Kendelse af 18-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-07-2018

SKAT har anset skattefri befordringsgodtgørelser for 2013 og 2014 for skattepligtige.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelser er ugyldige.

Faktiske oplysninger

SKAT har fremlagt følgende beskrivelse af de faktiske forhold, hvilken er ubestridt af klageren:

”I 2013 har du fået udbetalt 65.230 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] ApS.

Du ejer 100 % af selskabet, er direktør i selskabet og if. SKATs oplysninger den eneste medarbejder i virksomheden.

Selskabet drives fra din bopæl.

Af den foreliggende direktørkontrakt mellem dig og [virksomhed1] ApS fremgår bl.a. følgende:

Direktørkontrakten er underskrevet den 19. marts 2015.

[virksomhed1] ApS har indberettet til indkomstregisteret, at du i 2013 havde en arbejdsmarkedsbidragspligt A-indkomst på 14.500 kr. inkl. værdi af fri telefon på 2.500 kr.

Af det foreliggende kørselsregnskab fremgår det, at du i 2013 har været på følgende rejser for [virksomhed1] ApS:

8. januar til 13. januar 2013 [by1] (messe) og [by2].

14. februar til 19. februar 2013 [by10]/Frankfurt (messe)

11. marts til 15. marts 2013 Tyskland (Leverandør og kunde)

21. marts til 24. marts 2013 Leverandørbesøg i Polen.

13. april til 14. april 2013. [by3] og [by4] (kunder)

13. maj til 17. maj 2013. Tyrkiet (messe)

18. maj til 19. maj 2013. [by3] (kunde)

3. juni til 5. juni 2013. Spanien (kunde)

15. juni til 17. juni [by5]

21. juni til 26. juni 2013 Kina

14. august til 19. august 2013 [by6] og [by7] i Sverige.

7. oktober til 10. oktober 2013 Tyskland.

30. november til 1. december [by8] (julefrokost)

Du har if. kørselsregnskabet deltaget i [...] messe i [by9] fra den 2. februar til den 5. februar 2013. Iflg. kørselsregnskabet har du kørt frem og tilbage hver dag i forbindelse med denne messe.

Iflg. kørselsregnskaberne har du haft flere en-dagsture til kunder på Sjælland i 2013.”

SKAT udsendte et forslag den 19. juni 2015, hvor SKAT foreslog at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med 65.230 kr., på baggrund af den modtagne kørselsgodtgørelse.

Den 9. juli 2015 udsendte SKAT 2. forslag, hvor der – udover forhøjelsen – var godkendt kørselsfradrag, hvorfor indkomsten forhøjedes med i alt 44.769 kr.

Den 12. august 2015 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med 2. forslag, ved udsendelse af en ny årsopgørelse for 2013.

Den 9. juli 2015 pålagde SKAT selskabet [virksomhed1] ApS at indberette den udbetalte kørselsgodtgørelse som skattepligtig indkomst for klageren for indkomstårene 2013 og 2014.

Den 14. september 2015 fik klageren dannet en ny årsopgørelse for indkomståret 2014, som følge af ændringen for [virksomhed1] ApS.

SKATs afgørelse

SKAT traf afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelse for 2013 den 12. august 2015.

Klageren fik dannet en ny årsopgørelse for 2014 den 14. september 2015, som en konsekvens af ændringen for selskabet [virksomhed1] ApS.

Af SKATs forslag fra den 9. juli 2015 om ændring af skatteansættelsen for 2013 fremgår:

”Iflg. den indsendte direktørkontrakt udgør din bruttoløn 1.000 kr. pr. måned i forbindelse med dit arbejde som direktør for [virksomhed1] ApS. De 1.000 kr. indeholder betaling for arbejde udover den normale arbejdstid.

Det fremgår af den indsendte direktørkontrakt, at din normale arbejdstid udgør 37 timer inkl. 1/2 times daglig frokostpause, som du afholder for egen regning. Ved en arbejdsuge på 5 dage giver dette en normal arbejdstid på 34,5 timer, hvilket i gennemsnit giver ca. 149 timer pr. måned.

Med en månedsløn på 1.000 kr. udgør timelønnen herefter 6,71 kr.

Hvis der har været arbejde udover den normale arbejdstid har timelønnen været mindre. Dette anses for bl.a. at være sandsynligt i de perioder, hvor du har været på rejse for selskabet. Herunder også i forbindelse med [...] messen i [by9] fra den 2. til den 5. februar 2013.

Der ses ikke at være retspraksis på, hvilken timeløn en lønmodtager skal modtage, førend der kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, men det må forudsættes, at der ikke er tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb. Jf. Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR., hvor en timeløn på 100 kr. anses for at være tilstrækkelig, og afgørelsen SKM2013.767.SR., hvor der ikke kan udbetales skattefri godtgørelse ved en timeløn på 18 til 23 kr. for normaltimer og 60 til 83 kr. for overarbejdstimer.

Efter en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger er SKAT herefter af den opfattelse, at den i 2013 modtagne kørselsgodtgørelse, ikke kan anses for at være skattefri, idet en timeløn på 6,71 kr. ved en normal arbejdstid på 37 timer inkl. 1/2 times frokost for egen regning, må anses for at være et ubetydeligt og symbolsk beløb.

Din indkomst for 2013 forhøjes herefter iht. Statsskattelovens § 4 med 65.230 kr. i yderligere skattepligtig løn fra [virksomhed1] ApS.

(...)

Det følger af ligningslovens § 9B, stk. 4, at når den kørselsgodtgørelse du har modtaget fra [virksomhed1] ApS anses for at være skattepligtig, da kan du få fradrag for den kørsel, du har i forbindelse med dit arbejde efter reglerne i ligningslovens § 9C.

Med udgangspunkt i de indsendte kørebøger har SKAT herefter opgjort fradraget for 2013 til 20.460,77 kr. Du kan på vedlagte bilag 1 se for hvilken kørsel vi mener, du er berettiget til fradrag. På bilaget kan du endvidere se en specifikation af det samlede fradrag.

Fradraget er beregnet efter satserne i § 1 i Bekendtgørelse nr. 1081 af 20. november 2012.

Din indkomst for 2013 nedsættes herefter med 20.461 kr.”

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”I forbindelse med SKATs landsdækkende kontrol af hovedaktionærers regelefterlevelse blev klager og dennes selskab, [virksomhed1] ApS udtaget til kontrol.

Klager har i 2013 modtaget kørselsgodtgørelse på 65.230 kr. fra [virksomhed1] ApS, som SKAT ikke har godkendt som skattefri efter ligningslovens § 9 B, men i stedet for anset for skattepligtig indkomst. SKAT har som konsekvens heraf godkendt klager ligningsmæssigt fradrag for kørsel mellem hjem og arbejde med 20.461 kr. efter ligningslovens § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4. Der blev således lavet en samlet forhøjelse på i alt 44.769 kr. af klagers skatteansættelse for 2013 på baggrund af SKATs 2. forslag af 9. juli 2015. Da SKAT ikke modtog indsigelser til dette forslag, blev årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2013 af 12. august 2015 dannet.

Det fremgår af klagen til Skatteankestyrelsen af 17. august 2015, at der er klaget over årsopgørelse nr. 3 for 2013, jf. ”årsopgørelsen af 12. august 2015 vedrørende skattefri kørselsgodtgørelse”.

Der henvises endvidere i klagen til, at klager har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B med henholdsvis 65.230 kr. i 2013 og 41.392 kr. i 2014.

Klagers påstand er, ”at kørselsgodtgørelsen er skattefri, jf. LL § 9 B, stk. 4”.

Øverst i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremgår går, at der er klaget over SKATs afgørelse af 12. august 2015. Denne afgørelse vedrører alene skatteansættelsen for indkomståret 2013, hvorfor SKAT finder det misvisende, at der i sagsfremstillingen (i skemaet) er medtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende skattepligtig kørselsgodtgørelse for indkomståret 2014.

SKAT bemærker i øvrigt, at klager har fået godkendt befordringsfradrag på 20.461 kr. i 2013 som konsekvens af, at kørselsgodtgørelsen er anset for skattepligtig indkomst. Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (skemaet) anfører ikke en indstilling omkring befordringsfradraget. Såfremt klager mod SKATs forventning skulle få medhold i sin klage vedrørende skattefri kørselsgodtgørelse for 2013, vil befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C naturligvis skulle falde bort.

Ad. Klagers påstand om ugyldighed

Klager har efterfølgende ved brev af 17. august 2017 til Skatteankestyrelsen fremsat en yderligere påstand om ”såfremt lovgrundlaget for SKATs forhøjelse har været LL § 9, stk. 4, må afgørelsen anses for ugyldig grundet manglende henvisning til relevant lov”.

SKAT er ikke enig i, at årsopgørelse nr. 3 af 12. august 2015 for indkomståret 2013 er ugyldig grundet manglende henvisning til relevant lovhjemmel.

Forslaget af 9. juli 2015, som ligger til grund for årsopgørelsen, henviser til ligningslovens § 9 B, som angiver betingelserne for at få udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit. Derudover er henvist til Skatterådsafgørelserne SKM2006.181 og SKM2014.767. Af førstnævnte afgørelse fremgår, at udbetaling af skattefri godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt og symbolsk beløb. I sidstnævnte afgørelse fremgår endvidere som betingelse for at modtage kørselsgodtgørelse skattefrit, at der ikke må være sket lønomlægning, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

SKAT har anført og konkret vurderet klagers forhold i forhold til ligningslovens § 9 B samt de anførte afgørelser. På den baggrund når SKAT frem til, at kørselsgodtgørelsen fra selskabet ikke kan anses for skattefri, idet en timeløn på 6,71 kr. ved en normal arbejdstid på 37 timer inkl. 1/2 times selvbetalt frokost, må anses at være et ubetydeligt og symbolsk beløb.

SKAT finder, at begrundelsen opfylder forvaltningslovens § 24 betingelser hertil. Der er henvist til de retsregler og retspraksis, som afgørelsen bygger på, hvorfor afgørelsen ikke kan anses for ugyldig på grund af utilstrækkelig begrundelse.

SKAT kan på dette grundlag tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om at årsopgørelsen af 12. august 2015 for 2013 må anses for gyldigt foretaget.

Ad. Klagers påstand om at kørselsgodtgørelsen er skattefri efter LL § 9 B, stk. 4

Skattefri kørselsgodtgørelse kan bl.a. udbetales til lønmodtagere, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.B.4.3.3.3.2.

SKAT anser klager for at have en reel ansættelse, og at han modtager løn på baggrund af ansættelsen ved [virksomhed1] ApS, jf. direktørkontrakten.

SKAT har udregnet klagers timeløn til at udgøre 6,71 kr. på baggrund af det oplyste omkring ugentlig arbejdstid på 37 timer inklusive 1/2 times daglig selvbetalt frokostpause og en bruttoløn på 1.000 kr. pr. måned, jf. punkt 4.1 og 5.1 i kontrakten. Hvis der har været arbejde udover normalarbejdstid, har timelønnen været mindre, hvilket af SKAT anses for at være sandsynligt i de perioder, hvor klager har været på rejse for selskabet.

Klager har fremlagt bogføringsbilag omkring klagers erhvervsmæssige kørsel samt samlede opgørelse af kørselsgodtgørelse for 2013. SKAT har ikke anfægtet opgørelsen i forhold til, om bogføringsbilagene opfylder betingelserne til at få udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit efter ligningslovens § 9 B, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Kørselsgodtgørelsen er opgjort til i alt 65.230,32 kr. for 2013.

Der er ikke retspraksis på, hvilken timeløn en lønmodtager skal modtage, førend der kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. På baggrund af SKM2006.181SR forudsætter Skatterådet dog, at der ikke kan være tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb. Her blev en løn på 100 kr. i timen anset for tilstrækkelig til at kunne udbetale skattefri kørselsgodtgørelse, mens det ikke var tilfældet i SKM2014.767.SR, hvor der blev udbetalt 18 til 23 kr. for normaltimer og 60 til 83 kr. for overarbejdstimer.

På baggrund af SKATs konkrete vurdering af klagers forhold sammenholdt med disse afgørelser, har SKAT fundet at den udbetalte kørselsgodtgørelse på 65.230 kr. for 2013 ikke kan modtages skattefrit af klager efter ligningslovens § 9 B, stk. 4.

SKAT er endvidere enig med Skatteankestyrelsen i, at den lave månedsløn sammenholdt med størrelsen af kørselsgodtgørelsen har skabt formodning for, at klager ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Klager har ikke ved sin forklaring, om at lønnedgangen alene skyldes selskabets økonomiske forhold og ikke en lønomlægning, afkræftet denne formodning.

SKAT kan derfor tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse for så vidt angår, at 65.230 kr. i kørselsgodtgørelse er skattepligtig i 2013. Bemærk i øvrigt det tidligere anførte omkring at befordringsfradrag på 20.461 kr. er godkendt efter ligningslovens § 9 C, som konsekvens af at kørselsgodtgørelsen er anset for skattepligtig.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at kørselsgodtgørelsen, som er modtaget i 2013 og 2014 er skattefri.

Der er til støtte herfor anført:

”Det er vores påstand, at kørselsgodtgørelsen er skattefri, jf.. LL § 9 B, stk. 4.

Begrundelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for bl.a. befordringsudgifter omfattet af LL § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

SKAT har ikke anset betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse efter LL § 9 B er tilstede, ud fra følgende begrundelse:

"Efter en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger er SKAT herefter af den opfattelse, at der består et reelt ansættelsesforhold mellem selskabet og [person1], men SKAT er samtidig af den opfattelse, at den i 2013 og 2014 udbetalte kørselsgodtgørelse ikke kan anses for at være skattefri idet en timeløn på 6,71 kr. ved en normalt arbejdstid på 37 timer inkl. 1/2 times frokost for egen regning, må anses for at være et ubetydeligt og symbolsk beløb .... "

SKAT har endvidere i deres afgørelse henvist til SKM2013.767.SR (SKM2014.767.SR er dog den korrekte henvisning). Denne afgørelse omhandler lønomlægning, jf. LL § 9, stk. 4. [person1] modtager 1.000 kr. pr. måned i løn, og når han køre privat for selskabet, modtager han kørselsgodtgørelse omfattet af LL 9 B, stk. 4. Der er på ingen måde aftalt en lønomlægning eller en nedgang af lønnen.

Da der består et reelt ansættelsesforhold mellem [virksomhed1] ApS og [person1], og der er ikke tale om en lønomlægning, er selskabets udbetaling af kørselsgodtgørelse, der ikke overstiger statens takster omfattet af LL § 9 B, stk. 4, hvorfor dette ikke er skattepligtig indkomst for [person1].”

På kontormødet anførte repræsentanten supplerende, at der ikke er hjemmel til at fiksere lønnen for lønmodtagere.

Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til styrelsens sagsfremstilling:

”På telefonmødet med sagsbehandleren bliver der gjort opmærksom på, at vi som repræsentant ikke helt kan forstå SKATs afgørelse, herunder hvilken lovhenvisning som gør at kørselsgodtgørelsen er gjort skattepligtig.

SKAT har henvist til følgende:

Ligningslovens § 9 B, som omfatter skattefri kørselsgodtgørelse.

Statsskattelovens § 4

Kildeskattelovens § 43

Kildeskattelovens § 69

Beskeden fra sagsbehandleren var vi kunne kontakte SKAT for yderligere uddybning af sagen.

I indstillingen fra sagsbehandleren henvises til en fuldstændig irrelevant afgørelse som intet har med skattefri kørselsgodtgørelse.

Sagsbehandleren har indstillet, at der foreligger et ansættelsesforhold, men at der er en formodning om lønomlægning grundet den lave løn.

Lønomlægning efter hvilken lovhenvisning?

Efter vores opfattelse har sagsbehandleren ikke undersøgt hendes påstand om lønomlægning, idet en anvendelse af reglerne om lønomlægning kræver ifølge LL § 9, stk. 4, at lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelsen. Hvilket [person1] aldrig har, idet han som ansat altid har fået skattefri kørselsgodtgørelse. Den lave løn skyldes alene selskabers manglende overskud på bundlinjen og som hovedaktionær er eneste mulighed nedsættelse af lønne for ikke at selskabet skal komme i betalingsvanskeligheder.

Sidst og ikke mindst har sagsbehandleren ikke behandlet SKATs manglende henvisning til relevant lovgivning.

Det er således med beklagelse, at skulle klage over en sagsbehandling i Landsskatteretten, da Landsskatterettens arbejde altid tidligere har været i top.

(...)

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2014.676.SR, som omfatter indeholdelse - kildeskat - renter. Efter vores opfattelse har indeholdelse af kildeskat på renter intet med skattefri kørselsgodtgørelse efter LL § 9 B at gøre, hvorfor vi ikke kan se, at henvisningen til denne afgørelse har relevans for vores sag.

Afgørelsen har reference til følgende lovgivning:

SKAT har anerkendt, at der foreligger et ansættelsesforhold, hvorfor betingelsen for, at der kan udbetales skattefri godtgørelse, er opfyldt, jf. LL § 98.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at der foreligger et ansættelsesforhold, med at der er en formodning om lønomlægning grundet den lave løn.

SKAT har i deres forslag og kendelse ikke nævnt lønomlægning eller har henvist til LL § 9, stk. 4 som begrundelse for deres afgørelse.

Det har således været at famle i blinde, hvad SKATs forslag og afgørelse rent faktisk har været, hvilket vi også har gjort opmærksom på over for Skatteankestyrelsens sagsbehandler, men såfremt lovgrundlaget for SKATs forhøjelse har været LL § 9 stk. 4, må afgørelsen anses for ugyldig grundet manglende henvisning til relevant lov.

Såfremt Skatteankestyrelsen skulle komme frem til, at SKATs manglende henvisning til relevant lov ikke er nok til, at afgørelsen kan anses for ugyldig skal der gøres opmærksom på, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler ikke har foretaget en nærmere belysning af LL § 9 stk. 4.

LL § 9 stk. 4:

"Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende."

Beskatning af skattefrie godtgørelser efter LL § 9, stk. 4 indtræder kun såfremt "lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen".

Havde dette været nærmere undersøgt af Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ville LL § 9, stk. 4 klart kunne have været afvist, idet [person1]s lønnedgang var begrundet i selskabets økonomiske forhold og ikke i en lønomlægning.

[person1] har som ansat i [virksomhed1] ApS altid modtaget kørselsgodtgørelse om han har tjent 6.000 kr. eller 350.000 kr. om året, hvorfor det kan godtgøres, at der ikke kan være tale om en lønomlægning for at modtage en skattefri godtgørelse jf. LL § 9, stk. 4, altså at godtgørelsen træder i stedet for løn.

Afslutningsvis skal der henvises til en af de seneste afgørelser i LSR: LSR2016.13-6637688, hvor Landsskatteretten fandt, at en aflønning på 2.000 kr. ansås for at opfylde betingelserne for lønmodtagerforhold og udbetaling af skattefri godtgørelse efter LL § 9B.”

Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til SKATs erklæringssvar samt Skatteankestyrelsens ændrede indstilling:

”SKATs udtalelse om ugyldighed.

SKATs udtalelse om ugyldighed er en direkte afskrift af Skatteankestyrelsens nye indstilling, og hvor vi har følgende bemærkninger:

SKAT er af den opfattelse, at henvisning til LL § 9 B, som angiver betingelserne for at få udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit, opfylder betingelserne for lovhenvisning.

LL § 9 B:

(...)

Vi er fuldstændig enige i, at LL § 9 B, angiver betingelserne for at få udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit, og det er vores påstand, at [person1] opfylder alle betingelserne efter LL § 9 B for at få udbetalt skattefri godtgørelse.

SKAT har henvist til SKM2006.181, som er en afgørelse fra Skatterådet før indførelse af LL § 9, stk. 4.

SKAT har i deres afgørelse henvist til SKM2013.767SR og ikke SKM2014.767, hvorfor det er vores opfattelse, at denne henvisning ikke kan anses for at opfylde betingelserne for relevant praksis.

Det er således vores opfattelse, at SKATs afgørelser ikke opfylder betingelserne for henvisning til relevante retsregler.

SKATs udtalelse om kørselsgodtgørelse efter LL § 9 B

SKAT har anset [person1]s ansættelse ved [virksomhed1] ApS for reel, men har som Skatteankestyrelsens indstilling anset forholdet omfattet af LL § 9, stk. 4. Til dette må vi henvise til, at SKAT på tidspunktet for deres forslag og kendelse på intet tidspunkt har foretaget en vurdering af, om [person1] har eller ikke har opfyldt betingelserne i LL § 9, stk. 4. [person1] har således været afskåret fra at kunne komme med sine kommentarer vedrørende opfyldelse af betingelserne i LL § 9, stk. 4 over for SKAT. Da SKAT alene følger Skatteankestyrelsens indstilling, vil vi under denne fremkomme med vores kommentarer til opfyldelse af betingelserne i LL § 9, stk. 4.

Skatteankestyrelsens nye indstilling

Sagsbehandleren har i sin nye indstilling bemærket, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at behandle klager over Skatteankestyrelsens sagsbehandling. Vores klage over Skatteankestyrelsens sagsbehandling har på intet tidspunkt været stilet til Landsskatteretten men til Skatteankestyrelsen. Efter vores opfattelse ville Landsskatterettens retsmedlemmer på baggrund af Skatteankestyrelsens indstilling af 15. august 2017 ikke kunne træffe en afgørelse, idet Skatteankestyrelsen ikke havde:

Så ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt for vores klient var vi nødsaget til at klage over manglende sagsbehandling til Skatteankestyrelsen, hvilket nu åbenbart har gjort, at der er udarbejdet en ny indstilling fra Skatteankestyrelsen, som desværre stadigvæk efter vores opfattelse er mangelfuld, idet sagsbehandleren stadigvæk ikke har undersøgt, om betingelserne i LL § 9, stk. 4 er opfyldt eller ej.

Skatteankestyrelsens indstilling - ugyldighed

Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs afgørelse ikke indeholder så store mangler, at denne ikke opfylder betingelserne i forvaltningslovens § 24.

Forvaltningslovens § 24:

"En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Stk. 3. Stk. 1, 2. pkt., og stk. 2 gælder ikke i de sager, der er nævnt i § 11, stk. 2. Begrundelsens indhold kan i øvrigt begrænses i det omfang, hvori oplysninger kan undtages fra aktindsigt, jf. §§ 15-15 b."

SKAT har på ingen måde opfyldt forvaltningslovens § 24, stk.1, idet en henvisning til LL § 98 ikke kan anses for relevant lovgivning, idet [person1] opfylder alle betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse efter LL § 9B.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at der foreligger et ansættelsesforhold, hvorfor betingelserne for at få udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit efter LL § 9 B er opfyldt.

SKAT har henvist til SKM2006.181, som er en afgørelse fra Skatterådet før indførelse af LL § 9, stk. 4.

SKAT har i deres afgørelse henvist til SKM2013.767SR og ikke SKM2014.767, hvorfor det er vores opfattelse, at denne henvisning ikke kan anses for at opfylde betingelserne for relevant praksis.

Det er således vores opfattelse, at SKATs afgørelser ikke opfylder betingelserne for henvisning til relevante retsregler jf. forvaltningslovens § 24.

Skatteankestyrelsens indstilling materielle

Det er først nu ved den nye indstilling fra Skatteankestyrelsen, at vi er blevet gjort bekendt med, at retsgrundlaget ikke er LL § 9B men LL § 9 stk. 4, herunder en henvisning til forarbejderne til lovforslag nr. 195 af 14 august 2012.

Det er dog vores opfattelse, at der er væsentlige bemærkninger i forarbejderne til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, som der ikke er blevet oplyst i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorfor vi vil fremkomme med disse samt godtgøre, at der ikke kan være tale om lønomlægning, idet [person1] altid som ansat i [virksomhed1] ApS har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse efter LL § 9 B.

Ligningslovens § 9, stk. 4:

"Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v.omfattet af § 9A(...). Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgøre/sen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v.for at få godtgørelsen.(...)"

Forarbejder

Lovforslag 195 2011-12 (uddrag)

"Bemærkninger til lovforslaget

3.1.2 Lovforslaget (...)

Der foreslås derfor en styrkelse af den gældende værnsregel i ligningslovens § 9, stk. 4, 3.pkt., der sikrer, at der ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvis den skattepligtige løn løbende bliver nedsat i overensstemmelse med antallet af rejsedage eller antallet af kørte kilometer, dvs. med den udbetalte rejsegodtgørelse eller befordringsgodtgørelse. Styrkelsen af værnsreglen medfører, at der heller ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse og befordringsgodtgørelse, hvis der er indgået aftale med arbejdsgiveren om lønnedgang for at få udbetalt godtgørelse, uanset lønnedgangen ikke svarer nøjagtig til den udbetalte godtgørelse.

Det er i den forbindelse vigtigt at holde fast i, at de omhandlede skattefrie godtgørelser er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen. Forslaget omfatter derfor også udbetaling af befordringsgodtgørelse omfattet af ligningsloven § 9 B og § 31, stk. 5.

Udover de tilfælde, der er omfattet af den gældende værnsregel, dvs. tilfælde, hvor lønnen bliver nedsat med den udbetalte godtgøre/se, vil eksempelvis også tilfælde, hvor lønmodtageren aftaler en generel lønnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejse- og/eller befordringsudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen, være omfattet af den nye værnsregel.

Der vil også være tale om, at lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis der i forbindelse med ansættelsen aftales en lavere løn end den vedkommende ellers kunne have fået, mod at den skattepligtige til gengæld får udbetalt skattefri godtgørelse oven i lønnen.

Forpligter lønmodtageren sig eksempelvis til ubetalt merarbejde mod til gengæld at få udbetalt skattefri godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter, er der ligeledes tale om, at der ydes kompensation ved lønomlægning.

Hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få udbetalt skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse omfattet af ligningsloven § 9 A, § 9 B, eller § 31, stk. 4 eller stk. 5, vil en sådan godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser:

Til § 1

Til nr. 1

Det foreslås at styrke den gældende værnsregel i ligningslovens§ 9, stk. 4, 3. pkt., hvorefter en skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 A, § 9 B, eller § 31, stk. 4 eller 5, skal medregnes til indkomstopgøre/sen, hvis godtgørelsen fragår i en forudaftalt bruttoløn.

Værnsreglen foreslås udvidet til at omfatte tilfælde, hvor lønmodtageren ved lønomlægninghar kompenseret arbeidsgiveren for at få udbetalt skattefri reise- og/eller befordringsgodtgørelse. Forslaget omfatter også tilfælde, hvor lønomlægningen aftales i forbindelse med ansættelsen, jf. nedenfor.

Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb over for aftaler om lønnens størrelse. Får lønmodtageren den samme løn som hidtil, er der intet til hinder for, at der kan udbetales skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter. Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgørelse er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen.

Forslaget indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse­ og/eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbinde/se med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, vedkommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn.

Det kan relativt nemt kontrolleres, om en lønmodtager er gået ned i løn, og om der i den forbindelse er påbegyndt udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse eller yderligere godtgørelse.

Det er vanskeligere for SKAT at kontrollere, om der er udvist løntilbageholdenhed, således at en lønforhøjelse er konverteret til udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. I konkrete tilfælde kan SKAT foretage en sådan vurdering. Viser det sig eksempelvis, at der er indgået en skriftlig aftale herom, og kommer SKAT i besiddelse heraf, vil aftalen være dokumentation for en sådan løntilbageholdenhed.

Styrkelsen af værnsreglen er rettet mod de tilfælde, hvor den enkelte lønmodtager efter aftale med arbejdsgiveren kan vælge mellem at få løn og selv afholde sine rejseudgifter eller at gå ned løn og få skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Rejse- og befordringsgodtgørelse kan således ikke udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen udbetales som led i en fleksibel lønpakke.

Styrkelsen af værnsreglen er dermed rettet mod individuelle aftaler om løn, hvor det kan vælges, om en del af lønnen gives som skattefri godtgørelse, og ikke mod kollektive aftaler, hvor en virksomhed har et princip for alle medarbejdere med samme type arbejde med hensyn til udbetaling af skattefri godtgørelse. Der er således ikke tale om, at lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis der eksempelvis i forbindelse med overenskomstforhandlinger aftales en lønnedgang, eller at der udvises løntilbageholdenhed, mod at der fremover som led i overenskomsten udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. En lønmodtager har heller ikke kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed eller går ned i løn." (understregning foretaget af os).

Lønomlægning efter LL § 9, stk. 4 kræver således, at der er indgået en aftale om skattefri godtgørelse i stedet for løn.

Selskabet drives fra [person1]s bopæl og har i 2013 og 2014 haft en omsætning på henholdsvis 3.625.329 kr. og 4.183.032 kr. Selskabets regnskabsmæssige resultat var i 2013 på -122.320 kr. og i 2014 på 88.428 kr. Selskabet har således været i økonomiske vanskeligheder, og eneste måde for [person1] som selskabets hovedanpartshaver har været at gå væsentligt ned i løn.

[person1] har som ansat i [virksomhed1] ApS altid modtaget kørselsgodtgørelse om han har tjent 6.000 kr. eller 350.000 kr. om året, hvorfor det kan dokumenteres, at der ikke kan være tale om en lønomlægning for at modtage en skattefri godtgørelse jf. LL § 9, stk. 4, altså at godtgørelsen træder i stedet for løn.

Ifølge [person1]s skatteoplysninger har han fået følgende løn og skattefri kørselsgodtgørelser i tidligere år.

Bemærkningerne til § 1 nr. 1:

"En lønmodtager har heller ikke kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed eller går ned i løn."

Der har således aldrig været indgået en aftale mellem selskabet og [person1] om, at han skulle gå ned i løn, så han kunne få udbetalt skattefri godtgørelse. Vedrørende henvisningen til den lave løn skal der især gøres opmærksom på bemærkningerne til § 1 nr. 1:

”... Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter. Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgøre/se er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen."

[person1] har netop afholdt udgifter til privat bil, og dette har selskabet kompenseret [person1] for i form af kørselsgodtgørelse efter LL § 9B.

Afslutningsvis skal der henvises til en af de seneste afgørelser i LSR: LSR2016.13-6637688, hvor Landsskatteretten fandt, at en aflønning på 2.000 kr. ansås for at opfylde betingelserne for lønmodtagerforhold og udbetaling af skattefri godtgørelse efter LL § 9B. Dog ser det ud til, at hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen er i tvivl om, at [person1] er ansat i selskabet.

Vi skal således fastholde, at [person1] er berettiget til at modtage skattefri godtgørelse efter LL § 9B.”

Landsskatterettens afgørelse

Det anføres af repræsentanten, at SKATs afgørelse er ugyldig grundet manglende henvisning til relevant lovhjemmel.

Retsformanden og et retsmedlem bemærker, at SKATs forslag til afgørelser ikke indeholder nogen henvisning til modregningsforbuddet i Ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt, der må anses for den korrekte hjemmel til afgørelsen jf. SKM2017.591.LSR. Spørgsmålet om lønomlægning er heller ikke beskrevet eller behandlet af SKAT. Afgørelsen er således behæftet med væsentlige begrundelsesmangler. Reglerne om partshøring og begrundelse er garantiforskrifter, og manglende overholdelse heraf fører som udgangspunkt til afgørelsens ugyldighed. Uanset, at den korrekte henvisning til ligningslovens § 9, stk. 4 indirekte fremgik af de afgørelser der henvistes til, er det ikke tilstrækkeligt for at anse sagsbehandlingsmanglerne for konkret uvæsentlige. Afgørelserne anses herefter for ugyldige.

Et retsmedlem bemærker, at SKAT henviser i forslaget til afgørelse af 9. juli 2015 til ligningslovens § 9 B, som indeholder de grundlæggende betingelser for udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse. SKAT henviser desuden til afgørelserne SKM2006.181.SR og SKM2014.767.SR. Af førstnævnte afgørelse fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Af sidstnævnte afgørelse fremgår, at det ligeledes er en betingelse, at der ikke må være sket lønomlægning, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., hvilket også er nævnt i SKATs afgørelse. Derudover forholder Skatterådet sig konkret til lønnens størrelse i den omhandlede sag, og konkluderer, på baggrund af størrelserne af de nævnte timesatser, sammenholdt med størrelsen af de omhandlede godtgørelser, at de pågældende lønmodtagere ikke var berettigede til at få skattefri godtgørelse. På baggrund heraf konkluderer SKAT, at befordringsgodtgørelsen i nærværende sag ikke kan anses for at være skattefri, idet en timeløn på 6,71 kr. ved en normal arbejdstid på 37 timer inkl. 1/2 times selvbetalt frokost, må anses for at være et ubetydeligt og symbolsk beløb.

SKATs afgørelse indeholder således efter dette retsmedlems opfattelse henvisning til relevante retsregler samt praksis, og begrundelsen må herefter anses for at opfylde de krav til begrundelse, som kan stilles efter forvaltningslovens § 24. Afgørelsen kan således ikke anses for ugyldig som følge af en utilstrækkelig begrundelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten finder således, at SKATs afgørelse er ugyldig.