Kendelse af 28-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-03-2020

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse i relation til indfrielse af aktionærlån.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Repræsentanten har ved anmodning af 23. december 2014 til SKAT på klagerens vegne anmodet om omgørelse, som følger:

”Jeg skal herved i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 på vegne af ovennævnte klienter anmode om tilladelse til omgørelse af den nedenfor under afsnittet “Anmodning” beskrevne disposition på de i samme afsnit nærmere beskrevne vilkår med de ligeledes i samme afsnit beskrevne konsekvenser.

1. Anmodning

SKAT anmodes om, at meddele [person1] og [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], herefter “Selskabet” tilladelse til at omgøre den af [person1] den 1. maj 2014 (SKAT: 2013) foretagne indbetaling til Selskabet til indfrielse af aktionærlån således, at indfrielsen af aktionærlånet i stedet anses indfriet ved lønudbetaling af Selskabets fordring mod [person1].

Subsidiært anmodes SKAT om at meddele [person1], [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2] og [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], herefter “Selskabet” tilladelse til at omgøre den af [person1] den 1. maj 2014 foretagne indbetaling til Selskabet til indfrielse af aktionærlån således, at indfrielsen af aktionærlånet i stedet anses for indfriet ved Selskabets apportudlodning af fordringen mod [person1] til [virksomhed2] ApS, som herefter udlodder fordringen til [person1].

2. Sagsfremstilling

I de følgende underafsnit redegøres kort for sagens faktuelle forhold samt relevant korrespondance med SKAT frem til dette tidspunkt.

2.1. Selskaber, fysiske personer og ejerforhold relevante for anmodningen

[person1] er eneejer af [virksomhed3] ApS.

[virksomhed3] ApS ejer 80 % aktierne i Selskabet. De øvrige 20 % af aktierne i Selskabet er ejet af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3].

[virksomhed4] ApS er ejet 100 % af [person2], som er [person1]s søn.

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

2.2. Hændelsesforløb vedrørende ulovligt aktionærlån

Den 16. april 2013 sender Selskabets revisor [person3] skrivelse til Erhvervsstyrelsen vedrørende indfrielse af aktionærlån optaget før den 31. december 2011, jf. Bilag 1. Ved denne skrivelse gør selskabets revisor Erhvervsstyrelsen opmærksom på, at der efter den 31. december 2011 var opstået nye aktionærlån mellem Selskabet og [person1].

Den 1. maj 2013 sender Selskabets revisor skrivelse til Erhvervsstyrelsen, hvor revisor erklærer, at de lån, som var opstået efter den 31. december 2011, var indfriet den 1. maj 2013. Kopi af skrivelsen er vedlagt som Bilag 2.

Den 16. maj 2013 sender SKAT skrivelse til Selskabet angående ovennævnte aktionærlån. Kopi af skrivelsen er vedlagt som Bilag 3. SKAT anmoder i skrivelsen om yderligere oplysninger vedrørende aktionærlånene, herunder for lån ydet efter den 31. december 2011.

Den 22. maj 2014 (SKAT: 2013) afholdes der ordinær generalforsamling i Selskabet. Der udloddes DKK 15.000.000 til aktionærerne.

Den 4. juni 2013 besvarer Selskabets revisor henvendelsen fra SKAT af 16. maj 2014. (SKAT: 2013) Kopi af skrivelsen er vedlagt som Bilag 4. Det fremgår af skrivelsen, at [person1] har foretaget en række hævninger og indsætninger på selskabet konto i løbet første kvartal 2013. Der er hævet DKK 263.965,90 samt hævet DKK 4.000.000 tre gange, og indsat DKK 4.000.000 to gange. Den 1. maj 2013 har [person1] indsat DKK 5.000.000 til selskabet, hvorefter [person1] har et tilgodehavende hos selskabet på i alt DKK 423.253,11, jf. Bilag 4.

Den 2. september 2013 sender revisor yderligere oplysninger til SKAT. Skrivelsen er vedlagt som Bilag 5. Skrivelsen indeholder forklaring på, hvorfor [person1] har foretaget hævninger og indsætninger på Selskabets konto.

Den 29. oktober 2013 sender SKAT orientering om ændring af [person1]s forskudsopgørelse. Skrivelsen er vedlagt som Bilag 6. Det fremgår af skrivelsen, at SKAT forhøjer [person1]s forskudsopgørelse med DKK 4.000.000 som yderligere løn fra Selskabet. SKAT anfører, at de har accepteret, at der kun beskattes 1 x DKK 4.000.000, da det er de samme DKK 4.000.000 som er blevet hævet og indsat. Det fremgår endvidere, at SKAT vurderer, at der ikke kan søges om omgørelse (red: må retteligt forstås således, at en ansøgning ikke kan forventes imødekommet) efter skatteforvaltningslovens § 29 angående hævningen i Selskabet.

Den 30. oktober 2013 orienterer SKAT Selskabet om ændringer af [person1]s forskudsopgørelse. Skrivelsen er vedlagt som Bilag 7. I skrivelsen anfører SKAT, at aktionærlånet skal anmeldes af Selskabet som løn.

Den 14. november 2013 fremsender SKAT mail til revisor [person3]s medarbejder [person4], jf. Bilag 8. SKAT anfører i skrivelsen, at et aktionærlån ikke selskabsretligt ophører ved konvertering af lånet til løn, og henviser i den forbindelse til svar, som SKAT har modtaget fra Erhvervsstyrelsen.

Den 15. november 2013 indberetter Selskabet DKK 4.000.000 til SKAT som lønindkomst for [person1] efter anvisning fra SKAT, jf. Bilag 7. Kopi af mail til SKAT angående indberetning samt kvittering for indberetning er vedlagt som Bilag 9.

Den 18. november 2013 sender SKAT skrivelse til Selskabet vedrørende indeholdelse af kildeskat. Skrivelsen er vedlagt som Bilag 10. Det fremgår af skrivelsen, at SKAT vurderer, at der opstår et nyt aktionærlån, såfremt Selskabet indbetaler den skat, der påhviler aktionæren og som Selskabet hæfter for.

Den 20. december 2013 sender undertegnede efter telefoniske drøftelser med SKAT en mail til SKAT, hvor undertegnedes synspunkter opsummeres, jf. Bilag 11. Mailen var vedhæftet en mail fra Erhvervsstyrelsen, som er indeholdt i vedlagte Bilag 11. Det fremgår af mailen, at det efter undertegnedes vurdering er muligt, at den selskabsretlige berigtigelse (tilbagebetalingen til selskabet) af aktionærlån kan ske derved, at der selskabsretligt gennemføres en apportudlodning af selskabets fordring mod aktionæren. Der anmodes i den forbindelse uformelt om en vurdering af muligheden for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 angående indbetalingen på DKK 5.000.000 foretaget af [person1] den 1. maj 2013.

Den 8. januar 2014 sender SKAT en mail til undertegnede med anmodning om uddybende oplysninger vedrørende de påtænkte dispositioner, jf. Bilag 12.

Den 26. februar 2014 sender undertegnede beskrivelse til SKAT af de påtænkte dispositioner, jf. Bilag 13. Der foreslås i hovedtræk, at der tillades en skatteretlig omgørelse således, at der foretages en apportudlodning i Selskabet af Selskabets krav mod [person1] angående tilbagebetaling af aktionærlånet. Der udloddes dog faktuelt en større sum, således at [person1]s holdingselskab [virksomhed2] ApS – der alene ejer 80 % af Selskabet – modtager i alt DKK 4.000.000. [virksomhed2] ApS udlodder efterfølgende fordringen til [person1]. Der påtænkes således at anmode om omgørelse af indfrielsen af det ulovlige aktionærlån, idet det accepteres, at lånet bliver beskattet hos [person1] efter ligningslovens § 16 E. SKAT anmodes om at foretage en uformel vurdering af muligheden for omgørelse.

Den 24. marts 2014 sender SKAT til undertegnede SKATs besvarelse af det stillede spørgsmål. Skrivelsen er vedlagt som Bilag 14. Det fremgår af skrivelsen, at SKAT vurderer, at der ikke kan forventes medhold i en anmodning om omgørelse. Endvidere fremgår det, at SKAT vurderer, at det ulovlige aktionærlån skal anses som løn.

Ud over ovenstående korrespondance har der været yderligere mailkorrespondance og telefonsamtaler med sagsbehandleren hos SKAT, [person5].

Den 13. august 2014 udsender SKAT udkast til styresignal om aktionærlån i høring.

Den 3. december 2014 offentliggøres endelig udgave af styresignal om aktionærlån (SKM2014.825.SKAT).

3. Begrundelse for at anmodningen bør imødekommes

Told- og Skatteforvaltningen har ifølge skatteforvaltningslovens § 29 kompetence til at give tilladelse til omgørelse.

Indledningsvis skal det præciseres, at anmodningen om omgørelse ikke retter sig mod den disposition, der udløser beskatning. Udbetalingen af de DKK 4.000.000 anmodes ikke ændret/omgjort, og det accepteres, at der gennemføres beskatning i forbindelse med udbetalingen. Der anmodes alene om omgørelse vedrørende den disposition, hvormed fejlen er søgt repareret, dvs. indfrielsen. Den subsidiære anmodning indebærer tillige anmodning om tilladelse til en ændret beskatning af udbetalingen – fra beskatning som løn til beskatning som udbytte.

Det følger af praksis, at en anmodning om omgørelse ikke kan imødekommes, såfremt omgørelse er faktisk umulig.

Det må anses som værende usandsynligt, at indbetalingen kan omgøres i henhold til de selskabsretlige regler vedrørende aktionærlån, idet lånet ved indbetalingen selskabsretligt er ophørt, og at Erhvervsstyrelsen i den forbindelse ved skrivelse af 7. maj 2013 har oplyst, at sagen i Erhvervsstyrelsen er afsluttet.

Det følger imidlertid af praksis, at selskabsretlig umulighed i sådanne tilfælde ikke er til hinder for omgørelse i skattemæssig henseende.

Dette følger blandt andet af afgørelse offentliggjort i TfS 2003,894 LR. I afgørelsen havde et dansk selskab foretaget kapitalindskud i et amerikansk sambeskattet datterselskab uden modsvarende udstedelse af aktier i datterselskabet. De skatteretlige konsekvenser var, at sambeskatningsindkomsten blev forhøjet med et beløb svarende til kapitalindskuddet, da beløbet blev betragtet som et skattepligtigt tilskud.

Man anmodede i den forbindelse om omgørelse med henvisning til, at beskatningen kunne frafaldes, hvis datterselskabet nu udstedte de aktier, der oprindeligt skulle have været udstedt i forbindelse med kapitalindskuddet. Det fremgår af afgørelsen, at det ikke var til hinder for omgørelse, at det ikke var muligt efter amerikanske regler at udstede aktier med tilbagevirkende kraft.

Endvidere kan henvises til TfS 2002,315 LR, hvor skatteyderen som led i omgørelsesanmodningen ønskede at tilbageføre et udbytte. Told- og Skattestyrelsen accepterede dette, uanset at det ikke selskabsretligt kan lade sig gøre at tilbageføre udbytte.

Det kan på ovenstående baggrund konkluderes, at det ikke er til hinder for tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, at det selskabsretligt ikke er muligt med tilbagevirkende kraft at lade hovedaktionærlånet ophøre ved udbetaling som løn eller apportudlodning frem for indbetaling.

Grundlæggende er der tale om en privatretlig disposition, indfrielsen, der omgøres ved en ny privatretlig disposition, udbetalingen af løn eller udlodningen, og som skatteretligt skal tillægges den virkning, at indfrielsen skatteretligt ikke anses at have fundet sted, men at gælden i stedet er ophørt ved konfusion. De grundlæggende forudsætninger for at der foreligger en disposition, som kan omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29, er følgelig opfyldte.

Dog skal de øvrige betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. Disse betingelser gennemgås nedenfor under pkt. 3.1. til 3.5.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, skal fem betingelser være opfyldt, for at omgørelse kan tillades:

Såfremt skatteyderen dokumenterer, at lovens betingelser for omgørelse er opfyldte, er skattemyndighederne forpligtede til at give tilladelse til omgørelse.

Jeg vil i det følgende redegøre nærmere for de enkelte betingelser, herunder for at de enkelte betingelser er opfyldte i denne sag.

3.1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter, jf. SFL § 29, stk. 1, nr. 1

Som oplyst anmodes om tilladelse til omgørelse af indfrielsen af det tilgodehavende, som Selskabet i henhold til selskabslovens § 210 erhvervede mod [person1] i forbindelse med, at denne optog et aktionærlån i Selskabet, jf. SKATs afgørelse af 29. oktober 2013, jf. Bilag 6. Der anmodes således ikke om omgørelse af udbetaling af lånet til [person1], der fortsat vil blive beskattet hos [person1], selvom anmodningen om omgørelsen imødekommes.

Som nævnt ovenfor er indbetalingen den 1. maj 2014 (SKAT 2013) af de i alt DKK 5.000.000 båret af hensynet til at efterkomme det selskabsretlige krav om tilbagebetaling af det ulovlige aktionærlån, jf. selskabslovens § 210.

Dispositionen er således ikke i overvejende grad båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

3.1.1. Vedrørende den subsidiære påstand

Vedrørende den subsidiære anmodning skal henvises til afsnittet umiddelbart ovenfor.

3.2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

Det følger af Den Juridiske Vejledning 2014-2, A.A.14.1.2., at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at eksempelvis selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.

På tidspunktet for indbetalingen kan muligheden for at udbetale fordringen som løn til hovedaktionæren – samt de skattemæssige konsekvenser heraf – ikke antages at være almenkendte.

Af SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, Situation 7, fremgår følgende:

“Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: “Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.”

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.”

Understregninger foretaget af undertegnede.

På nær sidste linje angående løn fremgår de øvrige afsnit også af udkast til styresignal offentliggjort den 13. august 2014. Den 13. august 2014 må således antages at være det tidligste tidspunkt, hvor det bliver offentligt kendt, at SKAT vurderer, at man kan undgå dobbeltbeskatning ved apportudlodning af fordringen mod hovedaktionæren til aktionæren.

Muligheden for at udbetale fordringen som løn, var ikke nævnt i SKATs udkast til styresignal dateret 13. august 2014, men fremgår først af den endelige udgave af styresignalet offentliggjort den 3. december 2014. I den endelige udgave er der under afsnit 4, Situation 7, som sidste linje tilføjet følgende “Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn”. Den 3. december 2014 må således antages at være det tidligste tidspunkt, hvor det bliver offentligt kendt, at SKAT vurderer, at man kan undgå dobbeltbeskatning ved udbetaling af fordringen mod hovedaktionæren som løn til aktionæren.

Endvidere henvises til at SKAT i mail af 14. november 2013, jf. Bilag 8, med henvisning til svar fra Erhvervsstyrelsen direkte anfører, at konverteringen af aktionærlånet til løn ikke kan medføre, at aktionærlånet selskabsretligt ophører. Et synspunkt som efterfølgende er fraveget, jf. SKM2014.825.SKAT.

Havde [person1] været bekendt med, at den kontante indfrielse reelt medfører dobbeltbeskatning, og at denne dobbeltbeskatning kunne have været undgået ved udbetalingen af fordringen som løn, ville [person1] utvivlsomt ikke have foretaget en kontant indfrielse.

Det må derfor kunne lægges til grund, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede konsekvenser.

3.2.1. Vedrørende den subsidiære påstand

Vedrørende den subsidiære anmodning skal henvises til afsnittet umiddelbart ovenfor.

3.3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, jf. SFL § 29. stk. 1, nr. 3

Der henvises til, at der løbende siden december 2013 har været korrespondance med SKAT angående aktionærlånet. Konkret modtog SKAT information om indbetalingen senest ved skrivelse dateret 14. juni 2013 fra revisor, og [person1] har på intet tidspunkt forsøgt at skjule indbetalingen over for SKAT.

Det må derfor kunne lægge til grund, at dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne.

3.3.1. Vedrørende den subsidiære påstand

Vedrørende den subsidiære anmodning skal henvises til afsnittet umiddelbart ovenfor.

3.4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige, jf. SFL § 29, stk. 1, nr. 4

De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen vil være, at Selskabet kan udbetale et beløb svarende til Selskabets fordring inklusive renter mod [person1], der er opstået som følge af aktionærlånet.

Udbetaling skal ske med virkning fra indbetalingstidspunktet, som i nærværende sag er den 1. maj 2013, da det er tidspunktet, hvor [person1] ville have valgt at få udbetalt fordringen som løn, såfremt han havde været klar over denne mulighed.

Der skal ske beskatning hos [person1] af de renter, som i henhold til selskabslovens § 210 er påløbet fra ydelsen af lånet til indbetalingstidspunktet, da alene hovedstolen er omfattet af princippet efter ligningslovens § 16 E om, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Det bemærkes, at hovedstolen allerede er indberettet som løn til SKAT i forbindelse med Selskabets selvangivelse for 2013, ligesom [person1] på indeværende tidspunkt er blevet beskattet af hovedstolen efter ligningslovens § 16 E.

Der må derfor kunne lægges til grund, at de privatretlige virkninger er enkle og overskuelige.

3.4.1. Vedrørende den subsidiære påstand

I forbindelse med omgørelse i henhold til den subsidiære anmodning vil de privatretlige virkninger af dispositionen være, at 1) der foretages en ekstraordinær udbytteudlodning i Selskabet og [virksomhed2] ApS, og 2) et beløb svarende til fordringen inklusive renter udloddes til først [virksomhed2] ApS, og fra [virksomhed2] ApS til [person1].

[virksomhed4] ApS vil modtage udbytte i forbindelse med den ekstraordinære udbytteudlodning i Selskabet på baggrund ejerandelen på 20 %.

Vedrørende konsekvenserne henvises i øvrigt til undertegnedes skrivelse af 26. februar 2014 inklusive bilag, vedlagt som Bilag 13, hvor der er foretaget en nærmere gennemgang af betalingsstrømme m.v.

Det bemærkes, at Selskabet ikke opnår fradrag for lønudgift på DKK 4.000.000, da aktionærlånet ved denne fremgangsmåde skal behandles som udbytte.

Konsekvenserne for parterne er således enkle og overskuelige ved såvel udbetaling som løn som ved udlodning af udbytte.

3.5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen, jf. SFL § 29, stk. 1, nr. 5

En anmodning om omgørelse vil blive tiltrådt af såvel [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] ApS som [person1].

4. Sagens videre forløb

Såfremt Told- og Skatteforvaltningen ikke på det foreliggende grundlag er indstillet på at imødekomme denne anmodning om omgørelse, skal vi anmode om, at Told- og Skatteforvaltningen kontakter os med henblik på aftale af mødetidspunkt til drøftelse af sagen. (...)”

SKAT udsendte forslag ved brev af 16. februar 2015, indeholdende mulighed for at anmode om møde.

SKAT modtog herefter bemærkninger til forslaget ved repræsentantens brev af 25. marts 2015. Brevet indeholdt følgende bemærkninger:

”Vi skal hermed fremsætte vores bemærkninger til høringsbrev fra SKAT modtaget den 23. februar 2015, herefter benævnt “Høringsbrevet”.

Vi er ikke enige i SKATs foreløbige afgørelse, idet vi vurderer, at [person1] opfylder kravene for at få omgørelse.

SKAT har anført følgende punkter, som efter SKATs vurdering medfører, at anmodningen om omgørelse ikke kan imødekommes:

SKAT har anført at skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, nr. 1 og nr. 3 er opfyldte.

I det følgende vil jeg alene fremsætte mine bemærkninger til de punkter, som SKAT ikke anser som opfyldte.

1. Civilretlig umulighed

SKAT anfører i Høringsbrevet, at det er faktisk umuligt at omgøre indbetalingen, idet aktionærlånet er ophørt med at eksistere ved [person1]s tilbagebetaling af lånet.

Følgende fremgår af Høringsbrevet side 9:

“Civilretligt har der eksisteret et lån, men dette lån er ophørt med at eksistere i forbindelse med indfrielsen af lånet ved den kontante indbetaling

Det er dermed SKATs opfattelse, at det civilretligt er umuligt at ændre på indfrielsesmetoden og dermed kan den kontante indbetaling ikke omgøres.”

SKAT henviser i det efterfølgende til, at afgørelserne TfS2003.894LR og TfS2002.315LR ikke kan sammenlignes med nærværende sag. SKAT henviser til, at de i afgørelserne relevante selskaber fortsat var i behold, og de civilretlige dispositioner (efterfølgende udstedelse af aktier og tilbageføring af udbytte) derfor kunne omgøres. SKAT anfører videre, at afgørelserne ikke er sammenlignelige med nærværende situation, da tilbagebetalingen af lånet er en civilretlig realitet.

Disse synspunkter kan ikke tiltrædes.

Indledningsvis bemærkes, at samtlige selskaber i nærværende sag fortsat eksisterer.

Dernæst bemærkes, at de nævnte afgørelser omhandler omgørelser af civilretlige dispositioner, som ved deres oprindelige effektuering var en civilretlig realitet. Kapitalindskuddet i TfS2003.894LR var således en realitet i henhold til amerikansk ret, og der var ikke samtidig udstedt aktier. I TfS2002.315LR var der foretaget en civilretlig gyldig udbytteudlodning, og aktionærerne havde i den forbindelse opnået en civilretlig gyldig fordring mod selskabet.

Afgørelserne tager således netop stilling til de oprindelige dispositioner, som på anmodningstidspunktet er en civilretlig realitet, men som på grund af en utilsigtet skattemæssig konsekvens ønskes omgjort. Af TfS2003.894LR fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:

“Der foreligger ingen offentliggjort praksis, der illustrerer, at der er givet afslag på en anmodning om omgørelse med den begrundelse, at den påtænkte nye disposition godt kan foretages, men ikke kan gives tilbagevirkende kraft til tidspunktet for den oprindelige disposition.”

Efter undertegnedes vurdering, anfører SKAT i Høringssvaret i strid med ovenstående udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen netop, at den påtænkte disposition (indfrielse af lånet ved udbetaling af løn eller udbytte) godt kan foretages, men ikke kan gives tilbagevirkende kraft til tidspunktet for den oprindelige disposition (indbetaling af lånet til selskabet).

Endvidere fremgår følgende af TfS2003.894LR:

“Det synes at kunne udledes heraf at ligningsmyndighederne har været opmærksom på, at der forekom tilfælde, hvor den efterfølgende disposition ikke kunne tillægges civilretlige virkninger tilbage i tiden, men først fra dispositionstidspunktet, og hvor man har tilladt omgørelse alligevel.

I den foreliggende sag er det muligt for ansøgeren at disponere på en sådan måde, at den oprindelige disposition ændres, men det må efter de foreliggende oplysninger om amerikansk selskabsret lægges til grund, at ændringen ikke kan tillægges civilretlige retsvirkninger tilbage til tidspunktet for den oprindelige disposition, jf. ovenfor.

På grundlag af de foreliggende oplysninger om baggrunden for skattestyrelseslovens 37 C og den forud for lovfæstelsen eksisterende administrative praksis er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at forudsætningerne for at anvende omgørelsesinstituttet er opfyldt i den foreliggende sag, uanset at aktieudstedelse ikke kan foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft til 1999. Told- og Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at der til omgørelse kræves, at den oprindelige disposition ændres ved en konkret, synlig disposition, der – bevidst fra den disponerendes side – har til hensigt at “reparere” den oprindelige disposition.”

Min understregning. I afgørelsen tiltræder Ligningsrådet Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Angående betingelsen om, at den oprindelige disposition ændres ved en “konkret, synlige disposition” bemærkes, at der i nærværende sag enten vil blive truffet beslutning om udbetaling af løn svarende til fordringen eller foretaget udbytteudlodning af selskabet fordring mod [person1].

Vedrørende den “konkret synlige disposition” bemærkes i øvrigt, at det ikke er korrekt, når SKAT i Høringsbrevet side 10 anfører følgende:

“At du for at kunne foretage indbetalingen har fået udbetalt løn med den skattebetaling der følger heraf er ikke en del af dispositionen, og havde den været en del af dispositionen ville de skattemæssige virkninger i form af skattepligt på lønnen ikke være utilsigtede skattemæssige virkninger.

Understregninger er foretaget af undertegnede.

[person1] har ikke fået udbetalt løn i forbindelse med indbetalingen af lånet. Lånet er finansieret ved optagelse af private lån. Endvidere ville udbetalingen af fordringen som løn på tidspunktet for hovedaktionærlånets beståen ikke få skattemæssige konsekvenser, jf. SKM2014.825 SKAT.

1.1. Delkonklusion

Det er min vurdering, at de grundlæggende forudsætninger for at anvende omgørelsesinstituttet er opfyldt i sagen, da der ikke kan gives afslag på en anmodning om omgørelse med den begrundelse, at den påtænkte nye disposition godt kan foretages, men ikke kan gives tilbagevirkende kraft til tidspunktet for den oprindelige disposition, jf. TfS2003.894LR.

Endvidere vil betingelsen om en “konkrete synlig disposition” opfyldes ved efterfølgende beslutning om udbetaling af løn eller udbytte.

2. Utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningsloven 29, stk. 1. nr. 2

Vedrørende dette punkt har SKAT anført, at dispositionen ikke har udløst utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Det formodes på den baggrund, at SKAT er enige i, at de skattemæssige konsekvenser for [person1] er væsentlige.

SKAT anfører, at [person1] for at kunne foretage indbetalingen har fået udbetalt løn, og at dette ikke er en del af dispositionen. Som anført ovenfor er dette ikke korrekt. [person1] har ikke fået udbetalt løn med henblik på at foretage indbetalingen.

SKAT anfører videre, at styresignalet i SKM2014.825 ikke er udtryk for ny praksis, praksisændring eller ny lovgivning. Jeg kan tilslutte mig, at der ikke er tale om ny lovgivning, men er omvendt uenig i, at styresignalet ikke er udtryk for ny praksis/praksisændring. Før styresignalet var der ingen, som var klar over, at det var SKATs opfattelse, at udbetaling af fordringen som løn eller udbytte ikke ville udløse skat.

Generelt kan det oplyses, at Advokatfirmaet [virksomhed5] har haft korrespondance med SKAT forud for offentliggørelse af ovennævnte styresignal. I den forbindelse var det ikke muligt for SKAT med bindende virkning at tage stilling til, hvorvidt udbetalingen af fordringen som udbytte eller løn ville få skattemæssige konsekvenser, idet spørgsmålet ifølge SKAT på daværende tidspunkt var uafklaret.

Konkret bemærkes, at SKAT i korrespondancen med [person1] ved flere lejligheder har forholdt sig til, at lånet skal tilbagebetales til selskabet. SKAT har på intet tidspunkt oplyst, at dette kan ske ved udbetaling af fordringen som løn eller udbytte uden skattemæssige konsekvenser. Derimod har SKAT anført (eksempelvis i anmodningens Bilag 10), at alle udbetalinger til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, hvilket er i strid med principperne i SKM2014.825 omkring udbetaling af fordringen til hovedaktionæren som løn eller udbytte. Endvidere henvises der til Bilag 11, side 1, 2. afsnit, hvoraf det fremgår, at SKAT den 20. december 2013 ikke var opmærksom på muligheden for at lade et lån ophøre ved udbetaling af fordringen som løn eller udbytte.

Reglerne på området for afvikling af hovedaktionærlån var den 1. maj 2013 meget uafklarede, og det forekommer under alle omstændigheder anstrengt at hævde, at parterne ved valget mellem dobbeltbeskatning og ikke-dobbeltbeskatning bevidst skulle have tilsigtet en dobbeltbeskatning.

Det bemærkes, at selvom der havde været en klar regel, ville dette ikke udelukke omgørelse. I den forbindelse kan eksempelvis henvises til “Betalingskorrektion, omgørelse & Skatteforbehold”, Forlaget Thomson 2003, af Hans Henrik Bonde Eriksen og Kurt Hansen, side 194:

“Hvis en skatteyder overser en klar regel og dette udløser væsentlige og utilsigtede skattemæssige virkninger, befinder man sig i omgørelsesinstituttets kerneområde om at reparere på undskyldelige fejl og overseelser (retlige vildfarelser). Når de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt, er der ikke nogen hjemmel til at fastholde en skatteyder i en ulykkelig situation med et skattekrav, fordi vedkommende har overset en regel”.

De utilsigtede skattemæssige virkninger følger af, at de indbetalte (og i forbindelse med etableringen af aktionærlånet beskattede) ca. DKK 4.000.000 på ny vil blive beskattet som udbytte eller løn på det tidspunkt, hvor beløbet igen overføres til [person1]. Det følger af SKM2014.825, at dette kunne være undgået, såfremt lånet i stedet var blevet bragt til ophør ved udbetaling af fordringen som løn eller udbytte. Det må uden videre kunne lægges til grund, at en dobbeltbeskatning, som kunne være undgået, et er en utilsigtet skattemæssig virkning.

SKAT fremfører, at indbetalingen skal ses isoleret, og ikke skal knyttes sammen med en efterfølgende udbetaling til [person1], og der er derfor efter SKATs opfattelse ingen uhensigtsmæssige skattekonsekvenser i forbindelse med indbetalingen.

Over for dette synspunkt bemærkes det først og fremmest, at [person1] har optaget rentebærende lån med henblik på indfrielse af lånet.

Dernæst bemærkes, at ved en skattemæssig vurdering, hvor en isoleret vurdering af enkeltelementerne henholdsvis en vurdering af de samlede dispositioner kan føre til forskellige udfald, skal afgørelse træffes på grundlag dispositionerne under ét. Dette følger blandt andet af Højesterets dom offentliggjort som SKM2011.501.HR. Dommen vedrører en fortolkning af fusionsskatteloven, men det fremgår klart af Højesterets begrundelse og resultat, at man ved en skattemæssig vurdering ikke træffer afgørelse på baggrund af enkeltelementerne i transaktionen, med derimod på baggrund af den samlede disposition.

Endelig bemærkes det, at det følger af anmodningen om omgørelse, at det oprindelige indbetalte indfrielsesbeløb i forbindelse med omgørelsen udbetales uden beskatning fra selskabet til [person1]. Hvis [person1] uden tilladelse til omgørelse udbetaler løn eller udbytte svarende til fordringen på nuværende tidspunkt, vil beløbet blive beskattet. Hvis [person1] havde udbetalt løn eller udbytte i form af fordringen på tidspunktet for fordringens beståen, ville der ikke være blevet beregnet skat af beløbet.

At omgørelsesinstituttet omfatter omgørelser af dispositioner, hvor tidspunktet for dispositionen er afgørende, kan henvises til SKM2012.122.LR, hvor Ligningsrådet gav tilladelse til omgørelse af et salg af aktier foretaget indenfor 3 års ejertid. Dispositionen havde medført aktieavancebeskatning. Der var tale om en klar retsregel som skatteyder ikke havde været opmærksom på, og dispositionen havde ifølge Landsskatteretten utvivlsomt resulteret i utilsigtede skattemæssige virkninger, der var væsentlige.

3. Enkle og overskuelige privatretlige virkninger. jf. skatteforvaltningslovens 29, stk. 1. nr. 4

SKAT anfører, at de privatretlige virkninger af den ændrede disposition ikke er enkle og overskuelige, men derimod umulige, da fordringen ved indbetalingen er ophørt med at eksistere.

Jeg skal i den forbindelse henvise til mine bemærkninger under pkt. 1. Det fremgår heraf, at der (i afgørelsen fra 2003) ikke foreligger offentliggjort praksis, der illustrerer, at der er givet afslag på en anmodning om omgørelse med den begrundelse, at den påtænkte nye disposition godt kan foretages, men ikke kan gives med tilbagevirkende kraft til tidspunktet for den oprindelige disposition. Jeg er ikke bekendt med, at der efterfølgende skulle være offentliggjort praksis med et sådan indhold.

Det er grundlæggende for omgørelsesbegrebet, at man omgør en disposition, som tidligere har fundet sted. Der er således tale om en cirkelslutning, når SKAT som i Høringsbrevet anfører, at en omgørelse afvises under henvisning til, at dispositionen har fundet sted.

4. Tiltrædelse af alle parter, som vil blive berørt af en tilladelse

Jeg er som udgangspunkt enig i, at SKAT kan kræve dokumentation for tiltrædelse af alle parter, som vil blive berørt af en tilladelse.

Under henvisning til at jeg har anført en primær og sekundær anmodning med forskellige parter involveret, vil jeg dog foreslå, at SKAT indledningsvis tager stilling til de øvrige betingelser for omgørelse. Straks herefter vil der blive udarbejdet erklæring, der vil blive underskrevet af de involverede parter.

Samtlige involverede parter er henholdsvis i live og for kapitalselskabernes vedkomme ikke opløst. (...)”

SKATs afgørelse

Advokaten har anmodet om omgørelse i form af en primær anmodning og en subsidiær anmodning.

I 2013 er klageren beskattet af ulovligt aktionærlån på 4.000.000 kr.

Aktionærlånet er indfriet ved kontant indbetaling til selskabet 1. maj 2013.

Den primære anmodning er ønsket om at omgøre denne indbetaling, således at indfrielsen i stedet anses for sket ved lønudbetaling af selskabets fordring på klageren.

Den subsidiære anmodning er ønsket om at omgøre denne indbetaling, således at indfrielsen i stedet anses for sket ved apportudlodning af selskabets fordring på klageren, til [virksomhed2] ApS, som herefter udlodder fordringen til klageren.

I begge anmodninger er det således den kontante indbetaling, og dermed indfrielsen af aktionærlånet, der ønskes omgjort. En kontant indbetaling af et beløb er en privatretlig disposition, og det er herefter spørgsmålet om der så kan ske omgørelse.

Civilretligt har der eksisteret et lån, men dette lån er ophørt med at eksistere i forbindelse med indfrielsen af lånet ved den kontante indbetaling. Lånet, der opstod ved udbetaling af beløb fra selskabet til klageren, er dermed ophørt da klageren betalte det fulde beløb til selskabet.

Det er dermed SKATs opfattelse, at det civilretligt er umuligt at ændre på indfrielsesmetoden og dermed kan den kontante indbetaling ikke omgøres.

Lånet eksisterer jo netop ikke længere som følge af den skete betaling/indfrielse af aktionærlån.

Advokaten henviser i sin anmodning til TfS2003.894LR hvor en efterfølgende aktieudstedelse tillades med tilbagevirkende kraft uagtet at dette ikke er muligt efter amerikanske regler. SKAT finder ikke, at denne afgørelse er sammenlignelig med klagerens situation. Det var således muligt at udstede aktierne, og selskabet var i behold – det var kun et spørgsmål om hvornår aktierne skulle anses for udstedt. I klagerens situation eksisterer aktionærlånet ikke længere, idet det er indfriet.

Advokaten henviser tillige til TfS2002.315LR, hvor tilbageføring af udbytte tillades, selvom det ikke selskabsretligt kan lade sig gøre. Igen her er det SKATs opfattelse, at afgørelsen ikke kan sammenlignes med klagerens situation, idet selskabet hvortil udbyttet tilbageføres fortsat eksisterer. Som anført umiddelbart ovenfor, er aktionærlånet ophørt med at eksistere som følge af den gennemførte indfrielse.

Advokatens bemærkninger i brev af 25. marts 2015 ændrer ikke herved. Det er ikke afgørende om de forskellige selskaber eksisterer hvilket i øvrigt også fremgår ovenfor. Det afgørende er at der ikke findes et lån længere – idet det jo netop allerede er indfriet af klageren. Da selskabets fordring på klageren ikke eksisterer længere, vil en udbetaling til klageren blot generere et nyt aktionærlån.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at det er faktisk umuligt at omgøre indbetalingen, idet aktionærlånet er ophørt med at eksistere ved indfrielsen.

SKAT har – på trods heraf – vurderet, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 1 til nr. 5 er opfyldt – hvis omgørelse havde været en mulighed.

SKAT er enig i at betingelse nr. 1 er opfyldt, idet indbetaling i forbindelse med indfrielse af aktionærlånet ikke er afholdt for at spare eller udskyde skat.

SKAT er ikke enig i at betingelse nr. 2 er opfyldt, idet dispositionen ikke har udløst utilsigtede skattemæssige virkninger. Klagerens indbetaling på aktionærlånet, som dermed blev indfriet og ophørte med at eksistere, har ikke skattemæssige virkninger. At klageren for at kunne foretage indbetaling har optaget lån med efterfølgende rentefradrag i den skattepligtige indkomst, er ikke en del af dispositionen, og havde det været en del af dispositionen ville de skattemæssige virkninger jo netop ikke have medført yderligere skattebetaling, men derimod rentefradrag.

Klagerens advokat henviser til SKATs styresignal i SKM 2014.825.SKAT, og mener at man først på tidspunktet hvor det blev sendt i høring, henholdsvis på tidspunktet for offentliggørelse havde kendskab til de forskellige muligheder som beskrives i styresignalet. SKAT kan hertil oplyse, at styresignalet ikke er udtryk for ny praksis, praksisændring eller ny lovgivning. Styresignalet skitserer blot nogle muligheder, men disse muligheder rummes i lovgivningen. Der er således ikke med styresignalet tale om at der derved opstår nogle muligheder, som ikke fandtes inden styresignalet blev offentliggjort. Dette forhold kan derfor ikke medføre en anden vurdering af om betingelse nr. 2 er opfyldt.

SKAT kan her henvise til Skatteministeriets svar på spørgsmål 424, som lyder således:

”Spørgsmål

Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12-2014.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

”I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.

Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved låneoptagelsen og igen – efter at have tilbagebetalt lånet på grund af et selskabsretligt krav herom – når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller løn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 – 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn.””

SKAT er enig i at betingelse nr. 3 er opfyldt, idet indbetalingen i forbindelse med indfrielse af aktionærlånet ikke har været skjult for SKAT.

SKAT er ikke enig i at betingelse nr. 4 er opfyldt, idet der ikke kan udbetales et beløb fra et indfriet og dermed ophørt lån. Samtidig vil en ophørt fordring ikke kunne udloddes fra selskabet, netop fordi den er ophørt med at eksistere, idet klagerens indfrielse af aktionærlånet medførte at selskabets fordring på klageren ophørte. De privatretlige virkninger er således ikke enkle og overskuelige, men derimod umulige at gennemføre.

SKAT finder ikke at advokatens bemærkninger hertil kan medføre anden konklusion.

SKAT er enig i at betingelse nr. 5 er opfyldt, dog kun såfremt det dokumenteres, at samtlige parter tiltræder anmodningen om omgørelse – idet det bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, at anmodningen ”vil blive” tiltrådt som anført af advokaten.

Sammenfattende kan omgørelse ikke imødekommes – hverken den primære anmodning eller den subsidiære anmodning – idet det er faktisk umuligt, og havde det været muligt, er betingelserne for omgørelse ikke opfyldt.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres således, at klageren opnår tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

I de følgende underafsnit redegøres kort for sagens faktuelle forhold samt relevant korrespondance med SKAT frem til anmodning om omgørelse den 23. december 2014.

Selskaber, fysiske personer og ejerforhold relevante for anmodningen

Klageren er eneejer af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2].

[virksomhed3] ApS ejer 80 % aktierne i [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], herefter benævnt "Selskabet". De øvrige 20 % af aktierne i Selskabet er ejet af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3].

[virksomhed4] ApS er ejet 100 % af [person2], som er klagerens søn.

Hændelsesforløb vedrørende ulovligt aktionærlån

Ved lov nr. 926 af 18. september 2012 indførtes ligningslovens § 16 E. Bestemmelsen har virkning for hovedaktionærlån, der er optaget efter den 14. august 2012.

Klageren har foretaget en række hævninger og indbetalinger på Selskabet konto i løbet af første kvartal 2013. Der er hævet 263.965,90 kr. samt hævet 4.000.000 kr. tre gange, og indsat 4.000.000 kr. to gange. Klageren havde på daværende tidspunkt til hensigt at investere 4.000.000 kr. i fast ejendom samt udstede pantebrev i investeringsejendommen til sikkerhed for Selskabets udlån.

Den 16. april 2013 sendte Selskabets revisor [person3] skrivelse til Erhvervsstyrelsen vedrørende indfrielse af aktionærlån optaget før den 31. december 2011, jf. bilag 2.Ved denne skrivelse gjorde Selskabets revisor Erhvervsstyrelsen opmærksom på, at der efter den 31. december 2011 var opstået nye aktionærlån mellem Selskabet og klageren.

Den 1. maj 2013 havde klageren indbetalt 5.000.000 kr. til selskabet, hvorefter klageren havde et tilgodehavende hos selskabet på i alt 423.253,11 kr.

Den 1. maj 2013 sendte Selskabets revisor skrivelse til Erhvervsstyrelsen, hvor revisor erklærede, at de lån, som var opstået efter den 31. december 2011, var indfriet den 1. maj 2013. Kopi af skrivelsen er vedlagt som bilag 3.

Den 16. maj 2013 sendte SKAT skrivelse til Selskabet angående aktionærlånet. Kopi af skrivelsen er vedlagt som bilag 4.SKAT anmoder i skrivelsen om yderligere oplysninger vedrørende aktionærlånene, herunder for lån ydet efter den 31. december 2011.

Den 22. maj 2014 afholdtes der ordinær generalforsamling i Selskabet. Der blev udloddet 15.000.000 kr. til aktionærerne.

Den 4. juni 2013 besvarede Selskabets revisor henvendelsen fra SKAT af 16. maj 2014. Kopi af skrivelsen er vedlagt som bilag 5.I skrivelsen redegør revisor for det faktuelle forløb vedrørende ind- og udbetalinger mellem klageren og Selskabet.

Den 2. september 2013 sender revisor yderligere oplysninger til SKAT. Skrivelsen er vedlagt som bilag 6.Skrivelsen indeholder forklaring på, hvorfor klageren har foretaget hævninger og indbetalinger på Selskabets konto.

Den 29. oktober 2013 sendte SKAT orientering om ændring af klagerens forskudsopgørelse. Skrivelsen er vedlagt som bilag7. Det fremgår af bilag 7, at SKAT forhøjede klagerens forskudsopgørelse med 4.000.000 kr. som yderligere løn fra Selskabet. SKAT anfører, at de har accepteret, at der kun blev beskattet 1 x 4.000.000 kr., da det er de samme 4.000.000 kr. som er blevet hævet og indbetalt. Det fremgår endvidere, at SKAT vurderede, at der ikke kan søges om omgørelse (red: må retteligt forstås således, at en ansøgning ikke ville kunne forventes imødekommet) efter skatteforvaltningslovens § 29.

Den 30. oktober 2013 orienterede SKAT Selskabet om ændringer af klagerens forskudsopgørelse. Skrivelsen er vedlagt som bilag 8.I skrivelsen anfører SKAT, at aktionærlånet skal anmeldes af Selskabet som løn.

Den 14. november 2013 fremsender SKAT mail til revisor [person3]s medarbejder [person4], jf. bilag 9.SKAT anfører i skrivelsen, at et aktionærlån ikke selskabsretligt ophører ved konvertering af lånet til løn, og henviste i den forbindelse til svar, som SKAT havde modtaget fra Erhvervsstyrelsen.

Den 15. november 2013 indberettede Selskabet 4.000.000 kr. til SKAT som lønindkomst for klageren efter anvisning fra SKAT, jf. bilag 8. Kopi af mail til SKAT angående indberetning samt kvittering for indberetning er vedlagt som bilag 10.

Den 18. november 2013 sendte SKAT skrivelse til Selskabet vedrørende indeholdelse af kildeskat. Skrivelsen er vedlagt som bilag 11.Det fremgår af skrivelsen, at SKAT vurderer, at der opstår et nyt aktionærlån, såfremt Selskabet indbetaler den skat, der påhviler aktionæren og som Selskabet hæfter for.

Den 20. december 2013 sender advokat [person6] efter telefoniske drøftelser med SKAT en mail til SKAT, hvor advokat [person6]s synspunkter opsummeres, jf. bilag 12.Mailen var vedhæftet en mail fra Erhvervsstyrelsen, som er indeholdt i vedlagte bilag 12. Det fremgår af mailen, at det efter advokat [person6]s vurdering er muligt, at den selskabsretlige berigtigelse (tilbagebetalingen til selskabet) af aktionærlån kan ske derved, at der selskabsretligt gennemføres en apportudlodning af selskabets fordring mod aktionæren. Der anmodes i den forbindelse uformelt om en vurdering af muligheden for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 angående indbetalingen på 5.000.000 kr. foretaget af klageren den 1. maj 2013.

Den 8. januar 2014 sender SKAT en mail til advokat [person6] med anmodning om uddybende oplysninger vedrørende de påtænkte dispositioner, jf. bilag 13.

Den 26. februar 2014 sendte advokat [person6] beskrivelse til SKAT af de påtænkte dispositioner, jf. bilag 14.Der foreslås i hovedtræk, at der tillades en skatteretlig omgørelse således, at der foretages en apportudlodning i Selskabet af Selskabets krav mod klageren angående tilbagebetaling af aktionærlånet. Der udloddes dog faktuelt en større sum, således at klagerens holdingselskab [virksomhed2] ApS - der alene ejer 80 % af Selskabet - modtager i alt 4.000.000 kr. [virksomhed2] ApS udlodder efterfølgende fordringen til klageren. Der påtænkes således at anmode om omgørelse af indfrielsen af det ulovlige aktionærlån, idet det accepteres, at lånet bliver beskattet hos klageren efter ligningslovens § 16 E. SKAT anmodes om at foretage en uformel vurdering af muligheden for omgørelse.

Den 24. marts 2014 sendte SKAT til [person6] SKATs besvarelse af det stillede spørgsmål. Kopi af skrivelsen er vedlagt som bilag 15.Det fremgår af skrivelsen, at SKAT vurderer, at der ikke kan forventes medhold i en anmodning om omgørelse. Endvidere fremgår det, at SKAT vurderer, at det ulovlige aktionærlån skal anses som løn.

Udover ovenstående korrespondance har der været yderligere mailkorrespondance og telefonsamtaler med sagsbehandleren hos SKAT.

Den 13. august 2014 udsendte SKAT udkast til styresignal om aktionærlån i høring. Kopi af udkastet er vedlagt som bilag 16.

Den 3. december 2014 blev endelig udgave af styresignal om aktionærlån (SKM2014.825.SKAT) offentliggjort, jf. bilag 17.

Den 23. december 2014 fremsendte advokat [person6] anmodning om omgørelse til SKAT [by1]. Kopi af anmodningen er vedlagt som bilag 18.

I høringsbrev dateret 16. februar 2015 fra SKAT vedlagt som bilag 19,indstiller SKAT, at anmodningen ikke kan imødekommes. SKAT anfører, at det civilretligt er umuligt at ændre på indfrielsesmetoden, og dermed kan den kontante indbetaling ikke omgøres.

Den 20. februar 2015 blev et ministersvar på et spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015 offentliggjort. Spørgsmål og svar er vedlagt som bilag 20.

Ved skrivelse af 25. marts 2015 fremsendte advokat [person6] bemærkninger til SKATs høringsbrev. Kopi af skrivelsen er vedlagt som bilag 21.

Den 18. maj 2015 traf SKAT afgørelse, jf. vedlagte bilag 1.

Anmodningen

Der blev i anmodning om omgørelser af 23. december 2014, jf. bilag 18, anmodet om følgende:

SKAT anmodes om, at meddele klageren og [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], herefter "Selskabet" tilladelse til at omgøre den af klageren den 1. maj 2013 foretagne indbetaling til Selskabet til indfrielse af aktionærlån således, at indfrielsen af aktionærlånet i stedet anses indfriet ved lønudbetaling af Selskabets fordring mod klageren.

Subsidiært anmodes SKAT om at meddele klageren, [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2] og [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], herefter "Selskabet" tilladelse til at omgøre den af klageren den 1. maj 2013 foretagne indbetaling til Selskabet til indfrielse af aktionærlån således, at indfrielsen af aktionærlånet i stedet anses for indfriet ved Selskabets apportudlodning af fordringen mod klageren til [virksomhed2] ApS, som herefter udlodder fordringen til klageren.

Juridisk bemærkning

Indledningsvis skal det præciseres, at anmodningen om omgørelse ikke retter sig mod den disposition, der udløste beskatning efter ligningslovens § 16 E. Udbetalingen af de 4.000.000 kr. anmodes ikke ændret/omgjort, og der er ikke uenighed om, at der gennemføres beskatning i forbindelse med udbetalingen.

Der anmodes derimod om omgørelse vedrørende den disposition, hvormed hovedaktionærlånet er søgt bragt til ophør, dvs. indfrielsesmetoden.

Faktisk umulighed

Det følger af praksis, at en anmodning om omgørelse ikke kan imødekommes, såfremt omgørelse er faktisk umulig.

SKAT anfører i afgørelsen, at aktionærlånet ved indfrielsen er civilretligt ophørt som følge af indfrielsen. SKAT konkluderer på den baggrund følgende på side 14 i afgørelsen:

"Det er dermed SKATs opfattelse, at det civilretligt er umuligt at ændre på indfrielsesmetoden og dermed kan den kontante indbetaling ikke omgøres."

Erhvervsstyrelsen har ved skrivelse af 7. maj 2013 meddelt, at Erhvervsstyrelsen finder det dokumenteret, at lånet er indfriet ved kontant indbetaling til Selskabet, og at sagen hos Erhvervsstyrelsen vedrørende det ulovlige aktionærlån i henhold til selskabslovens § 206 hermed er afsluttet. Der er således ikke uenighed om, at lånet er indfriet ved kontant indbetaling til Selskabet.

Aktionærlånet kunne i henhold til det selskabsretlige imidlertid også have været bragt til ophør ved udbetalingen af fordringen som løn eller udbytte, hvilket klageren havde foranlediget gennemført, såfremt denne mulighed havde været klageren - eller SKAT - bekendt på tidspunktet for den kontante indfrielse.

Repræsentanten er enig i, at omgørelsesdispositionen skal være privatretlig mulig. Der er dog ikke enighed med SKAT angående forståelsen af denne betingelse.

Ved omgørelse vil der i civilretlig henseende så godt som altid forekomme to dispositioner, idet der i civilretlig henseende ikke findes noget omgørelsesinstitut. Derfor vil der civilretligt foreligge den oprindelige disposition og den efterfølgende omgørelsesdisposition. Alene skattemæssigt stilles parterne som om den oprindelige aftale aldrig var indgået.

Dette princip kommer blandt andet til udtryk i afgørelse offentliggjort i TfS2003,894 LR. I afgørelsen havde et dansk selskab foretaget kapitalindskud i et amerikansk sambeskattet datterselskab uden modsvarende udstedelse af aktier i datterselskabet. De skatteretlige konsekvenser var, at sambeskatnings indkomsten blev forhøjet med et beløb svarende til kapitalindskuddet, da beløbet blev betragtet som et skattepligtigt tilskud.

Man anmodede i den forbindelse om omgørelse med henvisning til, at beskatningen kunne frafaldes, hvis datterselskabet nu udstedte de aktier, der oprindeligt kunne have været udstedt i forbindelse med kapitalindskuddet. Det fremgår af afgørelsen, at det ikke var til hinder for omgørelse, at det ikke var muligt efter amerikanske regler at udstede aktier med tilbagevirkende kraft.

I sagen blev den oprindelige civilretlige gyldige disposition (skattepligtig tilskud) altså ikke ændret, men der blev foretaget en efterfølgende civilretlig disposition, som blev tillagt skattemæssig tilbagevirkende kraft til den oprindelige civilretlige disposition.

Af TfS2003.894LR fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:

"Der foreligger ingen offentliggjort praksis, der illustrerer, at der er givet afslag på en anmodning om omgørelse med den begrundelse, at den påtænkte nye disposition godt kan foretages, men ikke kan gives tilbagevirkende kraft til tidspunktet for den oprindelige disposition. ”

Efter undertegnedes vurdering anfører SKAT i afgørelsen som begrundelse for umulighed netop, at den påtænkte disposition (indfrielse af lånet ved udbetaling af løn eller udbytte) godt kan foretages; men ikke kan gives civilretlig tilbagevirkende kraft til tidspunktet for den oprindelige disposition (kontant indbetaling af lånet til selskabet), og derfor vil udløse ny beskatning som løn eller udbytte.

Endvidere fremgår følgende af TfS2003.894LR:

"Det synes at kunne udledes heraf at ligningsmyndighederne har været opmærksom på, at der forekom tilfælde, hvor den efterfølgende disposition ikke kunne tillægges civilretlige virkninger tilbage i tiden, men først fra dispositionstidspunktet, og hvor man har tilladt omgørelse alligevel.

I den foreliggende sag er det muligt for ansøgeren at disponere på en sådan måde, at den oprindelige disposition ændres, men det må efter de foreliggende oplysninger om amerikansk selskabsret lægges til grund, at ændringen ikke kan tillægges civilretlige retsvirkninger tilbage til tidspunktet for den oprindelige disposition, jf. ovenfor.

På grundlag af de foreliggende oplysninger om baggrunden for skattestyrelseslovens § 37 C og den forud for lovfæstelsen eksisterende administrative praksis er det Told- og SkattestyreIsens opfattelse, at forudsætningerne for at anvende omgørelsesinstituttet er opfyldt i den foreliggende sag, uanset at aktieudstedelse ikke kan foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft til 1999. Told- og Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at der til omgørelse kræves, at den oprindelige disposition ændres ved en konkret, synlig disposition, der - bevidst fra den disponerendes side - har til hensigt at "reparere" den oprindelige disposition. "(Repræsentantens understregning)

I afgørelsen tiltræder Ligningsrådet Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Angående betingelsen om, at den oprindelige disposition ændres ved en "konkret, synlig disposition" bemærkes, at der enten vil blive truffet beslutning om udbetaling af fordringen som løn eller foretaget udbytteudlodning af selskabet fordring mod klageren. Da udlånet skattemæssigt allerede er behandlet som løn i Selskabet, jf. bilag 9, vil håndteringen i dette tilfælde konkret bestå i, at fordringen udbetales som løn samtidig med, at den kontante indfrielsessum udbetales til klageren.

Vedrørende den "konkret synlige disposition" bemærkes i øvrigt, at det ikke er korrekt, når SKAT i afgørelsen side 15 anfører følgende:

"At du for at kunne foretage indbetalingen har fået udbetalt løn med den skattebetaling der følger heraf, er ikke en del af dispositionen, og havde den været en del af dispositionen ville de skattemæssige virkninger i form af skattepligt på lønnen ikke være utilsigtede skattemæssige virkninger. " (Repræsentantens understregning).

Klageren har ikke fået udbetalt løn i forbindelse med indbetalingen af lånet. Den kontante indfrielse af lånet er finansieret ved optagelse af private lån.

Udbetalingen af fordringen mod klageren som løn vil ikke som anført af SKAT få skattemæssige konsekvenser, jf. SKM2014.825.SKAT, hvilket er baggrunden for nærværende anmodning. Udbetalingen af lånet udløser beskatning, jf. ligningslovens § 16 E, hvilket dog ikke er genstand for tvist i nærværende sag.

Endvidere kan henvises til TfS2002,315 LR. Man havde internt i en koncern overdraget to datterdatterselskaber (B og C) til det øverste moderselskab (D). I perioden efter overdragelsen havde datterselskabet (A), der havde solgt datterdatterselskaberne B og C, foretaget en udbytteudlodning. Ligeledes havde datterdatterselskabet B udloddet et udbytte til D. Overdragelsen havde utilsigtede skattemæssige konsekvenser, da man havde overset, at også koncerninterne overdragelser udløste skat, såfremt man havde ejet kapitalandelene under 3 år.

Told- og Skattestyrelsen accepterede en omgørelse af salget og udbytteudlodningerne, uanset at det ikke selskabsretligt kan lade sig gøre at tilbageføre udbytte.

Kapitalejerne havde civilretligt opnået en civilretlig gyldig fordring mod det udbytteudloddende selskab, som ikke selskabsretligt kan omgøres med tilbagevirkende kraft, men SKAT tillod trods den civilretlige "umulighed" omgørelse.

Det er på ovenstående baggrund vores vurdering, at omgørelse ikke kan afvises under henvisning til, at det civilretligt er umuligt at ændre på indfrielsesmetoden med tilbagevirkende kraft.

Øvrige betingelser

Ud over at omgørelse ikke må være faktisk umulig, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 tillige være opfyldte.

Det følger af afgørelsen, at der er enighed mellem parterne vedrørende skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, nr. 1 og nr. 3. Disse betingelser vil derfor ikke blive gennemgået nedenfor, idet der dog tages forbehold for senere at fremsætte bemærkninger herom, såfremt SKAT mod forventning ikke er enige i, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og nr. 3 er opfyldte.

Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

Vedrørende dette punkt har SKAT i afgørelsen anført, at dispositionen ikke har udløst utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Det formodes på den baggrund, at SKAT er enig i, at de skattemæssige konsekvenser for klageren er væsentlige.

Det følger af Den Juridiske Vejledning 2015-1, A.A.14.1.2. og SKM2006.629.HR, at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at eksempelvis selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.

På tidspunktet for indfrielsen kan muligheden for at udbetale fordringen som løn til hovedaktionæren - samt de skattemæssige konsekvenser heraf - ikke antages at være almenkendte.

Af SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, situation 7, jf. bilag 17, fremgår følgende:

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb en gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet. "

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn." (Repræsentantens understregning).

På nær sidste linje angående løn fremgår de øvrige afsnit også af udkast til styresignal offentliggjort den 13. august 2014, jf. bilag 16. Den 13. august 2014 må således antages at være det tidligste tidspunkt, hvor det bliver offentligt kendt, at SKAT vurderer, at man kan undgå dobbeltbeskatning ved apportudlodning af fordringen mod hovedaktionæren til aktionæren.

Muligheden for at udbetale fordringen som løn, var ikke nævnt i SKATs udkast til styresignal dateret 13. august 2014, men fremgår først af den endelige udgave af styresignalet offentliggjort den 3. december 2014. I den endelige udgave er der under afsnit 4, Situation 7, som sidste linje tilføjet følgende "Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn". Den 3. december 2014 må således antages at være det tidligste tidspunkt, hvor det bliver offentligt kendt, at SKAT vurderer, at man kan undgå dobbeltbeskatning ved udbetaling af fordringen mod hovedaktionæren som løn til aktionæren.

Angående ovenstående anfører SKAT i afgørelsen side 15 følgende:

"SKAT kan hertil oplyse, at styresignalet ikke er udtryk for ny praksis, praksisændring eller ny lovgivning. Styresignalet skitserer blot nogle muligheder, men disse muligheder rummes i lovgivningen. Der er således ikke med styresignalet tale om, at der derved opstår nogle muligheder, som ikke fandtes inden styresignalet blev offentliggjort. "

Der henvises i den forbindelse til SKATs mail af 14. november 2013, jf. bilag 9, der citerer svar fra Erhvervsstyrelsen, der direkte anfører, at konverteringen af aktionærlånet til løn ikke kan medføre, at aktionærlånet selskabsretligt ophører. Et synspunkt som efterfølgende er fraveget, jf. styresignalet fra SKAT offentliggjort som SKM2014.825.SKAT.

Endvidere bemærkes, at SKAT i korrespondancen med klageren ved flere lejligheder har forholdt sig til, at lånet skal tilbagebetales til selskabet. SKAT har på intet tidspunkt oplyst, at dette kan ske ved udbetaling af fordringen som løn eller udbytte uden skattemæssige konsekvenser. Derimod har SKAT i bilag 11 anført, at alle udbetalinger til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, hvilket er i strid med principperne i SKM2014.825 omkring udbetaling af fordringen til hovedaktionæren som løn eller udbytte. Endvidere henvises der til bilag 11, side 1, 2. sidste afsnit, hvoraf det fremgår, at SKAT den 20. december 2013 ikke var opmærksom på muligheden for at lade et lån ophøre ved udbetaling af fordringen som løn eller udbytte.

Før styresignalet var der med andre ord ingen, som var klar over, at det var SKATs opfattelse, at udbetaling af fordringen som løn eller udbytte ikke ville udløse skat. Heller ikke SKAT.

Havde klageren været bekendt med, at den kontante indfrielse reelt medførte dobbeltbeskatning, og at denne dobbeltbeskatning kunne have været undgået ved udbetalingen af fordringen som løn, ville klageren utvivlsomt ikke have foretaget en kontant indfrielse. Det må uden videre kunne lægges til grund, at parterne ved valget mellem dobbeltbeskatning og ikke-dobbeltbeskatning ville have valgt ikke-dobbeltbeskatning.

Det bemærkes endvidere, at selvom der havde været en klar regel, ville dette ikke udelukke omgørelse. I den forbindelse kan eksempelvis henvises til "Betalingskorrektion, omgørelse & Skatteforbehold", Forlaget Thomson 2003, af Hans Henrik Bonde Eriksen og Kurt Hansen, side 194:

"Hvis en skatteyder overser en klar regel og dette udløser væsentlige og utilsigtede skattemæssige virkninger, befinder man sig i omgørelsesinstituttets kerneområde om at reparere på undskyldelige fejl og overseelser (retlige vildfarelser). Når de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt, er der ikke nogen hjemmel til at fastholde en skatteyder i en ulykkelig situation med et skattekrav, fordi vedkommende har overset en regel."

Det må derfor kunne lægges til grund, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

I afgørelsen sider 15 og 16 henviser SKAT til Skatteministeriets svar på spørgsmål 424, jf. bilag 20. Følgende fremgår afslutningsvis af svaret:

"En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udlodning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan, som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

Over for dette bemærkes, at det alene er et udgangspunkt. Dernæst bemærkes, at ministersvaret efter ordlyden forholder sig til genoptagelse. Reglerne for genoptagelse findes i skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27.

Vedrørende ordinær genoptagelse fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning 2015-1 A.A.8.2.1.2:

"Hvis SKAT derimod vurderer, at de nu fremlagte oplysninger ikke sandsynliggør eller dokumenterer, at ansættelsen er forkert, skal anmodningen om genoptagelse ikke imødekommes."

Som det fremgår af ovennævnte citat, beror det på SKATs vurdering, hvorvidt genoptagelse skal imødekommes eller ej.

Omgørelsesinstituttet er derimod lovfæstet i skatteforvaltningslovens § 29, og såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte, har skatteyderen et retskrav på at få tilladelse til omgørelse, jf. eksempelvis "Betalingskorrektion, omgørelse & Skatteforbehold", Forlaget Thomson 2003, af Hans Henrik Bonde Eriksen og Kurt Hansen, side 182:

"Det må i forvaltningsjuridisk og retskildemæssigt perspektiv være således, at tilladelsesordningen nu bygger på udtømmende opregnede kriterier, hvorfor der ikke længere skal udøves et skøn af mere bevillingsmæssig eller om man vil skøn af friere karakter. Dette betyder, at der alene skal ske efterprøvelse af de lovbestemte kriterier, og hvis alle kriterier er opfyldt, så har borgeren et retskrav på at få tilladelse til omgørelse. "

Vurderingen af hvorvidt betingelserne er opfyldte henhører i sidste ende under domstolene, men det må være hævet over enhver tvivl, at omgørelse ikke kan afvises under henvisning til et i øvrigt ubegrundet udsagn fra en minister. En minister har ikke beføjelse til hindre gennemførelse af borgernes velerhvervede retskrav.

I øvrigt gøres det gældende, at såfremt SKAT, som det er anført i afgørelsen, allerede på et tidspunkt før den 1. maj 2013 var vidende om alternativerne til kontant indfrielse, gøres det gældende, at SKAT og Erhvervsstyrelsen har tilsidesat myndighedernes generelle vejledningspligt, jf. forvaltningslovens § 7.

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4.

De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen vil være, at der i Selskabet træffes beslutning om at fordringen opstået i forbindelse med etableringen af aktionærlånet bringes til ophør ved enten udbetaling som løn eller udbytte. Beslutningen vil ikke få civilretlig tilbagevirkende kraft; men kan gennemføres trods den tidligere indfrielse, jf. princippet i TfS2003,894 LR hvor en gyldig beslutning om tilskud til et datterselskab uden krav om vederlag efterfølgende blev ændret til en kapitalforhøjelse med krav om vederlag i form af kapitalandele, og TfS2002,315 LR, hvor gyldige vedtagne beslutninger om udbytte blev ophævet. Løn- eller udbytteudbetalingen vil ikke have skattemæssige konsekvenser, jf. SKM2014.825.SKAT.

Herefter har klageren et krav mod Selskabet svarende til den oprindelige kontante indfrielsessum, da parterne skal stilles som om indbetalingen aldrig havde fundet sted. Efter tilladelse til omgørelse, har udbetalingen af beløbet således ingen skattemæssige konsekvenser for klageren. Manglende forrentning af beløbet vil ikke have skattemæssige konsekvenser for Selskabet eller klageren, jf. TfS1997.547LR.

Der skal derimod ske beskatning hos klageren af de renter, som i henhold til selskabslovens § 210 er påløbet fra ydelsen af lånet til indbetalingstidspunktet, da alene hovedstolen er omfattet af princippet efter ligningslovens § 16 E om, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Det bemærkes, at hovedstolen allerede er indberettet som løn til SKAT i forbindelse med Selskabets selvangivelse for 2013, ligesom klageren på indeværende tidspunkt er blevet beskattet af hovedstolen efter ligningslovens § 16 E.

Der må derfor kunne lægges til grund, at de privatretlige virkninger er enkle og overskuelige.

SKAT anfører i afgørelsen, at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 ikke er opfyldt, idet der ikke kan udbetales et beløb fra et indfriet og dermed ophørt lån. Som anført ovenfor vil der ved en omgørelse blive gennemført en ny civilretlig disposition, som nærmere består i beslutning om udbetaling af fordringen som løn eller udbytte. Argumentationen relaterer således i højere grad til betingelsen om umulighed.

Vedrørende udbytteudlodning

I forbindelse med omgørelse i henhold til den subsidiære anmodning vil de privatretlige virkninger af dispositionen være, at 1) der foretages en ekstraordinær udbytteudlodning i Selskabet og SL Holding 201O ApS, og 2) et beløb svarende til fordringen inklusive renter udloddes til først [virksomhed2] ApS, og fra [virksomhed2] ApS til klageren.

[virksomhed4] ApS vil modtage udbytte i forbindelse med den ekstraordinære udbytteudlodning i Selskabet på baggrund af ejerandelen på 20 %.

Vedrørende konsekvenserne henvises i øvrigt til skrivelse af 26. februar 2014 inklusive bilag, vedlagt som bilag 14, hvor der er foretaget en nærmere gennemgang af betalingsstrømme m.v.

Konsekvenserne for parterne er således enkle og overskuelige ved såvel udbetaling som løn som ved udlodning af udbytte.

Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5

Det kan lægges til grund, at anmodningen om omgørelse er tiltrådt af såvel [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] ApS som klageren.

Retsmøde

På retsmødet gentog repræsentanten den nedlagte påstand og uddybede anbringenderne til støtte herfor, idet repræsentanten supplerende henviste til, at Højesterets dom af 14. januar 2020 vedrørende selvangivelsesomvalg måtte føre til, at klageren var berettiget til omgørelse i denne sag.

Skattestyrelsen nedlagde påstand om stadfæstelse og uddybede anbringenderne til støtte herfor, idet Skattestyrelsen supplerende anførte, at Højesterets dom af 14. januar 2020 vedrørende selvangivelsesomvalg ikke har nogen betydning for, om klageren er berettiget til omgørelse i denne sag.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er blevet beskattet af optaget aktionærlån i selskabet [virksomhed1] A/S i henhold til ligningslovens § 16 E.

Klageren har den 1. maj 2014 indfriet lånet ved indbetaling til selskabet. Den privatretlige disposition, som ønskes omgjort, er klagerens indfrielse af aktionærlånet. Ved omgørelsen ønskes fordringen indfriet ved lønudbetaling af selskabets fordring til klageren, subsidiært ved udlodning af fordringen til klageren via klagerens holdingselskab.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29, fremgår:

”(...) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således, at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres (...)”.

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Allerede fordi der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at lånet ved tilbagebetalingen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM 2018.624HR, ligesom betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke er opfyldt, idet indfrielsen ikke har medført nogen skattemæssig virkning. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en anden disposition, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition, som er den kontante indfrielse af fordringen.

Højesterets dom af 14. januar 2020 vedrørende selvangivelsesomvalg kan ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.