Kendelse af 21-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-06-2021

Indkomståret 2012

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 198.673 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev oprettet den 1. juli 2011 med branchekode 620100 Computerprogrammering og beskæftiger sig med udvikling af software.

[virksomhed1] generer blandt andet indtægter ved hjælp af virksomhedens kildekode [...]. En kildekode er data, som består af en række filer. Klageren har beskrevet kildekoden som en værktøjskasse, der anvendes til udvikling af software. Kildekoden består reelt af tekst/sætninger, som vha. en oversætter omformulerer teksten til en fil, som en computer kan udføre.

Klageren købte kildekoden af selskabet [virksomhed2] ApS (CVR-nr. [...2]) i forbindelse med selskabets opløsning i 2012. Kildekoden blev delt i 3 ens eksemplarer mellem selskabets 3 ejere, heriblandt klageren, som i perioden 2002 til 2012 var medejer af selskabet. Klagerens eksemplar af kildekoden blev på tidspunktet for selskabets opløsning værdiansat til 175.000 kr.

Ved selskabets opløsning havde klageren et tilgodehavende i [virksomhed2] ApS på 177.917 kr., som blev udlignet ved klagerens overtagelse af blandt andet kildekoden.

Klageren har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at værdiansættelse af kildekoden i 2012 svarede til kildekodens værdiansættelse i regnskabet for [virksomhed2] ApS samt at værdien dækkede over de afholdte omkostninger, dog med undtagelse af løn for den tid, som var brugt på udvikling af kildekoden. Det fremgår af regnskaberne for [virksomhed2] ApS, at kildekodens værdiansættelse er sket efter princippet om kostpris med fradrag for akkumulerede afskrivninger.

Det fremgår af regnskabet for [virksomhed2] ApS for 2007, at selskabets primære aktiviteter omfattede software udvikling samt udarbejdelse af salgsmateriale i forbindelse med nybyggeri. Selskabet valgte i 2007 at aktivere internt udviklede projekter i form af [projekt1] og [projekt2]. Projekterne blev værdiansat til 1.573.653 kr. pr. 31. december 2007. Det fremgår af selskabets ledelsesberetning for 2007, at aktiveringen påvirkede resultatet med 1.573.653 kr. Der blev ikke foretaget afskrivning herpå i 2007, men det fremgår, projekter afskrives over en 5-årig periode fra 2008.

Af selskabets ledelsesberetning for 2008 fremgår, at der i 2008 blev aktiveret internt udviklede projekter for 549.527 kr., hvilket påvirkede resultatet med 549.527 kr. Projekter afskrives over en 5-årig periode. Den regnskabsmæssige værdi af selskabets samlede immaterielle anlægsaktiver udgjorde pr. 31. december 2008 1.808.450 kr. (1.573.653 kr. + 549.527 kr. - afskrivning 314.731 kr.).

Pr. 31. december 2011 var den samlede værdi af immaterielle anlægsaktiver nedskrevet til 660.434 kr.

Selskabets bruttofortjeneste udgjorde i 2007 3.499.523 kr. og i 2008 2.170.333 kr. og bruttoresultatet udgjorde i 2009 805.625 kr., i 2010 677.555 kr. og i 2011 287.860 kr. Der har herudover primært været personaleomkostninger, afskrivninger og finansielle omkostninger.

I 2008 udgjorde selskabets nettoomsætning 4.493.404 kr., i 2009 2.251.478 kr., i 2010 888.818 kr. og i 2011 462.783 kr.

Det fremgår herudover af [virksomhed2] ApS regnskab for 2008, at:

"Selskabet har i året oplevet store omvæltninger i markedet og har været nødsaget til at foretage engennemgribende omstilling til de nye vilkår. Dette er gennemført og er lykkedes til ledelsens tilfredshed. Nye strategier er ført ud i livet og har bevist deres værd. Dette vil bidrage positivt i det kommende år, hvor der forventes et positivt resultat."

[virksomhed1] drives ved siden af klagerens lønmodtagerjob, hvor han ligeledes beskæftiger sig med computerprogrammering.

Klageren har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler beskrevet udviklingen af kildekoden, som ifølge klageren startede ved klagerens udvikling af et computerspil, da han var 18 år gammel, således:

" Kildekoden er oparbejdet gennem mere end 10 år. En del af koden stammer fra et computerspil, som klageren udviklede, da han var 18 år gammel. Det blev med en investor aftalt, at klager måtte bruge kildekoden, hvorefter klager tog kildekoden med i virksomheden [virksomhed2] ApS. I [virksomhed2] ApS blev kildekoden bl.a. brugt til at udvikle [virksomhed3]s 3D plantegninger. Det er gennem en række videoer muligt at se, hvad kildekoden kan anvendes til. Der er links til videoerne i rapporten, Estimat af udviklingsomkostninger for [...] kildekode, samt på [x1].com."

Resultater m.v.

For indkomstårene 2011-2017 har klageren oplyst følgende omsætning, udgifter og resultater i virksomheden [virksomhed1]:

I forbindelse med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har klagerens fremsendt en opdateret oversigt over virksomhedens resultater og omsætning i perioden 2011-2019:

Forud for retsmødet fremsendte klageren den 15. april 2021 en opdateret oversigt over virksomhedens omsætning og resultat for 2011-2021:

Virksomheden udførte i perioden 2011-2017 arbejde for [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed5], [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS.

Klageren har i indkomståret 2012 investeret 182.360 kr. ekskl. moms i software. Disse software er købt af [virksomhed2] ApS, heriblandt kildekoden. Investeringen er trukket direkte fra som en udgift i regnskabet. Klageren har oplyst, at omsætningen i virksomheden [virksomhed1] i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 har været præget af produktudvikling, som først senere vil gavne virksomheden økonomisk.

SKAT er ikke enig med klageren i, at kildekoden har en værdi på 175.000 kr., men fastsætter derimod markedsværdien af kildekoden til 0 kr.

[virksomhed8] A/S har estimeret udviklingsomkostningerne til kildekoden fra [virksomhed2] ApS, som [virksomhed2] ApS har udviklet i perioden 27. marts 2002 til 27. september 2012. Dokumentet er udarbejdet af [person1] den 6. august 2015. Det fremgår af dokumentet, hvad det vil kræve [virksomhed8] A/S som virksomhed at genskabe en tilsvarende kildekode med et omkostningsudgangspunkt svarende til [fagforbund]s lønstatistik for en programmør i 2012. Der er lagt yderligere til [fagforbund]s gennemsnitsløn, da [person1] mener, at en gennemsnits programmør ikke ville kunne genskabe kildekoden. Det fremgår af dokumentet, at udviklingsomkostningen til kildekoden vil beløbe sig til minimum 800.000 kr. for virksomheden beregnet med udgangspunkt i minimum 20 måneders udviklingsarbejde af 40.000 kr. pr. måned og 1.600.000 kr., såfremt kildekoden skulle genskabes og faktureres til en kunde.

[person1] har i mail af 14. august 2015 til klageren blandt andet anført følgende:

"Som du kan se i PDF'en vurderer vi at [...] vil beløbe sig til minimum 800.000 kr.

for [virksomhed8] A/S at producere, så jeg synes at den handel der er lavet i 2012 på

525.000 kr. (3 x 175.000 kr) for rettighederne til koden lyder som en god og fair handel!"

Syn og skøn

Syn og skøn har været afholdt ved Retten i [by1]. Af skønsmandens rapport af 17. november 2019 fremgår under punkt 8 følgende faktuelle oplysninger:

"8. Faktuelle oplysninger

8.1. Problemstillingen

Ved nærværende syn og skøn ønskes en nærmere beskrivelse og vurdering af den af [person2] drevne computerprogrammeringsvirksomhed [virksomhed1]. Virksomheden blev stiftet i 2011, i hvilken forbindelse der fra et andet selskab, [virksomhed2] ApS, hvor [person2] tidligere havde været hovedaktionær, blev overført rettigheder og software til [virksomhed1], herunder bl.a. en kildekode. Ved nærværende syn og skøn ønskes tillige en vurdering af værdien af denne kildekode i 2012, herunder en stillingtagen til, hvorvidt kildekoden havde et indkomstpotentiale på sigt i 2012.

Umiddelbart nedenfor følger i afsnit 8.2-8.5 en nærmere gennemgang af de faktiske forhold i sagen, i afsnit 8.6 følger en oversigt over de bilag, der er henvist til i sagsfremstillingen, mens spørgsmålene, der ønskes besvaret, følger i afsnit 10.

8.2 Nærmere om [person2]s faglige forudsætninger

[person2] har arbejdet med IT og programmering siden 1992, og har i den forbindelse været med til at løse og løfte større programmeringsløsninger for nogle af de største virksomheder i Danmark, herunder bl.a. [virksomhed9] og [virksomhed10].

Allerede under HTX-studiet viste [person2] talent for programmering, idet han udviklede et 3D-computerspil kaldet "[x2]", som det engelske softwarefirma [virksomhed11] ønskede at udgive.

Computerspillet blev efter 3 ~ års udvikling færdiggjort og blev udgivet på [...]-messen i [England] i maj 1998. "[x2]" blev [virksomhed11]s mest anmelderroste computerspil. Spillet blev udgivet i 18 lande på 16 forskellige sprog.

Opmærksomheden omkring spiludgivelsen resulterede i, at [person2] i 1998 blev headhuntet til et computerspilfirma i [by2]; [virksomhed12] A/S. Firmaet ønskede, at [person2] skulle udvikle en generisk 3D-motor til afvikling af flere forskellige kommercielle spil. Dette blev i januar 1999 starten på "[...]". Kildekoden til [x3] blev omdøbt til [x1], da [virksomhed2] ApS senere overtog denne.

For nærmere information omkring [x3] henvises til http://[...dk][x3]/.

Ligeledes henvises der til følgende hjemmeside http://[x1].com for nærmere information omkring [x1]-teknologien.

For en mere detaljeret beskrivelse af [person2]s faglige forudsætninger, herunder nærmere beskrivelse af forskellige resultater, som [person2] har opnået hos de forskellige virksomheder, hvor han har været ansat, fremlægges som bilag 1 CV for [person2].

8.3 Nærmere om selskabet [virksomhed2] ApS

I 2002 stiftede [person2] sammen med [person3], [person4] og [person5] selskabet [virksomhed2] ApS.

Baggrunden for stiftelsen af [virksomhed2] ApS var, at de fire ejere kunne se en lys fremtid for [x3]-kildekoden, som firmaet havde overtaget fra [virksomhed13] ApS.

[x3] kildekoden blev senere omdøbt til [x1]-kildekoden.

[x1]-kildekoden gjorde det muligt løbende at forbedre den værktøjskasse, som virksomheden benyttede til at udvikle interaktive 3D-præsentationer og lignende softwareprodukter.

Denne værktøjskasse "[projekt1]" bliver også solgt på licensbasis til andre virksomheder, som også benytter denne til at udvikle interaktive 3D-præsentationer.

Forskellige eksempler på sådan interaktive 3D-præsentationer kan ses i denne [...] video https://www.[...].[...].

De opgaver, man varetog i selskabet, var på overordnet plan; salg, markedsføring, produktion og udvikling.

Lidt mere specifikt, så arbejdede [virksomhed2] ApS for en lang række forskellige kunder. Fælles for opgaverne var, at [virksomhed2] ApS skulle levere en grafisk løsning af en eller anden art, og i den forbindelse benyttedes i altovervejende grad det af selskabet eget udviklede softwareværktøj til at komme i mål.

[person2]s arbejde som seniorprogrammør (CTO) bestod nærmere i at sørge for, at kildekoden i [virksomhed2] ApS løbende blev forædlet/forbedret i takt med, at kundespecifikke opgaver blev løst. I den forbindelse blev konkrete kundecases brugt til at analysere og forbedre værktøjet, således at selve værktøjet "[projekt1]" også kunne blive mere attraktivt for kunderne.

Derudover havde [person2] også det daglige ledelsesansvar for de andre medarbejdere i virksomheden, der arbejdede med lignende udviklingsopgaver.

Virksomheden blev fire år i træk udnævnt som gazelle-virksomhed, og i 2007 havde selskabet 14 ansatte.

Ledelsen i virksomheden kunne imidlertid ikke blive enige om den langsigtede fremtidige strategi for virksomheden, og samarbejdet mellem de tre ejere fungerede ikke længere, hvilket var baggrunden for, at selskabet i 2012 blev opløst.

I forbindelse med opløsningen af [virksomhed2] ApS gik de tre ejere hver til sit, og ejerskabet af [virksomhed2] ApS' IP-rettigheder blev splittet op. [virksomhed1] fik derved mulighed for at overtage rettighederne til kildekoden fra [virksomhed2] ApS.

I forbindelse med opløsningen af [virksomhed2] ApS ønskede man at sikre, at hver af de tre ejere kunne fortsætte med at have adgang til at udvikle softwareprodukter med udgangspunkt i kildekoden.

Værdien af kildekoden blev herefter fastsat ud fra den bogførte værdi i [virksomhed2] ApS' seneste tilgængelige regnskab; nemlig regnskabet fra 2011. Som bilag 2 fremlægges [virksomhed2] ApS' årsrapport for 2011. Som det fremgår af årsrapportens side 12, havde selskabet immaterielle anlægsaktiver for 660.434 kr. Der blev foretaget afskrivning af værdien for perioden fra januar til september 2012.

De tre ejere af [virksomhed2] ApS købte herefter samlet dette aktiv ud af [virksomhed2] ApS for 525.000 kr. eksklusiv moms, og delte herefter kildekoden i tre eksemplarer, således at hver part betalte 175.000 kr. eksklusiv moms for deres kopi af kildekoden. De tre ejere havde herefter hver især en komplet kopi af kildekoden som de kunne videreudvikle. Kopi af overdragelsesaftalen fremlægges som bilag 3.

8.4 Nærmere om selve kildekoden

[x1]-kildekoden blev i perioden fra 2002-2012 udviklet i [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS havde overtaget en tidligere version af kildekoden fra [virksomhed13] ApS i 2002. [virksomhed13] ApS havde overtaget en endnu tidligere version af kildekoden fra [virksomhed12] A/S i år 2000.

En hjørnesten i [x1] kildekoden er [projekt1], som er et kreativt værktøj, som sætter 3D-grafikere og programmører i stand til at producere interaktive 3D-præsentationer. En teknologi som er blevet brugt af mere end 300 virksomheder over hele verden, som bl.a. tæller [virksomhed3], [virksomhed14] og [virksomhed15].

Til illustration af nogle af de interaktive 3D-løsninger, der er lavet med [projekt1]en, kan der henvises til følgende link https://www.[...].[...].

Videre fremlægges som bilag 4 uddrag fra [projekt1]-manualen, hvor [projekt1] og [x1] Viewer er nærmere beskrevet.

Som bilag 5 fremlægges en beskrivelse af kildekodens bestanddele udarbejdet af [person1], som er senior systemudvikler og arkitekt med ekspertise indenfor frontend, OOP, SOA, webudvikling og web usability.

8.5 Nærmere om aktiviteterne i [virksomhed1], herunder også resultaterne i virksomheden

[person2] stiftede i 2011 i personligt regi virksomheden [virksomhed1].

I [virksomhed2] ApS havde [person2] ene mand færdigudviklet [projekt1] 2011 produktet, inklusiv hjemmeside, webshop, manualer og tutorials.

Baggrunden for stiftelsen af [virksomhed1] var et ønske fra [person2]s side om at skabe sit eget firma, hvor han havde fuld kontrol, o hvor indtjeningen fra de software produkter, som blev udviklet, tilfaldt ham.

Som bilag 6 fremlægges et af [person2] udarbejdet notat med nærmere beskrivelse af formålet og visioner m.v. for [virksomhed1].

I oversigtsform kan de realiserede resultater for perioden 2011-2018 anskueliggøres på følgende vis:

Det bagvedliggende regnskabsmateriale fremlægges som bilag 7.

I perioden fra 2011 til 2018 er der i regi af [virksomhed1] udført en række opgaver for forskellige kunder, herunder:

I 2018 har [virksomhed1] solgt en ikke-eksklusiv, permanent licens til kildekode software komponent closestpoint library. Closest-point library'et er blevet gjort til en del af kodebasen hos [virksomhed7] ApS og bruges til hurtigt og effektivt at beregne den korteste afstand mellem to vilkårlige stykker 30 geometry.

Closest-point library'et benytter matematiske funktioner til at skabe et binært træ, som på hvert niveau "N", indeholder hele 3D-objektet ved at benytte 2N antal boundingvolumer.

Dette closest-point library blev oprindeligt udviklet tilbage i år 2000 og er stadig den mest effektive metode til beregning af den korteste afstand mellem to vilkårlige 3D-geometriske objekter.

Det bemærkes, at [virksomhed7] ApS for nylig er blevet kåret til at være blandt [...] ti mest innovative virksomheder.

For [virksomhed6] ApS har [virksomhed1] ydet rådgivning og lavet programmering i form af både APPs og hjemmesider på en lang række projekter for virksomhedskunder. [virksomhed1] har også solgt abonnementlicenser til [x1]-kildekoden til [virksomhed6] ApS.

For [virksomhed5] har [virksomhed1] hjulpet med rådgivning og konsulentassistance samt programmering af både APPs og hjemmesider.

[virksomhed1] driver desuden en [...]-server hos [virksomhed16] i USA samt vedligeholder og tager backup af denne for virksomheden [virksomhed4] ApS. [virksomhed1] udfører tillige administration af hjemmesider og webdomains samt programmering for [virksomhed4] ApS.

For [virksomhed2] ApS har opgaverne bestået i ændringer af [...] til [...] konfigurator, opdatering af plug-in til [...] 4 samt diverse programmerings- og rådgivningsopgaver for [virksomhed2] ApS.

Siden stiftelsen af [virksomhed1] har [person2] arbejdet på en videreudvikling af kildekoden for at skabe generelle software komponenter, som sælges på licensbasis.

[virksomhed1] har således efter overtagelsen af [x1]-kildekoden videreudviklet denne til bl.a. et grafisk modelleringsværktøj til at definere overflader og former. Brugerne af dette værktøj kan tegne og modellere et vilkårligt stykke grafisk indhold bygget op af matematiske formler.

[virksomhed1] har endvidere udviklet et genbrugeligt grafiksystem, hvor alle former er defineret af matematiske kurver, hvilket gør det muligt at skalere grafisk layout til en vilkårlig skærmopløsning og samtidig bibeholde 100 % skarpe kanter og perfekt udtegning. Dette system udfører alle grafikoperationerne direkte på GPU'en, hvilket gør de grafiske brugerflader hurtige og responsive.

[virksomhed1] har også stået for back-end udviklingen af en App til iOS, hvor informationer fra døgnrapporter i flere lande bliver analyseret og geo-codet. Disse informationer bliver herefter visualiseret på et kort, således at brugerne af App'en kan danne sig et billede af mængden og typen af forbrydelser i forskellige geografiske områder.

For så vidt angår forventningerne til fremtiden bemærkes, at [person2] de seneste tre måneder har hjulpet [virksomhed6] ApS med en række mindre programmeringsopgaver til nogle website-projekter og opdateringer.

Den store opgave for [virksomhed6] er fortsat deres kreative grafik-App, hvor ønsket er at tage kampen op imod den meget populære App "[x4]" fra [by3], Finland.

[virksomhed6]s App benytter sig af det grafiksystem, som er udviklet i [virksomhed1], og som kort fortalt medfører, at grafikken forbliver skarp og lækker, uanset hvor meget der zoomes ind på små detaljer. Ud over at få betaling for programmeringstimer under selve udviklingen, vil [virksomhed1] også få en løbende royalty for den fremtidige indtjening i [virksomhed6]s App.

Det er forventningen, at [virksomhed1] vil fakturere omkring 135.000-155.000 eksklusiv moms til [virksomhed6] i løbet af 2018, og dette beløb vil være stigende i årene fremover.

I forlængelse af det closest-point software komponent til 35.000 eksklusiv moms, som [virksomhed1] solgte til [virksomhed7] ApS i januar, er der for indeværende dialog omkring udvikling af en udvidelse til denne, nemlig et overflade simplification komponent, som skal kunne beregne en mere optimeret triangle-mesh ud fra en komplet 3D-model af en bil, som er sammensat af et antal høj-detaljegrads CAD-filer. Efter en analyse af geometrien skal dette softwarekomponent kunne triangulere nyt optimeret geometry baseret på en række parametre, der kan indstilles af brugeren. [virksomhed1] ligger allerede inde med alle matematiske funktioner til hurtigt at beregne på kompleks 3D-geometri, hvilket gør [virksomhed1] til en unik samarbejdspartner inden for grafikoptimering. Det er forventningen, at [virksomhed1] vil komme til at fakturere omkring 35.000 til 40.000 kr. eksklusiv moms på udviklingen af dette softwarekomponent.

I 2018 og årene fremover vil der også blive faktureret til [virksomhed4] ApS for serverhosting og drift af den [...] server, som ligger hos [virksomhed16] cloud i USA.

Endelig kan det oplyses, at [virksomhed1] i 2018 har indgået samarbejde med en sælger, som aktivt kontakter kunder med henblik på at sælge digitale læringsoplevelser via Virtual Reality.

Kort om skattesagens forløb

(...)"

Af skønsrapportens punkt 10 fremgår spørgsmål fra rekvirenten og skønsmandens svar:

"10. Spørgsmål fra rekvirenten

(...)

I relation til virksomheden [virksomhed1] ønskes følgende spørgsmål besvaret:

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af programmeringsvirksomheden [virksomhed1], således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt resultaterne i perioden fra opstarten i 2011 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

Virksomheden [virksomhed1] er startet i 2011. Virksomheden ejes af [person2] og drives i personligt regi.

[virksomhed1] køber den 25. september 2012 [x1] kildekoden af selskabet [virksomhed2] ApS for 175.000 kr., hvor [person2] ejede 1/3 af anpartskapitalen. [person2] havde et tilsvarende tilgodehavende på 177.917 kr. i selskabet, hvorfor [x1] kildekoden blev betalt med udligning af dette tilgodehavende.

Det er oplyst, at [virksomhed1]'s formål er at udvikle software-løsninger til at understøtte og optimere kreative og grafiske processer.

Omsætning og resultater for 2011 til 2018 udgør følgende:

Som det fremgår af ovenstående, så har den samlede omsætning i [virksomhed1] for de otte år været i alt 394.712 kr., og det samlede resultat for perioden er 70.680 kr.

Der er ikke nogen ansatte i [virksomhed1].

Der er ikke udarbejdet budgetter for [virksomhed1].

[person2] har oplyst, at det er svært at opgøre det konkrete timeantal, han har anvendt i forbindelse med arbejde og videreudvikling af[x1] kildekoden i [virksomhed1]. [person2] oplyser, at han bruger ca. 1/4 af sin tid i hverdagene på [virksomhed1] samt timer i weekenden på at udvikle [x1] kildekoden.

[person2] arbejder fuld tid som lønmodtager og anvender også [x1] kildekoden i forbindelse med sit lønmodtagerarbejde.

[person2] har oplyst, at der ikke er investeret kapital i [virksomhed1] til udvikling af kildekoden. Det er udelukkende timer, der er anvendt.

[person2] oplyser endvidere, at [virksomhed1] ikke har en selvstændig erhvervsforsikring, men er forsikret via samarbejdspartnere.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes oplyse, om [virksomhed1] har befundet sig i en etableringsfase i perioden fra 2011 og fremefter.

Svar på spørgsmål 2:

En virksomhed har en livscyklus, som kan opdeles i tre forskellige faser; etableringsfasen, vækstfasen og modningsfasen.

Etableringsfasen er sædvanligvis kategoriseret som virksomhedens første skridt, dvs. etablering af virksomheden. I denne fase består virksomheden først og fremmest af iværksætteren/(-erne), og det kan være, at der er fokus på kreativitet og på samme tid kamp om overlevelse. Problemer i etableringsfasen kan hurtigt resultere i, at virksomheden lukker. Ansættelser, markedsføring og organisation er nødvendige for at komme til næste fase.

Vækstfasen kommer efter etableringsfasen. Virksomheden har overlevet etableringsfasen og opnået en vis stabilitet med mere organisation. Der er behov for investeringer og udvidelse for at kunne imødekomme efterspørgsel efter selskabets ydelser. Selskabet behøver sædvanligvis at danne formelle strukturer, vælge strategi og indføre effektiv økonomistyring for at komme igennem vækstfasen.

Modningsfasen overtager, når en virksomhed har gået igennem vækstfasen og etableringsfasen. Virksomheden har etableret sig på markedet og har et produkt på markedet. Salget begynder ofte at stagnere. Virksomheden er blevet større og dermed måske sværere at styre, dvs. det bliver sværere at foretage ændringer f.eks. i form af nye produkter. I modningsfasen kan man sige, at virksomheden kan udvikle sig på tre forskellige måde; forblive i fasen, tilbagegang og nedlukning eller at reetablere sig, dvs. nedlægge ikke lønsomme forretningsområder og udvikle nye forretningsområder i stedet for.

I nærværende sag er [virksomhed1] en virksomhed, der opererer med det immaterielle aktiv (kildekoden), som blev overtaget fra den lukkede virksomhed [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS havde været aktiv siden 2002, inden den blev lukket i 2012. Virksomheden havde 14 ansatte i 2007, men ingen fastansatte i 2012, da virksomheden lukkede. Det er derfor skønsmandens vurdering, at [virksomhed2] ApS var i den sidste fase, modningsfasen, og blev lukket eftersom det hverken lykkedes at forblive i fasen eller reetablere sig.

[virksomhed1] blev startet i 2011, men overtog kildekoden i september i 2012. Kildekoden kan betragtes som et etableret aktiv, men trods det, er det skønsmandens vurdering, at [virksomhed1] var i etableringsfasen. Virksomheden bestod kun af [person2] (som ikke arbejdede fuld tid), hvis opgave var at reetablere [x1] kildekoden, dvs. finde en ny måde for at skabe indtjening med kildekoden. Det er derfor skønsmandens vurdering, at [virksomhed1] var i etableringsfase i 2011 og efterfølgende år.

Spørgsmål 2.1.

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden angive, hvor lang en etableringsfase, der er sædvanlig for virksomheder af denne type.

Svar på spørgsmål 2.1:

Det er efter skønsmanden vurdering ikke muligt at fastslå, hvor lang en etableringsfase, der er sædvanlig for en virksomhed af den type, da udviklingen af en kildekode i nogle tilfælde kan ske på meget kort tid, og i andre tilfælde kan tage år.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes oplyse, om [virksomhed1], med den i 2012 af [person2] valgte driftsform, blev drevet fagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til virksomhedens størrelse og beskaffenhed.

Svar på spørgsmål 3:

Det er skønsmandens vurdering, at [person2]s valgte driftsform har været fagligt forsvarlig, da [person2] har den fornødne faglige kompetence til at drive virksomheden, idet han selv har været med til at udvikle [x1] kildekoden og har arbejdet med denne siden 2002. Det er dog skønsmandens vurdering, at driften af virksomheden/ aktiviteten ikke har været sædvanlig, da [person2] har haft lønmodtagerjob på fuld tid ved siden af driften af [virksomhed1] - herunder videreudvikling af kildekoden.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt [virksomhed1] med den i 2012 valgte driftsform havde udsigt til at kunne give et overskud på den primære drift efter driftsmæssige afskrivninger og efter en rimelig forrentning af den investerede kapital samt efter afholdelse af en rimelig driftsherreløn. I bekræftende fald ønskes oplyst, inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

Virksomheden [virksomhed1] har over en periode fra 2011 til 2018 givet et overskud på 70.680 kr. [virksomhed1] har i perioden samlet givet overskud, men det er skønsmandens vurdering, at [virksomhed1] ikke havde givet overskud, hvis der var blevet afholdt en rimelig driftsherreløn til [person2].

[person2] har ifølge egne oplysninger brugt 1/4 af sin tid i hverdagene på [virksomhed1] samt timer i weekenden på at udvikle [x1] kildekoden.

Derfor har [virksomhed1] ikke udsigt til at give overskud efter afholdelse af en rimelig driftsherre løn.

I relation til kildekoden ønskes følgende spørgsmål besvaret:

Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes nærmere beskrive den under pkt. 8.4 beskrevne kildekode.

Svar på spørgsmål 5:

En kildekode (på engelsk: source code) er teksten i et programmeringssprog, som programmøren har skrevet.

Kildekoden kan enten fortolkes og afvikles direkte af computeren eller oversættes til maskinkode til senere afvikling på computeren. Kildekode kan altså læses og forstås af programmører, som kender det programmeringssprog, kildekoden er skrevet i.

For at kunne ændre i softwaren er det derfor nødvendigt at have kildekoden.

[x1] kildekoden blev i perioden fra 2002 - 2012 udviklet i [virksomhed2] ApS.

[person2] har oplyst, at [x1] kildekoden kort kan beskrives som en værktøjskasse til visualisering. F.eks. er [x1] kildekoden anvendt til at lave reklame/annoncer for lejligheder eller huse, som ikke er bygget endnu, men hvor kunden kan få lov til at visualisere (via internettet/computer), hvordan en konkret lejlighed eller et hus kan se ud ved indflytning.

Mht. beskrivelse af kildekodens bestanddele henvises til bilag 5.

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes fremkomme med sin vurdering af handelsværdien af kildekoden pr. 25. september 2012, hvor kildekoden blev overdraget fra selskabet [virksomhed2] ApS

Svar på spørgsmål 6:

At sætte pris på en software eller kildekode er en meget kompleks opgave, specielt når der ikke er tilgængelig information om forventet fremtidig indtjening. En software/kildekode, som har taget mange år at udvikle, kan være mindre værd end en software/kildekode, som blev produceret på en aften. Det er den forventede fremtidige indtjening, som afgør værdien af en kildekode og ikke, hvor lang tid det tog at udvikle den.

Skønsmanden har derfor valgt at se bort fra information om, hvor lang tid der er blevet anvendt ved udvikling af kildekoden.

Skønsmanden har ikke informationer om, hvor stor en andel af omsætningen i [virksomhed2] ApS der er direkte relateret til kildekoden. Regnskabet for [virksomhed2] ApS for 2011 er den seneste tilgængelige information (inden værdiansættelsesdatoen den 25/9/2012) om indtjening, som kan (i hvert fald delvist) relateres til kildekoden.

Skønsmanden har derfor valgt at tage udgangspunkt i regnskabet for [virksomhed2] ApS for 2011 for at skønne værdien af kildekoden. Der udarbejdes en DCF-analyse med to års budgetperiode (indtil alle immaterielle aktiver er afskrevet) for at skønne værdien af kildekoden.

Nedenstående forudsætninger anvendes i værdiansættelsen:

Tabellen nedenfor viser værdiberegningen, som resulterer i en værdi af kildekoden på 524.165 kr. Skønsmændene skønner derfor, baseret på de anvendte forudsætninger, at værdien af kildekoden kan ligge mellem 400.000 og 600.000 kr.

(...)

Skønnet bygger på ovenstående forudsætninger og indebærer mange usikkerheder. Den største usikkerhed er, efter skønsmandens opfattelse, at der ikkeer tilgængelig information om, hvor stor en del af indtjeningen, der faktisk er relateret til kildekoden.

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt kildekoden i september 2012 ud fra de i 2012 værende forhold havde et indkomstpotentiale i 2012 og på sigt.

Svar på spørgsmål 7:

Som det fremgår af svar på spørgsmål 6, kan det være særdeles svært at værdiansætte kildekoden, og det er derfor også svært at vurdere, om kildekoden i september 2012 havde et indkomstpotentiale.

I [virksomhed2] ApS faldt omsætning og indtjening (bl.a. på kildekoden) kraftigt fra 2007, og det må anses for at være noget usikkert, om kildekoden havde et indkomstpotentiale i 2012.

Efterfølgende har det vist sig, at indtjeningen på kildekoden og andre ydelser i [virksomhed1] har givet et overskud på i alt 70.680 kr. over en periode på otte år, dog uden at der er modregnet en driftsherreløn til [person2].

Det må på grund af resultaterne i [virksomhed2] ApS fra 2007 og til overdragelsestidspunktet af kildekoden anses for at være noget tvivlsomt, om kildekoden havde indkomstpotentiale i september 2012. Resultaterne frem til september 2012 peger efter skønsmandens vurdering ikke i retning af, at kildekoden på dette tidspunkt havde indkomstpotentiale - medmindre at kildekoden eller kildekodens anvendelsesmuligheder blev fornyet.

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes oplyse om [virksomhed1], ud fra de i 2012 værende forhold kan anses for at være drevet med den fornødne intensitet?

Svar på spørgsmål IA:

Det er skønsmandens vurdering, at virksomheden ikke har været drevet med den fornødne intensitet. Der er omsat for ca. 49.000 kr. i gennemsnit over de seneste otte år, og det står ikke mål med den arbejdsindsats, der er lagt i virksomheden. Omsætningen for perioden bærer efter skønsmandens vurdering præg af, at [person2] har haft fuldtids lønmodtagerarbejde ved siden af.

(...)"

Rapporten gav anledning til yderligere spørgsmål, hvorfor skønsmanden den 3. juni 2020 fremkom med en supplerende skønserklæring:

"(...)

8. Supplerende spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål SS 1:

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 1 bl.a. anført, at der ikke er udarbejdet budgetter for [virksomhed1], at [person2] arbejder fuld tid som lønmodtager, og at der ikke er investeret kapital i [virksomhed1].

Hertil skal det korrigerende bemærkes, at der er udarbejdet budgetter for [virksomhed1] for 2015, 2016 og 2017, at [person2] i flere perioder har arbejdet henholdsvis fuld tid og deltid i [virksomhed1]*, og at [person2] i 2012 investerede 227.950 kr. i [virksomhed1], ligesom overskuddet i [virksomhed1] er anvendt til investering i hardware for løbende at kunne teste softwaren.

Skønsmanden anmodes om på ny at beskrive programmeringsvirksomheden, og i den forbindelse

lægge til grund:

*[person2] har arbejdet mindre end 37 timer om ugen som lønmodtager i lange perioder i de 8 år hvor [virksomhed1] har eksisteret. Fra august 2012 til og med januar 2013 arbejdede [person2] ikke som lønmodtager, men udelukkende i [virksomhed1]. Fra november 2015 til og med Juni 2016 arbejdede [person2] ikke som lønmodtager, men udelukkende i [virksomhed1]. Fra januar 2017 til februar 2018 arbejde [person2] kun 30 timer om ugen som lønmodtager for at kunne arbejde flere timer i [virksomhed1]. I marts 2019 arbejdede [person2] 3 uger fuldtid i [virksomhed1] på et software komponent for kunde. Fra februar 2020 forventer [person2] at reducere sin arbejdstid som lønmodtager for at arbejde flere hele dage om ugen for [virksomhed1].

Svar på spørgsmål SS 1:

Virksomheden [virksomhed1] er startet i 2011. Virksomheden ejes af [person2] og drives i personligt regi.

[virksomhed1] køber den 25. september 2012 [x1] kildekoden af selskabet [virksomhed2] ApS for 175. 000 kr., hvor [person2] ejede 1 /3 af anpartskapitalen. [person2] havde et tilsvarende

tilgodehavende på 177.917 kr. i selskabet, hvorfor [x1] kildekoden blev betalt med udligning af dette tilgodehavende.

Det er oplyst, at [virksomhed1]'s formål er at udvikle software-løsninger til at understøtte og optimere kreative og grafiske processer.

Omsætning og resultater for 2011 til 2019 udgør følgende:

Som det fremgår af ovenstående, så har den samlede omsætning i [virksomhed1] for de otte år været i alt 591.212 kr., og det samlede resultat for perioden er 259.306 kr.

Der er ikke nogen ansatte i [virksomhed1].

I forbindelse med mødet 21. august 2019 blev det oplyst, at der ikke var udarbejdet budgetter for virksomheden. Der findes heller ikke budgetter under bilag på [...dk].

[person2] har i forbindelse med mødet 21. august 2019 oplyst, at det er svært at opgøre det konkrete timeantal, han har anvendt i forbindelse med arbejde og videreudvikling af [x1] kildekoden i [virksomhed1]. [person2] oplyser, at han bruger ca. 1/4 af sin tid i hverdagene på [virksomhed1] samt timer i weekenden på at udvikle [x1] kildekoden.

[person2] har efterfølgende oplyst, jf. spørgsmål 1, at han har arbejdet mindre end 37 timer om ugen som lønmodtager i lange perioder i de otte år, hvor [virksomhed1] har eksisteret. Fra august 2012 til og med januar 2013 arbejdede [person2] ikke som lønmodtager, men udelukkende i [virksomhed1]. Fra november 2015 til og med juni 2016 arbejdede [person2] ikke som lønmodtager, men udelukkende i [virksomhed1]. Fra januar 2017 til februar 2018 arbejde [person2] kun 30 timer om ugen som lønmodtager for at kunne arbejde flere timer i [virksomhed1]. I marts 2019 arbejdede [person2] tre uger fuldtid i [virksomhed1] på et software komponent for kunde. Fra februar 2020 forventer [person2] at reducere sin arbejdstid som lønmodtager for at arbejde flere hele dage om ugen for [virksomhed1].

[person2] har oplyst, at der er investeret 227.950 kr. i [virksomhed1] til udvikling af kildekoden i 2012. Det er dog kun udgifter for i alt 204.342 kr. ifølge regnskabet for 2012. Udover dette er der investeret i hardware. Derudover er der investeret timer i processen.

[person2] oplyser endvidere, at [virksomhed1] ikke har en selvstændig erhvervsforsikring, men er forsikret via samarbejdspartnere.

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 2 bl.a. anført, at driften af virksomheden/aktiviteten ikke har været sædvanlig, da [person2] har haft lønmodtagerjob på fuld tid ved siden af driften af [virksomhed1] - herunder videreudvikling af kildekoden.

Spørgsmål SS 2.1:

Skønsmanden bedes oplyse, hvilken driftsform der kan anses for sædvanlig for en virksomhed som [virksomhed1]?

Svar på spørgsmål SS 2.1:

Som udgangspunkt vil driftsformen for en virksomhed som [virksomhed1] være, at kildekolden udvikles, testes og sælges m.v. på fuldtid.

Spørgsmål SS 2.2:

Skønsmanden bedes tillige oplyse, hvorfor [person2]s arbejde medfører, at driften af virksomheden ikke har været sædvanlig?

Svar på spørgsmål SS 2.2:

[person2] har kun i kortere perioder arbejdet fuld tid i [virksomhed1], hvilket omsætningen og resultater i virksomhedens "levetid" viser. Der er omsat for ca. 65.000 kr. i gennemsnit om året fra 2011 til 2019, og overskuddet har været ca. 43.000 kr. i gennemsnit om året i samme periode.

Spørgsmål SS 3:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt [virksomhed1] kan betegnes som en udviklingsvirksomhed.

Svar på spørgsmål SS 3:

Det er oplyst, at selskabets formål er at udvikle software-løsninger til at understøtte og optimere kreative og grafiske processer. Baseret på dette og andre informationer i sagen, som tilkendegiver, at selskabet udvikler en kildekode, betragter skønsmanden [virksomhed1] som en udviklingsvirksomhed.

Spørgsmål SS 4:

Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvorvidt det er sædvanligt for virksomheder, der beskæftiger sig med softwareudvikling, at have en relativ lang investeringsfase, før der kommer afkast?

Svar på spørgsmål SS 4:

Det er svært at præcisere, hvorvidt det er sædvanligt for virksomheder, der beskæftiger sig med softwareudvikling, at have en relativ lang investeringsfase, før der kommer afkast. Hvert softwareudviklingsprojekt er unikt og derfor er der en forskel på, hvor lang investeringsfasen er for de forskellige projekter. Trods at det er svært at præcisere, hvorvidt det er sædvanligt, kan skønsmanden dog sige, at det er kendt indenfor softwareudviklingsindustrien, at projekter kan have en relativ lang investeringsfase, før der kommer afkast.

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 2.1 bl.a. anført, at udvikling af en kildekode i nogle tilfælde kan ske på meget kort tid og i andre tilfælde tage år.

Spørgsmål SS 5.1:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt den i sagen omhandlede kildekode kan udvikles på kort tid, eller der er tale om et længerevarende udviklingsarbejde, der strækker sig over flere år?

Svar på spørgsmål SS 5.1:

Udviklingen af software i dag kræver langt mere udviklingstid end tidligere grundet øgede krav til eksempelvis sikkerhed, cloud arkitektur med mere. Hvis udviklingsansvaret er på få personer, skal personerne omfatte megen viden for at leve op til de krav, der stilles i dag. Selve tiden for udviklingsarbejdet afhænger dels af færdigheder og evne til hurtigt at løse opståede problematikker.

Umiddelbart vurderes udviklingsarbejdet til primært at omhandle begrænset funktionalitet indenfor et specifikt område, dog mindre på elementer rundt om udviklingsarbejdet. Det er ikke et lille udviklingsprojekt, men ej heller meget stort.

Skønsmanden bedes tillige oplyse, hvorvidt den i sagen omhandlede kildekode er at anse som et standardprodukt, eller der er tale om et højt specialiseret softwareprodukt?

Svar på spørgsmål SS 5.2:

Den omtalte kildekode kan på sigt udgøre et (fuldt) softwareprodukt. Umiddelbart er det et softwareprodukt, der tilpasses det enkelte formål og dermed bliver specifikt i forhold til kunden eller nichen.

Det er ikke et standardprodukt, men mere en komponent til eksempelvis et standardprodukt eller et element i højt specialiseret softwareprodukter.

Spørgsmål SS 5.3:

Skønsmanden bedes oplyse, om det er sandsynligt, at [virksomhed1] har udviklet en unik software teknologi, som har et stort markedspotentiale og at denne - når den er helt færdigudviklet og udgivet - vil kunne retfærdiggøre de forudgående års investeringer?

Svar på spørgsmål SS 5.3:

Det hører til sjældenhederne, at der udvikles unikke softwareløsninger, og i de tilfælde bør der være et patent bag. Det vurderes, at den udviklede software kan være overhalet af eksempelvis "augmented reality", som allerede er udbredt, og hvor der findes mange udbydere af software.

Spørgsmål SS 5.4:

Under skønsforretningen oplyste [person2], at den teknologi som [virksomhed1] har opfundet ligner den teknologi, som den amerikanske milliard virksomhed "Adobe" bruger i deres "[x5]"-produkt. [person2] oplyste i den forbindelse, at "[x5]"-produktet benytter den langsomme CPU til centrale grafiske operationer, men at [virksomhed1]s teknologi i stedet benytter den mange gange hurtigere GPU til alle grafiske operationer. Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt det af [person2] anførte er korrekt.

Svar på spørgsmål SS 5.4:

Det vurderes ikke, at der kan ske en sammenligning af [x5] (Det vurderes ej heller, at [x5] mere er toneangivende). [x5] har netop været ramt af sikkerhedsbrister og har investeret massivt for at sikre deres produkts virke. Sidst men ikke mindst, så er [x5] Freeware (= gratis).

Det har ikke konkret betydning, hvorvidt der anvendes CPU eller GPU, men det er en generel betragtning, at det ved visse operationer kan være bedre at anvende CPU fremfor GPU. Dette gælder dog også den modsatte vej.

Spørgsmål SS 5.4.1:

Såfremt skønsmanden er enig i, at [virksomhed1] anvender den hurtigere GPU, bedes skønsmanden oplyse, hvilken betydning det har for den fremtidige indtjening i [virksomhed1].

Svar på spørgsmål SS 5.4.1:

Det vurderes ikke at have betydning, da meget eksisterende software allerede anvender GPU. Det vil være andre parametre, der afgør en fremtidig indtjening og ikke en teknisk betragtning.

Spørgsmål SS 5.5:

Under skønsforretningen oplyste [person2], at "[x5]"-produktet kræver installation af et plug-in i browseren for at kunne fungere, men at [virksomhed1]s teknologi kører via [...] i browseren helt uden installation af et plug-in. [person2] oplyste endvidere, at når kunderne skal vælge en grafisk platform til internettet, så er spørgsmålet om, hvorvidt platformen kræver installation af plug-in eller ej, et helt centralt spørgsmål. Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt det af [person2] anførte er korrekt.

Svar på spørgsmål SS 5.5:

Det vurderes ikke som værende relevant. Når en virksomhed gerne vil anvende et produkt, er man typisk også indstillet på at anvende produkter med eller uden et plug-in, ligesom virksomheder i dag anvender apps (der skal installeres) fremfor "browser-løsninger". Det er korrekt, at der på et tidspunkt var tendenser til, at det var en problemstilling, men i dag er behovet for plug-ins nærmest forsvundet grundet de øgede muligheder for udvikling af løsninger til brug i browsere uden anvendelse af plug-ins.

Spørgsmål SS 5.5.1:

Såfremt skønsmanden er enig i, at [virksomhed1] kører via [...] i browseren uden installation af et plug-in, bedes skønsmanden oplyse, hvilken betydning det har for den fremtidige indtjening i [virksomhed1].

Svar på spørgsmål SS 5.5.1:

Det vurderes ikke at have betydning, da meget eksisterende software allerede anvender [...].

Det vil være andre parametre, der afgør en fremtidig indtjening og ikke en teknisk betragtning.

Spørgsmål SS 5.6:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt [person2] har haft de nødvendige faglige forudsætninger for at udvikle en kildekode som den omhandlede?

Svar på spørgsmål SS 5.6:

Det vurderes, at [person2] har haft de nødvendige faglige forudsætninger for at udvikle en kildekode, som den omhandlede. I den vurdering indgår [person2] mangeårige arbejde med udvikling af kildekoder m.v.

Spørgsmål SS 6:

På baggrund af den frem til dato genererede omsætning i 2019, jf. regnskabsmateriale der fremlægges som bilag 10, bedes skønsmanden besvare det stillede spørgsmål 4 på ny.

Svar på spørgsmål SS 6:

Virksomheden [virksomhed1] har over en periode fra 2011 til 2019 givet et overskud på 259.306 kr. [virksomhed1] har i perioden samlet givet overskud, men det er skønsmandens vurdering, at [virksomhed1] ikke havde givet overskud, hvis der var blevet afholdt en rimelig driftsherreløn til [person2].

[person2] har ifølge egne oplysninger brugt i gennemsnit 1/4 af sin tid i hverdagene på [virksomhed1] samt timer i weekenden på at udvikle [x1] kildekoden. [person2] har oplyst, at han i korte perioder har arbejdet fuld tid i [virksomhed1].

Det vurderes derfor, at virksomheden [virksomhed1] ikke har udsigt til at give overskud efter afholdelse af en rimelig driftsherreløn.

(...)"

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 198.673 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(...)

SKATs samlede begrundelse

SKAT finder ikke, at du i 2012 driver en erhvervsmæssig virksomhed.

Din virksomhed anses dels ikke at have det fornødne omfang (intensitetskriteriet), og dels ikke etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet). Det bemærkes i den forbindelse at de efterfølgende års resultater er beskedne.

Rentabilitetskriteriet indebærer efter SKATs opfattelse et krav om en drift, der giver indtægter, der er så store, at virksomheden ikke blot giver overskud, men at overskuddet er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og tillige give en rimelig honorering af den arbejdsindsats, der lægges i virksomheden. Du har ikke haft nogen omsætning i din virksomhed, og det findes ikke godtgjort, at der er udsigt til, at der er udsigt til at virksomheden vil blive rentabel i nævnte forstand.

Hvad angår anskaffelse af rettighed og software, anser SKAT det ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at værdiansættelsen af det overtagne aktiv kan ske til den bogførte værdi. Den bogførte værdi udgør 660.434 kr. SKAT finder nærmere, at man har taget udgangspunkt i anpartshavernes tilgodehavende, der før salget udgør 545.417 kr. Salgssummen er samlet sat til 550.000 kr.

Der er ikke foretaget en reel vurdering af [...], ligesom det ikke er dokumenteret, at der reelt foreligger et færdigt produkt.

De immaterielle aktiver er i selskabets regnskab nævnt som "udviklingsprojekter under udførsel", hvilket efter SKATs opfattelse indikerer, at der kan være tale om et ufærdigt projekt.

Dit tilgodehavende udgjorde 177.917 kr. og udlignes ved køb for 175.000 kr.

Der er tale om handel inden for samme personkreds, og værdiansættelsen skal derfor sættes til markedsværdien. Det bemærkes i den forbindelse, at der ved sådanne transaktioner er skærpende bevisbyrde.

Der foreligger ikke dokumentation for, at der reelt er tale om et færdigt produkt, det er for eksempel ikke dokumenteret, at der er indtægter i forbindelse med produktet, hverken før eller efter salg ud af selskabet.

SKAT har med baggrund i ovennævnte vurderet markedsværdien til at udgøre 0 kr.

SKAT er af den opfattelse, at man ved salg af rettighed ud af selskabet har forsøgt at konvertere et ikke fradragsberettiget formuetab til et fradrag i den personlige indkomst. Selskabet afstår i forbindelse med opløsning noget edb-programmel og rettigheder ved samtidig at slippe for en gæld af samme størrelse.

SKAT finder at transaktionen er båret af personlige interesser, og dermed en ikke-erhvervsmæssig økonomisk aktivitet, som foreligger, når der ikke er rimelige udsigter til at opnå en rentabel drift.

Endeligt bemærkes, at det som udgangspunkt påhviler dig at dokumentere, at det være berettiget at foretage et skattemæssigt fradrag, herunder størrelsen heraf. Denne dokumentation foreligger ikke, hvorfor der allerede af den grund ikke kan gives fradrag for anskaffelse af rettigheder og software.

(...)"

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

" (...)

Bemærkninger til klage til Skatteankestyrelsen:

Revisors primære påstand er fastholdelse af det selvangivne underskud, subsidiært at anskaffelsessummen kan fratrækkes/afskrives ved produktets færdiggørelse og ved eventuel overskudsgivende virksomhed.

Klager driver virksomheden [virksomhed1]. Virksomhedens regnskab udviser et underskud på 198.673 kr. Der er på selvangivelsen angivet et underskud på 178.675 kr. Differencen anses at være overskud ved udlejning af ejendommen [adresse1][by2] for perioden 1.1.2012-30.6.2012.

Klager har i [virksomhed1] alene udstedt 3 fakturaer. Disse er alle udstedt til klager selv. Der foreligger ikke nogen forklaring herpå. Derudover er der udgifter til anskaffelser af pc og diverse it tilbehør.

Klager har været hovedaktionær i [virksomhed2] ApS, der if. vore oplysninger er opløst ved erklæring, jf. Selskabslovens § 216 d. 14.12.2012.

I forbindelse med selskabets opløsning har man frasolgt kildekoden til alt software, samt alle immaterielle anlægsaktiver og samtlige hjemmesider og brand i [virksomhed2] ApS og [virksomhed17] ApS. Samlet er dette kaldt [...].

[...] er solgt i 3 ens kopier til klager og de to øvrige hovedaktionærer.

Det fremgår videre af selskabets regnskab, at egenkapitalen er tabt, og at klager og de to øvrige deltagere har et tilgodehavende i selskabet. Klagers tilgodehavende udgør inden køb af [...] 177.917 kr. Den ene kopi er købt af klager for 175.000 kr. ekskl. moms. Klager har endvidere købt software for 7.360 kr. eksklusiv moms.

Det fremgår af købekontrakten, at klager og de øvrige købere, som ejere kan ændre, sælge, bortgive produktet m.v.

Revisors primære påstand:

Der skal gives fradrag for udgift til anskaffelse af kildekode/underskud af virksomhed.

Der er i forbindelse med klagen vedlagt en estimeringsrapport på 60 sider, beskrivende hvorledes kildekodens tilstand var pr. overtagelsesdatoen i 2012. Rapporten er udarbejdet i august 2015 og tager udgangspunkt i antal mandetimer pr. enkelt del af kildekoden.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at denne er udarbejdet til klagesagen og ikke som en værdiansættelse i forbindelse med anskaffelsen. Det kan tilføjes, at den er udarbejdet af et firma, hvor klager tidligere har været lønansat i perioden l. l.2013-30.4.2014.

Klager har endvidere oplyst, at dele af kildekoden da også er anvendt i hans lønmodtagerjob.

SKAT hæfter sig ved, at revisor bekræfter, at produktet ikke er færdigudviklet endnu.

Revisors subsidiære påstand:

SKAT har ikke taget stilling til eventuelt fradrag/afskrivning i forbindelse med produktets færdigudvikling. Klager er herfra vejledt om mulighederne for bindende svar.

Indstilling:

Idet der henvises til SKATs begrundelser i forslag og afgørelser indstilles afgørelsen fastholdt.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at man ved salg af rettighed ud af selskabet har forsøgt at konvertere et ikke fradragsberettiget formuetab til et fradrag i den personlige indkomst. Selskabet afstår i forbindelse med opløsning noget edb-programmel og rettigheder ved samtidig at slippe for en gæld af samme størrelse."

SKAT har den 20. oktober 2017 fremsendt følgende bemærkninger til de nye oplysninger i sagen bestående af regnskab for 2011-2017:

" (...)

Nye oplysninger:

De nye oplysninger består i et regneark, hvori aktiviteter for l l.9.2011-10.10.2017 er bogført. Der er tale om 4 sider med bogføring af driftsregnskabet og 4 sider med momsregnskab.

De selvangivne driftsresultater, er opstillet i forbindelse med momsregnskabet.

Det indsendte formodes at skulle dokumentere rentabilitet m.v. efter opstarts år.

Der er ikke indsendt bilag til det bogførte. Her kunne det være interessant at se, hvad de medregnede fakturaer rent faktisk dækker over af tjenesteydelser m.v. Herunder betaling for anvendelse af kildekode m.v.

Klager har på et tidligere tidspunkt udstedt fakturaer til sig selv, så muligheden for fejl foreligger.

Klagers omsætning stammer hovedsageligt fra to virksomheder, [virksomhed7] ApS og [virksomhed6] ApS. Klager har også haft lønindtægter fra disse virksomheder.

Løn samt omsætning i fra/med de to virksomheder i 2017, kan specificeres således:

[virksomhed7] ApS:

Faktura 22 22.500 kr. inkl. moms9.2.2017

Faktura 27 22.500 kr. inkl. moms19.9.2017

Løn 195.802 kr. for 9 mdr. (perioden 1.1-30.9.2017)

[virksomhed6] ApS:

Faktura 23 24.375 kr. inkl. moms27.3.2017

Faktura 24 26.875 kr. inkl. moms8.7.2017

Faktura 25 21.250 kr. inkl. moms5.9.2017

Løn 22.905 kr. (perioden 1.9.-30.9.2017)

Derudover 138.782 kr. (perioden 1.7-31.12.2016) 6 mdr.

En løs beregning af ansættelsesperiode fordelt på mdr. giver ca. det beløb, der ind i mellem faktureres.

Det foreslås, at de bogførte Fakturaer indkaldes til verificering af art og omfang. Mv.

I øvrigt anses det nu indsendte regneark ikke at ændre på SKATs indstilling til sagen."

Skattestyrelsen har den 2. november 2020 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling og forslag til afgørelse:

"(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Klager har den 1/7 2011 etableret en personlig virksomhed - [virksomhed1] cvr [...1] - med udvikling af software m.m.

Udviklingen af software er sket ved hjælp af kildekoden [...], som klager købte af selskabet [virksomhed2] ApS - cvr [...2] - i indkomståret 2012, hvor selskabet blev opløst.

Klager var en af de 3 ejere af selskabet, og i forbindelse med opløsningen er kildekoden overdraget til de 3 ejere. Klager har arbejdet med koden i perioden 2002 - 2012.

Klager arbejder ligeledes som lønmodtager i en række virksomheder, hvor arbejdet består af computerprogrammering.

Der er i forbindelse med klagesagen udmeldt Syn og Skøn ved retten i [by1].

Skønsrapporten er fremsendt 17/11 2019.

Det fremgår af skønsrapporten, at

driftsmæssige afskrivninger, forrentning af den investerede kapital, samt en rimelig driftsherreløn til klageren,

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen, at virksomheden ikke skattemæssigt

kan anses at være drevet erhvervsmæssigt i 2012, hvorfor der ikke kan anerkendes fradrag for underskuddet.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 198.673 kr. for indkomståret 2012.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at kildekoden aktiveres til en værdi på 175.000 kr. i 2012 og afskrives over en periode, når udnyttelsen af koden er så intens, at der skabes flere indtægter eller den modregnes i en evt. salgspris.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

" (...)

Anskaffelse af rettighed og software

Det er [person2]s klare opfattelse, at der er tale om en anskaffelse af et produkt, der er erhvervet fra [virksomhed2] ApS, med det formål, at generere indtægter til [person2]s personlige virksomhed.

Som nævnt i skrivelse af 21. april 2015 til SKAT var omfanget af aktiviteten i årene 2012, 2013 og 2014 præget af, at [person2] samtidig skulle bestride et lønmodtagerjob, men der har dog været omsætning i alle årene.

Selve værdiansættelsen af kildekoden til kr. 175.000 afspejler den værdi kildekoden havde på det tidspunkt, hvor den i 3 eksemplarer blev overdraget til de 3 ejere af det sælgende selskab.

SKAT's påstand om, at kildekoden er værdiløs, kan tilbagevises i form af den vedlagte rapport, der er udarbejdet i samarbejde med [person1] fra konsulentfirmaet [virksomhed8]. Vurderingerne bygger på [person1]s mere end 15 års erfaring som konsulent indenfor softwareudvikling. Denne rapport værdiansætter hvert af de 51 softwarekomponenter, der indgår i [...] enkeltvis, samt beskriver softwarekomponenterne i detaljer.

Herudover er vedlagt e-mail fra [person1] med dennes sammenfattende vurdering.

Værdiansættelsesrapporten beskriver hvordan tilstanden af [...] var pr. 27. september

2012, ved overtagelse af [virksomhed2] ApS. I den forbindelse er det værd at bemærke, at [person2] har videreudviklet [...]. Målet er i første omgang at lave et værktøj til at skabe grafiske brugerflader, som er defineret med brug af NURBS kurver (Non Uniform Rational Basic Spline).

Det er [person2]s klare opfattelse, at investeringen i [...] sagtens vil kunne tjenes hjem, så snart at dette softwareprodukt bliver udgivet. Omsætningsniveauet i årene 2013 og 2014 skal ses i lyset af, at kræfterne primært er blevet brugt på udvikling af dette softwareprodukt, som endnu ikke er blevet udgivet.

Min klient anser det blot for rimeligt, at udgifter i forbindelse med udarbejdelsen af softwareproduktet, vil kunne trækkes fra indtægterne fra selvsamme softwareprodukt.

Konkluderende kan siges, at den værdi på kr. 175.000 der blev anvendt i forbindelse med [person2]s køb absolut var rimelig og retvisende. Se også mail fra softwarekonsulent [person1] af 18. august 2015.

I øvrigt henvises til kommentarerne i vort brev af 21. april 2015 til SKAT.

Erhvervsmæssig virksomhed

Desuagtet det mindre omfang af virksomheden i de første år efter erhvervelsen af kildekoden, er det stadig [person2]s intention at udvide omfanget af sin selvstændige virksomhed. Det er også værd at bemærke, at [person2] med udgangen af oktober 2015 stopper som lønmodtager hos [virksomhed18] ApS, og vil herefter udvide omfanget af sin selvstændige virksomhed.

Når virksomheden når en passende størrelse, er det tanken, at overdrage aktiviteten - herunder kildekoden - til et selskab. Også på den baggrund er det hensigtsmæssigt, at få fastslået aktivets værdi i det personlige virksomhedsregnskab.

Såfremt der ikke kan opnås enighed om, at følge det selvangivne foreslås det, at værdien af kildekoden fastsættes uændret til købesummen, kr. 175.000, som så enten afskrives over en periode når dens udnyttelse bliver så intens, at der skabes flere indtægter eller modregnes i salgsprisen for kildekoden ved en overdragelse til eget eller andres selskab.

I øvrigt henvises til kommentarerne i vort brev af 21. april 2015 til SKAT."

Klagerens repræsentant har den 30. juni 2020 fremsat følgende til den færdige syn og skønsrapport:

"(...)

Skattesagen drejer sig om, hvorvidt den af [person2] drevne computerprogrammeringsvirksomhed,

[virksomhed1], er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skatte- og momsmæssig henseende i indkomståret 2012. Ved klage af den 17. august 2015 nedlagde statsaut. revisor [person6] på vegne af [person2] påstand om, at ansættelsen for 2012 skulle ændres til det selvangivne, både for så vidt angik de skattemæssige forhold og de momsmæssige forhold.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at virksomheden ikke kan anerkendes som erhvervsmæssig, hvorfor der er nægtet fradrag for underskud med 198.673 kr., ligesom der er foretaget ændringer i momsgrundlaget med 47.657 kr.

Det er heroverfor vores overordnede opfattelse, at [person2] har drevet og fortsat driver en erhvervsmæssig computerprogrammeringsvirksomhed, hvilket også bør anerkendes i skatte- og momsmæssig henseende.

(...)

Den 9. juli 2019 ud meldte Retten i [by1] Tax Partner, Head of Tax, [person7], [virksomhed19], som skønsmand i sagen.

Skønsmanden indkaldte herefter til skønsforretning den 21. august 2019. Under skønsforretningen gennemgik [person2] de tekniske aspekter af [x1]teknologien for skønsmanden, der dog ikke fandt anledning til at tage nogen form for notater eller lignende under den flere timer lange skønsforretning.

Under skønsforretningen efterspurgte skønsmanden yderligere oplysninger, hvilke [virksomhed20] fremsendte ved e-mail af den 9. september 2019, jf. bilag 4.

Skønsmanden fremkom herefter med sin besvarelse af skønstemaet den 17. november 2019, jf. bilag 5. Af skønserklæringen fremgår det, at denne er udarbejdet af [person7], [virksomhed21], og af manager [person8] fra [virksomhed21]'s Corporate Finance afdeling. Sidstnævnte deltog ikke i skønsforretningen og har heller ikke haft kontakt til [person2] med spørgsmål eller lignende til de tekniske forhold.

Skønserklæringen gav anledning til, at skønsrekvirenten ønskede at stille yderligere spørgsmål, hvorfor der den 16. december 2019 blev fremsendt supplerende skønstema med bilag 10, jf. bilag 6. Der blev endvidere den 3. marts 2020 fremsendt et yderligere bilag - bilag 11 - endeligt regnskab for 2019, jf. bilag 7.

Skønsmanden fremkom med sin supplerende skønserklæring den 3. juni 2020, jf. bilag 8.

Der var herefter enighed om, at spørgsmålene var behørigt besvaret, og at skønssagen kunne afsluttes for Retten i [by1].

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt den af [person2] drevne computerprogrammeringsvirksomhed, [virksomhed1], er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende ret til fradrag for det realiserede underskud i det omhandlede indkomstår 2012. Dette forudsætter bl.a. en bedømmelse

af, hvorvidt virksomheden:

Ad 1 Forsvarlighedskravet

Det gøres gældende, at [person2] opfylder kravet om sædvanlig og forsvarlig drift af virksomheden. Der skal i den forbindelse henvises til skønserklæringen af den 30. september 2019, hvor skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 3 bl.a. anfører følgende:

"Det er skønsmandens vurdering, at [person2]s valgte driftsform har været fagligt forsvarlig, da [person2] har den fornødne faglige kompetence til at drive virksomheden ... "

Videre skal der henvises til besvarelsen af spørgsmål SS 5.6 i den supplerende skønserklæring af den 3. juni 2020, hvor skønsmanden bl.a. anfører følgende:

"Det vurderes, at [person2] har haft de nødvendige faglige forudsætninger for at udvikle en kildekode, som den omhandlede. I den vurdering indgår [person2]s mangeårige arbejde med udvikling af kildekoder m.v."

På baggrund af skønsmandens udtalelser vedrørende [person2]s faglige forudsætninger for drift af en virksomhed af denne type, gøres det sammenfattende gældende, at forsvarlighedskravet må anse for at være opfyldt.

Ad 2 Intensitetskravet

Drift af en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende kræver som udgangspunkt, at der er en omsætning af en vis størrelse. Til illustration kan der henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2019.186, hvor intensitetskravet er nærmere omtalt af Østre Landsret, og hvor det præciseres, at der er tale om et økonomisk krav, jf. følgende uddrag fra præmisserne:

"Intensitetskravet indebærer efter retningslinjerne og skatteretlig praksis på området, at virksomheden har haft en omsætning af en vis størrelse. Der er således tale om et økonomisk kriterium. G1 har i perioden fra 2005 til 2010 alene dokumenteret en samlet omsætning på 189. 665 kr., der endvidere i alt væsentligt hidrører fra fakturaer udstedt til G2 v. B og PM, som G1 havde en samarbejdsaftale med om driften af nattelivssitet X1.es.

Henset hertil finder landsretten ikke intensitetskravet for opfyldt, uanset den generede aktivitet på nattelivssitet og appellanternes betydelige arbejdsmæssige indsats. Det forhold, at den beskedne omsætning i virksomheden fra 2008 angiveligt var en følge af udefrakommende omstændigheder som finanskrisen og fremkomsten af Facebook, kan ikke føre til et andet resultat."

Der skal således være en omsætning af en vis størrelse, før der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. I den konkrete sag havde der været en omsætning på 189.000 kr. over en periode på seks år, hvilket ikke var tilstrækkeligt til, at intensitetskravet var opfyldt.

I særlige tilfælde kan man imidlertid se bort fra intensitetskravet. Dette var eksempelvis tilfældet i SKM2008.641.BR, hvor byretten fandt, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning som følge af flere forhold. Således havde skatteyderen dokumenteret, at han havde udfoldet intense bestræbelser på at opnå patent og skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af hans produkt. Produktet fandtes at have et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes som følge af opnåelse af design- og patentbeskyttelse, og det var dokumenteret, at den manglende kommercielle udnyttelse kunne tilskrives den teknologiske udvikling. Skatteyderen var i intense forhandlinger med en virksomhed vedrørende markedsføring. Byretten fandt derfor, at der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed, selvom der kun var realiseret en minimal indtægt, idet dette fandtes at skulle tillægges mindre betydning.

Efter afsigelsen af denne dom udsendte Skatteministeriet en kommentar hertil, jf. SKM.2008.854.DEP, hvori det bl.a. anføres, at der i visse specielle tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt. Det angives videre, at der i sagen var tale om en virksomhedstype, hvor der sædvanligvis går længere tid med at udvikle virksomhedens produkt og gøre det salgbart. I sådanne tilfælde vil det være afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift.

Til illustration af, at en virksomhed kan anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende på trods af flere års underskud, skal der henvises til Landsskatterettensafgørelse af den 11. november 2019, j.nr. 19-0070223. Sagen drejede sig om en skatteyder, der havde udviklet en app, som han havde søgt og opnået patent på i en lang række lande. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed og henviste i den forbindelse til, at virksomheden havde givet konstante underskud de seneste 12 år med i alt ca. 1,6 mio. kr. Landsskatteretten var imidlertid af en anden opfattelse, jf. følgende uddrag fra rettens afgørelse:

"Retten finder, at der i denne sag er tale om et sådant specielt tilfælde, at der kan bortses fra intensitetskravet. Således har klageren fremlagt dokumentation og redegørelse for patentansøgningsprocessen.

Klageren findes således ikke at have kunnet starte produktionen af appen, før denne proces har været gennemført, uden at det ville have skadet produktets salgspotentiale.

Det findes efter det oplyste sandsynliggjort, at der efter en længere opstartsperiode udelukkende med udgifter nu er udsigt til fremtidige indtægter af en sådan størrelse, at kravet om rentabilitet er opfyldt. At der har været indkøringsvanskeligheder i forbindelse med programmering af appen findes ikke at ændre herpå.

Klageren findes derfor at have drevet en erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomstår."

I nærværende sag har der over en periode på ni år været en omsætning i virksomheden på 591.212 kr., jf. oversigten side 2-3 i den supplerende skønserklæring. Det svarer til en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. 65.700 kr. Som det også fremgår af oversigten, har omsætningen været stigende de seneste år. Henset til, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål SS 3, gøres det gældende, at intensitetskravet skal tillægges mindre betydning, jf. de ovenfor nævnte afgørelser.

På trods af, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, har [person2] alligevel formået at generere en omsætning, der lever op til kravet om en vis intensitet. Den gennemsnitlige årlige omsætning er således betydeligt højere end i f.eks. SKM2019.186, hvor der alene var en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. 31.500 kr.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at også intensitetskravet er opfyldt for [person2]s vedkommende.

Ad 3 Rentabilitetskravet

Ved vurderingen af rentabiliteten i en virksomhed må der tages højde for, hvor virksomheden befinder sig i sin udviklingsfase. Er der tale om en veletableret virksomhed, der har mange produktionsår bag sig, kan det f.eks. være ekstraordinære omstændigheder, der kan begrunde underskud i en periode. Er der derimod tale om en nystartet virksomhed, vil selve etableringsfasen kunne begrunde, at der er underskud i opstarten.

Videre skal der tages højde for, hvilken type virksomhed der er tale om. En sædvanlig produktionsvirksomhed eller strøgbutik vil efter relativt kort tid forventes at kunne generere en omsætning og skabe et overskud, mens f.eks. en udviklingsvirksomhed vil blive indrømmet en noget længere opstartsperiode, forinden der forventes et positivt resultat.

I nærværende sag er der tale om en nystartet virksomhed, hvilket skønsmanden også beskriver ved besvarelsen af spørgsmål 2. I det andet afsnit på side 10 anfører skønsmanden således følgende:

"[virksomhed1] blev startet i 2011, men overtog kildekoden i september i 2012. Kildekoden kan betragtes som et etableret aktiv, men trods det, er det skønsmandens vurdering, at [virksomhed1] var i etableringsfasen. Virksomheden bestod kun af [person2] (som ikke arbejdede fuld tid), hvis opgave var at reetablere [x1] kildekoden, dvs. finde en ny måde for at skabe indtjening med kildekoden. Det er derfor skønsmandens vurdering, at [virksomhed1] var i etableringsfase i 2011 og efterfølgende år."

Skønsmanden har videre oplyst ved besvarelsen af spørgsmål 2.1, at det ikke er muligt at fastslå, hvor lang en etableringsfase, der er sædvanlig for en virksomhed som [virksomhed1].

Under alle omstændigheder kan det konstateres, at det omhandlede indkomstår,m2012, var et opstartsår for [virksomhed1], hvilket der skal tages højde for ved rentabilitetsvurderingen, jf. Den juridiske vejledning 2020, 1. udgave, afsnit C.C.1.3.1.

Skønsmanden blev ved spørgsmål 4 anmodet om at vurdere, om virksomheden, med den af [person2] i 2012 valgte driftsform, kunne give et overskud på den primære drift efter driftsmæssige afskrivninger og efter en rimelig forrentning af den investerede kapital samt efter afholdelse af en rimelig driftsherreløn.

Skønsmanden har givet et meget kortfattet svar på dette spørgsmål, hvor han alene har henvist til, at virksomheden samlet har givet overskud, men at der ikke er plads til en rimelig driftsherreløn til [person2]. Dette svar er stort set gengivet ved besvarelsen af spørgsmål SS 6, hvor der er taget højde for resultatet for 2019.

Det gøres gældende, at der ved rentabilitetsvurderingen i nærværende sag skal tages højde for, at der dels er tale om et opstartsår for [virksomhed1], dels er tale om en udviklingsvirksomhed, hvor opstartsperioden er længere. Videre må det tillægges afgørende betydning, at formålet med virksomheden fra starten har været at drive en økonomisk rentabel virksomhed baseret på [person2]s faglige forudsætninger for computerprogrammering.

Til støtte for, at netop formålet med en virksomhed samt indehaverens faglige forudsætninger for drift af en virksomhed af den pågældende type, er momenter, der tillægges stor betydning ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, skal der henvises til Vestre Landsrets dom af den 13. oktober 2000, offentliggjort i TfS 2000.875 VLR. I den nævnte sag var der tale om en forsker i datalogi ansat ved [by4] Universitet, som havde startet selvstændig virksomhed under navnet "[virksomhed22]". Virksomheden blev i de omhandlede år drevet ved siden af forskerens ansættelse på universitet. Skatteforvaltningen nægtede fradrag for virksomhedens underskud for indkomstårene 1995 og 1996, men heri var Vestre Landsret ikke enig, jf. nedenstående uddrag fra landsrettens præmisser:

"Det lægges til grund, at sagsøgeren i kraft af sin uddannelse og mangeårige erfaring fra ansættelsen på [by4] Universitet havde et indgående kendskab til udvikling af software af den type, virksomheden skulle sælge til henholdsvis gymnasier og folkeskolen.

Det må endvidere anses for godtgjort, at sagsøgeren dels som følge af sin forskning, dels som følge af bl.a. den konference, hun havde deltaget i vedrørende gymnasiernes brug af edb i undervisningen, havde et særdeles godt kendskab til de grupper, virksomhedens produkter skulle sælges til.

Det må endelig lægges til grund, at sagsøgeren forud for starten af virksomheden rådførte sig med en etableringsvejleder og med sin revisor, og at disse gav udtryk for, at virksomheden ville være levedygtig.

Under hensyn hertil og til, at sagsøgeren med virkning fra den 1. oktober 1995 ansatte [person9] i virksomheden, er det godtgjort, at sagsøgeren påbegyndte erhvervsmæssig virksomhed i "[virksomhed22]" den 1. oktober 1995.

Da omkostningerne i virksomheden i 1995 og 1996 hovedsagelig har bestået i udgifter til at producere det program, virksomheden skulle sælge, er der tale om driftsudgifter og ikke etableringsudgifter.

Det må lægges til grund, at de forventninger til salg af virksomhedens produkter, som de oprindelige budgetter byggede på, ikke var urealistiske, da budgetterne blev udarbejdet. Det forhold, at budgetterne ikke holdt, findes at måtte tilskrives, dels at [virksomhed23] alligevel ikke ville gå ind i projektet, og dels at det viste sig at tage meget længere tid end forventet at skabe et marked for computerbaseret grammatikundervisningsmateriale til gymnasierne og folkeskolen. Det bemærkes i denne forbindelse, at sagsøgerens virksomhed skulle udvikle og sælge produkter inden for en branche, hvor det på forhånd er særdeles vanskeligt at vurdere udviklingen blot få år frem i tiden.

Da sagsøgeren herefter findes at have haft en rimeligt baseret forventning om en økonomisk rentabel drift af virksomheden, da hun etablerede den, er underskuddene ved driften i 1995 og 1996 fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det gøres gældende, at der i nærværende sag - på tilsvarende vis som i den ovenfor refererede dom fra Vestre Landsret - skal tages hensyn til [person2]s faglige forudsætninger for drift af computerprogrammeringsvirksomhed, ligesom det bør tillægges betydning, at der på etableringstidspunktet var en realistisk forventning om, at virksomheden på sigt ville kunne give en rimelig fortjeneste. De seneste års resultater understøtter dette.

Videre bør der tages højde for, at besvarelsen af de tekniske spørgsmål i skønsrapporten bærer præg af, at detaljerne omkring [virksomhed1]s softwareteknologi ikke er forstået. Dette fremgår særlig tydeligt af besvarelsen af de supplerende spørgsmål 5.1-5.5. Den teknologiske forståelse af den unikke softwareteknologi er helt afgørende for at forstå baggrunden for udviklingstiden af produktet, samt hvorfor denne investering på sigt vil kunne tjene sig hjem, da den løser et grundlæggende kerneproblem, som alle grafiske virksomheder bruger tid på ved hver enkelt projekt.

På den baggrund gøres det gældende, at rentabilitetskravet tillige er opfyldt for [person2]s vedkommende.

(...)"

Klagerens repræsentant har den 9. oktober 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"(...)

Efter en nærmere gennemgang af det fremsendte forslag må vi desværre konstatere, at Skatteankestyrelsen har valgt samme indstilling til sagen som Skattestyrelsen og således er af den opfattelse, at der ikke er tale om drift af en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Der synes at være enighed om, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, hvilket ifølge retspraksis indebærer, at intensitetskravet tillægges mindre betydning, jf. gennemgangen i vores supplerende indlæg af den 30. juni 2020.

Over en periode på ni år har der i [person2]s virksomhed været en omsætning på ikke mindre end 640.328 kr., jf. opdateret oversigt over virksomhedens omsætning og resultat, der fremlægges som bilag 9. Det svarer til en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. 71.148 kr. Omsætningen har været stigende de seneste år, og på indeværende tidspunkt har verdens største producent af [...], nemlig [virksomhed24], netop startet samarbejde med [virksomhed1].

Samarbejdet forventes i 2021 at give [virksomhed1] en omsætning på over 800.000 kr. ekskl. moms.

Baggrunden for samarbejdet med [virksomhed24] er netop [virksomhed1]s softwareteknologi og virksomhedens mangeårige erfaring med udvikling af grafiske algoritmer. Denne teknologi blev udviklet i de år, hvor omsætningen ikke var så stor, men det resulterer altså nu i et samarbejde med verdens sjettestørste tech-virksomhed målt på resultat.

På trods af, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, har [person2] formået at generere en omsætning, der lever op til kravet om en vis intensitet. Den gennemsnitlige årlige omsætning er således betydeligt højere end i f.eks. SKM2019.186, hvor der alene var en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. 31.500 kr.

Hertil kommer, at også kravet om seriøsitet og rentabilitet er opfyldt. Der har på intet tidspunkt været andre formål med virksomheden end at drive en forretningsmæssig, overskudsgivende virksomhed. Det har ikke været private interesser, der har været medvirkende til, at [person2] har drevet virksomheden. Den overordnede karakteristik af en erhvervsmæssig virksomhed som værende en virksomhed, der er etableret og drevet med henblik på overskud, passer således fuldt ud på [person2]s virksomhed.
(...)"

Klagerens repræsentant fremsendte den 15. april 2021 forud for retsmødet følgende oversigt over virksomhedens omsætning og resultat for perioden 2011-2021:

" Opdateret oversigt over [virksomhed1]s omsætning og resultat for perioden 2011 til 2021:

Retsmøde

På retsmødet fastholdt klageren sin påstand om, at virksomheden i det påklagede år var en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der skal godkendes fradrag for underskud af virksomheden. Klageren henviste til, at han i de første år af virksomhedens levetid videreudviklede kildekoden, samt at omsætningen fra 2011 og til i dag har været stigende. Han anførte, at han har en open-source virksomhed, hvor omsætning består af at yde support. Han har således faktureret mange programmeringstimer, hvor han har ydet support til andre virksomheder. Han anførte, at der ved vurdering af intensitets- og rentabilitetskriteriet bør lægges vægt på antal arbejdstimer frem for størrelsen på omsætningen. Han anførte videre, at den udpegede skønsmand i sagen er revisor uden den fornødne faglighed inden for software, og at skønsrapporten i sagen derfor ikke bør tillægges betydning.

Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at klagerens virksomhed ikke opfylder intensitets- og rentabilitetskravet og henviste til SKM2012.674BR og den udarbejdede skønsrapport. Endvidere anførte Skattestyrelsen, at klagerens virksomhed ikke er drevet på sædvanlige vilkår, idet klageren ikke har arbejdet på fuld tid i virksomheden, samt at der med den valgte driftsform ikke er udsigt til, at den kan give et overskud med plads til en driftsherreløn.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Det fremgår af syn og skønsrapporten, at virksomheden i perioden 2011-2019 har haft følgende omsætning og resultater. Klageren har efterfølgende sendt en opdateret oversigt, hvor omsætningen og resultatet for 2019 er nyt. Derudover har klageren den 15. april 2021 fremsendt en ny oversigt, som viser resultatet for de efterfølgende år 2020 og 2021:

I forbindelse med syn og skøn oplyste klageren den 21. august 2019, at han ca. bruger 1/4 af sin tid i hverdagene og timer i weekenden på virksomheden, dog har der været enkelte perioder, hvor klageren ikke har haft et lønmodtagerjob og derfor arbejdet fuld tid i virksomheden.

Skønsmanden har ikke anset klagerens virksomhed for at være drevet sædvanlig, idet en sædvanlig virksomhed af denne art drives på fuldtid, hvor kildekoden udvikles, testes og sælges m.v.

Skønsmanden anfører endvidere, at klageren driver en udviklingsvirksomhed.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Hertil bemærkerretsmedlemmerne,at selvom der er tale om en udviklingsvirksomhed fortsat skal være et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den inden for en overskuelig fremtid vil kunne give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forretning af den investerede kapital. Retsmedlemmerne finder, at dette ikke er dokumenteret. Her er henset til, at skønsmanden ikke finder, at klagerens virksomhed med den valgte driftsformen i 2012 og de efterfølgende resultater, har udsigt til at give et overskud på den primære drift efter driftsmæssige afskrivninger, en forretning af den investerede kapital samt efter en rimelig driftsherreløn til klageren. Endvidere finder skønsmanden det tvivlsomt, om kildekoden havde indkomstpotentiale i 2012 og på sigt.

Det kan ikke ændre på ovenstående vurdering, at skønsmanden finder, at klageren har de faglige forudsætninger for at kunne drive den pågældende virksomhed.

Da virksomhedens aktivitet ikke kan anses for erhvervsmæssig, godkendes der ikke fradrag for underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Et retsmedlem udtaler:

Retsmedlemmet finder, at klageren i det omhandlede år drev en erhvervsmæssig virksomhed med deraf følgende adgang til fradrag for underskud i indkomståret 2012. Retsmedlemmet lægger vægt på, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, at der har været en kontinuerlig positiv udvikling i virksomhedens resultat, samt at der samlet set har været et overskud i årene 2011 til og med 2019.

Landsskatteretten kan kun tage stilling til de påklagede forhold i det påklagede indkomstår. Landsskatteretten kan således ikke som anført af klageren tage stilling til, om der for efterfølgende indkomstår vil kunne foretages afskrivning på kildekoden, ligesom Landsskatteretten ikke kan tage stilling til opgørelse af avance ved senere salg af kildekoden.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.