Kendelse af 06-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] v/[person1] med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev registreret startet den 14. august 1974 med branchekode 050100 Fiskeri. Pr. 26. februar 2008 blev branchekoden ændret til 031100 Havfiskeri.

Klageren erhvervede i februar 2008 kutteren [x1] til en samlet købesum på 875.000 kr. Virksomheden drives fra denne kutter.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ved siden af virksomheden er ansat som fisker hos [person2] på kutteren [x2]. Det er tillige oplyst, at klageren havde følgende antal havdage i indkomstårene 2011-2017:

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende resultater for perioden 2006-2016:

Klageren har i indkomstårene 2011-2013 valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

Resultater m.v.

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2011-2018 fremgår følgende regnskabstal angivet i danske kroner:

Repræsentanten har oplyst, at der i 2012 blev afholdt større udgifter til vedligeholdelse grundet Søfartsstyrelsens indførelse af regler omkring nyt syn på småbåde.

Syn og skøn

Syn og skøn har været afholdt ved [Retten]. Af skønsmandens rapport af 6. februar 2019 fremgår følgende:

”(...)

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af den af [person1] drevne havfiskerivirksomhed baseret på fiskeri fra fartøjet ”[x1]”, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af fartøjet, og den driftsform under hvilken virksomheden blev drevet i 2011, 2012 og 2013.

Svar på spørgsmål 1:

Spørgsmålet besvares dels ved at beskrive virksomheden og dels ved at beskrive, baseret på offentlig statistik, de vilkår, som fiskeriet drives under.

Besigtigelse af [person1]s virksomhed fandt sted den 22. januar 2019. Besigtigelse og samtale med [person1] varede knap halvanden time. Fartøjet lå fortøjet i [by1] havn under besigtigelsen.

1. Fiskeren

[person1] er registreret som erhvervsfisker og fiskeskipper af 3. grad. Det indebærer, at [person1] kan føre et fartøj i Nordsøen til Østersøen på op til 45 meter svarende til ca. 500 BT (rummål), hvilket svarer til et stort dansk fiskefartøj. Når man er registreret som erhvervsfisker er kravet, at mindst 60 % af indkomsten stammer fra erhvervsfiskeri. [person1] erhverver indkomst dels fra sit eget fartøj og dels ved hyre på andet fartøj.

I lyset af at [person1] har ejet og drevet forskellige typer fiskeri i mere end 40 år med fartøjer på op til 75 BT, må det konkluderes at [person1] er en erfaren fisker.

2. Fartøj og redskaber

Fartøjet er bygget i glasfiber i 1977 og er udstyret med en 29 kW (40 hk) dieselmotor af mærket Janmar. Motoren var startet under besigtigelsen. Ved besigtigelsen var fartøjet rigget til krogfiskeri efter laks. Fartøjet bar tydeligt præg af at have været på fiskeri for nyligt, og fartøjer fremstod i god og ordentlig stand.

Fartøjets bruttotonnage (rummål) er på 5,80 BT. Længden er 8,12 meter. Styrehuset er monteret i stævnen, således at arbejdsdækket er midtskibs og agter. Det er et lille fartøj. Der er ikke overnatningsmuligheder i fartøjet, som derfor må bruges til dagsfiskeri. Lidt afhængig af typen af fiskeri forlades havnen tidligt om morgenen, hvorefter der returneres senere på dagen. Et fartøj af denne størrelse byder selvsagt på arbejdsbetingelser for fiskeren, som er mere afhængigt af vind og vejr end store fartøjer. Alt andet lige medfører det, at antallet af havdage er mindre for et sådant fartøj end for store fartøjer.

Kroge opbevares i bakker i en kasse på fartøjets dæk, mens garn opbevares i poser (sække) eller direkte på dækket. Afhængigt af fiskeriet anvendes forskellige typer ophalere til at trække krogliner eller garn ind på fartøjer. Ophalere monteres på fartøjet og udskiftes alt efter typen af fiskeri.

Fartøjer er i skibsregistret registreret som et FKA (fartøjs-kvote-andele), hvilket indebærer, at fartøjer har fået tildelt promilleandele af den samlede kvote for det pågældende farvand.

Det er væsentligt at bemærke, at kvoterne er tildelt i form af andele af den samlede kvote. Når den samlede kvote ændres, ændres mængden af fisk, når kvoteandelen er konstant. Der sejles ud fra [by1] havn eller [by2] havn afhængigt af hvilken kvote, der fiskes på. Den største kvote for torsk er tildelt for vestlige Østersø (vest for [ø1]) og fiskes med base i [by2]. Den lille kvote for torsk er tildelt for østlige Østersø og fiskes med base i [by1]. Rødspættekvoten er ikke farvandsspecifik, men rødspætter findes fortrinsvis vest for [ø1]. Tungekvoten, som er erhvervet sammen med købet af fartøjet, kan ikke fiskes, da der ikke er tunger i farvandsområdet omkring [ø1]. Tungekvoten kan udlejes, men den er meget lille. For laks er der ikke tildelt individuelle kvoter men rationer på 400 stk. hver halve kalendermåned. Det er dog sjældent muligt at fange så mange laks med et fartøj af denne størrelse. Af andre arter kan fiskes skrubber, som ikke er kvotebelagt, og som afregnes med så lav pris pga. manglende efterspørgsel efter denne fisk, at et direkte fiskeri efter denne art er uøkonomisk. Skrubber og andre typer fisk medtages derfor som bifangst. Andre arter end disse er uden betydning for den samlede omsætning.

Efter besigtigelse af fartøjet besigtigedes et redskabshus beliggende på havnearealet i [by1]. I dette rum opbevaredes forskellige typer af garn, som bruges ved fiskeri efter forskellige fiskearter. Der forefandtes torske- rødspætte- lakse- og pighvarregarn. Endvidere var oplagret vagere forsynet med fartøjets kendingsnummer til markering af garn og kroge samt ophalere, som monteres på kutteren afhængigt af fiskeritype.

Garnene er forskellige dels med hensyn til maskestørrelse, dels med hensyn til over- og underliner. Torske-, rødspætte- og pighvarregarn sættes ved bunden, og har derfor tunge underliner, mens laksegarn sættes oppe i vandsøjlen. Torsk og laks kan også fiskes med kroge.

Herefter blev et redskabsrum i [by3] besigtiget. I dette rum forefandtes diverse typer af garn, kroge og liner. [person1] monterer selv sine garn, hvilket vil sige, at han syr liner på garnet i toppen og synk i bunden i de garn, som fisker ved bunden (torsk, rødspætter m.v.). Sild og laks fanges oppe i vandet og er derfor monteret med en lettere type synk.

Garnene opbevares i poser (sække) med 15-20 garn i hver pose. Fiskes med torske- eller rødspættegarn kan fartøjet medtage højst 75 garn. Et garn kan være op til 40 meter langt. Således kan fiskes med længder på omkring 3000 meter pr. tur.

Med fuld last af garn, vil fartøjet højst kunne medbringes omkring 300 kg fisk pr. tur.

Der veksles mellem garn og krog efter skøn over, hvilke redskaber der fisker bedst. På visse tidspunkter går f.eks. torsk ikke i garn, men kan fanges på kroge.

Sæler er et væsentligt problem for fiskeri med faststående redskaber som kroge og garn (i modsætning til trawl som slæbes efter et fartøj). På grund af den stærkt forøgede bestand gør sælerne et betydeligt indhug i fangster, uanset om det er kroge eller garn. Fiskene bliver bidt i stykker fra tid til anden så kun hovedet sidder tilbage.

Konklusionen på besigtigelse er, at [person1] må anses for en erfaren erhvervsfisker, og fartøjer og redskabsbeholdningen tilsiger, at der kan drives et effektivt og varieret fiskeri alt efter vind og vejr og de til rådighed værende fiskerimuligheder.

Det oplyste antal havdage for [person1] adskiller sig ikke fra det i statistikkerne kendte for denne størrelse fartøj, men generelt er opgørelsen af havdage i statistikken behæftet med usikkerhed for små fartøjer, som ikke er på havet døgnet rundt i flere dage. Det skyldes, at havdage op gøres i timer fra det afsejlingstidspunkt til hjemkomsttidspunkt. Når det tal divideres med 24 timer (døgn) fås antal havdage, se nedenfor under tabel 2.

3. Rammebetingelser for fiskeriet

Som FKA-fisker tildeles der er bestemt andel af en kvote for et farvandsområde. I tabel 1 ses de tildelte kvoteandele for [person1]. Mængden af fisk (højre kolonne) varierer derfor fra år til år afhængigt af de af EUs ministerråd årligt vedtagne kvoter.

Kvoterne er opgjort i hel fisk, som ikke svarer til den landede mængde, der er mindre, da fiskene slagtes og renses inden landing. For torsk opregnes den landede mængde med 1,17 og for rødspætte med 1,05 fra landet mængde til hel fisk, jf. Fiskeristatistisk Årbog.

Tabel 1. Tildelte kvoteandele for [person1]

Laks tildeles i stk. med 400 stk. pr. halve måned.

Med udgangspunkt i de tildelte kvoter, kan der foretages et skøn over den maksimale omsætning for fartøjet.

Der er imidlertid flere forhold, som skal tages i betragtning ud over det tab, som sælerne påfører. Det første forhold er, at højsæsonerne for forskellige arter falder på samme tid. Det betyder, at det kan være svært at udnytte kvoterne fuldtud, og hvis det sker, bliver omkostningerne højere, end hvis arterne kan fanges samtidigt. Det skyldes, at f.eks. torsk og laks ikke kan fanges samtidigt, skønt deres højsæsoner ligger samtidigt, da der skal bruges forskellige typer garn/kroge. De samlede landinger i [by1] og [by2] over tid ses af figur 1.

De samlede landinger afspejler dels ændringerne i kvoterne, og dels om det kan betale sig at fange fisken og lande den i de pågældende havne. Der er imidlertid ingen entydig sammenhæng mellem kvoter og fangst. Kvoterne afspejler ikke de reelle fangstmuligheder præcist, da disse også påvirkes af vejr og vind, og om fiskene tilfældigvis er til stede, hvor de faststående redskaber er sat. De samlede landinger viser en nedadgående tendens. Det behøver dog ikke at være tilfældet for et enkelt fartøj, men indikerer ikke desto mindre, at rammevilkårene er forværret.

Figur 1. Samlede landinger af torsk i [by1] og [by2] 2005-2018. Levende vægt, kg

(...)

Kilde. Fiskeristyrelsens database

I figur 2 vises udviklingen i de samlede landinger af rødspætte og laks. Heraf fremgår det generelt, at landingerne af rødspætte er gået meget tilbage i den viste periode, og at mængden af laks er relativt lille. Gennemsnitsvægten på en laks skønnes at være 5 kg, hvilket betyder, at f.eks. 25 000 kg laks svarer til 5000 stk.

Figur 2. Samlede landinger af rødspætter og laks i [by1] og [by2] 2005-2018. Levende vægt, kg

(...)

Kilde. Fiskeristyrelsens database

Sæsonerne for de forskellige arter vises i figur 3 og 4. Sæsonerne er udregnet som et gennemsnit for årerne 2005-2018.

Landinger i [by1] vises i figur 3. Laks og rødspætte måles på den venstre akse, men torsk måles på den højre. Det generelle billede er, at højsæsoner for alle arter ligger i vintermånederne. I sommermånederne fra maj til august er landingerne små. Der er således ikke er mange fisk at fange for små fartøjer, når vejrforholdene er bedst.

Figur 3. Samlede landinger af laks, rødspætter og torsk i [by1] pr. måned gennemsnit 2005-2018. Levende vægt, kg

(...)

Note: Laks og rødspætte vises på venstre akse, men torsk vises på højre

Kilde. Fiskeristyrelsens database

De samlede landinger fra vestlige Østersø ([by2]) fremgår af figur 4. Generelt ligger hovedsæsonen også her i vintermånederne. Det betyder, at for mindre fartøjer kan det være svært at udnytte sæsonerne fuldtud, da der skal sejles fra [by1] til [by2] og omvendt, hvis kvoterne og sæsonerne skal udnyttes fuldt ud.

Figur 4. Samlede landinger af rødspætter og torsk i [by2] pr. måned gennemsnit 2005-2018. Levende vægt, kg

Note: Rødspætte vise på venstre akse, mens torsk vises på højre

Kilde. Fiskeristyrelsens database

Den samlede omsætning for et fartøj er produktet af de landede mængder og de opnåede priser. Derfor vises priserne for de forskellige arter i henholdsvis [by1] og [by2]. Priserne er gennemsnit for alle størrelsesgrupper, men der er ingen grund til at tro, at størrelsessammensætningen afviger for [person1]s landinger i forhold til de samlede.

Priserne for torsk og rødspætte, jf. figur 5, har generelt været faldende over tid, men er steget lidt igen siden 2015. Priserne er generelt lave i niveauet 5-10 kr. pr. kg. Priserne er opgjort for landet vægt og dækker visse landingsomkostninger, så de reelle priser, opgjort for hel fisk, er lavere.

Figur 5. Priser for torsk og rødspætte 2005-2018 i [by1] og [by2]. Kr. pr. kg

(...)

Kilde. Fiskeristyrelsens database

Priserne for laks er betydeligt højere. De har i en række år svinget mellem 30-40 kr. pr. kg, men har vist stigende tendens siden 2017, jf. figur 6.

Figur 6. Priser for laks 2005-2018 i [by1]. Kr. pr. kg

(...)

Kilde. Fiskeristyrelsens database

Konklusionen er, at rammebetingelserne for et lille fartøj i Østersøen gør det vanskeligt at drive fiskeri. Hvis vejrforhold i vintermånedernes højsæson er vanskelige, er det svært for ikke at sige umuligt at indhente det tabte i sommermånederne. Da fiskeri efter de forskellige arter ikke kan drives samtidigt, da der skal anvendes forskellige redskaber for at fange de forskellige arter, bliver rammebetingelserne endnu vanskeligere for små fartøjer.

4. Driftsresultat

Driftsresultatet for fartøjet [x1] må betragtes i lyset af rammebetingelserne for fiskeriet.

[person1] er tildelt i alt 161 havdage, der efter frit valg kan fordeles over hele året. I perioden 2011-2017 havde [person1] følgende havdage, jf. tabel 2. At alle havdage ikke er udnyttet er meget normalt.

Tabel 2. Tildelte maksimalt antal havdage til [x1]

I fiskeristatistikken, som udarbejdes af Fiskeristyrelsen, opgøres antallet af havdage efter afsejlings- og ankomsttidspunkt fra og til havn på grundlag af logbogsoplysninger. I Regnskabsstatistik for Fiskeri, som udarbejdes af Danmarks Statistik, opgøres havdage på basis af de af fiskerne oplyste. For små fartøjer er der stor forskel på disse tal, da små fartøjer ikke er væk fra havnen i 24 timer ad gangen.

Ifølge Regnskabsstatistik for Fiskeri (Danmarks Statistik) er det gennemsnitlige antal havdage for fartøjer under 12 meter under 120 om året. Her skal tages i betragtning, at [x1] hører til de mindre fartøjer i denne kategori. Det kan derfor konkluderes, at [x1]s havdage ligger inden for det normale område rammebetingelserne taget i betragtning.

Foretages et skøn over, hvad den absolut maksimale omsætning for [x1] kan være, ses et resultat i tabel 3. Med de højest observerede priser og fuld udnyttelse af alle kvoter vil den maksimale omsætning højst være kr. ca. 180 000. Med de laveste priser vil den maksimale omsætning være under kr. 100 000 ved fuld kvoteudnyttelse.

Tabel 3. Interval for omsætningsværdi for de til [x1]s tildelte kvoter

Hertil kommer værdien af laks, hvor f.eks. 1000 kg laks (200 stk.) vil bidrage med mellem 60 000 kr. og 20 000 kr., afhængigt af om værdien beregnes efter højest henholdsvis lavest registrerede pris. De 1000 kg laks, der skønnes her for [x1] er usikkert, men kan ses i lyset af gennemsnitlige samlede landinger af laks på ca. 25 000 kg om året dog med store udsving-

Betragtes driftsregnskabet for 2011-2017, jf. tabel 4, springer omsætningen for 2012-2014 i øjnene. Den lave omsætning er parallel med et relativt lavt antal havdage. I 2014-2015 var der et meget stort fald i de samlede landinger af både torsk og rødspætter samtidig med, at priserne var lave. Faldet i de samlede landinger var på mere end 30 %. I lyset af lavprisscenariet, jf. tabel 3, medfører det, at selv med et normalt drevet fiskeri ville omsætningen for [x1] ikke kunne være meget højere end det i disse år registrerede.

Tabel 4. Driftsresultater for fartøjer [x1]. 1000kr.

I 2012 var der en ekstraordinær stor udgift til vedligeholdelse af skib og installationer, hvilket påvirker driftsresultatet, så det blev det dårligste i den betragtede periode. Den ekstraordinære udgift skyldes krav fra skibstilsynet om forbedringer af fartøjet. Skibet synes hvert femte år. Redningsflåden synes hvert andet år.

Brændstofforbruget harmonerer med det anvendte antal havdage. Andre store udgiftsposter er administration, en post som imidlertid næppe kan reduceres i en erhvervsfiskeribedrift.

Endelig kan man hæfte sig ved afskrivninger. I regnskabsanalyser (ikke skattemæssige) anvendes ofte en levetid for fartøjer på 30 år, så den i regnskabet oplyste levetid på 25 år forekommer realistisk. Det svarer til en lineær afskrivning på 4 % om året. For motorer anvendes ofte 10 år i regnskabsstatistik og analyser. I regnskabet for [x1] fremgår det underforstået, at motoren indgår i fartøjets samlede værdi, hvorfor en afskrivningsperiode på 25 år samlet set forekommer meget realistisk.

Fartøj (materielt aktiv) afskrives. Derudover afskrives investeringer i kvoteandele (immaterielle aktiver), hvis der har været en udgift til erhvervelse af disse. Hvis kvoter er tildelt gratis, afskrives de ikke. Dette forekom ved indførelse af FKA fra januar 2007, hvis fiskerne havde historiske rettigheder, som kunne medbringes over i FKA-systemet. Når fartøj og kvoter sælges beskattes forskellen mellem afståelsesprisen og den nedskrevne værdi (genvundne afskrivninger).

Den samlede købspris på kr. 875 000 for fartøj og kvoter vil med en afskrivning på 4 % pr. år medføre en afskrivning på kr. 35 000 pr. år, hvilket er højere end den i regnskabet anvendte, jf. tabel 4. De anvendte afskrivninger forekommer derfor realistiske. Dette skal ydermere ses i lyset af, at da kvoterne blev tildelt i 2007 havde Staten ret til at inddrage kvoter uden kompensation med en opsigelsesfrist på otte år. Denne frist er senere forlænget til 16 år. Hvis kvoter skal afskrives under hensyn hertil skulle satserne være henholdsvis 12,5 % og 6,25 %.

I mange fiskerier aktiveres indkøb af net, tovværk m.v. ikke, men udgiftsføres direkte. Årsagen til det er, at risikoen for at ødelægge eller miste redskaberne er stor, hvorfor alternativet vil være aktivering med kort afskrivningsperiode. Det oplyses at redskaber aktives og afskrives over 5 år.

Der foreligger ikke regnskabsoplysninger for 2008-2010. Men da fartøjet er erhvervet i februar 2008 med EF-fiskerilicens pr. 2. juli 2018, er fiskeriet først påbegyndt efter højsæsonen for laks og torsk, jf. figur 3 og 4. Erfaringsopsamling over et par år, 2009-2010, med et nyerhvervet fartøj under vilkår, som er omskiftelige, må anses som nødvendigt tidsspand for at kunne udnytte fiskerimulighederne fuldt ud.

5. Konklusion

Der kræves en vis ekspertise og erfaring for at drive fiskeri med et fartøj af [x1]s størrelse. Fartøjet har begrænset kapacitet, og er på grund af sin størrelse stærkt begrænset af vejr og vind. Der kan ikke overnattes på fartøjet, som derfor kun kan anvendes til dagsfiskeri.

Der kan kun drives fiskeri med faststående redskaber i form af kroge eller garn. Fartøjet har ikke størrelse og motorkraft til at trække et trawl, som ville være alternativet til fiskeri med faststående redskaber.

Rammevilkårene for fiskeri med et fartøj af denne type er af en sådan karakter, at der må forudses store udsving i fiskeriet. Ud over vejr og vind, betyder fiskeri med faststående redskaber, at man er udsat, da de naturlige sæsonvariationer skal følges, men samtidig kan man ikke være sikker på, at fisken er til stede lige præcis der, hvor redskaberne sættes.

Dette forhold vanskeliggøres yderligere af, at fiskeri efter de forskellige arter skal drives med forskellige redskabstyper og at højsæsonerne for laks og torsk falder på samme tid.

Under disse rammevilkår må det konkluderes, at de økonomiske resultater over tid tilsiger, at fiskeriet har været drevet på en kompetent måde, og at svingningerne i det økonomiske resultat harmonerer med ændringerne i vilkår over tid.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes oplyse, om virksomheden har befundet sig i en etableringsfase efter købet af fartøjet i februar 2008 og fremefter.

Svar på spørgsmål 2:

Der foreligger ikke regnskabsoplysninger for 2008-2010. Men da fartøjet er erhvervet i februar 2008 med EF-fiskerilicens pr. 2. juli 2018, er fiskeriet først påbegyndt efter højsæsonen for laks og torsk, jf. figur 3 og 4 (under spørgsmål 1). Erfaringsopsamling over et par år, 2009-2010, med et nyerhvervet fartøj under vilkår, som er omskiftelige, må anses som nødvendigt tidsspand for at kunne udnytte fiskerimulighederne fuldt ud.

Spørgsmål 2.1:

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden angive, hvor lang en etableringsfase, der er sædvanlig for virksomheder af denne type.

Svar på spørgsmål 2.1:

Fiskeri drives under meget omskiftelige vilkår, som er bestemt af naturen. Det betyder, at der kan være betydelig variation i driftsresultatet, som ikke afhænger af fiskerens evner. En etableringsfase på mindst et par år må anses at være naturlig, med mindre der drives præcis det samme fiskeri med et nyerhvervet fartøj som med det gamle. I nærværende tilfælde drives et fiskeri, som adskiller sig fra det, [person1] har drevet tidligere.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes oplyse, om den af [person1] drevne havfiskerivirksomhed med den i 2011, 2012 og 2013 valgte driftsform, blev drevet fagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til virksomhedens størrelse og beskaffenhed.

Svar på spørgsmål 3:

I 2011 kan fartøjet stadig have befundet sig i etableringsfasen. Betragtes de samlede landinger af den vigtigste art, torsk, i [by1] og [by2], som er basishavne for [x1], er de relativ høje sammenlignet med andre år. Afregningspriserne til fiskerne er dog generelt faldende. Det indikerer, at rammevilkårene har været rimelige. I 2012 er der en betydelig omkostning for fartøjet i forbindelse med syn af fartøjet. I 2013 falder de samlede landinger og afregningspriser i [by1] og [by2], hvilket indikerer, at rammevilkårene er forværret. Et enkelt fartøj kan ”gå imod strømmen” og opretholde et godt økonomisk resultat. Det er dog næppe sandsynligt. Det må derfor anses for sandsynligt, at fiskeriet har været drevet forsvarligt 2011-2013, selv om omsætningen har været lavere end i de øvrige år.

Spørgsmål 3.1:

Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, bedes skønsmanden oplyse, hvorvidt driften i 2011, 2012 og 2013 var præget af specielle forhold, således at disse år ikke kan karakterises som typiske driftsår?

Svar på spørgsmål 3.1:

Det vurderes, at bedriften har været drevet forsvarligt. Rammevilkårene har været svære, og naturlige svingninger i fiskeriet kan være betydelige.

Spørgsmål 3.2:

Har virksomheden i senere år ud fra samme kriterier som nævnt under spørgsmål 3 været drevet på en forsvarlig og for virksomheder af denne type sædvanlig måde?

Svar på spørgsmål 3.2:

Ja.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt den af [person1] drevne havfiskerivirksomhed med den i 2011-2013 valgte driftsform havde udsigt til at kunne give et overskud på den primære drift efter driftsmæssige afskrivninger og efter en rimelig forrentning af den investerede kapital samt efter afholdelse af en rimelig driftsherreløn.

I bekræftende fald ønskes oplyst, inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

Med henvisning til de kvoteandele, fartøjet er tildelt, adskiller [person1]s virksomhed sig ikke fra andre tilsvarende fartøjer. Med fuld udnyttelse af alle kvoter, hvilket kan være svært grundet sæsonsammenfald for arter og varierende afregningspriser, skønnes den maksimale omsætning at være mellem kr. 100 000 og kr. 180 000. De senere år har omsætningen ligget på det niveau. Antal havdage og de deraf påløbne brændstof- og landingsomkostninger svarer til det for andre tilsvarende fartøjer gældende, jf. Regnskabsstatistik for Fiskeriden. Der anvendes en afskrivningsperiode på 25 år, hvilket anses for rimelig i overensstemmelse med sædvanlig praksis i regnskabsanalyser.”

Af skønsmandens supplerende skønserklæring af 2. maj 2019 fremgår følgende:

”For så vidt angår fastsættelsen af størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger har skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 4 anført, at der skal anvendes en afskrivningsperiode på 25 år.

I den udarbejdede tabel 4 ”Driftsresultater for fartøjet [x1]. 1000 kr.” er afskrivningerne angivet til følgende for perioden 2011-2017:

Skønsmanden har i forbindelse med gennemgangen af tabel 4 anført, at ”De anvendte afskrivninger forekommer derfor realistiske”.

Spørgsmål SS 1:

Skønsmanden bedes præcisere, hvilke aktiver der driftsmæssigt skal afskrives på i fiskerivirksomheden samt angive størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger for hvert år i fiskerivirksomheden for perioden fra 2011-2018.

Svar på spørgsmål SS 1:

Skønsmanden har ikke regnskabet for 2018. Derfor dækkes perioden 2011-2017.

I det følgende skønnes over de reale afskrivninger i modsætning til de skattemæssige. Anvendes lineære afskrivninger, afskrives lige store beløb i hvert år i aktivet levetid. Anvendes saldoprincippet afskrives en lige stor procentdel af aktivets værdi hvert år. Det betyder store afskrivninger i begyndelsen af perioden og gradvist faldende afskrivninger over tid.

I teorien skal reale afskrivninger svare til den værdiforringelse, som et aktiv udsættes for, så det i fremtiden er muligt at genanskaffe et tilsvarende aktiv. Hvis afskrivningerne løbende geninvesteres i aktivet, taber det teoretisk set ikke i værdi. Det antages er tilfældet her, hvilket betyder, at når et aktiv handles, svarer prisen til genanskaffelsesværdien. I praksis er det ikke altid tilfældet, hvorfor der kan være usikkerhed om afskrivningernes reale størrelse.

Prisen for anskaffelse af et fiskefartøj er opdelt på flere elementer, hvilket skyldes reguleringen af fiskeriet.

I henhold til den fælles fiskeripolitik er der for hvert medlemsland fastsat kapacitetsgrænser for tonnage (BT) og motorkraft (kW). Det betyder, at ønsker man at anskaffe eller ændre et fartøj, skal det ske inden for eksisterende kapacitetsgrænser. Hvis der f.eks. bygges et nyt fartøj, skal der erhverves tonnage og motorkraft, hvilket i den forbindelse betyder, at et andet fartøj skal fjernes fra (købes ud af) fiskeriet. Ønskes f. eks en større motor, skal der købes ekstra kW. Derfor får tonnage og motorkraft en selvstændig værdi. Hvis et udgående fartøj på den måde ”tømmes” for kapacitet og motorkraft, kan det ”tømte” fartøj og motor sælges ud af fiskeriet f. eks til fritidsformål.

Derved optræder tre priser for selve fartøjet: Tonnage (BT), motorkraft (kW) og det ”tømte” fartøj (inkl. motor). Alle elementer skal afskrives, da de alle er en forudsætning for, at der kan drive fiskeri.

Hertil kommer, at fiskeriet siden januar 2007 er overgået fra regulering med individuelle ikke omsættelige kvoter (rationer) til regulering med individuelle omsættelige kvoter for hvert enkelt fartøj. Derved får kvoterne også en pris. Fra 2007 kan der fiskes stadig med rationer, hvis denne ordning vælges i stedet for omsættelige kvoter.

De individuelle kvoter er ikke fiskerens ejendom, da Staten kan inddrage dem uden kompensation til fiskeren dog med en opsigelsesfrist på otte år. Dette er ændret fra 2017 til 16 år. Det betyder, at hvis fiskeren har købt kvoter, har disse kunnet afskrives over 8 år. Afskrivninger foretages, når kvoter købes. Hvis kvoteren er tildelt gratis afskrives de ikke.

Resultatet er, at for at kunne drive fiskeri skal alle fire elementer inddrages i en købspris og afskrives.

De levetider, som fastsættes for forskellige aktiver, er uafhængige af almindelig vedligeholdelse og reparation.

I Danmarks Statistiks Regnskabsstatistik for Fiskeri (2012) anføres vejledende angivelse (levetider) for afskrivninger: Skrog, 30-40 år; motor 10-15 år; spil, elektronik m.v. 3-7 år. I de senere år har Danmarks Statistik ikke angivet vejledende levetider for skrog.

I regnskaberne for [x1] anvendes en levetid for skrog, motor og udstyr på 25 år under ét. Resultatet heraf ved lineær afskrivning kan for de fysiske aktiver inkl. tonnage og kW på kr. 350 000 beregnes til kr. 14 000 pr. år jf. tabel. Det er knap kr. 2000 mindre end den gennemsnitlige afskrivning 2011-2017 på kr. 16 286, jf. tabel.

Som perspektivering kan foretages en opdeling af de fysiske aktiver efter levetid. Selve fartøjets købsværdi på kr. 280 000 opdeles i skrog, motor og udstyr. Der foreligger ikke oplysninger om motorens pris og alder. Derfor foretages her et skøn. En ny motor inkl. gear og moms koster ca.kr. 80 000 (importør [virksomhed2] A/S). En garnhaler koster op til kr. 40 000 (Daconet). Hertil kommer elektronisk udstyr som radar, ekkolod m.v. til ca. kr.20 000, i alt kr. 140 000. Således kan selve fartøjets værdi opdeles i kr. 140 000 for selve skroget og kr. 140 000 for motor og udstyr m.v.

Ved brug af de længste vejledende levetider, jf. Regnskabsstatistik for Fiskeri med levetid for skrog på 40 år og for motor og udstyr på 15 år fås årlige afskrivninger på kr. 15 083, jf. tabel.

Dette er ca. kr. 1000 mindre pr. år end de bogførte afskrivninger, men må samtidig siges at være et meget konservativt skøn på grund af de lange levetider, der forudsættes i beregningen.

Anvendes de kortest vejledende levetider på 30 for skrog og 10 år for motor m.v. er den årlige afskrivning kr. 21 800. Dette skøn over den højeste afskrivning betyder, at de bogførte afskrivninger i gennemsnit pr. år er kr. 5000 lavere. Dette er ikke vist i tabeller

Tabellen viser købspris opdelt på kategorier i første talkolonne. Selve fartøjets købspris på kr. 280 000 er opdelt på skrog samt motor og udstyr, som har forskellige levetider. Levetider vises i anden talkolonne. I de følgende otte talkolonner vises afskrivningerne. Nederst i tabellens rækker vises de årlige afskrivninger ved en gennemsnitlig levetid på 25 år for hele købsprisen på kr. 350 000 (afskr. I). I rækken under vises afskrivninger under forudsætning af opdeling på skrog og motor m.v. med forskellige levetider (afskr. II). Derunder vises de bogførte afskrivninger, som er højere i begyndelsen af perioden og lavere i den sidste del end de lineære afskrivninger. Disse afskrivninger følger et forløb, som svarer til saldo afskrivningsmetoden.

Afslutningsvis skal påpeges, at der ikke er afskrevet på værdien af de købte kvoter i regnskabet. Da Staten som nævnt kan inddrage kvoterne med 8 års (senere 16 års) opsigelse, vil et forsigtighedsprincip tilsige en årlig afskrivning alene på kvoter på godt kr. 65 000 pr. år de første otte år, eller kr. 32 500 når opsigelsesfristen er 16 år.

Generelt set må det konkluderes, at de bogførte afskrivninger er realistiske med hensyn til den reale forringelse af aktiverne.

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 4 skønnet, at den maksimale omsætning ligger på omkring 100.000 kr.-180.000 kr., og at omsætningen i de senere år har ligget på det niveau i [person1]s virksomhed.

Spørgsmål SS 2:

Såfremt de tildelte kvoteandele udnyttes bedst muligt, bedes skønsmanden oplyse, hvorvidt et overskud på omkring 33.000 kr.-67.000 kr. vil være sædvanlig for fartøjer af ”[x1]s” størrelse og beskaffenhed?

Svar på spørgsmål SS 2:

Den bedst mulige udnyttelse af kvoterne skønnes at kunne resultere i en omsætning på op til kr. 180 000, hvilket vil kunne medføre et overskud på mellem kr. 50 000 – kr. 100 000. Det kan dog ikke afvises, at enkelte år kan medføre direkte underskud som følge af, at rammebetingelserne for fiskeriet ændrer sig år for år.

I Regnskabsstatistik for Fiskeri (Danmarks Statistik) medtages ikke fartøjer, hvis omsætning er under en i 1996 indeksreguleret omsætning på kr. 150 000. Det beløb er i 2011 kr. 271 306 og i 2017 kr. 270 000. Derfor eksisterer der ikke sammenlignelige statistiske oplysninger til [x1]s økonomiske resultater.

Den mindste kategori for fartøjer publiceret i Regnskabsstatistikken er fartøjer under 12 meter. Gennemsnitsomsætningen i denne kategori var kr. 952 000. Disse fartøjer er i gennemsnit noget større end [x1]. Et fartøj på 12 meter er næsten tre gange så stort som et fartøj på 8 meter, når der måles i bruttotons, hvilket er et rummål.

Hvis der ses på omkostningsstukturene, dvs. omkostning pr. enhed fanget fisk, for fartøjer under 12 meter i statistikken, er de ikke meget anderledes for [x1]. Det betyder, at [x1] fisker omkostningseffektivt.

Rammevilkårene for fiskeriet i form af kvotestørrelser, biologiske forhold for bestandene og vejr og vind er imidlertid uforudsigelige. Det er ikke sandsynligt, at værdien af fangsterne kan øges meget over det allerede beregnede kr. 180 000 som maksimum, da det er fastlagt af kvoterne. Fangsten kan øges, hvis der købes flere kvoter, men køb er forbundet med en ekstra udgift.

Med udgangspunkt i regnskabet for 2017 med en omsætning på kr. 140 00 og et overskud på kr. 67 000, vil overskuddet sandsynligvis kunne øges til ca. kr. 100 000 som maksimum med de eksisterende kvoter. Det må anses for realistisk at opnå et stabilt overskud på mellem kr. 50 000 og kr. 100 000, når fiskeriet er optimeret, jf. også de seneste års regnskaber.

Underskud kan imidlertid ikke afvises, da rammevilkårene for fiskeriet er meget usikre og uden for fiskerens kontrol.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 122.326 kr. for indkomståret 2011, 149.995 kr. for indkomståret 2012 og 128.449 kr. kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Endvidere har SKAT ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen og beskattet opsparet overskud i indkomståret 2011 med 2.696.488 kr. SKAT har tilbageført hævet overskud i indkomståret 2012 med 278.174 kr. og 331.778 kr. i indkomståret 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

1. Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed

(...)

Det er SKATs vurdering, at virksomhedens intensitet og rentabilitet igennem en længere periode har været så begrænset og ikke i et omfang der gør, at der kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand efter praksis. Der har ikke været en honorering af den arbejdsindsats, der er ydet i virksomheden. Virksomheden har kun kunnet videreføres, da der har været anden indtægt til dækning af underskuddene.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Vedrørende din klage over forslaget

Din revisor henviser til landsskatteretsafgørelse 11-02640 vedrørende indkomståret 2008.

Der er tale om en fisker der har drevet fiskeri som hovederhverv fra 1962 til 2005. Frem til 2007

anvendes et FKA-fartøj, hvor dette skib afhændes. I 2008 købes et mindre MAF-fartøj.

(...)

Der skal gøres opmærksom på at i Landsskatterettens afgørelse er der lagt vægt på at skatteyder er anset for at starte ny virksomhed i 2008 og at der efter praksis accepteres underskud i opstartsfasen. I afgørelsen viser 2009 og 2010 en positiv udvikling.

Samtidig skriver Landsskatteretten at skatteyderen ikke kan forvente fradrag for underskud efter 2010. Det vil sige at der ikke skal forventes fradrag for underskud efter 3 år.

Du har købt skibet [x1] og kvoter i 2008, du har selvangivet underskud siden købet i 2008 og der har i årene 2012-2014 været en negativ udvikling i omsætningen. Samtidig er der negativt resultat før afskrivninger i 2012 og 2013.

SKAT finder derfor at du har haft en opstartsperiode af en vis længde (2008-2010), allerede i 2010 har der været et meget væsentligt fald i indtjeningsbidraget, dine forhold anses derfor ikke for sammenlignelige med Landsskatterettens afgørelse 11-02640.

Som følge heraf anses underskuddet ikke omfattet af Statsskattelovens § 6 a og der godkendes ikke fradrag for dette. Indkomsten ændres derfor med kr. 122.326 for 2011, kr.149.995 for 2012 og kr. 128.449 for 2013.

2. Virksomhedsordningen

(...)

Det er SKATs vurdering, som følge af, at havfiskeriet ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand fra 2010 og fremover, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for 2011-2013.

Som følge heraf skal det resterende indestående på konto for opsparet overskud kr. 2.686.488 beskattes i 2011 jf. virksomhedsskattelovens § 1 og § 15 stk. 1. Samtidig tilbageføres det tidligere selvangivne beløb vedrørende anvendt opsparet overskud kr. 278.164 for 2012 og kr. 331.778 for 2013.

Renteindtægt/renteudgift i virksomheden ændres fra personlig indkomst til kapitalindkomst efter personskattelovens § 4 stk. 1 da virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes.

På årsopgørelsen vil der blive godskrevet/tilbageføres tidligere betalte skatter vedrørende opsparet overskud.”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Der er i klagen henvist til at j.nr. 11-02640 hvor det fremføres "at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt fiskeriet har været tilrettelagt med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og hvorvidt der er udsigt til en positiv driftsmæssig udvikling"

Det er fremført af klagen, at dækningsbidraget i 2014 udgør 32.059 kr. og indtjeningsbidraget er positivt med 9.132 kr.

Der er selvangivet overskud af virksomhed på 9.132 kr. i 2014.

Det fremgår af det regnskab for 2014, der er indsendt til Skatteankestyrelsen, at indtjeningsbidraget udgør -7.066 kr. I det materiale som SKAT har modtaget fra Skatteankestyrelsen, er der ikke opgørelse over skattemæssige korrektioner, så det er ikke muligt at se hvilke udgifter der er tilbagereguleret for at få det skattemæssige resultat, differencen udgør 16.198 kr.

Det fremgår ikke af hovedtal i regnskabet for 2014 at virksomhedens omsætning er i en positiv udvikling, da der i 2014 er fald i omsætningen.

Købsmomsen i 2014 svarer til driftsudgifter med moms på 36.052 kr., da der ikke er foretaget investeringer i 2014.

Hertil kommer udgifter til forsikring, bil, porto og evt. afgifter uden moms.

Ud fra momsregnskabet kan det heller ikke ses hvorledes det positive resultat på 9.132 kr. fremkommer.”

SKAT har supplerende udtalt følgende:

”(...)

Der er skattemæssigt selvangivet overskud af virksomhed i 2015 på 10.008 kr. og i 2016 på 9.488

kr. Se vedlagte årsopgørelser

De fremsendte regnskaber for 2015 og 2016 viser positive driftsøkonomiske resultater på 33.464 kr. for 2015 og 32.518 kr. for 2016.

Det er min opfattelse, at ikke alle udgifter er fratrukket i 2015 og 2016 regnskaberne, da der ikke er fratrukket udgifter til telefon, bil/knallertdrift eller forsikringer på redskabsskuret og i 2015 er forvaltningsudgifterne væsentlig under de øvrige år. Se vedlagte specifikation af virksomhedens resultat.

Der skal gøres opmærksom på, at når det driftsøkonomiske resultat vurderes, skal alle udgifter medtages. Det fremgår af TfS 1996, 301 (VLR).

De driftsøkonomiske afskrivninger har i 2013 og 2014 været på 19.498 kr. mod 9.749 kr. i 2015 og 2016. Tilsyneladende er der ikke sket ændring i anskaffelsessummen for fiskerettigheder, redskabsbygning eller båden. Derfor burde de driftsøkonomiske afskrivninger i 2015 og 2016 vel være af samme størrelse som i 2013 og 2014.

Båden anskaffelsessum er ifølge regnskabet på 487.457 kr., der er foretaget driftsøkonomisk afskrivning med 9.749 kr. eller 2 % i årene 2015 og 2016. I 2013 og 2014 er de driftsøkonomiske afskrivninger på 4 %.

Anskaffelsessummen for fiskerettighederne er 525.000 kr. der er ikke foretaget driftsøkonomiske afskrivninger på disse.

Det skal bemærkes at det ikke kan ses, at der er anskaffet nye fiskeredskaber/garn i årene 2010-2016.

Det fremgår af driftsregnskabet, at der er udgifter til leje af fangstrettigheder i 2015 og 2016, dvs. at der er en udvidelse af indkomstgrundlaget i forhold til de tidligere år. Derfor er resultatet ikke umiddelbart sammenlignelig med de tidligere år.

Der er ikke fremsendt bilag med konvertering fra driftsøkonomisk til skattemæssigt resultat, så det kan ikke umiddelbart ses hvorledes det skattemæssige resultat er opgjort.

Vi er stadig af den opfattelse at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet for de aktuelle år.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til syns- og skønsrapporten:

”(...)

Vi har følgende bemærkninger:

Ud fra ovenstående oplysninger om, at skatteyder er i en opstartsperiode for de omhandlede år, samt at der er opnået overskud af en ikke uanselig størrelse i de efterfølgende år, er det nok tvivlsomt om skattestyrelsen ville have rejst sagen, såfremt de faktiske forhold var kendt på daværende tidspunkt.”

Skattestyrelsen har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse med henvisning til statsskattelovens § 6, litra a, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt vægt på, at virksomheden for de påklagede år ikke er rentabel og ikke drevet erhvervsmæssigt. Det er Skattestyrelsens vurdering, at klagers virksomheden efter en samlet vurdering ikke anses for at være drevet med det formål at opnå et overskud. Virksomheden har været underskudsgivende fra 2008 til og med 2013 og generet et samlet underskud på 515.245 kr.

Selvom klageren har de fornødne faglige forudsætninger og driver virksomheden professionelt, tillægges det betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt og der er udsigt at til en rimelig fortjeneste i fremtiden. Der henvises til SKM2012.674.BR, hvor byretten netop nået frem til at rentabilitet tillægges stor vægt.

Det fremgår af syn- og skønserklæringen, at de driftsøkonomiske afskrivninger for købsprisen på 875.000 kr. for fartøjet og kvoterne med en afskrivning på 4 % vil medføre en afskrivning på 35.000 kr. årligt. Klageren har afskrevet med 23.086 kr. i indkomståret 2011, 23.098 kr. i indkomståret 2012, 19.498 kr. i indkomstårene 2013-2014, 9.749 kr. i indkomstårene 2015-2016, 9.967 kr. i indkomståret 2017 og 12.370 kr. i indkomståret 2018. Der skal i virksomhedens resultat være plads til årlige afskrivninger på 35.000 kr. Virksomhedens underskud er derfor i de påklagede år større og overskuddene de efterfølgende år mindre end angivet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers virksomheden ikke har udsigt til at blive rentabel inden for en kortere årrække og give et overskud, der kan forrente og tilbagebetale det akkumulerede underskud i virksomheden, og kan rumme en rimelig driftsherreløn for klagerens arbejdsindsats.

Da Skattestyrelsen ikke anser klagers virksomhed for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, kan der ikke godkendes fradrag for underskud for indkomstårene 2011-2013.

Da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, kan klageren ikke anvende virksomhedsordning, jf. virksomhedsskattelovens § 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 122.326 kr. for indkomståret 2011, 149.995 kr. for indkomståret 2012 og 128.449 kr. for indkomståret 2013.

Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår og at der ikke skal ske beskatning af opsparet overskud.

Repræsentanten har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”(...)

SAGSFREMSTILLING

[person1] er uddannet fiskeskipper af 3. grad og har gennem hele sit arbejdsliv været beskæftiget med havfiskeri i Østersøen med udgangspunkt fra [ø1]. Siden 1974 har han haft sin egen båd, jf. oversigt over de forskellige både, som [person1] har haft i perioden fra 1974-2006, der fremlægges som bilag 2. Som det fremgår af denne oversigt, har [person1] for det meste haft ansatte i sin havfiskerivirksomhed.

På indeværende tidspunkt er [person1] dels ansat som fisker hos [person2], Ndr. [adresse1], [by1] på kutteren "[x2]" dels driver han sin egen havfiskerivirksomhed fra kutteren "[x1]", som han erhvervede tilbage i 2008 for kr. 280.000. Kopi af skødet, hvorved [person1] erhvervede "[x1]", fremlægges som bilag 3. Af skødet fremgår tillige, hvordan den samlede købesum på kr. 875.000 blev fordelt på de forskellige aktiver, herunder FKA-rettigheder med kr. 525.000.

[person1] er registreret som erhvervsfisker hos Fiskerikontrollen. Kopi af [person1]s registreringskort som erhvervsfisker fremlægges som bilag 4. Endvidere fremlægges som bilag 5 kopi af den til fartøjet "[x1]" knyttede EF-fiskerilicens, hvoraf det blandt andet fremgår, at fartøjet må anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri.

Fiskeriet i Østersøen er i høj grad reguleret af Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, der årligt udsteder tilladelser m.v. til fangst af nærmere specificerede kvoter af fiskearter. I indeværende år har [person1] fået tildelt følgende tilladelser:

Endvidere er der fra Søfartsstyrelsens side udstedt henholdsvis et Dansk Nationalitetsbevis samt en fartstilladelse for "[x1]", jf. bilag 11 og 12.

Aktiviteten i [person1]s virksomhed består nærmere i fiskeri efter henholdsvis torsk, rødspætte og laks. Det bemærkes, at [person1] er tildelt en kvoteandel i relation til tunge, men at tungekvoten ikke bliver brugt på [ø1], idet der ikke findes tunger omkring [ø1]. Kopi af [person1]s kvotetilladelser fremlægges som bilag 13.

For så vidt angår en typisk arbejdsdag - en såkaldt havdag - starter denne, når det bliver lyst. Det gælder i den situation, hvor man allerede dagen før har sat garn eller kroge ud. Såfremt garn/kroge ikke allerede er sat ud, da starter dagen typisk to til fire timer, før det bliver lyst, således at redskaberne er sat ud, før det bliver lyst. De korte havdage er på cirka 3-5 timer, mens de længste havdage typisk varer cirka 12-13 timer. Efter endt havdag landes fisken til opkøberen på havnen.

[person1] er tildelt i alt 161 havdage, der efter frit valg kan fordeles over hele året. I de omhandlede indkomstår 2011-2013 havde [person1] følgende havdage:

Det bemærkes, at de små kuttere ikke er på land i vinterhalvåret på [ø1]. Der er således mulighed for også at fiske med små kuttere i vinterhalvåret.

Fiskerierhvervet har ligesom mange andre erhverv været hårdt ramt af finanskrisen. Som bilag 14 fremlægges kopi af artikel fra FINANS med overskriften "Finanskrise og prisfald presser dansk fiskeri". I artiklen anføres det blandt andet, at det er finanskrisen, der har været skyld i de markante prisfald på 25-50 % på fisk.

Også [person1]s virksomhed har været stærkt påvirket af finanskrisen. Som bilag 15-18 fremlægges kopi af årsrapporterne for perioden fra 2011 og frem til 2014.

For så vidt angår de afholdte vedligeholdelsesudgifter i 2012 bemærkes, at årsagen til, at denne udgift i 2012 er noget større sammenlignet med de øvrige indkomstår, er Søfartsstyrelsens indførelse af regler omkring nyt syn på småbåde. [person1] måtte således i 2012 afholde større udgifter end forventet på grund af disse nye regler.

For så vidt angår 2011, fremgår det, at der er afholdt større udgifter til brændsel og smøreolie sammenlignet med de øvrige år. Dette skal ses i lyset af, at [person1] i 2011 havde flere havdage og derfor anvendte mere diesel.

På indeværende tidspunkt kan det konstateres, at første halvår af 2015 er forløbet som forventet, og såfremt denne fremgang fortsætter i andet halvår af 2015, vil der på tilsvarende vis som i 2014 realiseres et positivt resultat i 2015.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1]s virksomhed baseret på havfiskeri fra kutteren "[x1]", er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradragsret for de realiserede underskud i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, ligesom der bør indrømmes adgang til benyttelse af virksomhedsskatteordningen.

(...)

Afgørelsen af, om en virksomhed skal anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende eller ej, har været forelagt til bedømmelse for de administrative myndigheder og for domstolene et utal af gange. Særligt fra praksis på fiskeriområdet skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af 30. august 1991, j.nr. 1991-4-303, Landsskatterettens kendelse af den 4. juni 2012, j.nr. 11-02640 samt Landsskatterettens kendelse af den 22. november 2013, j.nr. 12-0207360.

Den førstnævnte afgørelse tilbage fra 1991 drejede sig om, hvorvidt en tidligere fuldtidsbeskæftiget fisker, der i 1987 havde påbegyndt fiskeri som bierhvervsfisker, drev en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende adgang til at fradrage de i virksomheden realiserede underskud ved fiskeriet.

Af sagens oplysninger fremgik det, at skatteyderen, der var formand for en faglig organisation, i mange år havde haft tilknytning til fiskeri, og at han tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget herved.

I slutningen af 1987 havde skatteyderen påbegyndt erhvervsfiskeri efter godkendelse som bierhvervsfisker, og for dette år havde han solgt fisk for kr. 1.394 og i 1988 for kr. 12.262. I december 1989 havde han købt en ny fiskerbåd for kr. 160.000, idet den gamle båd var solgt for kr. 50.000. I 1989 var der solgt fisk for kr. 17.242 og i 1990 for kr. 27.735.

Ligningskommissionen havde ikke godkendt fradrag for de fremkomne underskud ved fiskeriet, da der efter kommissionens samlede vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder blandt andet driftsformen, intensitet og størrelse samt indtægtserhvervelsens sekundære karakter, ikke fandtes at være rimelig udsigt til, at der i det lange løb ville fremkomme et overskud. Skatteyderens virksomhed med fiskeri var herefter anset som udøvelse af hobbyvirksomhed.

Overfor Landsskatteretten fremhævede skatteyderen, at der havde været tale om stigende fiskeriindtægter, og at der hele tiden havde været overskud før afskrivninger og nyanskaffelser. På den baggrund var det skatteyderens opfattelse, at hans virksomhed med fiskeri var erhvervsmæssigt drevet med adgang til fradrag for driftsunderskud. Heri var Landsskatteretten enig, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens begrundelse:

"Landsskatteretten fandt efter de meddelte oplysninger, at det ved sagens afgørelse måtte lægges til grund, at fiskeriet havde været tilrettelagt med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og at de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor klagerens virksomhed havde været under opbygning. På denne baggrund fandt retten, at der for de omhandlede indkomstår ikke var tilstrækkeligt grundlag for at frakende klagerens virksomhed med fiskeri erhvervsmæssig karakter, og de fremkomne underskud var derfor fradragsberettigede ved indkomstopgørelserne, jf. statsskattelovens § § 4 og 6 a. De påklagede ansættelser blev herefter nedsat i overensstemmelse med klagerens påstand. "

I den anden omtalte afgørelse fra Landsskatteretten- Landsskatterettens kendelse af den 4. juni 2012, j.nr. 11-02640 - var der ligeledes tale om en skatteyder, der drev fiskerivirksomhed som bierhvervsfisker i personligt regi.

Af sagens oplysninger fremgik det, at han i 1962 startede selvstændig fiskerivirksomhed i interessentskabsform sammen med sin bror som medinteressent. I 1990 blev fiskerivirksomheden omdannet til et ApS. I 1994 trådte skatteyderens bror ud af selskabet, hvorefter skatteyderen fortsatte driften i selskabet sammen med en periodevis ansat indtil 2005, hvor fiskerivirksomheden blev drevet i personligt regi.

Frem til 2007 havde skatteyderen et FKA-fartøj (forbeholdt erhvervsfiskere), som skatteyder havde overtaget fra det tidligere selskab til en værdi af kr. 580.900. Med sådan et fartøj fulgte en tildelt fiskekvote på 46 tons. På grund af en arbejdsulykke i 2003, og det behandlingsforløb m.v. som arbejdsulykken medførte, fik skatteyderen for årene 2006 og 2007 nedsat fiskekvoten til 6,5 tons.

I maj 2007 solgte skatteyderen FKA-fartøjet for kr. 510.625, hvorefter der i dette indkomstår ikke var indtægter fra fiskeriet.

I februar 2008 købte skatteyderen et MAF-fartøj (mindre aktive fartøjer) til en pris af kr. 366.250. I den forbindelse blev han af fiskeriinspektoratet godkendt og registreret som bierhvervsfisker (B1), som er den højeste registrering, man kan have som bierhvervsfisker. For at registrering som bierhvervsfisker kan bibeholdes, skal omsætning ved fiskeri udgøre minimum 5 % af fiskerens samlede indkomst. Ved skatteyderens overgang fra FKA-fartøj til MAF-fartøj blev fiskerikvoten sat op. I juli 2008 gik skatteyderen herefter i gang med at fiske igen med en tildelt kvote på cirka 3.000- 4.000 kg torsk for de sidste seks måneder af året 2008.

I oversigtsform kan virksomhedens realiserede resultater for perioden fra 2005-2009 anskueliggøres på følgende vis:

På baggrund af de realiserede resultater i virksomheden var skattemyndighederne af den opfattelse, at skatteyder ikke drev en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, hvorfor der ikke kunne godkendes fradrag for underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der blev blandt andet henvist til, at skatteyder ingen omsætning havde haft i 2007, og at omsætningen i 2008 var faldet til cirka 25 % af tidligere år. Skatteyderen havde således opnået et akkumuleret fradrag for underskud af virksomhed i de sidste fem år på kr. 429.231 i sin faste pension. Ligeledes var intensiteten med hensyn til at skabe omsætning drastisk faldende.

Landsskatteretten var ikke enig med skattemyndighederne i den foretagne bedømmelse af fiskerivirksomheden. Det var således Landsskatterettens opfattelse, at skatteyder drev en erhvervsmæssig virksomhed, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens bemærkninger:

"Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

I betragtningen af at klageren har været syg i perioden 2003-2005, hvorefter han i februar 2008 anskaffede et mindre fiskefartøj efter salget af det tidligere og større fiskefartøj, har Landsskatteretten anset virksomheden for at være startet i 2008. Vurderingen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet skal herefter tage udgangspunkt i 2008. I overensstemmelse med praksis gives der virksomheden en periode af en vis længde, inden for hvilken virksomheden som udgangspunkt skal opnå et overskud for at kunne blive anset som erhvervsmæssig i skatteretlig forstand.

Under hensyn til at virksomheden er startet i 2008, og da virksomheden for indkomstårene 2009 og 2010 udviser en svag positiv driftsmæssig udvikling, finder Landsskatteretten efter en samlet konkret vurdering, at virksomheden må anses for erhvervsmæssigt drevet. Retten skal herved bemærke, at virksomheden ikke vil blive anset som erhvervsmæssig i skatteretlig forstand, såfremt virksomheden for de efterfølgende år imod forventning fortsat skulle udvise underskud."

Den sidstnævnte afgørelse, der skal nævnes i relation til bedømmelsen af, hvorvidt en given virksomhed med erhvervsfiskeri er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, er Landsskatterettens kendelse af den 22. november 2013, j.nr. 12-0207360.

I den nævnte sag var der tale om en skatteyder, der siden 1970 havde drevet virksomhed som erhvervsfisker med eget fartøj.

Virksomheden havde været underskudsgivende med i alt kr. 410.015 i perioden fra 2003 til 2009, og der havde ikke været indtægter i virksomheden siden ultimo 2005, da fartøjet skulle have udskiftet motoren. En ny motor blev erhvervet 3. juli 2006 og isat i april/maj 2007. Efter en del problemer med godkendelse fra Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, blev der givet tilladelse til forøgelse af motorkraften i januar 2009.

Fartøjet blev ikke sat i drift efter tilladelsen, da skatteyder løbende efter den modtagne tilladelse istandsatte fartøjet med blandt andet udskiftning af lønningen, oprindeligt egetræ udskiftet med aluminium, bund behandlet samt adskillelse af rorbrønd, skrueaksel og skruehoved.

Der var tale om en langsigtet renovering, som skatteyder selv stod for, idet han som uddannet skibs- og bådebygger selv kunne udføre langt størstedelen af arbejdet. Arbejdet blev udført, efterhånden som der var økonomi til det, således at der ikke skulle optages lån.

SKAT var af den opfattelse, at skatteyders virksomhed ikke kunne anerkendes som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, idet der fra SKATs side blev lagt vægt på, at der ikke havde været omsætning i en årrække, og at der ingen erhvervsmæssig aktivitet havde været i virksomheden i disse år udover en langsigtet renovering.

Landsskatteretten var enig med SKAT i denne vurdering, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens begrundelse:

"I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I relation til ikke erhvervsmæssig virksomhed kan der i medfør af nettoindkomstprincippet alene foretages fradrag for udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Der kan således ikke foretages fradrag for underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed. Ved vurderingen af hvorvidt der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, ses der på de økonomiske vilkår for virksomhedens fortsatte drift.

Landsskatteretten finder, at den af klageren drevne virksomhed med erhvervsfiskeri ikke i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssigt drevet i det påklagede indkomstår. Der er herved lagt vægt på, at der ikke har været indtægter i virksomheden siden 2005, og at klageren dermed har haft brug for en anden indtægtskilde til at dække virksomhedens underskud og til at leve af.”

På baggrund af den foreliggende praksis på netop området med erhvervsfiskeri kan det konstateres, at ved vurderingen af, hvorvidt der drives en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, lægges der af gørende vægt på, hvorvidt fiskeriet har været tilrettelagt med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og hvorvidt der er udsigt til en positiv driftsmæssig udvikling, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 4. juni 2012, j.nr. 11-02640.

Alene i den situation, hvor virksomheden slet ikke har genereret nogen form for indtægter, er der grundlag for at underkende dens erhvervsmæssige status i skattemæssig henseende, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 22. november 2013, j.nr. 12-0207360, hvor virksomheden i perioden fra 2003-2009 havde været underskudsgivende med ca. kr. 410.000, og der ikke havde været indtægter i virksomheden siden 2005 på grund af udskiftning af kutterens motor. En omsætning i størrelsesordenen kr. 15.000-kr. 40.000 accepteres derimod, når der er tale om en opstartsperiode, og når der kan konstateres en stigning i omsætningen, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 4. juni 2012, j.nr. 11-02640 samt TfS 1991.506 LSR.

---- 0 ----

Det gøres gældende, at en samlet helhedsvurdering af forholdene i [person1]s sag tilsiger, at virksomheden skal betragtes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret samt adgang til anvendelse af virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Som anført ovenfor, inddrages der ved vurderingen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, en lang række momenter, herunder blandt andet, om driften er tilrettelagt fagligt forsvarligt, om virksomheden drives med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, og om bestræbelserne i virksomheden for at opnå en rimelig rentabilitet er udfoldet med fornøden intensitet.

Det gøres gældende, at den af [person1] drevne virksomhed baseret på fiskeri fra fartøjet "[x1]" utvivlsomt har været drevet fagligt forsvarligt og med den fornødne intensitet og seriøsitet og med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat.

Til støtte herfor skal der for det første henvises til, at [person1] uden tvivl har de nødvendige faglige forudsætninger for drift af en virksomhed af denne type. Med en uddannelse som fiskeskipper af 1. grad og en beskæftigelse inden for fiskerierhvervet gennem hele sit arbejdsliv, har [person1] utvivlsomt de nødvendige faglige forudsætninger for at tilrettelægge en erhvervsmæssig forsvarlig drift.

For det andet gøres det gældende, at aktiviteten med fiskeriet har haft et sådant omfang, at også dette forhold tilsiger, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. I de i sagen omhandlede indkomstår, 2011-2013 har der været en gennemsnitlig årlig omsætning på kr. 63.301. Dermed er også intensitetskravet opfyldt, idet omsætningen i [person1]s virksomhed er dobbelt og tre gange så høj som i ovenfor nævnte kendelse af den 4. juni 2012, j.nr. 11-02640, hvor omsætningen i nogle år resulterede i henholdsvis kr. 0 og kr. 12.833. [person1] har således formået at fastholde en stabil omsætning til trods for pressede fiskepriser, finanskrise m.v.

Som tillige anført ovenfor henses i praksis videre til en virksomheds rentabilitet, når det skal vurderes, om den pågældende virksomhed kan anses for erhvervsmæssig. Virksomheden skal have udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsatsen.

Det gøres gældende, at [person1] også opfylder rentabilitetskravet, idet virksomhedens underskud alene er af midlertidig karakter, ligesom virksomheden har udsigt til en rentabel drift.

Der skal i den forbindelse henvises til det foreliggende regnskab for 2014, der er fremlagt som bilag 18. Som det fremgår, er der et positivt dækningsbidrag på kr. 32.059, ligesom der er et positivt indtjeningsbidrag på kr. 9.132.

Det forhold, at virksomheden i en forudgående periode har udvist underskud, medfører ikke, at virksomheden dermed skal underkendes som værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Når der er holdepunkter for, at virksomheden i fremtiden anses for at blive rentabel, skal virksomheden på baggrund heraf anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssigt henseende.

I den førnævnte Landsskatteretskendelse af 4. juni-2012, j.nr. 11-02640, var der underskud i alle de forudgående år, men da det kunne påvises, at der i virksomheden forelå en positiv driftsmæssig udvikling, blev virksomheden anset for at være drevet erhvervsmæssigt.

I landsskatteretskendelse af den 30. august 1991, j.nr. 1991-4-303 (TfS 1991, 506), fandt Landsskatteretten ligeledes, at på trods af de forudgående års underskud i virksomheden, havde fiskeriet været tilrettelagt med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og ligeledes blev der henvist til, at de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden var under opbygning. Da det således ikke kunne afvises, at der i fremtiden var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel, fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at nægte virksomheden fradragsret for de realiserede underskud.

--- 0 ---

På baggrund af de faktiske forhold i sagen sammenholdt med praksis på "fiskeriområdet" gøres det sammenfattende gældende, at [person1] driver en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Virksomheden opfylder samtlige de i praksis opstillede betingelser for at blev anset som en erhvervsmæssig virksomhed, herunder kravet om faglige forudsætninger for drift af den pågældende virksomhed, intensitetskravet og rentabilitetskravet og må derfor anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Der bør derfor indrømmes fradrag for de realiserede underskud af virksomheden i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, ligesom der må anerkendes ret til benyttelse af virksomhedsskatteordningen.

(...)”

Repræsentanten har supplerende anført følgende:

”(...)

For så vidt angår det af os tidligere fremsendte regnskab for 2014, jf. bilag 18, bemærkes, at der er tale om et udkast til regnskab for 2014. Det endelige, underskrevne regnskab for 2014 fremlægges som bilag 19, og som det fremgår, er der tale om et positivt indtjeningsbidrag på kr. 9.132. Der er således tale om en fremgang på ikke mindre end kr. 32.000 sammenlignet med det foregående indkomstår, hvor der var et negativt dækningsbidrag på ÷ kr. 23.000.

I relation til salgsmomsen bemærkes, at denne i første halvår 2015 er kr. 1.283 større sammenlignet med første halvår 2014, hvilket medfører en stigning i omsætningen på kr. 5.132.

Som anført i vores klage til Skatteankestyrelsen af den 10. august 2015, er der generelt tale om et meget presset erhverv, idet priserne på fisk er historisk lav. Hertil kommer problematikken omkring sælbestanden i Østersøen, der er til stor gene for alle fiskere i Østersøen - ikke mindst fiskere som [person1], der fisker torsk med garn. Det vurderes således, at op til halvdelen af de fisk, der fanges, er ødelagt af sæler og dermed usælgelige. Problemerne med sælbestanden har således stor økonomisk betydning for de mindre fiskere, hvilket imidlertid ikke er ensbetydende med, at der dermed ikke drives en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.”

Repræsentanten har udtalt følgende til syns- og skønsrapporten:

”(...)

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt den af [person1] drevne virksomhed baseret på havfiskeri fra fiskefartøjet "[x1]" kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår 2011-2013, hvilket forudsætter en forsvarlig og rentabel drift.

Indledningsvis blev skønsmanden bedt om at give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [person1]s havfiskerivirksomhed i 2011-2013 blev drevet, jf. spørgsmål 1. I den forbindelse gav skønsmanden en nærmere beskrivelse af såvel [person1]s kvalifikationer som fisker samt en beskrivelse af selve fartøjet og fiskeriredskaberne. Videre beskrev skønsmanden også de generelle rammebetingelser for fiskeriet i Østersøen, jf. side 7, pkt. 3.

Skønsmanden blev herefter ved spørgsmål 2 anmodet om at oplyse, hvorvidt virksomheden havde befundet sig i en etableringsfase efter købet af fartøjet i februar 2008 og fremefter.

Skønsmanden besvarede det stillede spørgsmål bekræftende, jf. følgende uddrag fra skønserklæringens side 15:

"Der foreligger ikke regnskabsoplysninger for 2008-2010. Men da fartøjet er erhvervet i februar 2008 med EF-fiskerilicens pr. 2. juli 2018, er fiskeriet først påbegyndt efter højsæsonen for laks og torsk, jf. figur 3 og 4 (under spørgsmål 1). Erfaringsopsamling over et par år, 2009-2010, med et nyerhvervet fartøj under vilkår, som er omskiftelige, må anses som nødvendigt tidsspand for at kunne udnytte fiskerimulighederne fuldt ud."

Skønsmanden blev dernæst anmodet om at oplyse, hvor lang en etableringsfase, der er sædvanlig for virksomheder af denne type. Hertil bemærkede skønsmanden følgende:

"Fiskeri drives under meget omskiftelige vilkår, som er bestemt af naturen. Det betyder, at der kan være betydelig variation i driftsresultatet, som ikke afhænger af fiskerens evner. En etableringsfase på mindst et par år må anses at være naturlig, med mindre der drives præcis det samme fiskeri med et nyerhvervet fartøj som med det gamle. I nærværende tilfælde drives et fiskeri, som adskiller sig fra det, [person1] har drevet tidligere."

Skønsmanden blev ved spørgsmål 3 anmodet om at oplyse, hvorvidt den af [person1] drevne havfiskerivirksomhed med den i 2011-2013 valgte driftsform blev drevet forsvarligt i forhold til virksomhedens størrelse og beskaffenhed.

Skønsmanden vurderede, at [person1]s virksomhed havde været drevet fagligt forsvarligt i de omhandlede indkomstår, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3 i skønserklæringen på side 15-16. Som det fremgår af skønserklæringen, side 15-16, har skønsmanden nærmere forklaret denne vurdering med følgende:

"I 2011 kan fartøjet stadig have befundet sig i etableringsfasen. Betragtes de samlede landinger af den vigtigste art, torsk, i [by1] og [by2], som er basishavne for [x1], er de relativ høje sammenlignet med andre år. Afregningspriserne til fiskerne er dog generelt faldende. Det indikerer, at rammevilkårene har været rimelige. I 2012 er der en betydelig omkostning for fartøjet i forbindelse med syn af fartøjet. I 2013 falder de samlede landinger og afregningspriser i [by1] og [by2], hvilket indikerer, at rammevilkårene er forværret. Et enkelt fartøj kan "gå imod strømmen" og opretholde et godt økonomisk resultat. Det er dog næppe sandsynligt. Det må derfor anses for sandsynligt, at fiskeriet har været drevet forsvarligt 2011-2013, selv om omsætningen har været lavere end i de øvrige år.

Der skal endvidere henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1, hvor han på side 5, under pkt. 1, bl.a. anfører, at: "I lyset af at [person1] har ejet og drevet forskellige typer fiskeri i mere end 40 år med fartøjer på op til 75 BT, må det konkluderes, at [person1] er en erfaren fisker."

Videre anfører skønsmanden på side 7, 6. afsnit, at:

"Konklusionen på besigtigelse er, at [person1]må anses for en erfaren erhvervsfisker, og fartøjer og redskabsbeholdningen tilsiger, at der kan drives et effektivt og varieret fiskeri alt efter vind og vejr og de til rådighed værende fiskerimuligheder."

På baggrund af skønsmandens besvarelse af både spørgsmål 1 og spørgsmål 3 kan det konkluderes, at [person1] har drevet fiskerivirksomheden fagligt forsvarligt i den omhandlede periode og også i senere år, jf. besvarelsen af spørgsmål 3.2.

Skønsmanden blev dernæst anmodet om at tage nærmere stilling til rentabiliteten i fiskerivirksomheden, jf. nærmere spørgsmål 4.

Skønsmandens besvarelse af det stillede spørgsmål 4 lyder således:

"Med henvisning til de kvoteandele, fartøjet er tildelt, adskiller [person1]svirksomhed sig ikke fra andre tilsvarende fartøjer. Med fuld udnyttelse af alle kvoter, hvilket kan være svært grundet sæsonsammenfald for arter og varierende afregningspriser, skønnes den maksimale omsætning at være mellem kr. 100 000 og kr. 180 000. De senere år har omsætningen ligget på det niveau. Antal havdage og de deraf påløbne brændstofog landingsomkostninger svarer til det for andre tilsvarende fartøjer gældende, jf. Regnskabsstatistik for Fiskeriden. Der anvendes en afskrivningsperiode på 25 år, hvilket anses for rimelig i overensstemme/se med sædvanlig praksis i regnskabsanalyser."

Skønsmanden konkluderer således følgende i ovenstående afsnit:

Særligt i forhold til afskrivningerne blev skønsmanden ved spørgsmål SS1 anmodet om at oplyse, hvilke aktiver der driftsmæssigt skulle afskrives på i fiskerivirksomheden samt angive størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger for hvert år i fiskerivirksomheden for perioden 2011-2017. I den forbindelse udarbejdede skønsmanden en oversigt over, hvilke aktiver der skulle afskrives på, jf. nærmere den på side 4 i den supplerende skønserklæring udarbejdede tabel. I forlængelse heraf konkluderede skønsmanden, at:

"Generelt set må det konkluderes, at de bogførte afskrivninger er realistiske med hensyn til den reale forringelse af aktiverne."

Skønsmanden blev ved spørgsmål SS2 anmodet om at oplyse, hvorvidt et overskud på omkring 33.000-67.000 kr. vil være sædvanligt for fartøjer af [x1]s størrelse og beskaffenhed, såfremt de tildelte kvoteandele udnyttes bedst muligt.

Hertil svarede skønsmanden, at den bedst mulige udnyttelse af kvoterne skønnes at kunne resultere i en omsætning på op til 180.000 kr., hvilket vil kunne medføre et overskud på mellem 50.000-100.000 kr.

Skønsmanden konstaterede også, at "[x1] fisker omkostningseffekttivt.", og at "Det må anses for realistisk at opnå et stabilt overskud på mellem kr. 50.000 og kr. 100. 000, når fiskeriet er optimeret."

På baggrund af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 samt de supplerende spørgsmål gøres det gældende, at også rentabilitetskravet er opfyldt for [person1]s vedkommende.

Det bemærkes i den forbindelse, at efter afslutningen af syn og skønnet er regnskabet for 2018 færdiggjort. Regnskabet fremlægges som bilag 27. Som det fremgår, var der i 2018 en nettoomsætning på 238.027 kr. og årets resultat var positivt med 143.299 kr.

Det realiserede resultat for 2018 understøtter således, at der drives en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

... ...

Det gøres sammenfattende gældende, at de foreliggende skønserklæringer klart understøtter vores opfattelse af, at [person1] har drevet erhvervsmæssig virksomhed med kutteren "[x1]".

Skønsmanden har for det første fastslået, at det er hans vurdering, at fiskeriet har været drevet forsvarligt i perioden 2011-2013, også selvom omsætningen har været lavere end i de øvrige år, jf. nærmere side 16.

Derudover har skønsmanden for det andet fastslået, at det er hans vurdering, at fiskeriet, med den af [person1] i 2011-2013 valgte driftsform, vil kunne give et overskud på mellem 50.000-100.000 kr. I den forbindelse skal der henvises til det netop afgivne årsregnskab for 2018, hvor årets resultat er positivt med ikke mindre end 143.299 kr., altså et overskud, der er større end det af skønsmanden anslåede.

På den baggrund gøres det gældende, at den af [person1] drevne havfiskerivirksomhed fra kutteren "[x1]" bør anerkendes som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.”

Repræsentanten har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Efter en nærmere gennemgang af forslaget må vi konstatere, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter sagen skal afgøres i overensstemmelse med SKATs afgørelse af den 12. maj 2015.

Efter vores opfattelse skal der lægges afgørende vægt på skønsmandens konklusioner i de to afgivne rapporter af henholdsvis den 6. februar 2019 og den 2. maj 2019, herunder særligt hans vurdering af virksomhedens faglighed, intensitet og rentabilitet.

Særligt i relation til 2011 har skønsmanden anført, at "I 2011 kan fartøjet stadig have befundet sig i etableringsfasen". På trods heraf anfører Skatteankestyrelsen, at "Klagerens virksomhed kan ikke i indkomstårene 2011-2013 anses for at være i etableringsfasen". I den forbindelse henvises der herefter til, at [person1] har drevet virksomheden siden 2008, og han har tid ligere drevet fiskeri. Hertil har skønsmanden imidlertid anført, at "En etableringsfase på mindst et par år må anses at være naturlig, med mindre der drives præcis det samme fiskeri med et nyerhvervet fartøj som med det gamle. I nærværende tilfælde drives et fiskeri, som adskiller sig fra det, [person1] har drevet tidligere."

På den baggrund fastholdes det, at virksomheden i 201 1 befandt sig i en etableringsfase.

For så vidt angår vurderingen af, hvorvidt der er tale om en forsvarligt tilrettelagt drift, anfører skønsmanden bl.a., at "[person1] må anses for en erfaren erhvervsfisker, og fartøjer og redskabsbeholdningen tilsiger, at der kan drives et effektivt og varieret fiskeri alt efter vind og vejr og de til rådighed værende fiskerimuligheder."Forsvarlighedskravet er slet ikke omtalt i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen på trods af, at dette selvsagt også er et relevant moment at inddrage ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et i skattemæssig henseende erhvervsmæssigt drevet fiskeri.

Omtale af rentabilitetskravet fylder derimod det meste af forslaget fra Skatteankestyrelsens side. På trods af, at der de seneste fire år har været støt stigende overskud i virksomheden, konstaterer Skatteankestyrelsen, at der ikke er udsigt til, at virksomheden vil blive rentabel inden for en kortere årrække. Der skal i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 26. februar 2019, j.nr. 17-0074824, der ligeledes drejede sig om, hvorvidt virksomhed med drift af en fiskekutter var at anse som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. I den pågældende sag var der underskud i virksomheden i de omhandlede indkomstår 2013-2015, men i 2017 var der overskud med 63.699 kr.

På den baggrund konstaterede Landsskatteretten følgende:

"Landsskatteretten finder, at klageren i indkomstårene 2013-2015 efter en konkret vurdering må anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Landsskatteretten finder, at kravene til faglighed, intensitet og rentabilitet er opfyldt. For så vidt angår rentabiliteten finder Landsskatteretten, at der i disse indkomstår er udsigt til, at virksomheden fremover vil give et positivt resultat. Landsskatteretten har lagt vægt på, at resultatet for virksomheden for 2017 er positivt med 63. 996 kr. og at resultatet også for 2018 forventes at blive positivt. "

I den nævnte sag havde skatteyderen forklaret, at han brugte ca. 200 dage om året på sin virksomhed.

Det gøres gældende, at en tilsvarende vurdering af [person1]s fiskerivirksomhed medfører, at der dermed også er tale om et erhvervsmæssigt drevet fiskeri for hans vedkommende. I [person1]s tilfælde er der endda overskud i fire efterfølgende indkomstår - og ikke alene i et efterfølgende indkomstår som i ovenstående sag.

Skønsmanden har også konkluderet, at "[x1] fisker omkostningsefekttivt.", og at "Det må anses for realistisk at opnå et stabilt overskud på mellem kr. 50.000 og kr. 100. 000, når fiskeriet er optimeret." For så vidt angår de driftsmæssige afskrivninger har skønsmanden anført, at "Generelt set må det konkluderes, at de bogførte afskrivninger er realistiske med hensyn til den reale forringe/se af aktiverne."

Da det netop er den reale forringelse af aktiverne, som de driftsmæssige afskrivninger skal afspejle, gøres det gældende, at de realiserede resultater klart viser, at virksomheden er overskudsgivende efter indregning af driftsmæssige afskrivninger svarende til de bogførte afskrivninger, jf. oversigten side 3 i forslaget.

På den baggrund fastholdes det, at [person1] opfylder såvel kravene til faglighed, intensitet og rentabilitet, hvorfor der bør indrømmes fradrag for de i indkomstårene 201 1-2013 realiserede underskud, ligesom der bør indrømmes adgang til anvendelse af virksomhedsordningen.”

Repræsentanten har udtalt følgende til Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Efter en nærmere gennemgang af Skattestyrelsens udtalelse må vi konstatere, at vi ikke er enig i det anførte, og at vi finder anledning til at fremkomme med et par bemærkninger til udtalelsen.

Skattesagen drejer sig som bekendt om indkomstårene 2011-2013. Skønsmanden har i skønserklæringen af den 6. februar 2019 anført, at en etableringsfase på mindst et par år må anses at være naturlig, og at [person1]s fartøj i 2011 befandt sig i etableringsfasen. Hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen ses at have taget højde for, at fiskerivirksomheden befandt sig i en etableringsfase i 2011. Det fremgår imidlertid direkte af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C 1.3.1, at underskud f.eks. i en startfase ikke udelukker, at virksomheden er at anse som erhvervsmæssig, jf. følgende uddrag fra Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.1.3.1:

”Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i startfasen ...er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.”

Det gøres gældende, at der ved vurderingen af rentabiliteten i [person1]s fiskerivirksomhed

skal tages højde for, at virksomheden i 2011 fortsat befandt sig i en etableringsfase. Videre bør det tillægges betydning, at virksomheden efterfølgende har vist, at den kan skabe et overskud, jf. resultaterne for 2015, 2016, 2017 og 2018. Dette i modsætning til SKM 2012.674 BR, hvor virksomheden havde meget betydelige underskud i perioden fra 1998 til 2011 bortset fra årene 2002 og 2003.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at sammenligne nærværende sag med SKM2012.674 BR, hvor der dels var tale om meget betydelige underskud gennem en lang årrække, dels var tale om betydelige personaleomkostninger – i perioden ca. 1,5 millioner kroner – hvoraf langt størstedelen var løn til skatteyders egen søn. I nærværende sag har der ikke været andre end erhvervsmæssige formål med udøvelsen af fiskeriet.

Efter vores opfattelse bør nærværende sag derimod sammenlignes med Landsskatterettens afgørelse af den 26. februar 2019, j.nr. 17-0074824, der ligeledes drejede sig om, hvorvidt virksomhed med drift af en fiskekutter var at anse som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. I den pågældende sag var der underskud i virksomheden i de omhandlede indkomstår 2013-2015, men i 2017 var der overskud med 63.699 kr. I den nævnte sag var der regnet med årlige driftsmæssige afskrivninger på 11.331 kr.

Landsskatteretten konstaterede ved afgørelsen af sagen, at der var tale om drift af erhvervsmæssig virksomhed og henviste i den forbindelse til,”... at kravene til faglighed, intensitet og rentabilitet er opfyldt. For så vidt angår rentabiliteten finder Landsskatteretten, at der i disse indkomstår er udsigt til, at virksomheden fremover vil give et positivt resultat. Landsskatteretten har lagt vægt på, at resultatet for virksomheden for 2017 er positivt med 63.996 kr. og at resultatet også for 2018 forventes at blive positivt.”

Det gøres gældende, at en tilsvarende vurdering af [person1]s fiskerivirksomhed medfører, at der dermed også er tale om et erhvervsmæssigt drevet fiskeri for hans vedkommende. I [person1]s tilfælde er der endda overskud i fire efterfølgende indkomstår – og ikke alene i ét efterfølgende indkomstår som i ovenstående sag. Endvidere er der indregnet højere driftsmæssige afskrivninger i [person1]s tilfælde.

Skattestyrelsen har videre henvist til, at der ikke er udsigt til, at virksomheden vil blive rentabel inden for en kortere årrække og give et overskud, der kan forrente og tilbagebetale det akkumulerede underskud i virksomheden. Hertil bemærkes, at ved rentabilitetsvurderingen skal der tages stilling til, hvorvidt ”...der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel), jf. Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.1.3.1.

Det gøres gældende, at de realiserede resultater for de efterfølgende indkomstår (2015-2018) klart viser, at virksomheden er overskudsgivende og dermed opfylder rentabilitetskravet, således som dette krav er formuleret i Den juridiske vejledning.”

Retsmøde

På retsmødet med Landsskatteretten udleverede klagerens repræsentant regnskabet for indkomståret 2019, hvor det fremgik, at klageren havde et overskud på 61.675 kr., en omsætning på 146.419 kr. og afskrivninger på 12.370 kr. Repræsentanten uddybede, at 2019 var et specielt år, idet klageren havde været uarbejdsdygtig i 3 måneder, da han fik et nyt knæ.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Virksomheden havde i de påklagede indkomstår 2011-2013 underskud på henholdsvis 122.326 kr., 149.995 kr. og 128.449 kr. Virksomheden havde også i det efterfølgende år et underskud på 10.366 kr. I indkomståret 2015 havde virksomheden et overskud på 33.364 kr., 32.518 kr. i indkomståret 2016, 67.078 kr. i indkomståret 2017, 143.299 kr. i indkomståret 2018 og 61.675 kr. i indkomståret 2019.

Landsskatteretten finder, at klageren i indkomstårene 2011-2013 efter en konkret vurdering må anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Landsskatteretten finder, at kravene til faglighed, intensitet og rentabilitet er opfyldt. For så vidt angår rentabiliteten finder Landsskatteretten, at der i disse år var udsigt til, at virksomheden fremover vil give et positiv resultat. Landsskatteretten har lagt vægt på, at resultatet for virksomheden for i årene 2015-2019 har været positive og at dette også vil være tilfældet, hvis der fratrækkes yderligere afskrivninger end foretaget i driftsregnskaberne. Herudover har Landsskatteretten lagt vægt på skønsmandens besvarelse specielt af spørgsmål 4 og SS 2. Da virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt kan underskud for 2011-2013 fradrages, ligesom den skattemæssige virksomhedsordning kan anvendes.