Kendelse af 27-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 30-12-2017

Indkomståret 2009

Overgangsbeskatning

SKAT har foretaget en ekstraordinær ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og opkrævet 89.200 kr. i skat i medfør af fusionsskattelovens § 12, stk. 3, jf. § 14 e og selskabsskattelovens § 19, stk. 2, idet selskabet i 2009 udbetalte i alt 178.415 kr. til udtrådte andelshavere.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010

Overgangsbeskatning

SKAT har foretaget en ekstraordinær ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og opkrævet 29.100 kr. i skat i medfør af fusionsskattelovens § 12, stk. 3, jf. § 14 e og selskabsskattelovens § 19, stk. 2, idet selskabet i 2010 udbetalte i alt 58.237 kr. til udtrådte andelshavere.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab (herefter kaldet selskabet) i 2008 blev omdannet fra en andelsforening til et aktieselskab.

Selskabets aktiviteter består i hjælpe aktionærerne gennem fælles salgs- og markedsføringstiltag, herunder i at udvikle salgskoncepter, som partnervirksomhederne kan tilbyde egne kunder. Endvidere består aktiviteterne i at indgå salgsaftaler på vegne af partnervirksomhederne og i at varetage fælles kvalitets- og miljøstyringsarbejde.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at selskabet inden omdannelsen blev beskattet efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, svarende til, at selskabet til og med indkomståret 2008 er beskattet efter disse regler. Ifølge det oplyste er der til brug for denne beskatning pr. 31. december 2008 opgjort en formue på 1.115.887 kr.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at selskabet i forbindelse med omdannelsen fra andelsselskab til aktieselskab ikke har opgjort og selvangivet den formue, som er oparbejdet i foreningen under andelsbeskatningen.

Selskabets revisor har under sagens behandling i SKAT opgjort overgangsformuen til 751.139 kr., hvilket svarer til egenkapital pr. 31. december 2008 på 1.111.139 kr. med fradrag af indbetalt andelskapital, som efter det oplyste udgør 360.000 kr. Selskabets revisor har videre oplyst, at der ikke er opgjort en goodwill.

Selskabets regnskabsmæssige resultat før skat for de seneste tre indkomstår forud for omdannelsen, det vil sige indkomstårene 2006, 2007 og 2008, udgjorde henholdsvis 229.883 kr., 81.561 kr. og –510.079 kr.

Det fremgår yderligere af sagens oplysninger, at selskabets advokat i forbindelse med omdannelsen den 21. juli 2008 anmodede om et bindende svar hos SKAT. Man ønskede svar på, om selskabet opfyldte betingelserne i aktieselskabslovens § 135 om omdannelse til aktieselskab med den konsekvens, at selskabet blev omfattet af den almindelige selskabsbeskatning, og at selskabets andelshavere kunne udnytte successionsreglerne i fusionsskattelovens § 14 e. Af anmodningen fremgår det bl.a., at ”frie reserver” overføres til en konsolideringskonto, der under nærmere angivne forhold beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 19, stk. 2.

Af SKATs bindende svar af 1. august 2008 fremgår det, at SKAT besvarede de stillede spørgsmål med et ”Ja”. Af SKATs begrundelse for svaret fremgår det bl.a., at der i forbindelse med overgangen skal ske beskatning af den i selskabet opsamlede formue efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3 til 5. Videre fremgår det, at beløb, der er skattepligtige efter disse bestemmelser, beskattes med 50 pct. efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 19, stk. 2.

Under sagens behandling i SKAT har selskabets revisor endvidere oplyst, at han ikke havde modtaget SKATs bindende svar fra selskabets advokat.

Det fremgår tillige af sagens oplysninger, at selskabet bl.a. i indkomstårene 2009 og 2010 tilbagekøbte aktier af udtrådte andelshavere. Der er i den forbindelse udbetalt 178.415 kr. i 2009 og 58.237 kr. i 2010 til de pågældende andelshavere.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2009 og 2010 foretaget en ekstraordinær ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og opkrævet henholdsvis 89.200 kr. og 29.100 kr. i skat i medfør af fusionsskattelovens § 12, stk. 3, jf. § 14 e og selskabsskattelovens § 19, stk. 2, idet selskabet har udbetalt 178.415 kr. i 2009 og 58.237 kr. i 2010 til udtrådte andelshavere.

Til støtte herfor er der bl.a. henvist til følgende:

”Idet foreningen er omdannet til aktieselskab skal den formue, som er opsamlet under andelsbeskatningen opgøres og selvangives, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 2.

Denne formue opgøres ved at tage alle aktivernes og passivernes handelsværdier fratrukket indbetalt andelskapital. Det er alle aktiver og passiver, som medtages, modsat opgørelsen af den formue, som fandt sted under andelsbeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 14, stk. 2.

Herved skal oparbejdet goodwill også indgå i den formue, der opgøres.

SKAT mener ikke, at der er en oparbejdet goodwill, idet der henses til, at der er tale om en indkøbsforening, hvis formål er at varetage medlemmernes interesser ved at indkøbe samlet og herved opnå rabat. Formålet er ikke at lave overskud. Endvidere mener SKAT ikke, at der vil kunne beregnes en positiv goodwill, idet der er henset til de seneste 3 indkomstårs resultater.

Som følge heraf mener SKAT, at selskabets formue pr. 31/12 2008 kan opgøres til de 751.139 kr., som selskabets revisor har opgjort, idet der tages udgangspunkt i de 1.115.887 kr. Da indbetalt andelskapital skal fragå, kan overgangsformuen opgøres til 751.139 kr.

Denne overgangsformue skulle have været selvangivet samtidigt med indsendelse af selvangivelsen for indkomståret 2009, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 2 sidste punktum samt selskabsskattelovens § 5 B, stk. 1.

SKAT kan som udgangspunkt ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Som følge heraf er fristen for at ansætte overgangsformuen efter de ordinære ansættelsesregler sprunget.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan en ansættelse af indkomstskat ændres af SKAT, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5.

SKAT mener, at selskabet og dets repræsentanter har handlet groft uagtsomt, idet de ikke har selvangivet en overgangsformue i 2009, og hermed ikke selvangivet, hvad der er udloddet, og hvad der skal betales i overgangsskat i indkomstårene 2009-2012.

Selskabet burde have selvangivet den skattepligtige overgangsformue i indkomståret 2009. Det forhold, at et skattepligtigt beløb ikke bliver selvangivet, taler for, at forholdet som udgangspunkt anses for groft uagtsomt. Derefter vurderes det, om der er forhold, som taler for, at den manglende selvangivelse skyldes simpel uagtsomhed.

Både selskabets advokat og revisor handler på selskabets vegne. Selskabets advokat [person1] har i forbindelse med anmodningen om det bindende svar været klar over reglerne omkring opgørelse og selvangivelse af overgangsformuen, idet han nævner i anmodningen, at ”frie reserver” overføres til en konsolideringskonto, der under nærmere angivne forhold beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 19, stk. 2. SKAT har også i det bindende svar gjort selskabet opmærksom på reglerne om overgangsformuen og beskatningen af denne. Hermed er selskabets repræsentant ikke uvidende om, at der skulle have været opgjort og selvangivet en formue.

Selskabets revisor ved også på omdannelsestidspunktet, at foreningen overgår fra formuebeskatning (selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3) til almindelig selskabsbeskatning (selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1). Dette understøttes af, at der for indkomståret 2009 er udarbejdet en selvangivelse, hvor den skattepligtige indkomst er opgjort efter selskabsskattelovens § 8, hvor den skattepligtige indkomst for tidligere år var opgjort efter samme lovs § 14, stk. 1 og 2. Revisoren er hermed ikke ukendt med, at der sker skattemæssige ændringer af beskatningsparagraffen. At han ikke kender de relevante regler omkring opgørelse af overgangsformuen og selvangivelsen af denne, kan ikke i sig selv medføre, at det kan anses, at der er handlet simpelt uagtsomt. Der henvises i øvrigt til afgørelser fra Landsskatteretten; SKM2001.575 og SKM2004.450.

Det forhold, at der har manglet en kommunikation mellem advokaten og revisoren ændrer ikke herved. SKATs synspunkt underbygges i SKM2007.546.ØLR, hvor der blev statueret grov uagtsomhed, selvom klageren bl.a. anførte, at han havde skiftet revisor.

Det er korrekt, som anført af [klagerens repræsentant], at der ikke er et særskilt felt på selvangivelsen til at anføre det skattepligtige beløb, men selskabet og dets repræsentanter har haft mulighed for at rette henvendelse til SKAT, for at få afklaret, hvordan det skattepligtige beløb kan selvangives, jf. SKM2002.449.TSS. Der henvises i øvrigt til afgørelser fra Landsskatteretten, SKM2001.575 og SKM2004.450, hvor ukendskab til skattereglerne ikke medførte simpel uagtsomhed, idet disse kunne have været afklaret ved henvendelse til SKAT.

[Klagerens repræsentant] anfører i indsigelsen, at SKAT alt andet lige var bekendt med omdannelsen til aktieselskab, og også at selvangivelsen ikke var anvendelig. Endvidere fremføres det i indsigelsen, at havde SKAT indkrævet regnskaberne for 2009 og 2010 kunne vi have konstateret, at der var udtrådt andelshavere. Der er henvist til SKM2007.42.DEP.

SKAT skal for det første bemærke, at det forhold, at SKAT har oplysning om omdannelsen, ikke fritager selskabet for selvangivelsespligten af den skattepligtige overgangsformue. Det er korrekt, at SKAT via den indsendte årsrapport til Erhvervs- og selskabsstyrelsen kan konstatere, at der er udtrådt andelshavere i indkomstårene 2009-2012, men vi kan ikke se, om der en skattepligtig overgangsformue. Dette underbygges endvidere af, at overgangsformuen ikke er identisk med den formue, som blev anvendt ved formuebeskatning året før, idet der ved opgørelsen af formuen til brug for andelsbeskatningen bortses fra flere aktiver og passiver, jf. selskabsskattelovens § 14, stk. 2. Endvidere skal den opgjorte formue til brug for overgangsskatten reduceres med indbetalt andelskapital, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 2. Det er derfor ikke korrekt, som anført af [klagerens repræsentant], at overgangsformuen er selvangivet/opgjort ved udgangen af indkomståret 2008. SKAT mener derfor ikke, at SKAT via det indsendte årsrapport og udarbejdet skatteregnskab har kunnet konstatere, at der manglede at blive selvangivet en skattepligtig overgangsformue, hvorfor forholdet ikke anses at falde ind under de forhold, som er beskrevet i SKM2007.42.DEP.

SKATs synspunkt underbygges videre i SKM2004.450.LSR, hvor der blev der statueret groft uagtsomhed til trods for, at skattemyndighederne ved udgangen af hvert år havde fået indberettet aktieværdierne, og samtidigt som følge af de løbende indberetninger har haft mulighed for at indhente supplerende oplysninger, såfremt der måtte have været behov herfor. I SKM2007.546.ØLR havde klageren i øvrigt gjort gældende ved behandlingen ved Landsskatteretten, at SKAT på et tidligere tidspunkt havde været bekendt med forholdet (afhændelse af virksomhed). Landsskatteretten og senere Byretten statuerede grov uagtsomhed.

Endvidere mener SKAT ikke, at den manglende selvangivelse er af mindre graverende karakter, som kendetegner simpel uagtsomhed. SKAT finder ikke, at forholdene i sagen kan sammenlignes med forholdene, som er beskrevet i TfS1992.564V, hvor de relevante papirer var vedlagt den indsendte selvangivelse.

Som følge heraf kan SKAT ansætte, at selskabet på overgangstidspunktet havde en overgangsformue på 751.139 kr.

Den opgjorte overgangsformue på 751.139 kr. er skattepligtig indkomst for selskabet, men beskatningen indtræder først i takt med, at selskabet foretager udlodninger m.m. herunder betalinger for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 3.

Dette medfører, at SKAT kan ansætte den overgangsskat, som selskabet skulle have betalt vedrørende udbetalingerne til udtrådte andelshavere i 2009 og 2010.

Selskabet har foretaget betalinger for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser, idet der er sket udbetalinger til andelshavere i forbindelse med deres udtrædelse. Disse udbetalinger skal derfor beskattes i udbetalingsårene med 50 % af de betalte beløb i overgangsskat, jf. selskabsskattelovens § 19, stk. 2.

...

Opgørelsen af de skattepligtige beløb, som skal overgangsbeskattes, opgøres som en separat indkomst, som oplyses til SKAT. Skatten indberettes særskilt af SKAT, og vil fremgår som selskabets årsopgørelse som en manuel beregnet skat, jf. meddelelse fra SKAT, SKM2002.449.

Da udbetalingerne beskattes i selskabet, er de skattefrie for modtagerne, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 5.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs opkrævning af overgangsskat for indkomstårene 2009 og 2010 er foretaget med urette, idet betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om grov uagtsomhed ikke er opfyldt.

Til støtte herfor er bl.a. anført følgende:

”Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forudsætter, at der foreligger en kvalificeret og positiv fejl, det vi sige, at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som mindst groft uagtsom.

En "positiv fejl" rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Der skal med andre ord på kvalificeret vis kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder en repræsentant for denne, at SKAT ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Disse betingelser er ikke opfyldt.

Overgangsformuen er selvangivet/opgjort ved udgangen af indkomståret 2008. Oplysninger om udtrådte andelshavere i 2009 og senere fremgår af selskabets regnskaber. SKAT har således kunnet foretage en korrektion af den "selvangivne indkomst" inden for den normale 3-års-frist ved blot at gennemgå regnskaberne m.v.

Det forhold, at SKAT ikke længere ønsker at modtage regnskaber m.v. i forbindelse med selvangivelsen betyder ikke, at SKAT derved har frist til at ændre indkomsten indtil det tidspunkt, hvor man beslutter sig for at indkalde regnskabsmaterialet. I den forbindelse skal vi tillade os at henvise til SKM2007.42.DEP. Denne meddelelse fra Skatteministeriet er foranlediget af en henvendelse fra en revisor om, hvorvidt SKAT kan ændre en skatteansættelse efter udløbet af 3-års fristen, hvis det eksempelvis af skatteregnskabet fremgår, at virksomheden har undladt at medregne en indtægt til den skattepligtige indkomst.

Det er Skatteministeriets opfattelse:

"at de oplysninger, som SKAT kan kræve indeholdt i et skatteregnskab, normalt ikke vil give anledning til ændring af skatteansættelsen for en mindre virksomhed, efter ligningsfristens udløb."

Havde SKAT indkrævet regnskaberne for 2009 og 2010 kunne de hermed konstatere, at der var udtrådt "andelshavere".

Der er efter vores opfattelse alene tale om simpel uagtsomhed.

Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen/fejlen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter. Er fejlen forklarlig og enkeltstående, er der i praksis en formodning for, at fejlen alene er udtryk for simpel uagtsomhed.

Tilsvarende gælder ved øvrige enkeltstående fejltagelser, der kan betegnes som "tanketorsk", jf. TfS 1992.564 V.

I sagen her er der tale om en "enkeltstående" fejl, idet fejlen begås i 2009, og derfor ikke giver anledning til "yderligere" de kommende år, hvor der udtræder andelshavere.

Med hensyn til direktion m.v. i selskabet er der klart tale om simpel uagtsomhed. Der er tale om svært forståelige regler, som er sjældent forekommende, og hvor den korrekte selvangivelse heraf kun fremgår af administrative retsforskrifter (SKM2002.449). Selskabet ville aldrig have udbetalt bruttobeløbet til de udtrådte andelshavere, hvis man havde været klar over, at der skulle afregnes en skat på 50 % af det udbetalte beløb.

Vores konklusion er derfor, at parterne kun har udvist simpel uagtsomhed, og SKAT indenfor den normale 3-års-frist kunne have korrigeret forholdet, idet de fornødne oplysninger fremgik af regnskab m.v.

SKATs henvisning til SKM2004.450.LSR og SKM2007.546.ØLR er ikke sammenlignelig med forholdene i nærværende sag.

I SKM2004.450.LSR var der tale om en person, der ikke havde selvangivet fortjeneste ved salg af aktier. Det fremgik positivt af den fortrykte selvangivelse, at avancen ved salg af aktier ikke var indberettet, samt at spørgsmål om beskatning kunne afklares ved henvendelse til skattemyndighederne. Personen foretog sig intet til trods herfor, selv om han i flere år solgte aktier med fortjeneste.

SKM2007.546.ØLR omhandler en skattepligtig avance på kr. 73.927 kr. ved salg af driftsmidler. I regnskabet var der en uafskrevet saldo på driftsmidler 27.589 kr. Driftsmidlerne blev solgt for 110.000 kr. Saldoværdien udgik blot af regnskabet for salgsåret, og der blev ikke selvangivet en skattepligtig avance. Der med andre ord tale om en kvalificeret og positiv fejl, idet "enhver" ved, at man ikke kan modtage 110.000 kr. ved salg til tredjemand, uden at dette på en eller anden på skal selvangives i form af en reduktion af saldoværdien og/eller indtægtsførsel af en skattepligtig avance.”

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at varsel om ansættelsesændring ikke kan foretages senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at en ansættelsesændring kan foretages uden for fristerne i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ansættelse efter stk. 1 kun kan foretages, hvis den varsles af skattemyndighederne senest seks måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår bl.a. videre, at en ansættelse, der er varslet af skattemyndighederne, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Det er ubestridt, at ansættelsen er foretaget efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og spørgsmålet er derfor i første omgang, om SKAT har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Retten finder, at selskabets regnskaber for indkomstårene 2009 og 2010 ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger til, at SKAT kunne foretage en korrekt ansættelse. Det skyldes, at oplysningerne om udtrådte andelshavere ikke i sig selv indebærer, at SKAT kunne foretage en korrekt ansættelse. Allerede af den grund kan repræsentantens henvisning til Skatteministeriets kommentar af 18. januar 2007, offentliggjort som SKM 2007.42 DEP, ikke føre til et andet resultat.

Spørgsmålet er dernæst, om selskabet eller nogen på selskabets vegne ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det følger af fusionsskattelovens § 12, stk. 2, jf. § 14 e, at der som følge af omdannelsen bl.a. skal ske en opgørelse af den opsamlede formue, og at dette beløb skal angives ved selvangivelsen, hvilket efter det oplyste ikke er sket. Det følger endvidere af fusionsskattelovens § 12, stk. 3, jf. § 14 e, at det efter stk. 2 opgjorte beløb er skattepligtigt, og at beskatningen som udgangspunkt indtræder i takt med nærmere angivne udlodninger. Det følger endvidere af fusionsskattelovens § 12, stk. 4, jf. § 14 e, at selskabet ved selvangivelsen skal give oplysning om den del af det efter § 12, stk. 2, opgjorte beløb, der endnu ikke er beskattet efter § 12, stk. 3, hvilket efter det oplyste ikke er sket. Tilsvarende fremgår af selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3 til 5.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at selskabet må anses for ved mindst grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Retten henser herved særligt til, at selskabet i forbindelse med omdannelsen indhentede et bindende svar fra SKAT, hvoraf det bl.a. fremgår af SKATs begrundelse for det bindende svar, at der skal ske beskatning af den opsamlede formue efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3 til 5. Det må derfor have stået selskabet klart, at der skulle ske beskatning af de omhandlede beløb. Hertil kommer, at selskabet igennem en årrække ikke har selvangivet i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 12, stk. 4, jf. tillige selskabsskattelovens § 5 B, stk. 5. Det af repræsentanten anførte om, at der er tale om en beskatning, der er sjældent forekommende, og at den korrekte selvangivelse alene fremgår af administrative forskrifter, er heroverfor tillagt mindre vægt.

Det er således med rette, at SKAT har foretaget en ekstraordinær ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.