Kendelse af 13-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 19-09-2020

Faktiske oplysninger

Klageren ejede i de påklagede år en ejendom beliggende [adresse1], [by1], der var vurderet som en beboelsesejendom (mindre ejendom i landzone) med et jordareal på 40.473 m². Klageren var i de påklagede år tilmeldt på adressen.

Ifølge SKATs oplysninger var ejendomsværdien efter daværende § 33, stk. 8, i vurderingsloven fordelt på den del, der knytter sig til ejerboligdelen, og på den øvrige del af ejendommen, kr.:

Klagerens repræsentant har oplyst, at vurderingen af ejendommen ikke har været påklaget.

Det fremgår af forslag til den påklagede afgørelse, at der var registreret følgende oplysninger om ejendommen i BBR:

Klagerens repræsentant oplyste til SKAT, at klageren udlejede en del af driftsbygningerne til et af klageren ejet selskab, [virksomhed1] ApS. Klagerens repræsentant oplyste i den forbindelse, at ejendommens bygninger var anvendt således:

”

...

[virksomhed1] ApS har råderet over alle driftsbygningerne. ”

Ifølge klagerens regnskaber har udlejningen haft følgende resultater i perioden fra 2010 til 2013, kr.:

Driftsbygningerne blev ifølge regnskaberne afskrevet årligt med 4 % af afskrivningsgrundlag på 302.070 kr., svarende til 12.083 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for forsikringer, ejendomsskatter og afskrivninger vedrørende udlejningen af ejendommen i 2011-2013 således, at klagerens skattepligtige indkomst blev forhøjet med 22.724 kr. i 2011, 23.570 kr. i 2012 og 23.438 i 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ejendommen [adresse1], [by1] er vurderet efter vurderingslovens § 33, stk. 8 som en beboelsesejendom med over 5.000 kvm jord, og der betales ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9.

Det fremgår af ligningslovens § 15J, stk. 1, at der for ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1 nr. 9 ikke kan fradrages udgifter der vedrører ejendommen, bortset fra renter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

Der kan derfor ikke foretages fradrag for udgifter til vedligeholdelse og forsikringer vedrørende ejendommen.

Det er SKATs opfattelse, at denne begrænsning af muligheden for at foretage fradrag for driftsudgifter også omfatter adgangen til at foretage fradrag for skattemæssige afskrivninger. Dette fremgår umiddelbart direkte af ordlyden af ligningslovens § 15J, men følger også af den omstændighed, at ejendommen – når den erhvervsmæssige anvendelse ikke er væsentlig – anses for et aktiv, der anvendes privat. Der er ikke hjemmel i afskrivningsloven til at foretage afskrivninger på private aktiver.

Din ejendom er vurderet efter ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 8 som en beboelsesejendom med over 5.000 kvm jord. Den erhvervsmæssige anvendelse er derfor ikke anset for at være væsentlig, og derfor kan der ikke fratrækkes udgifter på ejendommen, herunder skattemæssige afskrivninger.

Det er uden betydning for vurderingen, at driftsbygningernes areal udgør mere end 25 % af det samlede areal for hele ejendommen, da det er ejendommens erhvervsmæssige anvendelse, der skal udgøre mere end 25 % af den samlede vurdering.

Ejendommen er købt i 2006. Ved købet er stuehuset værdiansat til 1.350.000 kr. og driftsbygningerne til 300.000 kr. Bygningerne anvendes til udlejning til [virksomhed1] ApS, der anvender bygning nr. 2, 4 og 6 erhvervsmæssigt (120+250+328, i alt 698 kvm). Bygningerne anvendes til lager, opbevaring af maskiner m.v. samt klatrehal til brug for kurser m.v.

Din revisor gør gældende at bygningerne er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 19 som blandede bygninger, da det samlede areal der anvendes erhvervsmæssigt udgør mere end 25 % og udgør mere end 300 m2.

Efter SKATs opfattelse kan reglerne om afskrivning på blandede bygninger ikke anvendes, da bygningerne som udgangspunkt anses for bygninger til en beboelsesejendom, da ejendommen hverken er vurderet som landbrug eller som blandet ejendom. Endvidere skal afskrivningsgrundlaget opgøres på hver enkelt bygning for sig.

Endvidere gør din revisor gældende, at det ikke er den vurderingsmæssige behandling, der skal lægges til grund for om der kan foretages afskrivninger, men derimod den faktiske anvendelse.

SKAT er enig i denne betragtning.

Landsskatteretten er i en ikke offentliggjort kendelse af 18. april 2013 (j.nr. 12-0196139) nået til det resultat. Kendelsen angik en ejendom med over 5.000 kvm jord beliggende i landzone og vurderet efter vurderingslovens § 33, stk. 8.

En staldbygning (1.200 kvm) og gylletank blev anvendt til svineproduktion af 200-400 stk. svin. Landskatteretten fandt i denne sag, at ejendommens driftsbygninger og ejendommen i øvrigt er erhvervsmæssigt benyttet i væsentlig omfang, og ejendommen burde være vurderet som landbrugsejendom.

Landsskatteretten fandt i en tilsvarende sag afsagt den 22. december 2011 i en ikke offentliggjort kendelse (j.nr. 11-02821) til det modsatte resultat. Kendelsen angik en ejendom beliggende i landzone med et fritliggende enfamilieshus på 120 m2 og tre udhuse på i alt 465 m2. Ejendommen var vurderet som beboelsesejendom. Udhusene var udlejet til et anpartsselskab, der anvendte bygningerne til bemaling af landbrugs- og entreprenørvogne m.v. Landsskatteretten udtalte, at der ikke var mulighed for at foretage fradrag for faktiske udgifter vedrørende ejendommen, jf. LL § 15 J, da ejendommen som følge af udlejningen ikke var anvendt erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

Ejendommen er vurderet efter vurderingslovens § 33, stk. 8.

Det er vurderingsmyndighederne, der tager stilling til om vurderingen af ejendommen er foretaget på et korrekt grundlag.

Hvis vurderingen er forkert, skal der rettes henvendelse til vurderingsmyndigheden, der vil tage stilling til vurderingen.

SKAT er af den opfattelse, at bygningerne ikke anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang og vurderingen derfor er foretaget på et korrekt grundlag. Ejendommen er derfor omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 15J, da ejendommen anses for en privat beboelsesejendom.

Der kan ikke foretages skattemæssige afskrivninger på en privat beboelsesejendom, jf. Afskrivningslovens § 14, stk. 2.

Den andel af ejendomsskatterne, der kan henføres til den erhvervsmæssige virksomhed kan dog fratrækkes, hvis den erhvervsmæssige andel udgør mere end 10 % af det samlede areal. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 3.

Den erhvervsmæssige andel af ejendomsskatterne udgør (698 kvm /40.473 kvm *100) 1,7 %. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for ejendomsskatterne.

Der er herefter ikke fradrag for følgende udgifter på ejendommen:

”

SKAT har i forbindelse med behandlingen af nærværende klage tilkendegivet, at klageren er omfattet af styresignal SKM2017.11.SKAT, og at der skal indrømmes fradrag for afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede driftsbygninger.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst skal nedsættes med 22.724 kr. i 2011, 23.570 kr. i 2012 og 23.438 kr. i 2013.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at der tale om en privat beboelsesejendom. SKAT har i den forbindelse lagt til grund, at ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom, og derfor skal hele ejendommen behandles som sådan. Dette er uanset en eventuel erhvervsmæssig anvendelse.

SKAT mener derfor, at der alene kan opnås fradrag for renteudgifter på ejendomsgælden samt ejendomsskatter i særlige tilfælde. Der er ifølge SKATs opfattelse ikke fradrag for andre direkte driftsrelaterede udgifter eller skattemæssige afskrivninger på de erhvervsmæssigt anvendte driftsbygninger..

Vi er ikke enige heri. Det er den faktiskeanvendelse af ejendommen, herunder driftsbygninger, der er styrende for hvorledes den skattemæssige behandling er, og ikke den foreliggende ejendomsvurdering. Dette fremgår bl.a. af SKM 2014.858.LSR hvor Landsskatteretten konkluderede, at det ikke udelukkende er den registreringsmæssige status på ejendommen, der danner grundlag for den skattemæssige behandling. Hvis en ejendom på eksempelvis afståelsestidspunktet opfylder betingelserne for vurderingsmæssigt omregistrering, så er det dette grundlag, der skal anvendes ved den skattemæssige behandling uanset den offentlige vurdering.

Samme gør sig gældendei SKM 2003.11.DEP (SKM 2001.208.LSR), hvor en landbrugsejendom kunne sælges skattefrit, da den opfyldte betingelser for, at kunne anses vurderingsmæssigt som et parcelhus.

Derfor er det ikke med rette, at SKAT anlægger den betragtning, at det er den vurderingsmæssige status, der er alt afgørende for, hvorledes ejendommen skal behandles skattemæssigt ift. den erhvervsmæssige udlejning. Ejendommen har uomtvisteligt en blandet anvendelse, og derfor skal den også behandles således skattemæssigt, uanset den vurderingsmæssige status.

[person1] har anskaffet ejendommen pr. 6. februar 2007, og vurderingen pr. 1. oktober 2007 har været som beboelsesejendom. Der er på sådvanligvis beregnet ejendomsværdiskat (boligværdi efter Vurderingslovens § 33, stk. 8). Derfor er der ikke reageret på den offentlige vurdering, da der i overensstemmelse med den faktiske anvendelse er blevet betalt ejendomsværdiskat. I forhold til salg af ejendom, har det desuden være uden betydning hvorledes ejendommen har været vurdering, da et salg ville medfører beskatning ag genvundne afskrivninger og ejendomsavance for den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Derfor er der ikke anmodet om omvurdering til en blandet ejendom omfattet af Vurderingslovens § 33, stk. 5.

Derfor skal der anerkendes fradrag for de udgifter, der knytter sig direkte til den erhvervsmæssige drift, herunder skattemæssige afskrivninger, uanset den vurderingsmæssige status. Driftsbygningerne har varierende værdi alt efter om de anvendes erhvervsmæssigt, eller anses for værende ubenyttede.

---

Afskrivningsretten efter Afskrivningslovens § 14 er ikke reguleret i forhold til den offentlige vurdering. Det er den faktiske anvendelse, der efter Afskrivningslovens § 14, stk. 2 giver adgang til skattemæssige afskrivninger. I den forbindelse har det ikke nogen skattemæssig relevans, at en ejendom er vurderet som beboelse, hvis den har en erhvervsmæssig anvendelse, der berettiger til skattemæssige afskrivninger.

Herudover over er det alene afgørende, om denne erhvervsmæssig anvendelse er væsentligt, hvis der er tale om en blandet anvendt ejendom/bygning. Her anses væsentlig erhvervsmæssig anvendelse at foreligge, når mindst 25 % af ejendommens/bygningens areal anvendes til et afskrivningsberettiget formål, jf. Afskrivningslovens § 19. Dog kan der altid foretages skattemæssige afskrivninger på blandet anvendte ejendomme/bygninger, når den erhvervsmæssigt anvendte del udgør mindst 300 m2

Ligningslovens§ 15J omhandler alene de, eller den del, af ejendommen der anvendt til privat beboelse. At ejendommen er vurderet som et parcelhus, og denne i så fald efter SKA Ts opfattelse henføres til Ligningslovens§ 15J, mener vi ikke er korrekt. Det er den faktiske anvendelse af ejendommen, der bliver styrende for den skattemæssige behandling. Det fremgår da også direkte af Ligningslovens § 15J, at det alene er den del, der efter Ejendomsværdiskattelovens § 4, stk., 1, nr. 5 kan henføres til boligen. Det omfatter ikke den erhvervsmæssige del af ejendommen.

Forholdt det sig derimod således, at ejendommen ikke ville kunne anses for blandet anvendt, så er det korrekt, at der ikke ville kunne opnås fradrag for de udgifter der vedrørte driftsbygninger. I så fald ville disse også være private i og med der ikke ville være erhvervsmæssig drift på ejendommen.

SKAT anser ejendommen for værende en beboelsesejendom, og der godkendes derfor ikke fradrag for driftsudgifter og skattemæssige afskrivninger på ejendomme, jf. Ligningslovens § 15.J.

SKAT tolker Ligningslovens § 15J således, at dette gælder for hele ejendommen. Dette gør det imidlertid ikke, da det også fremgår af stk. 2, at dette også gælder, når boligen har været udlejet en del af året. Der er ikke i [person1]s tilfælde sket udlejning af boligen, men derimod driftsbygningerne, hvorfor denne andel ikke anses for værende omfattet af begrænsningen i fradragsretten.

Udover de afholdte driftsudgifter har SKAT ikke godkendt fradrag for skattemæssige afskrivninger. Igen skyldes dette, at SKAT anser hele ejendommen for værende en beboelse. Dette er ikke korrekt. Der er ifølge BBR driftsbygninger på ejendommen, og disse anvendes erhvervsmæssigt som beskrevet ovenfor.

Vi har vedlagt artikel fra SR-skat (SR.2012.0192), som omhandler den konkrete problemstilling. Der henvises heri til bl.a. TfS 2000.590.LSR hvor et sammenbygget stuehus og garage, blev anset for værende 2 selvstændige bygninger. Derfor var garagen ikke en del af boligen. Det er derfor afgørende om den konkrete bygning er en del af beboelse, eller den kan/skal anses for en selvstændigt erhvervsmæssigt anvendt bygning.

SKAT henviser til en konkret afgørelse fra Landsskatteretten (j. nr. 11-02821), som også er kommenteret i ovenstående artikel. Denne afgørelse er kommenteret af Skatteministeriet, som har oplyst, at denne er taget til efterretning, og der vil ske indarbejdelse af Skatteministeriets opfattelse heraf i Ligningsvejledningen (nu juridisk vejledning). Dette ses ikke gjort, hvorfor det må lægges til grund, at der har været tale om en konkret og specifik afgørelse, og der dermed ikke har været noget behov fra Skatteministeriet side til, at præcisere en skærpet praksis. I den konkrete afgørelse var der ikke nogen væsentlig erhvervsmæssig anvendelse (ikke angivet m² i afgørelsen).

Det er vurdering, at da bygningerne er anvendt i væsentligt omfang, så vil der kunne foretages skattemæssige afskrivninger, jf. Afskrivningslovens § 14, stk. 1, og sammenholdt med Landsskatterettens afgørelse (j. nr. 11-02821), hvor dette bliver konkluderet af Landsskatteretten. At der ikke bliver givet medhold i den konkrete situation skyldes, at bygningerne ikke bliver anvendt væsentligt. For [person1]s vedkommende bliver de angivne bygninger udelukkende anvendt erhvervsmæssigt, og derfor i væsentligt omfang.

Det er da også dette udfald, at Landsskatterets afgørelsen (j. nr. 2013 12-0196139) kommer frem til. Her var ejendommen ligeledes vurderet som en beboelsesejendom, og Landsskatteretten fandt uanset denne vurdering, at der var en væsentligt erhvervsmæssig anvendelse, og derfor var der tale om erhvervsmæssig anvendelse, der medførte af ejendommen faldt udenfor Ligningslovens § 15J.

Vores konklusion

SKAT har anlagt den betragtning, at der er tale om en privat bolig, uanset nogle af bygningerne bliver anvendt erhvervsmæssigt. Derfor er der ikke tale om blandet ejendom, og der kan ikke foretages fradrag for udgifter udover renter, jf. Ligningslovens§ 15J.

Vi er ikke enige med SKAT heri, hvilket praksis også viser er korrekt. Det er den faktiske anvendelse på ejendommen der er afgørende for den skattemæssige behandling. Dette fremgår bl.a. af TfS 2000.590.LSR hvor en garage ikke skulle anses for værende en del af beboelsen. Det gjorde sig også gældende i Landsskatterettens afgørelse (j. nr. 2013 12-0196139) hvor driftsbygninger udlejet til produktion blev anset for erhvervsmæssigt anvendt, og derfor ikke var en del af boligen på trods af, at ejendommen var vurderet som et parcelhus.

[person1] udlejer til både produktion og opmagasinering. Det er desuden den samlede erhvervsmæssige anvendelse - antallet af m2 - ikke alene hvad bygningerne bliver anvendt til, der berettiger til afskrivninger eller ej, jf. Afskrivningslovens§ 14. Af de samlede arealer på driftsbygningerne, som udgør 878 m2, bliver 698 m2 udlejet. Heraf anvendes 328 m2 til produktion.

Derfor fastholder vi, at der er tale om selvstændigt beliggende driftsbygninger, der bliver anvendt udelukkende erhvervsmæssigt, og der derfor skal godkendes fradrag for de driftsudgifter der knytter sig til den erhvervsmæssige udlejning, samt skattemæssige afskrivninger efter Afskrivningsloven. ”

Landsskatterettens afgørelse

Ejere af fast ejendom, der benytter ejendommen erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, kan som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrække driftsudgifter i forbindelse med driften af virksomheden, jf. statsskattelovens § 6, litra a og litra e.

Særbestemmelsen i ligningslovens § 15 J regulerer adgangen til fradrag for driftsudgifter, der kan henføres til ejendomme, der blandt andet anvendes til bolig for ejeren.

Det fremgår af ligningslovens § 15 J, stk. 1, at ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan ejere af ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, der tjener til bolig for ejeren, alene foretage fradrag for renter af indestående prioriteter reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

Hvorvidt udgifter til drift af fast ejendom reguleres efter ligningslovens § 15 J, afhænger dermed af ejendommens kategorisering i henhold til § 4 i ejendomsværdiskatteloven.

Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, at bestemmelsen omfatter ejendomme over 5.000 m², der helt eller delvis er beliggende i landzone, for hvilke ejendomsværdien efter daværende § 33, stk. 8, i vurderingsloven er fordelt på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige del af ejendommen.

Nærværende klage drejer sig om fradrag for afskrivninger, ejendomsskatter og forsikringer, som vedrører udlejede driftsbygninger på ejendommen, der i de påklagede år tjente til bolig for klageren.

Klagerens ejendom var i de påklagede år 2011-2013 vurderet som en beboelsesejendom beliggende i landzone med ejendomsværdifordeling efter daværende § 33, stk. 8, i vurderingsloven. Vurderingen af ejendommen har ikke været påklaget.

Det er oplyst, at ejendommens samlede jordareal i de påklagede år var på 40.473 m². Ifølge BBR-oplysninger udgjorde bebygget areal 1.038 m², der bestod af 6 bygninger, hvoraf boligdelen udgjorte 120 m² og driftsbygningerne udgjorte 918 m². Boligdelen var anvendt som bolig for klageren og driftsbygninger på 698 m² var udlejet til en virksomhed, der var ejet af klageren. Efter det oplyste anvendtes lokalerne til kurser, lager og faciliteter for maskiner, og klageren modtog lejeindtægter på 12.000 kr. i 2011 og 2012 samt 50.000 kr. i 2013.

På det foreliggende ses der ikke grundlag for at antage, at den offentlige vurdering var åbenbart forkert. Der er herved taget hensyn til ejendommens samlede størrelse på 40.473 m² sammenholdt med den oplyste udlejning af driftsbygningerne på 698 m².

Ejendommen var således i de påklagede år omfattet af fradragsbegrænsningsreglerne i ligningslovens § 15 J.

Ad afskrivninger

Ifølge afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2, kan der afskrives på visse erhvervsmæssigt anvendte bygninger. Det fremgår ligeledes af Landsskatterettens praksis, jf. SKM2016.364.LSR, at afskrivninger er mulige på bygninger anvendt erhvervsmæssigt uanset ligningslovens § 15 J, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1.

Det bemærkes, at SKAT i forbindelse med behandling af nærværende klage har tilkendegivet, at klageren er omfattet af styresignal SKM2017.11.SKAT, og at der skal indrømmes fradrag for afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede driftsbygninger.

Det fremgår af afskrivningslovens § 17, at afskrivning på bygninger efter § 14 fra og med anskaffelsesåret kan foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen.

Det fremgår af klagerens regnskaber, at de udlejede bygninger blev afskrevet med 4 % af afskrivningsgrundlaget på 302.070 kr., svarende til 12.083 kr. årligt.

Landsskatteretten finder ikke anledning til at betvivle omfanget af den erhvervsmæssige benyttelse af bygninger eller tilsidesætte den beløbsmæssige opgørelse af afskrivningerne, hvorfor Landsskatteretten finder, at klageren efter reglerne i afskrivningsloven er berettiget til en årlig afskrivning på 12.083 kr.

Da SKAT ikke har behandlet spørgsmålet om, hvorvidt klagerens udlejning er erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har Landsskatteretten ikke taget stilling hertil.

Ad ejendomsskat

Af ligningslovens § 14, stk. 2, fremgår det, at ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Denne begrænsning gælder dog ikke i det omfang, ejendommen har været benyttet erhvervsmæssigt i indkomståret. Der bortses dog fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 3.

Da ejendomsskatten beregnes ud fra grundværdien, må der tages udgangspunkt i den erhvervsmæssige anvendelse af det vurderede areal.

Ejendommens grundareal er i alt på 40.473 m². De samlede arealer på driftsbygningerne udgjorte 878 m², hvoraf 698 m² var udlejet til en virksomhed, der var ejet af klageren. Det er oplyst, at de udlejede bygninger anvendes til lager, opbevaring af maskiner m.v. samt klatrehal til brug for kurser. Der er herefter lagt til grund, at 698 m² af ejendommens areal var anvendt erhvervsmæssigt.

På denne baggrund tiltræder Landsskatteretten SKATs beregning af den erhvervsmæssige andel på 1,7 % således, at ejendommen kun i uvæsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Ad forsikringer

Det er oplyst, at de opgjorte forsikringsbeløb udgør skønnet andel af bygningsforsikring. Der er ikke hjemmel til at fravige fradragsbegrænsning i ligningslovens § 15 J, der regulerer adgangen til fradrag for forsikringer, der henføres til ejendommen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.