhedens aktiviteter er drift af landbrugsvirksomhed kombineret med lønarbejde. I ovennævnte indkomstår er arealet der drives af tiltagende størrelse, herunder også det areal, der er i omdrift. Virksomhedens aktivitet omfatter i nævnte indkomstår desuden drift af plantage med nåletræer til klipning, samt en besætning af årsammekøer, hvilken er faldet fra 8 årsammekøer i 2012 til 3 årsammekøer i 2016. Bedriften drives økologisk.

Ifølge klageren har han, siden han var barn, deltaget i driften af først sin onkels landbrug og derefter stået i lære i Tyskland, hvor han i fritiden stod for produktionen af foder til ammekøer med opdræt hos sin mester. Efter sin hjemkomst til Danmark købte klager sin egen gård, hvor klager opdrættede søer med fedesvin og blev efterfølgende medhjælper hos sin daværende svigerfar, der havde en besætning på 450 søer og opfedning af slagtesvin. Klager blev sidenhen selvstændig slagtermester, og klagerens ægtefælle købte i 1998 den i denne sag omhandlede ejendom.

Klageren har desuden oplyst, at han har læst til merkonom i driftsledelse samt deltaget i diverse kurser inden for landbrug, herunder om produktion af grovfoder, sprøjteteknik og økologisk landbrugsdrift.

Omlægning af drift

Klagerens repræsentant har telefonisk oplyst, at årsagen til det store underskud i 2011 var, at der blev etableret skovdrift. Repræsentanten oplyste desuden, at klageren i årene 2007, 2008 og 2012 anskaffede en dværgfyrplantage, og at det tager ca. 10 år, før sådan en plantage giver omsætning.

Af anlægskartoteket i årsrapporten for 2012 fremgår, at der er erhvervet følgende dværgfyr:

Klageren har i den forbindelse oplyst, at han begyndte at tilplante ejendommen med dværgfyr i 2007, ligesom der blev plantet yderligere i 2008 og 2012. Tilsvarende blev antallet af dyr på ejendommen reduceret fra 19 dyr primo 2011 til 9 dyr ultimo 2011 og yderligere til 6 dyr ultimo 2012.

Resultater

Af resultatopgørelsen og de dertilhørende noter i virksomhedens skattemæssige indkomstopgørelse for det påklagede indkomstår samt af resultatopgørelsen og de dertilhørende noter i virksomhedens årsregnskab for det påklagede indkomstår fremgår nedenstående tal. For at muliggøre sammenligning af de to regnskaber, er de stillet op ved siden af hinanden.

Det fremgår af ovenstående, at der mellem den skattemæssige indkomstopgørelse og driftsregnskabet er en forskel på 141.433 kr., idet driftsregnskabet udviser en nettoomsætning på -85.435 kr. før afskrivninger, og den skattemæssige indkomstopgørelse udviser et resultat på -226.868 kr. før afskrivninger. Dette giver sig desuden udslag i opgørelsen af resultat før renter (inkl. EU-støtte), hvor der er en forskel på 378.737 kr. idet driftsregnskabet udviser et resultat på -109.681 kr. efter afskrivninger, og den skattemæssige indkomstopgørelse udviser et resultat på -488.418 kr. efter afskrivninger.

SKAT har opstillet nedenstående oversigt på baggrund af virksomhedens skattemæssige indkomstopgørelser for indkomstårene 2010 – 2017.

Klageren har i forbindelse med indlevering af klagen vedlagt skatte- og driftsregnskaber for indkomstårene 2012 – 2014. Skatteankestyrelsen har i forbindelse med behandling af klagesagen anmodet klageren om at fremsende driftsregnskab for det påklagede indkomstår 2011 og driftsregnskaber for de efterfølgende indkomstår 2015 – 2017. Klageren har herefter fremsendt driftsregnskaber for indkomstårene 2015 og 2016 samt drifts- og skatteregnskab for på påklagede indkomstår. Regnskabet for indkomståret 2017 er ikke fremsendt til Skatteankestyrelsen.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren har anvendt virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2011.

Budgetter

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med behandlingen af klagesagen anmodet klageren om at fremsende budget for indkomståret 2018. Klageren har i den forbindelse oplyst, at der ikke er udarbejdet budgetter for virksomheden for 2018.

Selvangivet lønindkomst, dagpenge, pension og resultat af virksomhed

Klager har ved siden af driften af land- og skovbruget haft lønindkomst og i nogle indkomstår modtaget dagpenge og pension.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger i den supplerende udtalelse, kan klagerens selvangivne lønindkomst, dagpenge, pension og resultatet af virksomheden opgøres således:

Af ovenstående fremgår, at der har været selvangivet underskud i virksomheden uafbrudt i perioden 2005 til 2016, hvilket medfører et gennemsnitligt årligt underskud på 159.405 kr. i disse 12 år.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 488.418 kr. for indkomståret 2011, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Endvidere har SKAT ikke godkendt, at klager anvender virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2011.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

1. Underskud af virksomhed

1.1. De faktiske forhold

SKAT har sendt brev den 20. januar 2015 om indkaldelse af materiale. Du har intet materiale indsendt.

Du har selvangivet underskud af virksomhed i en årrække med følgende:

2013 -364.802

2012 -144.492

2011 -488.418

2010 -57.398

2009 -30.475

2008 -159.887

2007 -67.298

1.2. Dine bemærkninger

Ingen bemærkninger modtaget.

1.3. Retsregler og praksis

Skattekontrolloven § 6 stk. 7

Skattekontrolloven § 5 stk. 3

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har ikke indsendt regnskabsmateriale og SKAT kan derfor ansætte din indkomst efter et skøn jf. skattekontrolloven § 6 stk. 7 og § 5 stk. 3.

SKAT har skønsmæssigt ansat dit resultat af virksomhed til 0 kr. Som begrundelse herfor er, at din virksomhed ikke skønnes rentabel, idet du har selvangivet underskud af virksomhed i en længere årrække. Din virksomhed skønnes derfor ikke at være en erhvervsmæssig virksomhed.

Der godkendes ikke fradrag for underskuddet og din indkomst forhøjes med følgende. Forhøjelse af indkomst for 2011 med. 488.418 kr.

2. Virksomhedsordningen

2.1. De faktiske forhold

Ved indgivelse af selvangivelse for 2011 har du ladet dig beskatte efter reglerne i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskatteloven.

2.2. Dine bemærkninger

Ingen bemærkninger modtaget

2.3. Retsregler og praksis

Virksomhedsskatteloven

Personskatteloven

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Idet SKAT har vurderet at du ikke driver erhvervsmæssig virksomhed for indkomståret 2011 kan du ikke anvende virksomhedsordningen jf. virksomhedsskatteloven § 1. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1 at personer der driver selvstændig virksomhed kan anvende ordningen.

Din skat for 2011 skal derfor beregnes ud fra de almindelige skatteberegningsregler jf. personskatteloven.”

Skattestyrelsen har i sit høringssvar til klagen bemærket følgende:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten for 2011 har SKAT en række væsentlige bemærkninger.

SKAT' s afgørelse af 22. maj 2015 vedrørende indkomståret 2011 er foretaget på baggrund af et skøn, idet skatteyder ikke trods opfordring herom har indsendt regnskabsmateriale for 2011. Skatteyder er over flere omgange blevet bedt om at sende dokumentation og da vi ikke har modtaget dokumentation er underskud af virksomhed ikke godkendt.

Skønnet bygger på, at der i flere år har været selvangivet underskud af virksomhed, nemlig i perioden 2007-2013. Skatteyder har ikke dokumenteret underskuddet. Idet der er selvangivet underskud i en længere årrække er skatteyders virksomhed skønnet ikke rentabel og skønnet til at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed. På baggrund heraf er underskud af virksomhed ikke godkendt for 2011, og indkomsten er forhøjet med 488.418 kr.

I klagen til landsskatteretten har skatteyder via revisor opstillet en række argumenter for at virksomheden er at anse for erhvervsmæssig.

SKAT vil dog for det første pointere, at underskuddet skal kunne dokumenteres med regnskabsmateriale, hvilket endnu ikke er sket. Sammen med klagen til landsskatteretten har skatteyder sendt regnskaber for 2012, 2013 og 2014, men stadigvæk er der ikke indsendt regnskabsmateriale for 2011, hvor det kan dokumenteres hvorledes resultatet af virksomheden er fremkommet.

I forbindelse med klagen er der indsendt regnskaber for de efterfølgende år. (2012-2014)

SKAT har i forbindelse med denne udtagelse gennemgået regnskaberne, som viser følgende:

I ovenstående opstilling er der taget højde for resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger. Her ses at resultatet er negativt og at de efterfølgende år (2012-2014) ikke viser en rentabel drift.

SKAT skønner derfor at også årene 2012-2014 er at anse for drift af ikke-erhvervsmæssig virksomhed, ligesom det er tilfældet for 2011.

SKAT har en igangværende kontrol for 2012-2014, men her har skatteyder heller ikke indsendt regnskabsmateriale trods flere opfordringer herom.

I klagen står, at SKAT har bedømt på et forkert grundlag. SKAT har dog aldrig modtaget regnskaber og har derfor naturligvis ikke haft mulighed for at lave en bedømmelse efter driftsøkonomiske afskrivninger, hvilket SKAT er enig med skatteyder i, er det korrekte bedømmelsesgrundlag.

Enkeltstående år med overskud er dog ikke nok til at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig jf. praksis.

Skatteyder har i klagen henvist til den særlige ligningspraksis, hvor et resultat omkring O kr. er tilstrækkelig for at en virksomhed indenfor landbrug kan betragtes som erhvervsmæssig.

SKAT er enig med skatteyder i, at der skal tages hensyn til den særlige ligningspraksis, men må også konstatere at virksomhedens resultater langt fra har givet et resultat omkring 0 kr. Der har været store underskud igennem en længere årrække.

Desuden drives virksomheden i fritiden, hvor skatteyder har haft følgende lønindtægter ved siden af sin virksomhed:

2007:311.335 kr.

2008: 296.194 kr.

2009: 453.555 kr.

2010: 590.187 kr.

2011: 695.381 kr.

2012: 409.063 kr.

2013: 522.105 kr.

2014: 597.123 kr.

Virksomheden anses endvidere ikke at være drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet. Desuden har virksomhedens omsætning været faldende de seneste år.

I klagen er fremført at der er tale om et jordtilliggende på 45 ha

Arealet er afstemt med SKA Ts systemer, som viser at jordtilliggende fordeler sig således:

Du har købt ejendommen "[adresse2] [...1]" den 31.12.2013, som har et areal på 1 ha. (Den var ikke ejet i 2011)

Desuden har skatteyder ejendommen "[adresse2] [...2]" på 8,7 ha.

Din ægtefælle ejer:

"[adresse3] [...3]" på 4,2 ha. og

"[adresse1] [...4]" på 17,6 ha. Og

"[adresse2] [...5]" på 9,7 ha og

"[adresse4] [...6]" på 5,1 ha.

I alt 36,6 ha.

Skatteyder skriver selv i ledelsesberetningen at virksomhedens aktiviteter er drift af landbrugsvirksomhed kombineret med lønarbejde. Der drives et areal på 24 ha, heraf er 8 ha eget areal i omdrift. Hertil kommer plantage med nåletræer til klipning og en fedekvægsbesætning på 8 årsammekøer. Bedriften drives økologisk.

Der kan henvises til andre sager fra praksis, som SKAT skønner sammenlignelige:

SKAT fastholder at underskud af virksomhed på 488.418 kr. for 2011 ikke kan fratrækkes.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.

Skattestyrelsen har i sin supplerende udtalelse til klagen bemærket følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skattestyrelsen(SKAT) har tidligere sendt regnskabsmateriale i forbindelse med klagesagen herunder bemærkninger. Der er tale om et supplement til tidligere materiale. Kort opridses sagen idet, der har været flere sager på skatteyder.

Flere sager på flere indkomstår.

2011:Omhandlende sag. Der er tidligere sendt bemærkninger til SANST den 9.9.2015

2012-2014: Afsluttet kontrolsag. Underskud af virksomhed ikke godkendt for årene jf. SKAT´s afgørelse af 6.11.2015. Skatteyder klagede for sent og Landsskatteretten afviste at behandle sagen. Byretten her efterfølgende stadfæstet dette jf. dom af 18. april 2017. Skatteyder har anket til Vestre Landsret, som har bero stillet sagen indtil der er truffet afgørelse i sagen fra 2011.

2015-2016: Underskud for 2015 og 2016 er godkendt af Skattestyrelsen den 27.8.2018, idet der er selvangivet overskuds af virksomhed for 2017. Samtidigt er der varslet, at såfremt der igen bliver tale om negativ resultat af virksomheden, kan der ikke forventes, at der godkendes underskud af virksomhed af landbrugsdelen.

Nye oplysninger:

I forbindelse med klagesagen er der nu sendt specifikation af indkomstopgørelsen for 2011, som SKAT/ Skattestyrelsen flere gange har efterlyst. Skattestyrelsen har først fået kendskab hertil den 2.11.2018. Her ses resultatopgørelsen og det er nu muligt at se, hvorledes underskuddet er opstået.

SKAT/Skattestyrelsen fastholder fortsat at der ikke skal godkendes underskud af virksomhed for 2011 efter at de nye oplysninger er modtaget. Dengang var der ikke indsendt regnskabsmateriale og SKAT skønnede virksomheden som ikke rentabel, idet der var selvangivet underskud af virksomhed i en årrække. Der blev skønnet at virksomheden ikke kunne anses til at være en erhvervsmæssig virksomhed. Skattestyrelsen fastholder dette, som kan uddybes ved at inddrage flere regnskabsår jf. nedenstående:

Selvangivne oplysninger gennem årene.

Løn: Pension, dagpenge: Resultat af virksomhed:

2005149.105 20 -171.285

2006 133.597 994 -15.946

2007 311.335 2.101 -67.298

2008 296.194 17.481 -159.887

2009 453.555 -30.475

2010 590.187 -57.398

2011 695.381 -488.418

2012 409.063 37.614 -144.492

2013 522.105 9.954 -364.802

2014 597.123 82.433 -176.992

2015 578.079 -104.969

2016 916.284 -130.897

2017 16.695 440.811 104.635

5.668.703 591.408 -1.808.224

Af oversigten ses at der er tale om et samlet underskud af virksomhed i en perioden på 13 år på i alt

-1.808.224 kr., hvilket svarer til gennemsnitligt -139.094 kr. pr. år.

Samtidig har der været indtægter fra løn, pension og dagpenge på i alt 6.260.111 kr., hvilket svarer til gennemsnitlige indtægter på 481.547 kr. pr. år.

Der har været tale om drift af landbrugsvirksomhed kombineret med lønarbejde i alle årene.

Det må antages, at en formodning om erhvervsmæssig drift svækkes jo flere år, der er forløbet med underskud, uden klar tendens til forbedring.

Virksomheden anses derfor ikke som erhvervsmæssig drevet i 2011, hvilket også underbygges af at de 5 efterfølgende år ligeledes giver underskud. Først i 2017 er der tale om overskud af virksomhed. Enkeltstående år med overskud medfører jf. SKM2009.110 ikke nødvendigvis at landbruges anses for erhvervsmæssig.

Selvom den særlige ligningspraksis ikke kræver at drift af landbrugsvirksomhed skal give plads til forretning af kapital og driftsherreløn, er der dog tale om betydelige underskud gennem årene.

Det har nødvendigt med kapitaltilførsel for at videreføre virksomheden, hvilket har været muligt, idet indehaver har haft indtægter fra løn, pension og dagpenge i perioden jf. ovenstående skema. Der har været tale om landbrugsvirksomhed kombineret med lønarbejde i hele perioden.

(...)

Her ses det selvangivne resultat af virksomhed gennem en årrække. Først i 2017 er der tale om overskud af virksomhed.

Resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger

Det er imidlertid resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger der skal bedømmes på for at se om virksomheden er rentabel/ gå i nul. Jf. TfS 2003.281 LSR.

Skattestyrelsen har kendskab til årsrapport for 2012, 2013 og 2014, hvor det har været muligt at se anlægskartoteket og set hvorledes revisor er kommet frem til de driftsøkonomiske afskrivninger. Med udgangspunkt i disse tal har Skattestyrelsen opgjort de driftsøkonomiske afskrivninger for årene 2010-2017.

De driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes ud fra et konkret skøn og praksis har vist at 4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler er realistiske skøn. De er udtryk for den forældelse et aktiv har.

Nedenfor er vist revisors afskrivningsprocent. Alternativt er vist Skattestyrelsens afskrivningsprocent, idet Skattestyrelsen mener at [adresse1] og markinventar er sat for lavt. Jf. praksis er 4 % på bygninger og 10-15 % på driftsmidler realistiske skøn.

(...)

Det betyder at der kan opgøres 2 forskellige oversigter over virksomhedens resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger.

(1. Med udgangspunkt i revisors afskrivninger)

(2. Skattestyrelsens beregnede afskrivninger)

Alternativ 1:

Alternativ 2:

Skattestyrelsen mener alternativ 2 er mest realistisk og pointerer at der har været underskud af virksomhed i en længere årrække og at Skattestyrelsen ikke anser virksomheden for erhvervsmæssig.

Skiftet karakter

Der har i alle årene været tale om landbrugsvirksomhed kombineret med lønarbejde.

I 2017 hvor virksomheden giver overskud, har der dog været indtægter fra privat dagpengeforsikring

([virksomhed1] Tillægsforsikring) på 267.536 kr. og indtægter i form af arbejdsløshedsdagpenge fra A-kassen

[virksomhed1] på 173.275 kr.

Dette kan også have haft indflydelse på virksomhedens resultat af virksomhed, som nu giver overskud.

Tilskud

Ifølge virksomhedens regnskaber har indtægter fra tilskud været mindre i 2011 end de øvrige år. Tilskud fra regnskabet er sammenholdt med tilskud jf. R75 fra Landbrugsstyrelsen, som stemmer stort set overens.

Umiddelbart kunne det se ud til at tilskuddet derimod er udbetalt i 2012, hvor tilskuddet er forholdsvishøjere.

* Oplysninger ikke længere tilgængelig i Skattestyrelsens systemer

** Kendes ikke, da regnskaber ikke tilgængelige

Denne post kan give en forskydning i resultaterne mellem 2011 og 2012, men samlet set ænder det ikke ved konklusionen om virksomhedens status som ikke erhvervsmæssig drevet.

Konklusion

Alt i alt fastholder Skattestyrelsen at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig drevet i 2011, hvor der ud fra en konkret vurdering er lagt vægt på især:

dagpenge.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 488.418 kr. for indkomståret 2011, og endvidere at klageren kan anvende virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2011.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstandene anført:

”(...)

Baggrund

[person1] driver virksomhed fra adressen [adresse1], [by2].

Der er tale om en landbrugsejendom med et jordtilliggende på ca. 45 Ha. På ejendommen forefindes dels almindelig landbrugsjord, dels skov.

Udover landbrugsdriften har [person1] drevet maskinstation idet omfang, der har været ledig kapacitet med de maskiner, der er knyttet til landbruget.

Ved siden af land- og skovbrugsdriften har [person1] haft lønarbejde.

I forhold til den foreliggende afgørelse har SKAT tilsyneladende truffet deres afgørelse alene ud fra den forudsætning at virksomheden ikke skønnes rentabel, jf. side 2 midt på (punkt 1.4)

Skattemæssig bedømmelse af virksomheder (Erhverv > < hobby)

Anbringender

Til støtte for min påstand gør jeg følgende anbringender gældende:

Generelt vedrørende erhvervsvirksomhed

I forhold til bedømmelsen af [person1]s virksomhed med landbrug gør jeg gældende, at [person1] driver en erhvervsmæssig virksomhed, jf. den særlige ligningspraksis, der findes for deltidslandbrug.

Den særlige ligningspraksis bygger på en vurdering af følgende forhold:

• Er der tale om et teknisk og landbrugsfagligt korrekt drevet landbrug?

• Er der tale om normal drift for den type af ejendom?

• Har driften den nødvendige seriøsitet?

• Har driften udsigt til før eller siden, at give overskud?

• Er det hensigten, at drive en erhvervsvirksomhed?

Sagt med andre ord skal driften af virksomheden, bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok, kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig, herunder være normal for den pågældende type af ejendom.

Tilsvarende skal driften af virksomheden tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat. Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges der vægt på, om virksomheden - på baggrund af driften og driftsformen i det omhandlede indkomstår - efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter har udsigt til at give et resultat omkring O eller blive overskudsgivende.

Teknisk og landbrugsfagligt korrekt drevet landbrug

Der kan næppe efter min opfattelse stilles spørgsmålstegn vedrørende dette forhold.

Henset til omfanget af virksomheden og de arealer, der anvendes er der efter min opfattelse tale om en teknisk og landbrugsfaglig korrekt drevet virksomhed.

For god ordens skyld skal det anføres, at SKAT heller ikke har bestridt dette.

Normal drift for den type af ejendom

Jeg ved ikke om der findes et entydigt svar på hvornår der er tale om en normal drift for den pågældende ejendom, men der er ikke mange alternativer med det jordtilliggende, der er til ejendommen.

Det kan omvendt konkluderes, at det i hvert fald ikke er en unormal anvendelse, og set fra min synsvinkel skal det ikke komme [person1] til skade, at der ikke kan gives et entydigt svar på dette spørgsmål.

Driften har den nødvendige seriøsitet

Det kan vel næppe blive meget mere seriøst end tilfældet er, set i lyset af, at [person1] driver hans ejendom mest muligt professionelt, herunder forsøger at få det maksimale ud af hans maskinpark.

Driften har udsigt til før eller siden, at give overskud

[person1]s virksomhed har ifølge SKAT givet underskud uafbrudt i perioden 2007 - 2013 (begge inklusive).

Problemet er blot, at SKAT i den sammenhæng bedømmer virksomhedens resultat på et forkert grundlag. Som tidligere nævnt skal resultatet bedømmes på baggrund af driftsresultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter. Dette princip har SKAT efter min opfattelse ikke fulgt.

Jeg har i medsendte bilag udarbejdet en oversigt over dette forhold for årene 2010 - 2014 begge inklusive. Min opgørelse tager udgangspunkt i det skattemæssige driftsresultat for virksomheden. Jeg har herefter tillagt de betalte leasingydelser, idet de leasede aktiver indgår i virksomhedens anlægsaktiver, hvorfor der er beregnet driftsøkonomiske afskrivninger herpå. Endelig har jeg indregnet de afskrivninger, der fremgår af årsrapporten for de pågældende år, idet disse afskrivninger svarer til driftsøkonomiske afskrivninger. (jeg har ligeledes med medsendt en kopi af årsrapporterne og skatteregnskaberne for arene 2010-2014, hvoraf mine tal kan udledes).

Konklusionen er herefter, at virksomheden kan bringes til at give overskud, idet indkomståret 2012 udviser et resultat på ca. 95 tkr.

Samlet set gør jeg således gældende, at der er al mulig grund til, at SKAT's afgørelse skal tilsidesættes, idet den ganske enkelt er forkert og i strid med praksis på området.

Hvis Landsskatteretten er uenig i dette synspunkt tager jeg forbehold for på et senere tidspunkt at bede Landsskatteretten om tilsagn om at betale for, at der afholdes en syns- og skønsforretning med det formål at fa en uvildig skønsmand til at udtale sig om virksomhedens indtjeningspotentiale.

(...)”

Klageren har i skrivelse af 26. juli 2018 fremlagt følgende supplerende oplysninger i sagen:

”(...)

Skatteankestyrelsen har udbedt sig diverse oplysninger til brug for behandling af klagesagen vedrørende indkomståret 2011.

På den baggrund fremsendes hermed:

• Driftsregnskab (årsrapport) for indkomståret 2011

• Årsrapporter for indkomstårene 2015 og 2016.

• Årsrapporten for 2017 er på nuværende tidspunkt ikke færdig, men den eftersendes når den foreligger.

Derudover har [person1] skrevet følgende vedrørende hans faglige forudsætninger for at drive virksomheden:

"Igennem hele min barndom frem til 1981 har jeg deltaget i den daglig drift hos min onkel på gården i [by3], hvor vi havde ammekøer med produktion af korn og ensilage, samt dyrkning af kartofler til [by3] kartoffelmelsfabrik.

Under mit ophold i Tyskland fra 1981 til 1984 brugte jeg min fritid på min Mesters gård, hvor jeg stod for produktionen af foder til ca. 80 stk. ammekøer med opdræt.

Efter, at jeg kom hjem til Danmark i 1984 købte jeg min første gård i [by4] på Djursland, hvor jeg havde søer med fedesvin, men da jeg blev gift med naboens datter solgte jeg besætningen og blev i stedet medhjælper hos min daværende svigerfar, som havde en besætning på 450 søer og opfedning af slagtesvin. Arbejdet bestod i at passe farrestalden samt pasning af markerne på 600 Ha. Dette stod på frem til 1989, hvorefter jeg blev selvstændig slagtermester og i 1998 købte jeg sammen med min nuværende kone ejendommen i [by1]. Hendes forældre har drevet en kartoffelgård med produktion af kartofler og maltbyg, hvor jeg naturligvis også har deltaget i driften.

Jeg har undervejs læst til Merkonon i driftsledelse samt deltaget i diverse kurser inden for landbruget herunder specialviden om produktion af grovfoder, sprøjteteknik samt økologisk jordbrugsdrift."

(...)”

Klageren har i skrivelse af 10. december 2018 yderligere bemærket følgende:

”(...)

Vi købte ejendommen i 1998 og købte i det samme år et par ammekøer som blev starten på kødkvægsproduktionen. Da den var på sit højeste i 2006 havde vi ca. 110 dyr, hvor vi selv stod for afsætningen af kødet og samtidig også drev slagtehuset, hvor de blev slagtet. Vi fortog i den forbindelse også lønslagtning for andre gårdbutikker og landmænd.

Jordarealet blev øget igennem årene både ved køb og forpagtning. Jorden blev anvendt til grovfoderproduktion og korn til kraftfoder. Dette kunne vi dog ikke få en positiv økonomi i, og valgte så at reducere antallet af ammekøer og sælge slagtehuset.

Til erstatning for kødproduktionen blev, der påbegyndt en tilplantning af jorden med klippegrønt i 2006 - 2007 af bjergfyr og silkefyr for at sikre en mere stabil indtægt. Resten af jorden bliver så anvendt til produktion af hø og wrapballer (hø som er pakket ind i plastic) maskinerne bliver ligeledes anvendt til lønarbejde med fører, når dette kan svare sig.

Dette har vist sig at være en økonomisk bæredygtigt måde at gøre tingene på kontra normal landbrugsproduktion dog kræver det fortsat, at der arbejdes med andre ting også for at sikre fremtidens indtægter herunder skovhugst og brændesalg.

(...)”

Klageren har i skrivelse af 29. marts 2019 fremsat følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”(...)

Omlægning virksomheden/opstart af ny virksomhed

Som det tidligere er oplyst i sagen, gik det i løbet af relativt få år op for [person1], at egentlig landbrugsdrift i det vestjyske, er en ganske svær disciplin. På den baggrund vurderede [person1] hele tiden på, hvordan bedriften kunne optimeres.

Startende i indkomståret 2007 begyndte [person1] således at omlægge den egentlige landbrugsdrift til skovbrug, idet [person1] vurderede, at ved en omlægning til skovbrug kunne komme til at høste højværdiafgrøder fremfor traditionel produktion af økologisk kød.

[person1] begyndte således at tilplante ejendommen med dværgfyr i 2007, ligesom der blev plantet yderligere i 2008 og 2012. Tilsvarende blev antallet af dyr på ejendommen reduceret fra 19 dyr primo 2011 til 9 dyr ultimo 2011 og yderligere til 6 dyr ultimo 2012.

På den baggrund er det min klare opfattelse, at [person1]s virksomhed netop i indkomståret 2011 stod midt i en oplægningsperiode. Det er i den sammenhæng vigtigt at erindre, at en landbrugsvirksomhed typisk omlægges over flere år bl.a. på grund af forhold vedrørende levende dyr, og hensynet til en optimal markdrift.

Der må endelig lægges til grund, at netop den oplægning af driften der fandt sted bl.a. henover indkomståret 2011 er den omlægning, der i sidste ende resulterede i, at Skattestyrelsen d. 27. august 2018 godkendte skatteansættelsen for indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

Husk i den forbindelse venligst på, at plantning af dværgfyr kræver et tidsforløb på ca. 8-10 år fra der "sås til der høstes" det vil derfor være helt urimeligt, hvis [person1] ikke kan få fradrag for udgifter der i sidste ende resulterer i driftsresultater, der beskattes på sædvanligvis.

Det er derfor forkert når Skatteankestyrelsen gør gældende, at der ikke er afholdt udgifter til etablering af dværgfyr plantage, udgifterne er blot ikke afholdt i 2011, men dels tidligere, dels efterfølgende.

På den baggrund fastholder jeg, at virksomheden bl.a. i indkomståret 2011 er i en omlægningsperiode, og at der alene af den grund ikke er grundlag for at rubricere [person1]s virksomhed som en hobbyvirksomhed.

Driftsresultater

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen, at der er "betydelig forskel mellem resultatopgørelserne i henholdsvis §rsregnskabet og i den skattemæssige indkomstopgøre/se". Undskyld, men den forskel skyldes jo helt simpelt, at der gælder forskellige regelsæt for opgørelsen af resultatet i årsrapporten (årsregnskabsloven) og opgørelsen af resultatet i skatteregnskabet (skattelovgivningen).

At Skatteankestyrelsen forsøger at bruge dette forhold til at anfægte, at der ikke er tale om en erhvervsvirksomhed er i bedste fald udtryk for en grotesk misforståelse.

Jeg håber således ikke at der er tvivl om, at praksis på området klart siger, at der skal ses på det skattemæssige resultat før renter fratrukket driftsøkonomiske afskrivninger. Det resultat man herefter kommer frem til, skal være større end 0 kr. idet praksis ikke kræver plads til aflønning af ejeren og heller ikke plads til renter.

Det er på den baggrund, at jeg tidligere har indsendt en opgørelse over indkomstårene 2010 - 2014 (begge inklusive), hvor jeg netop har taget det skattemæssige resultat før afskrivninger korrigeret for leasingydelser og fratrukket driftsøkonomiske afskrivninger.

De driftsøkonomiske afskrivninger, der anvendes når det skal vurderes om en virksomhed er en hobbyvirksomhed eller en erhvervsvirksomhed kan ikke direkte sammenlignes med de afskrivninger, der er anvendt i årsrapporten. Afskrivningerne i årsrapporten kan således være både større og eller mindre end de afskrivninger der skal anvendes i en sag som denne.

Jeg er således enig i, at praksis i skattesager som denne som udgangspunkt opererer med satser på 4 % for driftsbygninger og 10-15 % for driftsmidler.

Når jeg på trods af ovenstående udsagn har anvendt de faktiske regnskabsmæssige afskrivninger i min oversigt, skyldes det hverken uvidenhed ellers trods. Jeg har alene anvendt de faktiske regnskabsmæssige afskrivninger i oversigten fordi det efter min opfattelse giver det bedste bud på den virkelige verden.

Jeg har altså end ikke indregnet scrapværdier på de aktiver, der anvendes i virksomheden, hvilket i henhold til praksis også vil være muligt.

Sagt med andre ord: Produktionen er jo under omlægning og der er ingen dyr i bygningerne hos [person1]. Det forhold taler for meget lave afskrivninger på driftsbygningerne - væsentligt lavere end de 4 % praksis i almindelighed opererer med. Der er således tale om kødkvæg, der går på markerne og ikke i staldene. Samtidig omlægges bedriften jo som allerede skitseret ovenfor, og der er slet ikke samme slid på maskinerne. Derfor er det min opfattelse, at de driftsøkonomiske afskrivninger passende kan sættes til de faktiske regnskabsmæssige afskrivninger.

Selvom nogen måske vil påstå, at jeg har uret, vil det ikke ændre ved det forhold, at resultatet i 2012 er positivt efter driftsøkonomiske afskrivninger. Det vil således aldrig kunne komme på tale at øge afskrivningerne med yderligere 95 tkr. i 2012, hvorved afskrivningerne i givet fald vil komme op på et niveau på 237 tkr.

I 2012 er der for så vidt ingen ekstraordinære forhold, selvom der sker en regulering af EU-tilskuddet vedrørende tidligere år. En regulering af EU-tilskuddet er ikke en usædvanlig begivenhed, hvilket ses af at det også er sket i 2011.

Hvis der endeligt skal ses på ekstraordinære forhold, må det erindres, at LandboNord overtog økonomirådgivningen for [person1] i netop 2011 og sandt at sige brugte mange kræfter på at rydde op i en række regnskabs- og skattemæssige forhold. Derfor er der i indkomståret 2011 en række ekstraordinære udgifter til regnskabsmæssig assistance m.v.

Det vil derfor være min påstand, at hvis alt (både indtægter og udgifter) blev henført til de rigtige indkomstår ville der også for indkomståret 2010 være positivt driftsresultat efter driftsøkonomiske afskrivninger.

At der også skal reguleres for leasingydelserne, er en naturlig konsekvens, når man ser på, hvad en leasingydelse reelt dækker over, nemlig en rentebetaling (finansiering) og en afskrivning (afdrag). Hvis man eksempelvis kigger i skattebilaget for indkomståret 2011, ses det, at leasingydelsen på 50.000 kr. indgår i posten "andre udgifter". Posten skal ikke med i vurderingen af resultatet fordi der reelt er tale om betaling af en renteudgift, ligesom der så skal beregnes afskrivninger på det aktiv, der er leaset.

I og med at jeg har anvendt de regnskabsmæssige afskrivninger opnår man netop at de rigtige afskrivninger kommer med i regnestykket, simpelthen fordi et leaset aktiv i henhold til årsregnskabsloven skal behandles som et købt aktiv, i hvert fald når der er tale om finansiel leasing.

Samlet set har [person1] i hvert fald allerede i indkomståret 2012 demonstreret at virksomheden kan tjene penge hvorfor det er illusorisk at tale om en hobbyvirksomhed.

Afsluttende bemærkninger

Det er min opfattelse, at jeg med ovenstående bemærkninger har illustreret, at det foreliggende udkast til afgørelse i sagen er forkert. Det skyldes ganske enkelt, at Skatteankestyrelsen ikke anerkender, at der bl.a. i 2011 er tale om en omlægningsperiode, men også at der allerede i indkomståret 2012 er overskud i virksomheden når der ses på resultatet før renter men efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Når man så kigger endnu længere frem, bliver det åbenbart for enhver, at virksomheden er overskudsgivende, hvilket Skattestyrelsen, da også selv anerkender direkte i brevet af 27. august 2018, hvor indkomstansættelsen vedrørende indkomstårene 2015, 2016 og 2017 godkendes.

Stærkere bevis kan vel næppe fremskaffes.

(...)”

Klagers repræsentant har under retsmødet i Landsskatteretten fremlagt oversigt over virksomhedens resultat for årene 2010 til og med 2018. Ved opgørelsen af virksomhedens resultat er sket tillæg af betaling af leasingydelser og fratrukket driftsøkonomiske afskrivninger. Af opgørelsen vedrørende år 2012 fremgår et positivt resultat før renter, efter afskrivninger på 95.359 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM 2005.519 LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by5] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM 2009.747 BR.

Landbrugsejendommens jordtilliggende udgør ca. 45 ha, og det er oplyst, at klageren har beskæftiget sig med landbrug, fra han var ung, at han har stået i mesterlære ved en landmand, at klageren selv har haft flere gårde og derudover har læst til merkonom og deltaget i forskellige landbrugsfaglige kurser. Henset hertil finder Landsskatteretten, at klageren har haft de nødvendige faglige forudsætninger og at landbruget efter sin størrelse og indretning er blev drevet landbrugsfagligt forsvarligt.

Selvom de øvrige betingelser i henhold til den særlige ligningspraksis er opfyldt, kan virksomhedens omsætning være af så underordnet omfang, at virksomheden allerede af denne grund ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 27. oktober 2004, offentliggjort i SKM 2004.455 HR.

Ifølge årsrapporten udgjorde virksomhedens omsætning 68.473 kr. i det påklagede indkomstår. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at landbrugsvirksomheden blev drevet med den fornødne økonomiske og driftsmæssige intensitet.

Henset til, at klageren siden marts 2002 har drevet landbrugsvirksomhed fra landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [by1], [by2], finder Landsskatteretten, at virksomheden i indkomståret 2011 ikke var i en opstarts-/indkøringsfase. I den forbindelse lægges der vægt på virksomhedens karakter af landbrug, og at virksomheden forud for indkomståret 2011 havde været drevet i ni år.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der er foretaget en omlægning af virksomhedens landbrugsdrift til skovbrug, ses der i det påklagede indkomstår ikke at være udgiftsført nogle omkostninger til erhvervelse af dværgfyrplantagen. Desuden synes hverken den samlede udgift til erhvervelse af dværgfyrplantagen, eller omkostningerne afholdt i henholdsvis 2007, 2008 og 2012, hvor dværgfyrplantagen erhvervedes, at kunne have haft afgørende betydning for virksomhedens resultat henset til størrelsen af virksomhedens selvangivne underskud i hver af de tre indkomstår og de i forhold hertil sparsomme udgifter afholdt til erhvervelsen af plantagen. Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke, at virksomheden i det påklagede indkomstår befandt sig i en periode med omlægning til skovbrug.

Det er, på baggrund af de fremlagte regnskaber, ikke muligt med sikkerhed at udlede resultatet for det påklagede indkomstår. Der er i den forbindelse henset til, at der i henholdsvis årsregnskabet og i den skattemæssige indkomstopgørelse består en betydelig diskrepans mellem resultatopgørelserne og resultatet før renter men efter afskrivninger, og at dette ikke alene kan anses for at være begrundet i forskellen i opgørelsesmetoden mellem årsregnskaber og den skattemæssige indkomstopgørelse.

Det selvangivne underskud i det påklagede indkomstår svarer til resultatet af virksomheden før renter i den skattemæssige indkomstopgørelse. Dette sammenholdt med ovennævnte diskrepans mellem årsregnskabet og den skattemæssige indkomstopgørelse medfører, at vurderingen af landbrugsvirksomhedens rentabilitet må foretages baggrund af resultatet opgjort i den skattemæssige indkomstopgørelse.

Hvorvidt landbrugsvirksomheden har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr., vurderes på baggrund af virksomhedens resultat efter driftsmæssige afskrivninger og før renter. Ifølge Statens Jordbrugsøkonomiske Institut er den sædvanlige størrelse af de driftsmæssige afskrivninger på bygninger 4 % og 10-15 % på driftsmidler. Der henvises i den forbindelse til Østre Landsrets dom af 30. juni 2015, offentliggjort i SKM 2005.327 ØL.

Af anlægskartotekerne i årsrapporterne for indkomstårene 2012-2014 fremgår, at der på driftsbygningerne på [adresse1] er afskrevet 2 %, og at der på markinventaret ligeledes er afskrevet 2 %. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at de driftsmæssige afskrivninger i årsrapporterne ikke er i overensstemmelse med praksis på området. Det bemærkes endvidere, at resultatet af virksomheden i det påklagede indkomstår gav underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger.

Ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet, er der henset til, at landbrugsvirksomheden har været underskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger både i det påklagede indkomstår, men også både før og efter det påklagede indkomstår. Landbrugsvirksomhedens resultat var negativt i de fem følgende år efter det påklagede indkomstår. Landsskatteretten har i forlængelse heraf endvidere lagt vægt på, at virksomhedens underskud ikke synes at have være forbigående, idet der uafbrudt i en periode på 12 år har været selvangivet underskud i virksomheden, og at det gennemsnitlige årlige underskud udgør 159.405 kr. i disse 12 år.

Det er endvidere indgået i rentabilitetsvurderingen, at driften af virksomheden er fortsat selvom virksomheden i en længere årrække har givet underskud og uden indikation af, at de fremtidige resultater vil forbedres. Der ses desuden ikke at være udarbejdet budgetter for virksomheden, der kunne have sandsynliggjort et fremtidigt positivt resultat. På denne baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren grundet personlig interesse har fortsat driften af virksomheden trods uafbrudte negative resultater.

I vurderingen af om virksomheden havde udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat er desuden inddraget det forhold, om virksomheden trods tidligere underskud havde potentiel indtjeningsværdi i tredjemands øjne. Henset til at virksomheden gav underskud i mindst 6 år før det påklagede indkomstår, og at der i disse år ikke syntes at være udsigt til forbedring, vurderes virksomheden ikke at ville kunne have været solgt til tredjemand grundet virksomhedens manglende indtjeningspotentiale. Henset til den faldende omsætning synes virksomheden desuden ikke at være indrettet med henblik på systematisk indtægtserhvervelse.

På baggrund af ovennævnte forhold finder Landsskatteretten, at der i det påklagede indkomståret ikke var udsigt til, at landbrugsvirksomheden ville opnå et rimeligt driftsresultat eller et resultat på 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, selv efter en længere årrække.

Ifølge årsregnskabet var størrelsen af tilskuddet markant mindre i det påklagede indkomstår end i de efterfølgende år, og tilskuddet var tilsvarende større i 2012. Dette kan tyde på, at tilskuddet for det påklagede indkomstår blev udbetalt i indkomståret 2012 i stedet. Såfremt dette var tilfældet, finder Landsskatteretten imidlertid, at det er uden betydning for sagens udfald, at tilskuddet havde været udbetalt i 2011. Retten har i den forbindelse lagt vægt på, at tilskuddet ikke ville have kunnet bragt landbrugsvirksomheden til at give et driftsresultat omkring 0 kr.

Landsskatteretten finder, at den omstændighed, at virksomhedens resultat var positivt i indkomståret 2017, er uden betydning for sagens resultat, idet enkeltstående år med overskud ikke nødvendigvis medfører, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM 2009.24 H.

Landsskatteretten finder ikke, at der er støtte i den særlige landbrugspraksis for at bortse fra betalte leasingydelser vedrørende landbrugsmaskiner. Landsskatteretten finder derfor, at leasingydelserne skal indgå i det resultat, der fremkommer til bedømmelse i det påklagede indkomstår og efterfølgende år.

På baggrund af ovennævnte forhold anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i det påklagede indkomstår 2011. Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som en konsekvens af, at klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, kan virksomhedsordningen ikke anvendes for så vidt angår landbrugsvirksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.