Kendelse af 19-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2019

SKAT har nedsat selvangivet overskud af virksomhed som døgnplejer fra 171.175 kr. til 0 kr., da lønindkomst, der efter kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, ikke anses for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren og hendes ægtefælle driver enkeltmandsvirksomheden ”[virksomhed1]” med CVR-nr. [...1]. Virksomheden drives fra [adresse1], [by1], som er klagerens og ægtefællens private bopæl. Virksomheden er ejet af klagerens ægtefælle, og blev ifølge CVR-registret startet den 1. april 2005. Virksomheden er registreret under branchekode ”879020 Familiepleje”.

Oversigt over plejeforholdene i det påklagede år:

SKAT har oplyst, at klagerens ægtefælle i det påklagede indkomstår var fuldtidsplejefar, og at klageren var deltidsansat på [virksomhed2]. Endvidere har SKAT oplyst, at plejevederlagene blev indberettet som A-indkomst hos klagerens ægtefælle. Der blev overført et beløb på 171.175 kr. til beskatning hos klageren i indkomståret 2013.

Ved SKATs afgørelse af 24. juni 2015 er klagerens ægtefælle ikke blevet anset for at være selvstændig erhvervsdrivende i relation til døgnplejeaktiviteten. SKAT ændrede som følge heraf ægtefællens andel af selvangivet overskud af virksomhed fra 171.175 kr. til 0 kr., og anså ægtefællens indkomst fra [by3] Kommune og [by2] Kommune som lønindkomst. Klagerens ægtefælle har anlagt en selvstændig klagesag for samme indkomstår, jf. sagsnummer 15-2263299.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat selvangivet overskud af virksomhed som døgnplejer fra 171.175 kr. til 0 kr., da lønindkomst, der efter kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, ikke anses for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Indkomst ved døgnpleje og aflastning er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens § 43 og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed. Ved afgørelsen er der jf. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 bl.a. henset til:

Fra praksis på området kan henvises til en byretsdom SKM2014.719BR.

Da indkomst ved døgnpleje ifølge ovenstående er anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens § 43 og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed, skal du ikke beskattes af overskud af virksomhed. Overskud af virksomhed nedsættes derfor med 171.175 kr.

Da plejekontrakterne er indgået med din ægtefælle, og vederlagene indberettet som A-indkomst for ham, skal din ægtefælle medregne plejevederlagene til sin skattepligtige A-indkomst. Løn er skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 c.

Vi har alene taget stilling til, om du driver selvstændig virksomhed. Vi har ikke taget stilling til, om der kan godkendes fradrag for de i regnskabet fratrukne driftsudgifter.

Din mail af 6. juli 2015 og din advokats brev af 5. august 2015 indeholder ingen nye oplysninger og giver ikke anledning til at ændre skatteansættelsen.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende udtalelse under klagesagens behandling:

”(...)

Klager har siden 2005 drevet selvstændig erhvervsdrivende med døgnplejevirksomhed. Skattestyrelsen anser vederlaget for aflastnings-/døgnplejefamilie i klagers tilfælde for at være A-indkomst og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed. Det begrundes med at enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser anses for A-indkomst efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2 g fremgår det endvidere, at til A-indkomst kan henregnes i andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Skattestyrelsen har foretaget ændringen udfra en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære om Personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2. Ifølge den opfylder klager i vid udstrækning punkter for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkter for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Når en kommune anbringer et barn i pleje, indgår den en kontrakt med plejeforældrene om plejen og om tilsynet med plejeforholdet. Den anbringende kommune aflønner familieplejeren med en A-indkomst, og den pågældende optjener også feriepenge. I det omfang, der er udgifter forbundet med barnets ophold hos plejefamilien, eksempelvis til tøj, sport eller andre fritidsaktiviteter, dækker kommunen også disse omkostninger. Familien har ingen økonomisk risiko ved at have et barn i pleje, og kan derfor ikke sidestilles med selvstændigt erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen vil samtidig henvise til en afgørende dom på området SKM2017.739.ØLR, hvor sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der sammen med sin ægtefælle havde indgået aftale med en kommune om at have to piger i døgnpleje, skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig henseende. Landsretten udtalte, at spørgsmålet skulle afgøres efter en afvejning af kriterierne i punkt B 3.1.1. i personskattecirkulæret, og at skatteyderen efter en samlet bedømmelse heraf skatteretligt skulle anses som lønmodtager. Landsretten lagde i den forbindelse særligt vægt på, at skatteyderen efter kontrakterne om formidlet døgnophold modtog et fast månedligt vederlag, der var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes omfattende plejebehov, at kontrakterne kunne opsiges gensidigt med en måneds varsel, og at regelgrundlaget må forstås sådan, at de særskilte betalinger fra kommunen for kost og logi ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende, bortset fra lomme- og tøjpenge, der blev udbetalt til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refunderet af kommunen. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at skatteyderen i væsentlig grad havde afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at dække. Skatteyderen havde derfor ikke påtaget sig en opgave for egen regning og risiko.

Skattestyrelsen har med henvisning til SKM2017.739.ØLR lagt vægt på følgende i sin afgørelse:

Klager er således ikke økonomisk ansvarlig overfor kommunen for arbejdets udførelse, og synes i øvrigt ikke at have påtaget en selvstændig økonomisk risiko.

Klager kan derfor ikke få fradrag for udgifter, idet de indgåede kontrakter tilsigter at dække samtlige udgifter, dels ved godtgørelse for kost og logi, og dels ved mulighed for refusion af øvrige udgifter.

De udgifter, der er afholdt herudover, anses at være udtryk for private udgifter.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende i relation til døgnplejevirksomheden. Repræsentanten har den 26. juni 2018 subsidiært fremsat påstand om, at klageren er berettiget til ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at [person1] og [person2] er at anse som selvstændige erhvervsdrivende i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner.

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3., at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

... ...

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol”.

Det gøres gældende, at det eneste tilsyn, der foretages i forhold til [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed, er det lovpligtige tilsyn efter serviceloven og lov om socialtilsyn, der er en følge af, at der er tale om virksomhed med anbragte børn. Kommunen har derimod ingen instruktionsbeføjelse m.v., jf. også UfR 2005.1376 VLD.

At tilsynsforpligtelsen ikke er at anse for en instruktionsbeføjelse, er også antaget af Kommunernes Landsforening i foreningens notat af 10. december 2015, jf. Bilag 13.

Kommunernes Landsforening anfører følgende i notatet, s. 7, under overskriften Den anbringende kommunes tilsyn med barnet i plejefamilien”:

”Det er den anbringende kommune, der løbende skal føre tilsyn med barnets eller den unges forhold under anbringelsen hos plejefamilien.

Tilsynet omfatter mindst to årlige tilsynsbesøg hos plejefamilien, hvor kommunen taler med barnet eller den unge. Samtalen med barnet eller den unge skal så vidt muligt finde sted uden tilstedeværelse af plejefamilien. Tilsynet omfatter også, at der tales med plejeforældrene, eventuelt også med skolen og dagtilbuddet om barnets eller den unges trivsel og udvikling, og at kommunen i samarbejde med plejefamilien løbende vurderer, om de tiltag der tilbydes barnet eller den unge, er relevante og positivt stimulerende for dets udvikling.”

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften ”Socialtilsynets tilsyn med plejefamilien”:

”For plejefamilier, der er godkendt efter lov om socialtilsyn, påhviler den generelle tilsynsforpligtelse det socialtilsyn, der har godkendt plejefamilien.

Ifølge lov om socialtilsyn skal socialtilsynet vurdere, om plejefamiliens godkendelse fortsat stemmer overens med plejefamiliens forhold og kompetencer. Socialtilsynet skal således påse, at plejefamilien ikke påtager sig flere eller mere krævende opgaver, end den har fysiske, økonomiske og pædagogiske ressourcer til. Socialtilsynet følger ligeledes udviklingen i plejefamilien og påser, at der ikke modtages flere børn, end plejefamilien er godkendt til, samt at de øvrige forudsætninger for godkendelsen ifølge kvalitetsmodellen, efter hvilken socialtilsynet godkender og fører tilsyn, er opfyldt.

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften ”En familiepleje har ikke lønmodtagerstatus, da der mellem familieplejeren og den anbringende kommune og socialtilsynet ikke består et over-/underordnelsesforhold”:

”For at tillægge en familieplejer lønmodtagerstatus må der først og fremmest bestå et over-/underordnelsesforhold eller en tjenestestilling, dvs. arbejdsgiveren/den anbringende kommune og socialtilsynet skal have en form for instruktionsbeføjelse over for plejefamilien og dermed kunne give anvisninger for, hvorledes arbejdet konkret skal udføres.

Det er efter KL’s opfattelse som udgangspunkt ikke tilfældet i forholdet mellem den anbringende kommune, socialtilsynet og en familieplejer. Det personrettede- og den driftsorienterede tilsynsforpligtelse, som den anbringende kommune og socialtilsynet har efter henholdsvis serviceloven og lov om socialtilsyn, er ikke det samme som at have instruktionsbeføjelse.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har således i deres tilsyn med henholdsvis barnet og plejefamilien ikke ret til at tilrettelægge og fordele arbejdet i plejefamilien, herunder give pålæg om udførelse af bestemte dele i plejeopgaven i plejefamiliens almindelige familieliv eller at pålægge plejefamilien at påtage sig en ekstra opgave som for eksempel at modtage et nyt barn i pleje. Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid.

Efter KL’s opfattelse er hele grundtanken med plejefamilien som anbringelsessted, at familien fastholdes som almindelig familie, der skaber nære, trygge og familiemæssige rammer for det anbragte barn. Hvis den anbringende kommune eller socialtilsynet skulle have instruktionsbeføjelse over for plejefamilien, ville en plejefamilie meget snart blive en lille kommunal anbringelsessatellit, hvor familiens ret til selv at bestemme over familiens eget liv, ville være styret af henholdsvis den anbringende kommunes og socialtilsynets indblanding.”

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver”.

Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet for [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed. I den i sagen omhandlede periode havde virksomheden anbringelser fra [by3] og [by2] Kommune.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse”.

Det gøres gældende, at [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed alene er forpligtet og berettiget i henhold til kontrakterne om de enkelte børn. Kommunen er således ikke forpligtet til at foretage nye anbringelser, såfremt de nuværende måtte ophøre. Ligeledes er døgnplejevirksomheden ikke forpligtet til at modtage andre børn.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden per definition er forpligtet til at levere sin kontraktmæssige ydelse i døgndrift. Enhver detailbeslutning om arbejdstid, herunder afholdelse af fridage under anvendelse af betalt medhjælp (der i øvrigt ikke kan søges refunderet af [by3] og [by2] Kommune), foretages suverænt af døgnplejevirksomheden,

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2] s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke har et opsigelsesvarsel, som der er almindeligt kendt for lønmodtagere.

I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højest til seks måneder, jf. stk. 3.

I henhold til de af døgnplejevirksomheden indgåede kontrakter, jf. bilag 2-9, kan kontrakterne opsiges af begge parter med 14 dages varsel og en måneds varsel efter 3 måneder.

Såfremt anbringelsen de facto afbrydes, f.eks. i tilfælde af, at barnet løber hjemmefra, ophører retten til godtgørelser omgående. Eventuelt for meget ubetalt godtgørelse tilbagesøges af Kommunen.

Det er helt sædvanligt, at selvstændige erhvervsdrivende, der indgår kontrakter om et projekt, der strækker sig iver en længere periode, indsætter opsigelsesklausuler i kontrakten, jf. f.eks. SKM2004.204.VLR, hvor Vestre Landsret ud fra en konkret vurdering, og på trods af et aftalt opsigelsesvarsel på 12 måneder, fandt, at agenten var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at [person1] og [person2] ikke kan opsiges af kommunen, idet der i henhold til arbejds- og ansættelsesretten ikke foreligger et ansættelsesforhold, jf. Bilag 13, s. 10ff. De enkelte kontrakter, og dermed en respektive anbringelse, kan opsiges fra begge parters side, hvilket ingen betydning har for de øvrige kontrakter, som døgnplejevirksomheden måtte have indgået med den pågældende – eller øvrige – kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)”.

Det gøres gældende, at vederlaget til [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed fastsættes enkeltvist pr. kontrakt som et antal ”normalvederlag”, der aftales efter, hvor krævende det enkelte barn er. I sammenligning er det uhørt, at en lønmodtager skulle blive sat ned i løn, fordi hans arbejdsopgaver bliver lettere.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget udbetales periodisk”.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler afgørende for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet”.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren”.

Som det fremgår af det vedlagte regnskab, jf. Bilag 15, udgør virksomhedens resultat alene kr.. 342.350 ud af nettoomsætningen på 1.123.156.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtagerem anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø”.

Som det fremgår af Kommunernes Landsforenings notat, jf. Bilag 13, er døgnplejere at anse som selvstændige i stort set alle ansættelses- og arbejdsretlige retsgrene. Det samme er – og har stedse været – forudsat af [person1] og [person2]s kontraktspart – [by3] Kommune, jf. ovenfor.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

... ...

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre”.

Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor, herunder gengivelsen af de centrale pointer i Kommunernes Landsforenings notat af 10. december 2015, jf. Bilag 13.

Sammenfattende gøres det gældende, at [by3] og [by2] Kommune ingen instruktionsbeføjelse har over døgnplejevirksomheden, jf. ovenfor og UfR 2005.1376 VLD, hvorfor personskattecirkulæret, pkt. B.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold”.

Det gøres gældende, at de anbringende kommuner alene er forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse (det enkelte ordreforhold). Såfremt et barns anbringelse de facto ophører, kontrakten udløber (barnet fylder 18) eller kontrakten opsiges, har kommunen ingen forpligtelse til at indgå en ny kontrakt med døgnplejefamilien. Ligeledes har døgnplejevirksomheden ingen pligt til at modtage yderligere børn i døgnpleje.

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig virksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre” samt hvorvidt ”indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere”.

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ikke er begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere. Som omtalt ovenfor vedrørende personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, belyses dette da også af det blotte faktum, at [person1] og [person2] ligefrem har ordreindgang fra flere kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, ikke taler imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko” samt hvorvidt ”indkomsten afhænger af et eventuelt overskud”.

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien selv løber den fulde økonomiske risiko og har det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for en anbringende kommune. Eksempelvis er det ved [person1] og [person2]s sygdom eller andet fravær således fuldt ud døgnplejevirksomhedens ansvar at finde – og afholde udgiften for – afløsning, alternativ transport etc.

Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gældende, at døgnplejevirksomheden har påtaget sig en – i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk risiko.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp”.

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke blot er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, men ligefrem forpligtet hertil i det omfang, det er nødvendigt for at udføre virksomhedens kontraktlige forpligtelse over for den anbringende kommune.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet”.

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, ikke taler afgørende imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner, værktøj eller lign.”, hvorvidt ”indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse”, samt hvorvidt ”at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra”

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ejer samtlige driftsmidler, bygninger m.v. samt er ansvarlig for at indkøbe ethvert nødvendigt driftsmiddel samt materialer, der medgår ved arbejdets udførelse.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed, jf. også UfR 1998.247 HRD.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse”.

Det gøres gældende, at virksomhed med døgnpleje af anbragte børn efter servicelovens § 66 kræver løbende godkendelse, jf. servicelovens § 66a samt §§ 6 og 12 i lov om socialt tilsyn. [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed er godkendt efter disse bestemmelser.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde efter en nærmere bestemt art”.

Døgnplejevirksomheden adviserer på ”tilbudsportalen” efter servicelovens § 14.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren”.

[person1] og [person2] samt disses eventuelle lønnede medhjælpere er ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring, jf. Bilag 12, s. 9. Herudover er det [person1] og [person2]s egne ansvarsforsikringer, der skal dække skader, som de måtte påføre andre. Kommunen har således intet arbejdsgiveransvar som omfattet af Danske Lovs 3-19-2.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed.

... ...

Sammenfattende gøres det gældende, at den i sagen omhandlede døgnplejefamilie skal vurderes i overensstemmelse med personskattecirkulærets momenter og kriterier. Der skal således foretages en helt konkret vurdering af, hvorvidt den i skattemæssig henseende er at anse som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at som gennemgangen ovenfor tydeligt viser, taler langt størstedelen af kriterierne for, at der i [person1] og [person2]s døgnplejevirksomheds tilfælde er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed. Ydermere taler ikke ét eneste af cirkulærets kriterier afgørende imod dette resultat.

I forlængelse heraf har [person1] og [person2]s valg af at drive virksomheden som selvstændig erhvervsvirksomhed afgørende betydning for bedømmelsen heraf, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

”Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogen forhold, der taler afgørende for, at klageren skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskabet og klageren valgte samarbejdsform respekteres.”

Det gøres videre gældende, at [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed har afholdt berettigede driftsomkostninger, der i art og omfang overstiger de beløb, som virksomheden har fået godtgjort af den anbringende kommune.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person1] og [person2]s døgnplejevirksomhed i henhold til praksis er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

... ...

I relation til den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person1] og [person2] er lønmodtagere i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner, er de fortsat berettigede til at trække deres driftsomkostninger fra ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 9, stk. 6, har følgende ordlyd:

”Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 66 a, stk. 1 og 2, i lov om social service, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satser, som fastsættes efter § 66 a, stk. 8, i lov om social service. Udgifter, der er godtgjort efter 1. pkt., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Reglerne i 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Som det fremgår af bestemmelsens sidste punktum, finder reglerne om skattefrihed af godtgørelserne ikke anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende døgnplejevirksomheder indtægtsfører i stedet de modtagne godtgørelser, men indrømmes til gengæld fradrag for samtlige driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt [person1] og [person2] er lønmodtagere, vil deres godtgørelser derimod være skattefrie, jf. ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt., og de vil således alene skulle medregne de udbetalte plejevederlag ved opgørelsen af deres respektive personlige indkomst. Til gengæld vil de i henhold til ligningslovens § 9, stk. 6, 3. pkt. ikke kunne fradrage udgifter, der er godtgjort (skattefrit) efter ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt [person1] og [person2] i det tilfælde, de er at anse som lønmodtagere som antaget af SKAT, jf. bilag 1, kan fratrække deres driftsomkostninger i deres skattepligtige indkomst i det omfang, udgifternes samlede omfang overstiger de modtagne skattefri godtgørelser.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

”Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, der ikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer, der har plejetilladelse eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter. Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageres udgifter kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct.s skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [min fremhævning]”

Det gøres således gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person1] og [person2] er lønmodtagere i skattemæssig henseende, da skal de indrømmes ligningsmæssige fradrag for deres driftsomkostninger.”

Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Det kan oplyses, at vi er afgørende uenige i konklusionen, idet det fastholdes, at [person2] og [person1] var selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

(...)”

Repræsentanten har på et retsmøde i Landsskatteretten gentaget sine synspunkter, herunder om intensiteten af klagerens døgnplejevirksomhed, og desuden bl.a. anført, at kommunen ved anbringelsen af de fire søskende stillede krav om, at hvert barn skulle have eget værelse, hvorfor klageren og hende ægtefælle var nødt til at købe et større hus.

Landsskatterettens afgørelse

Selvangivet overskud af virksomhed

Det følger af kildeskattelovens § 25 a, stk. 1, at indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden (lovene kan findes på www.retsinformation.dk).

Af kildeskattelovens § 25 a, stk. 3 fremgår følgende:

”Hvis ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udgang, begge har deltaget i væsentligt omfang i driften af den ene ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, kan ægtefællerne anmode om, at indtil 50 pct., dog højst et grundbeløb på 215.500 kr. (2010-niveau), af virksomhedens overskud opgjort efter stk. 4 overføres til den ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, som skattepligtig indkomst, personlig indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst hos denne, jf. dog stk. 7 og 8. Det overførte beløb må dog ikke stå i åbenbart misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats i erhvervsvirksomheden. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.”

Ved afgørelse af dags dato har Landsskatteretten stadfæstet SKATs afgørelse af 24. juni 2015 vedrørende klagerens ægtefælle, således at ægtefællen anses for at være lønmodtager i relation til døgnplejeaktiviteterne i indkomståret 2013. Da indkomsten fra døgnplejeaktiviteterne i det påklagede indkomstår ikke vedrører en erhvervsmæssig virksomhed, kan kildeskattelovens § 25 a, stk. 3 ikke finde anvendelse, Landsskatteretten finder således, at SKAT i denne sag var berettiget til at nedsætte det af klageren selvangivne overskud af virksomhed fra 171.175 kr. til 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Fradrag for lønmodtagerudgifter

Klagerens repræsentant har subsidiært fremsat påstand om, at klageren er berettiget til ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden.

Landsskatteretten kan ikke tage stilling til den subsidiære påstand, idet denne ikke har været behandlet af SKAT i første instans, jf. skatteforvaltningslovens §§ 11 og 35 a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).