Kendelse af 20-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2019

Indkomståret 2011:

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed med skovdrift og hestepension/græsareal med 14.022 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Landsskatteretten anser modtagen landbrugsstøtte på græsarealet for skattepligtig personlig indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag. Landsskatteretten godkender fradrag for udgift til ansøgning om støtte, hvorefter nettobeløbet til beskatning udgør 13.491 kr.

Landsskatteretten anser skovdriften for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Det overlades til Skattestyrelsen at opgøre det skattemæssige resultat.

SKAT har godkendt fradrag for ejendomsskat på skovarealet og græsarealet i kapitalindkomsten. Landsskatteretten godkender fradrag for ejendomsskatten på skovarealet i resultatet for skovdriften. Det overlades til Skattestyrelsen at fordele den fradragsberettigede del af ejendomsskatten på skovarealet og græsarealet.

Indkomståret 2012:

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed med skovdrift og hestepension/græsareal med 27.022 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Landsskatteretten anser modtagen landbrugsstøtte på græsarealet for skattepligtig personlig indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag. Landsskatteretten godkender fradrag for udgift til ansøgning om støtte, hvorefter nettobeløbet til beskatning udgør 7.805 kr.

Landsskatteretten anser skovdriften for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Det overlades til Skattestyrelsen at opgøre det skattemæssige resultat.

SKAT har godkendt fradrag for ejendomsskat på skovarealet og græsarealet i kapitalindkomsten. Landsskatteretten godkender fradrag for ejendomsskatten på skovarealet i resultatet for skovdriften. Det overlades til Skattestyrelsen at fordele den fradragsberettigede del af ejendomsskatten på skovarealet og græsarealet.

Indkomståret 2013:

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed med skovdrift og hestepension/græsareal med 21.495 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Landsskatteretten anser modtagen landbrugsstøtte på græsarealet for skattepligtig personlig indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag. Landsskatteretten godkender fradrag for udgift til ansøgning om støtte, hvorefter nettobeløbet til beskatning udgør 9.526 kr.

Landsskatteretten anser skovdriften for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Det overlades til Skattestyrelsen at opgøre det skattemæssige resultat.

SKAT har godkendt fradrag for ejendomsskat på skovarealet og græsarealet i kapitalindkomsten. Landsskatteretten godkender fradrag for ejendomsskatten på skovarealet i resultatet for skovdriften. Det overlades til Skattestyrelsen at fordele den fradragsberettigede del af ejendomsskatten på skovarealet og græsarealet.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Virksomheden er ifølge de registrerede oplysninger startet op pr. 1. juli 2004.

Klageren ejer landbrugsejendommen [adresse1], [...], [by1] sammen med sin ægtefælle. Ejendommen er vurderet som et landbrug og er på 12,82 HA. Klageren og ægtefællen har overtaget ejendommen pr. 1. februar 2002.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der på ejendommen er tre sammenbyggede driftsbygninger, hvor den ene bygning udlejes som stald til lejere af stald og græsareal, og de to andre bygninger er en lade og et maskinhus. Der er endvidere en separat beliggende privat garagebygning.

På oversigt over ejendommen har repræsentanten anført, at staldbygningen, bygning A udgør 225 m², hvoraf 150 m² anvendes til 3 hestebokse inkl. gangareal og de resterende 75 m² anvendes til oplag af foder. Loftet over stalden er ubenyttet.

Oversigtens bygning B benævnes ny lade, som anvendes til oplag af foder og strøelse til hestene, samt til parkering af traktor og opbevaring af maskiner.

Oversigtens bygning C benævnes gammel lade, som anvendes til værksted og til opbevaring af maskiner, driftsmidler og byggematerialer.

Det er anført, at maskiner og driftsmidler benyttes dels i forbindelse med pasning af græsarealerne og dels med pasning af skovarealer. Private haveredskaber m.v., herunder plæneklipper, er opmagasineret i den private garage.

Ejendommens jordtilliggender anvendes dels til afgræsning for lejeres heste (ca. 4,2 HA engareal) og dels til fredskov (ca. 7,2 HA).

Derudover har familien i 2013 anskaffet et solcelleanlæg, hvorpå den regnskabsmæssige metode for selvangivelse af resultat er anvendt. Resultatet af solcelleanlægget er ikke omfattet af nærværende klagesag.

Klageren og klagerens ægtefælle driver sammen alle aktiviteterne på ejendommen i et interessentskab ”[virksomhed1] I/S”.

Skovdriften

Klagerens repræsentant har oplyst, at der i året 2009 skete en omlægning af driften af den samlede virksomhed med henblik på opnåelse af overskud. Ca. 7,2 ha blev ændret fra landbrugsjord til skov.

Skoven er anlagt med et bredt udsnit af træer, såsom eg, bøg, lind og en række ammetræer. Den samlede etableringsudgift af skoven udgjorde ca. 232.586 kr. inklusiv hegn, hvoraf tilskud fra Skov- og Naturstyrelsen dækkede 215.100 kr. Klageren og klagerens ægtefælle har således selv investeret 17.486 kr. i etableringen af skovvirksomheden.

Skattemæssigt er skovrejsning i regnskaberne for 2009-2013 fratrukket med 19.631 kr. om året. Dette er specificeret således:

I de efterfølgende år ses der at være modtaget skovstøtte på 3 x 7.200 kr. og 1 x 59.100 kr. I 2014 er der eksempelvis medregnet skovstøtte på 66.300 kr. i indtægterne.

Der foreligger en rådgivningsrapport fra [Forening1] af 17. februar 2015, hvoraf fremgår:

”Generelt

Skoven er i særdeles god vækst, praktisk talt alle planter er "slået an". Ukrudtstrykket er ikke stort og mindre end normalt på tilsvarende projekter. Der er et fint skovdyrkningspotentiale på ejendommen.

Konkrete bevoksninger

Skovbryn

Skovbrynene er vigtige for skovens fremtidige udvikling. Tætte bryn med stor buskandel giver optimal bundlæ, hvilket er vigtigt for produktionen på arealet i de kommende år. Træk i skovbunden medfører øget fordampning, øget risiko for græs og dermed nedsat produktion.

Ekstensive arealer

De ekstensive arealer er tiltænkt naturlig tilgroning og skovudvikling på sigt. Produktionen her er minimal, og modsvarer de lave etableringsomkostninger. Det bør undgås at arealerne gror til i pil, der eller vil tage magten.

"Skovdyrkningsarealer"

Det er her den egentlige produktion skal finde sted.

Foreløbig er det begrænset behov for pleje idet arealerne skal have lov til at vokse til og lukke sammen. Dog bør der foretages opstamning af ammetræer (rødel og birk) og visse steder, hvor ammetræerne trykker bestandstræerne meget, bør ammerne fjernes helt. Det kan med fordel udføres af ejer idet arbejdet kan udstrækkes over de næste 2-3 år.

Det er især i de områder hvor eg er bestandstræ at det er vigtigt at styre Efter 3-4 år bør en tredjedel af ammetræerne, i egekulturene, fjernes helt ved nedskæring til kvas i skovbunden. Arealer med bøg og lind kan bedre afvente fjernelse af ammer.

Økonomi

Konsekvent opstamning på en gang, koster 5.000-7.000 kr. pr. ha hvis ydelsen skal købes "ude i byen".

Nedskæring af en tredjedel af egene vil koste ca. 2.000 kr. pr. ha.

Efter 10-15 år fra plantningstidspunktet kan der indlægges spor i bevoksningerne og ammetræerne bør da fjernes helt. Dette kan ske maskinelt ("fælde-udkører") og kan give et mindre dækningsbidrag i størrelsesordenen 2.000- 4.000kr. pr. ha.

Bilag til rapport: "Økonomi-betragtninger" ”

Bilaget økonomi-betragtninger fra [Forening1] skitserer, hvorledes økonomien i en skovdyrkningsmodel for eg kan se ud fra år 0 til år 150. Der er taget udgangspunkt i skovteknik, priser og erfaringer som det er kendt dags dato. Tallene er baseret på tabelopslag i skovbrugstabeller kombineret med alm faglig indsigt i skovbrug i Syd og Sønderjylland samt bedste skøn. Det fremgår, hvilken aktivitet der er i et givet år i perioden 0-150 år, og hvilken indtægt pr. ha netto der forventes. Eksempelvis opstamning af ammer, alm. udtynding (energitræ/flis), tynding (junckertræ/flis) m.v.. Det er angivet, at fra eksempelvis år 12 til år 39 forventes en indtægt pr. ha på netto 4.000 kr. Fra år 90 til år 129 forventes en indtægt pr. ha på netto 15.000 kr.

Klagerens repræsentant har med udgangspunkt i økonomibetragtningen fra [Forening1] udarbejdet en oversigt over investeringen, som angiver ”Indtjeningspotentiale, jf. oversigt fra [Forening1]”. Oversigten angiver indtjeningspotentialet i år 0 til år 150 specificeret på forventede omkostninger og indtjening.

Den akkumulerede indtjening i år 150 en angivet til 1.558.120 kr. og den akkumulerede indtjening inkl. vækst er i år 150 angivet til 120.135.972 kr. Af oversigten fremgår økonomisk vækst 3 %. I oversigtens indtjeningspotentiale indregnes økonomisk vækst fra indkomståret 2015. For 2015 – 2018 inkl. angives den akkumulerede indtjening til 154.805 kr. og den akkumulerede indtjening inkl. vækst til 174.234 kr.

Klagerens repræsentant har ved indsigelse af 12. november 2018 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse anført følgende berigtigelse af ægteparrets deltagelse i driften af skoven:

”Klager [person1] er fejlciteret eller misforstået, og han har til os oplyst følgende:

"""Siden skovens etablering har jeg fungeret som skovarbejder ved den løbende udtynding, friholdelse af skovveje for tilvækst, reparation samt fjernelse af vildthegn, salg af brænde m.v.

I dette arbejde anvender jeg bl.a. mine motorsave, traktor, brakpudser, bagtipskovl samt vogn.

Samtidig er det naturligvis korrekt, at vi ikke påtænker at indkøbe skoventreprenørmaskiner for at stå for flis hugning samt egentlig skovhugst,'-) Men dette arbejde følger jo først om en række år. """

Til brug for en supplerende beskrivelse dertil har vi vedlagt udvalgte bilag fra skattesagen i form af

1. Rådgivningsrapport fra [Forening1], brev af 17. februar 2015

2. do,brev af 17. januar 2018

3. Maskinoversigt fra afviklingen af "syn & skøn", identifikation af et antal maskiner m.v. til brug ved udførelse af skovarbejdet

4. Brev af 9. november 2018 fra [Forening1] "Drift af danske småskove i praksis".

Afslutningsvis kan det af bilagene med opdelt indkomst skov, græs/heste/solceller konstateres, at der frem til og med 2017 ikke er købt fremmed assistance til brug ved afviklingen af det løbende pasningsarbejde af skovarealet og bevoksningen derpå.

Det beklages, at dialogen bl.a. under afviklingen af "syn & skøn" har været upræcis og kunnet give anledning til misforståelser og fejlslutninger m.v.

Hovedkonklusion

Det praktiske pasningsarbejde er udført af ejerne uden bekostning af fremmed assistance, maskinleje osv.”

Udlejningsvirksomheden, staldbygningen og græsarealet

Klagerens repræsentant har oplyst, at der udlejes hestebokse i staldbygningen, og at hestene har adgang til et græsareal på ca. 4,2 HA.

Klageren og klagerens ægtefælle har indtil året 2015 haft deres egen hest opstaldet. Denne hest er solgt i 2015. Der er herefter plads til 3 heste i stalden. Af skønserklæringen fremgår, at klagerne ved skønsforretningen 19. januar 2018 selv har en hest på ejendommen.

Der er til denne virksomhed knyttet et mindre salg af foder, herunder hø, når familien har foretaget indkøb på vegne af både dem selv og de fremmede lejere.

Der er i årene 2010, 2011 og 2012 ingen forpagtningsindtægter. I 2013 er der en forpagtningsindtægt på 800 kr. Klagerens repræsentant har på telefonmøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført, at klageren og ægtefællen havde forsøgt at leje hesteboksene ud. De var blevet færdige med hesteboksene i slutningen af 2008. De havde fundet ud af, at de forhold, de kunne tilbyde ryttere, ikke var attraktive nok til at tiltrække potentielle lejere.

Kritikken havde gået på, at de manglede en ridebane, manglede udenomsarealer til ridning, og at ejendommen lå for langt ude på landet til, at unge mennesker selv kunne komme derud. Potentielle lejere skulle findes i retning mod [by2], og der var for langt ind til byen.

Repræsentanten anførte, at klageren og ægtefællen i 2015-2016 havde lavet en ridebane og havde lavet aftale med de omkring liggende naboejendomme om, at der måtte rides på deres arealer. Derfor kunne man i resultaterne allerede fra 2014 se, at de var lykkedes at leje bokse ud.

I det af repræsentanten indsendte budget for 2013 fremgår, at man forventede at sælge afgrøder/græs for 2.106 kr. og modtage forpagtningsindtægt på 2.060 kr. Af det endelige resultat fremgår, at de alene opnåede en indtægt fra forpagtning, og at denne indtægt var på 800 kr. Repræsentanten anførte, at det var ovenstående forhold, som var årsag til, at de ikke havde opnået flere indtægter. Repræsentanten var ikke klar over, hvad forpagtningsindtægten på 800 kr. helt konkret indeholdt, men at det ud fra ordlyden var forpagtningsindtægt.

Resultater

Oversigt over klagerens andel (50 %) af virksomhedens skattemæssige resultater efter skattemæssige afskrivninger i indkomstårene 2002-2015 samt klagerens øvrige indkomster i indkomstårene 2010-2015:

De skattemæssige resultater af hele virksomheden kan ifølge regnskaberne for [virksomhed1] I/S for indkomstårene 2010 - 2015 specificeres således:

Omsætningen består af forpagtningsindtægter, anden omsætning og solgt el. De andre indtægter er landbrugs- og skovstøtte.

Afskrivningerne for indkomstårene 2010 – 2015 er skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, driftsbygninger og på skovrejsning.

De skattemæssige afskrivninger i 2011-2013 er specificeret således:

Driftsmæssige afskrivninger på erhvervsbygninger kan ifølge klagerens repræsentant opgøres til 2 % eller til et årligt beløb på 17.292 kr. Heraf kan henføres 10.921 kr. årligt til skovvirksomheden efter fordelingen på jordareal, svarende til 7,2 HA/11,4 HA.

Driftsmæssige afskrivninger på en ny motorsav i 2013 kan ifølge klagerens repræsentant opgøres til 384 kr. årligt over 5 år. Hertil kommer afskrivninger på en traktor og en staldkat (minilæsser).

Klagerens repræsentant har opdelt resultatet for året 2014 mellem aktiviteterne således:

Klagerens repræsentant har opdelt resultatet for året 2015 mellem aktiviteterne således:

For året 2015 er der en yderligere indkomst ved jagtleje på 1.248 kr.

Budgetter

Klagerens repræsentant har ved klageskrivelsen af 4. august 2015 oplyst, at indtægter ved udlejning er forøget, således at der den 4. august 2015 er lejeindtægt fra udlejning til 3 heste, mod tidligere kun udlejning til 2 heste. Der sker i forbindelse med familiens salg af privat hest. Den samlede årlige omsætning udgør ca. 21.000 kr.

Af enslydende budget for udlejningsvirksomheden for årene 2015-2019 fremgår følgende:

Der er tillige vedlagt et budget for skovdriften for årene 2015-2019. Budgettet er ifølge klagerens repræsentant udarbejdet på grundlag af de forventninger til udgifter og afkast, som [Forening1] har. Arealtilskud medregnes indtil og med 2019, hvorefter det efter gældende regler bortfalder.

[Forening1] forventer, at skoven fra perioden 2019-2021 begynder at give afkast i form af skovning af ammetræer. Disse forventede indtægter er indregnet i budgetterne.

Klagerens repræsentant har videre oplyst, at da der er en vis usikkerhed med hensyn til det præcise år, hvor skoven forventer at give afkast, er budgetterne udarbejdet under hensyntagen til sådan periodeforskydning. Derfor indregnes afkast for en given periode med et tilsvarende antal års udgifter. Der kan således indenfor den omhandlede periode være forskydninger mellem afholdelse af udgifter over til opnåelse af indtægter. Men over den angivne periode stemmer budgetterne overens med det af [Forening1] anviste.

Klagerens repræsentant har efterfølgende indsendt budget for 2013-2019 for udlejningsvirksomheden hvoraf følgende fremgår:

Der har været afholdt syn og skøn ved byretten i [by3]. Af skønserklæringen af 29. marts 2018 fremgår, at der blev afholdt skønsforretning den 19. januar 2018 på adressen [adresse1], [by1]. Ved skønsforretningen blev det aftalt, at spørgsmål 6 skulle udgå fra skønstemaet, idet det var identisk med spørgsmål 5, samt at solceller ikke skulle indgå i vurderingen, og skønserklæringen alene skulle forhold sig til de to sektioner 1) skoven og 2) udlejning af hestebokse og engareal. Der skulle udarbejdes et skøn ud fra procentuel fordeling mellem de 2 sektioner ved opdeling af økonomien samt afskrivninger. Det blev aftalt, at der skulle sendes supplerende materiale til skønsmanden i form af

Skønsmanden har anført, at han efterfølgende havde modtaget ovennævnte bilag fra rekvirenten med undtagelse af budgettal samt forventede priser fra skovdriften. Klagerens repræsentant har oplyst, at disse oplysninger var indsendt til skønsmanden. Skønserklæringen er således udarbejdet på det foreliggende grundlag.

Af skønserklæringen fremgår følgende 5 spørgsmål og med svar:

”Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygningsmasse og jordtilliggendet, samt en beskrivelse af driften af ejendommen med skovdrift og udlejning til hestepension i 2011, 2012 og 2013. I den forbindelse bedes skønsmanden angive om driftsformen nar været den samme i hele perioden. Såfremt det ikke er tilfældet, bedes skønsmanden særligt beskrive driften i årene 2011, 2012 og 2013.

Svar på spørgsmål 1:

[person1] og [person2] erhvervede i lige sameje ejendommen [adresse1], [...], [by1] i 2002. Ejendommen er købt i fri handel.

Til ejendommen er et jordtilliggende på 12,8 ha. Et engareal anvendes til heste (4,2 ha) og det resterende areal er fredskov (7,2) ha hertil et mindre areal omkring bygninger m.v. Jorden er overvejende sandblandet lerjord- men lidt mere sandet i den sydlige del af ejendommen. Hertil blev i 2013 anskaffet et solcelleanlæg som dog ikke skal indgå i skønserklæringen.

Der er således tre indtægtskilder på ejendommen:

Heste og eng

Driftsbygningerne er etableret med hestebokse og plads til maskiner og diverse redskaber. Driftsbygningerne er opført i 1898 og tilbygget/ombygget i 2007.

Det eksisterende inventar m.v. blev fjernet fra kostalden og der blev etableret hestebokse. Hertil er etableret et separat læskur til hestene på engarealet. Der modtages landbrugsstøtte på den del af arealet hvor hestene græsser.

Der bliver fortiden udlejet 3 hestebokse og ejeren har selv erhvervet en hest som står på ejendommen. Aftalen er at lejerne af hesteboksene selv står for pasning og indkøb af foder m.v. Der er 4 store hestebokse i stalden.

I 2016 købte rekvirenten en brakpudser for 12.000 kr. Hertil er der ældre redskaber og maskiner på ejendommen, heriblandt en ældre Deutz traktor, gødningspreder m.v. som skønnes at være afskrevet. Der er også investeret i to motorsave og en Staldkat som bruges til rengøring i stalden.

Rekvirenten forventer ikke, at der vil være større vedligehold i de kommende år. Det meste omkring driftsbygninger er blevet udført i forbindelse med renoveringen.

Skoven

Skoven blev etableret i 2009 i forbindelse med en støtteordning hvor området blev udpeget til skovrejsningsområde. Skoven har status af fredskov med støtte fra Naturstyrelsen. Styrelsen har godkendt etableringen ved efterfølgende kontrolbesøg. Det er tidligere landbrugsjord i omdrift og der modtages stadig areal tilskud. Arealtilskuddet løber til og med 2019 hvorefter det bortfalder. Det samlede areal med fredskov udgør i dag 7,2 ha. Skovdriften består af træer som eg, bøg, lind samt ammetræer.

Den samlede etableringsudgift udgjorde i henhold til regnskabet ca. 233.000 kr, heraf er 215.000 kr.givet som støtte gennem Naturstyrelsen.

Skoven er tilplantet med hjælp fra firmaet [virksomhed2]. Det er hensigten at der primært skal sælges til flis og brænde de første år. Rekvirenten kunne oplyse, at der ikke har været nævneværdige problemer med etablering herunder frost eller andet på ejendommen. Skoven fremstod veletableret og i god vækst/stand.

Rekvirenten har ikke planer om selv at udføre egentlig skovarbejde på ejendommen men lade skovning ske med assistance fra en skoventreprenør. I de første år består arbejdet primært i at opstamme og fjerne ammetræer senere vil der være egentlig salg af brænde/flis og tømmer.

Rekvirenten fortalte ved skønsforretningen at han tillige er medlem af en jagtforening med ca. 30 medlemmer, hvor han modtager en mindre indtægt for at lade arealet indgå til jagt. Foruden etablering af skoven har der været udgifter til opsætning af hegn som ifølge rekvirenten udgjort omkring 25.000 kr.i forbindelse med etablering af ejendommen.

Rekvirentens baggrund:

[person1] er uddannet ingeniør og økonom og er ansat som leder i en kommunal teknisk forvaltning. Ejerens hustru og medejer er lærer på en friskole.

Rekvirenten er medlem af den lokale [Forening1] og [...] Landboforening

Driftsbygninger

På ejendommen er der tre sammenbyggede driftsbygninger, hvoraf en del udlejes til hestebokse. De to andre er lade/maskinhus (se også BBR meddelelse).

Tabel 1 Samlet resultat før afskrivninger 2010-2017:

I tabel 1 ovenfor er angivet en oversigt over bedriftens resultat fra 2010-2017. Omsætningen på bedriften har primært været relateret til arealstøtte, skovstøtte og de seneste 4 år forpagtningsindtægt/udlejning af stalde til heste. Hertil har der været en mindre indtægt fra salg af brænde og græs i 2017. Omsætningen udgjorde i perioden mellem 2010 og 2017 mellem kr. 27.118 og 98.997 kr. Særligt i 2014 var der ekstraordinær omsætning pga. skovstøtten. For alle årene har der været et positivt dækningsbidrag. Udgifterne har ligget meget stabilt på omkring 15.000 kr. årligt, men dog lidt højere i 2017 som følge af udgifter til maskinstation, hegnsklipning m.v.

Der har været relativt beskedne udgifter til vedligehold konsulenthonorar, herunder regnskab og kontingenter. Samlet set har der været et resultat før afskrivninger på mellem ca. 6.000 kr.og 84.500 kr.i perioden fra 2010 til 2017.

Spørgsmål 2:

Blev ejendommen [adresse1], [...], [by1] i 2011-2013 ud fra en teknisk landbrugs/landbrugsfaglig bedømmelse samt ud fra en intensitetsmæssig vurdering, drevet forsvarligt under den for en ejendom som den pågældende driftsform i relation til udlejning af bygning og græsareal?

Svar på spørgsmål 2:

Ja, det er min vurdering at ejendommen blev drevet forsvarligt i relation til udlejning af bygning og græsareal (se yderligere besvarelse i spørgsmål 4)

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på ejendommens driftsbygninger og driftsmidler, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde.

Svar på spørgsmål 3:

Driftsbygningerne fremstod i god stand. Den driftsmæssige værdi på ca. 864.000 kr.efter renovering i 2007/2008 (jf. regnskab) skønnes at være rimelig.

De driftsmæssige afskrivninger vedr. driftsbygninger inkl. bokse m.v. skønnes efter ombygning i 2007 og 2008 at udgøre ca. kr. 28.820 årligt med en lineær afskrivning over 30 år.

Driftsmidler skønnes at udgøre en gennemsnitlig værdi på ca. 15.000 kr. (nogle år var værdien lidt højere og andre lidt lavere som følge af indkøb i perioden 2010-2017) Ved en driftsmæssigt afskrivning over ca. 15 år svarer det til ca. 1000 kr. årligt.

Samlede driftsmæssige afskrivninger skønnes således at udgøre kr. 29.820 årligt.

Der bemærkes, at i 2016 overgår en del af driftsbygningerne (jf. regnskaber) til privat anvendelse, hvilket vil resultere i en lavere afskrivning i driften fra 2016. Denne reduktion er ikke medtaget i opgørelsen nedenfor, idet spørgsmål 2-5 er relateret til årene 2011-13.

Med udgangspunkt i ovenstående skønnes det samlede driftsmæssige resultat efter driftsmæssige afskrivninger for bedriften at udgøre mellem -24.096 kr.og 54.773 kr. årligt i perioden mellem 2010 og 2017. Gennemsnitligt set har resultatet været nogenlunde i balance siden 2011 efter driftsmæssige afskrivninger. Blandt andet som følge af arealtilskud og skovstøtte og et relativt lavt omkostningsniveau til blandt andet vedligehold, regnskab m.v.

Tabel 2 Samlet resultat 2010-2017 efter driftsmæssige afskrivninger

Spørgsmål 4:

Vil ejendommen med den i 2011-2013 valgte driftsform kunne give et overskud efter driftsmæssig af- og nedskrivninger, men før renter og driftsherreløn i relation til udlejning af bygning o græsareal?

Svar på spørgsmål 4:

Ja, det er min vurdering at ejendommen med den i 2011-2013 valgte driftsform og hidtidige praksis kunne give et overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før renter og driftsherreløn i relation til udlejning af stald og græsareal (se tabel 3 nedenfor).

De seneste 4 år har der været en balance i økonomien i denne driftsgren med et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på over eller omkring 0 kr. Hertil er det min vurdering at indtægterne fremadrettet er forholdsvis stabile i forbindelse med forpagtning og udlejning af hestebokse. Det skønnes ligeledes at udgifter til vedligehold kan holdes på et lavt niveau idet bygninger og bokse fremstod i god stand.

I opgørelsen er fordelingen mellem de to driftsgrene skov og udlejning af hestebokse m.v. i hovedtræk fordelt i forhold til opgørelsen i oversigtbilagene i de tilsendte dokumenter. Dvs. en fordeling af de fælles udgifter som følger størrelsen på arealanvendelsen (7,2 ha skov og 4, 2 ha eng), hvilket skønnes at være en rimelig fordeling.

Hertil er omsætning og udgifter i relation til el-produktion udeladt i de to driftsgrene. En fordeling af el-udgiften på de to driftsgrene vil udgøre yderlige ca. 700 kr.og 300 årligt på henholdsvis skovdriften og græs/hesteholdet.

Tabel 3 Resultat 2010-2017 Udlejning af hestebokse og engareal

Spørgsmål 5:

Vil ejendommen med den i 2011-2013 valgte driftsform kunne give et overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før renter og driftsherreløn i relation til skovdrift?

Svar på spørgsmål 5:

Det er min vurdering at ejendommen på kort sigt har givet et gennemsnitligt resultat på omkring 0 kr. Dette skyldes primært betydelige tilskud til etablering af skovdriften og arealstøtte. (se tabel 4 nedenfor).

Fremadrettet er det min vurdering, at det vil være muligt at opretholde et positivt resultat fra produktionen i relation til den valgte driftsform. Selvom trævalget ikke er optimalt til egentlig træproduktion med en blanding af eg, bøg, lind og ammetræer er der stadig potentiale for salg af brænde/flis i de kommende år og hertil egentlig salg af kævler på længere sigt. Skoven vil tillige kunne skabe gode muligheder for jagt.

Det skønnes at skoven kan bidrage med ca. 10 m3 brænde/flis årligt pr. hektar de kommende 10-12 år, hvilket svarer til ca. 72 m3 årligt for hele skovarealet på 7,2 ha. Nogle træarter som bøg vil formentlig give lidt mere end 10 m3 pr. hektar mens eg vil formentlig give lidt mindre end 10 m3 pr. hektar. Nettosalgsindtægten skønnes at udgøre ca. 400 kr.årligt pr. m3 efter at udgifter til skovning er betalt. Dette svarer til ca. 28.800 kr.årligt de kommende år. På længere sigt vil omsætningen kunne stige yderligere med højere udbytte og priser afhængig af trækvalitet.

Med dette salgsgrundlag samt jagtleje på ca. 2000 kr.årligt skønnes den samlede omsætning fra skoven at udgør ca. 30.800 kr.fremadrettet. Det forudsættes samtidig at andre udgifter ligger på det hidtidige niveau - det vil sige omkring 10.000 kr. årligt samt driftsmæssige afskrivninger på ca. 18.834 kr.årligt.

Samlet set er der udsigt til et årligt driftsresultat fra skovdriften efter afskrivninger på omkring 0 eller lidt over i de kommende 10-12 år.

Tabel 4 Resultat skoven 2010-2017

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 14.022 kr. for indkomståret 2011, på 27.022 kr. for indkomståret 2012 og på 21.495 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed med skovdrift og hestepension. Beløbene udgør klagerens andel af virksomhedens underskud, som udgør 50 % af virksomhedens resultat.

SKAT har endvidere flyttet fradrag for ejendomsskat fra virksomhedens resultat til fradrag i kapitalindkomsten med henholdsvis 1.770 kr. i 2011, 1.861 kr. i 2012 og 1.995 kr. i 2013, svarende til klagerens andel på 50 %.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Der gøres opmærksom på, at du er omfattet af den særlige ligningspraksis for landbrugere, hvilket vil sige at der ikke skal være plads til forrentning af den investerede kapital samt plads til driftsherredsløn.

Ud fra ovenstående har SKAT ikke anset driften af hestepensionen og skovdriften som erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Vedr. hestepensionen:

Vedr. skovdriften:

Der kan således ikke godkendes fradrag for underskud i 2011, 2012 og 2013 vedr. hestepension og skovdrift.

2. Vedr. virksomhedsskatteordningen:

(...)

Da din virksomhed vedr. hestepension og skovdrift jf. ovenstående, ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan den, jf. virksomhedsskattelovens § 1 ikke indgå i virksomhedsordningen.

Det er jf. virksomhedsskattelovens § 2 stk. 1 en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

Din hestepension og skovdrift og solcellervirksomhed indgår i et fælles regnskab for indkomstårene 2013. Da det kun er solcellevirksomheden, som er startet i 2013, der anses for erhvervsmæssigt drevet, mangler der reelt en opdeling mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Derfor opfylder solcellevirksomheden ikke betingelserne for at blive beskattet efter virksomhedsordningen.

Beskatningen efter virksomhedsordningen for 2011, 2012 og 2013 slettes.

Såfremt der udarbejdes og indsendes et særskilt regnskab med specifikationer til virksomhedsordningen (indskudskonto ved indtræden/ultimo, kapitalafkastgrundlag ved indtræden/ultimo og overskudsdisponering, hvor virksomhedens resultat sammenholdes med hævninger i virksomheden), der alene omfatter solcellevirksomheden, vil du kunne blive beskattet efter virksomhedsordningen for den del som vedrører solcellevirksomheden.

Vi skal endvidere henlede din opmærksomhed på, at du jf. virksomhedsskattelovens § 2 stk. 2 har mulighed for at vælge beskatning efter kapitalafkastordningen for indkomståret 2013.”

SKAT har den 20. januar 2017 sendt følgende supplerende udtalelse i sagen:

”SKAT har følgende kommentarer til indsendte driftsøkonomiske regnskaber fra 2011 til 2016:

Revisor har beregnet driftsøkonomiske resultater i perioden 2011 til 2016 til et positivt resultat på kr. 183.870

Minus driftsøkonomiske afskrivninger103.752

Overskud80.118

At der kan opnås et overskud skyldes flere ting:

Såfremt der tages forbehold for ovenstående, er det fortsat SKAT´s opfattelse at der ikke er tale om overskud på sigt.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse:

” Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Klager og ægtefællen har påklaget indkomstårene 2011 – 2013 i forbindelse med vurderingen af deres fælles virksomhed – erhvervsmæssig eller ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomheden er registreret under cvr [...1] pr. 1/7 2004.

Ejendommen [adresse1], [by1] – [...] – er købt med 50 % til hver den 1/2 2002.

Ejendommen er vurderet som Landbrug, bebygget og udgør 128.236 m2.

Virksomheden har 2 driftsområder, svarende til 2 forskellig virksomheder som skal bedømmes individuel.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling, at klagers virksomhed skal vurderes ud fra de 2 forskellige typer af virksomhed, som ikke naturligt har sammenhæng i virksomhedsaktiviteten.

Der er foretaget syn og skønsforretning på ejendommen den 19/1 2018, hvor fokus er på de 2 selvstændige aktiviteter:

Skovdrift.

Aktiviteten med skovdrift er startet i indkomståret 2009, og med blandet kultur af løvfældende træarter. Skoven er desuden etableret som fredskov, hvilket medfører bl.a. skovstøtte / arealstøtte som udløber i 2019.

Skovdriften er således inden i en etableringsfase hvor der modtages skovstøtte, og if. skønsmandens udtalelse skønnes skovdriften at kunne give et mindre driftsmæssigt overskud eller omkring 0,- kr.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at denne del af virksomheden skal betragtes som erhvervsmæssig, således at under- eller overskud skal indgå i den personlige indkomst, samt anvendelse af virksomhedsskatteordningen kan anerkendes.

Andel af de samlede ejendomsskatter der kan henføres til skovdriften kan indgå som en udgift i skovens driftsresultat.

Udlejning af hestebokse og engareal.

Ejendommen er ombygget i 2007 fra kostald til indretning med 4 store hestebokse, hvoraf den ene boks anvendes af klager.

Landbrugsstøtte modtages for det areal der anvendes til hestene (græsning)

Den del af virksomheden består alene af landbrugsstøtte og en mindre forpagtningsindtægt på 800,- kr. i indkomståret 2013.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at aktiviteten med udlejning af hestebokse og anvendelse af engarealet med landbrugsstøtte, ikke kan anses som en erhvervsmæssig aktivitet, hvorfor driftsresultatet skal beskattes som en nettoindtægt efter statsskattelovens § 4 (underskud er ikke fradragsberettiget).

Landbrugsstøtten anses tilknyttet engarealet og da der ikke er en decideret landbrugsdrift, findes den omstændighed at der modtages landbrugsstøtte ikke i sig at være en erhvervsmæssigt drift.

Støtten anses skattepligtig som personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Ejendomsskatter.

Skattestyrelsen er enig i, at den del af ejendomsskatterne som ikke vedrører stuehuset med tilhørende have, samt det erhvervsmæssige område (Skovdriften), kan fradrages i kapitalindkomsten efter Ligningslovens § 14 stk. 2.

Skattestyrelsen er ligeledes enig i at sagen må hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen, idet man ikke i forbindelse med klagebehandlingen, med tilstrækkelig grad kan fordele indtægter og udgifter på klagers virksomheder m.m.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 14.022 kr. for indkomståret 2011, på 27.022 kr. for indkomståret 2012 og på 21.495 kr. for indkomståret 2013, idet klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed med skovdrift og udlejning hestebokse og græsareal.

Repræsentanten anfører endvidere, at ændring vedrørende ejendomsskat skal tilbageføres.

Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at virksomheden skal deles op på skovdrift og udlejningsvirksomhed, og skovdriften skal anses for erhvervsmæssig med fradrag for underskud. Opdelingen kan foretages med udgangspunkt i skønsmandens opdeling ved tabel 3 og 4.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstandene anført:

”SKAT fandt i afgørelse af 4. maj 2015 (vedlagt i kopi som bilag 6 og 7) at hverken udlejning af ejendom eller skovdriften kunne betragtes som erhvervsmæssig virksomhed, og tilbageførte fratrukne underskud.

Nærmere begrundelse vedrørende udlejning af fast ejendom, dele af bygninger og græsarealet

SKAT begrunder sin opfattelse om, at aktiviteten ikke er erhvervsmæssig med følgende to forhold:

Afgørelserne er enslydende - det efterstående gælder for begge ægtefæller.

Til det første

SKAT mener med første argument, at indtægter på ca. 23.000 kr. årligt skal betragtes som værende af underordnet omfang. Der henvises til SKM 2006.428.

Imidlertid finder Landsskatteretten i SKM 2014.732, at en omsætning (husleje) på årligt 4.800 kr. er tilstrækkeligt, til at omsætningen ikke skal anses for at være af så underordnet karakter, at der ikke er tale om en virksomhed.

Det er således ikke et argument, der kan stå alene - at omsætningen muligvis anses for at være lav - det fremgår tydeligt af SKM 2014.732.

Vi er derimod af den opfattelse, at en samlet opnået omsætning på ca. 21.000 kr. årligt (en mindre justering i forhold til argumenter overfor SKAT, jf. at regnskabet for 2014 nu er endeligt afsluttet) for en virksomhed af denne art er en (usædvanlig) høj indtægt, hvilket netop tyder på, at aktiviteterne udøves med henblik på opnåelse af overskud.

Der skal erindres om, at der er tale om udlejning af landsbrugsbygninger og et mindre jordtilliggende. Der er således ikke tale om en usikker opnåelig omsætning via salg af afgrøder, salg af avlsdyr eller lignende, men om arealtilskud samt om husleje. Usikkerheden knytter sig udelukkende til, om der kan findes lejere - en helt sædvanlig risiko knyttet til udlejning af ejendom, og vel også en sædvanligvis accepteret risiko.

Videre skal det bemærkes, at [person2] og [person1] har foretaget tiltag for at optimere udlejningen, idet de har solgt deres private hest, og fået en ekstra lejer. Dette er tiltag af erhvervsmæssig karakter, begrundet i ønsket om opnåelse af overskud.

Vi mener således, at SKATs argumenter er forkerte - og vi mener med ovenstående om virksomhedens omfang at have redegjort for, at det ikke kan anses for at være af underordnet karakter henset til virksomhedens art.

Dette må nødvendigvis føre til, at de tidligere opnåede underskud fortsat skal være fradragsberettigede.

Til det andet

De opnåede underskud i den omhandlede periode (2011-2013) skyldes i høj grad de skattemæssige afskrivninger. Underskuddene vil således være væsentligt mindre efter driftsmæssige afskrivninger.

Den i 2007 gennemførte renovering af driftsbygningerne blev foretaget med henblik på optimering af udlejningsmulighederne - herunder udlejning af staldarealer til opstalding af heste. Videre har familien solgt sin egen hest, således at der er blevet mulighed for yderligere driftindtægt.

For 2014 er der rent faktisk opnået overskud også efter driftsmæssige afskrivninger. Videre fremgår det af vedlagte langtidsbudget, at der hvert år opnås overskud efter driftsmæssige afskrivninger.

Også dette beviser, at der kan opnås overskud, hvorefter underskud for de omhandlede år skal godkendes fratrukket.

Opsamlende

En faktisk opnåelig husleje på 21.000 kr. årligt, og faktisk opnået overskud efter driftsmæssige afskrivninger i 2014 på 4.537 kr. viser, at aktiviteterne ikke er af sådan underordnet karakter og uden mulighed for opnåelse af overskud, at der ikke er tale om erhvervsmæssigt anlagt virksomhed. Det er af os påvist, at rentabilitet og driftsform er optimeret, og at overskud kan påregnes nu og især på sigt.

Nærmere begrundelse vedrørende skov

SKAT begrunder sin opfattelse om, at aktiviteten ikke er erhvervsmæssig med følgende to forhold:

Også her er afgørelserne enslydende - det efterstående gælder for begge ægtefæller.

Til det første

I den indsendte økonomibetragtning - vi har i ovenstående refereret til den som bilag 3 - er medregnet dels 600 kr. pr. ha. til opstamning af ammetræer i periode 2015-2018 (4 indkomstår), samt der er medregnet 200 kr. pr. ha. til fjernelse af ammetræer i perioden 2019-2021 (3 indkomstår) - deraf de 800 kr. pr. ha. jf. SKATs kommentar.

Imidlertid bygger denne information på [Forening1]s opfattelse - ikke på [person2] og [person1]s opfattelse. Vurderingen af den medregnede udgift er således foretaget af en professionel rådgiver. Vi har ikke bedre grundlag at foretage denne vurdering på, men har fuldt tillid til, at [Forening1]s oplysninger er valide.

Derudover fremgår det af budgettet, at følgende sædvanlige driftsomkostninger er medregnet:

Det er derfor vores opfattelse, at der i budgetterne er medregnet samtlige og helt sædvanlige omkostninger, som er tilknyttet denne type virksomhed.

Vi må derfor til fulde tilbagevise argumenter om, at ikke alle udgifter er medregnet i budgetterne.

Til det andet

Til forskel fra SKM 2014.872 har vi her fremlagt oplysninger om forventede indtægter, ligesom forventninger viser driftsoverskud efter driftsmæssige afskrivninger - endda med 73.331 kr. for 2014.

Videre viser budgetter for fremtiden, at der er mulighed for opnåelse af mindst nul i driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger.

Opsamlende

Der er modsat SKM 2014.872 indregnet samtlige udgifter ved opgørelse af budgetter for fremtidigt indtjeningspotentiale. Videre viser budgetterne, at der er overskud før afskrivninger af en sådan størrelse, at et resultat på mindst nul er opnåelig også efter driftsmæssige afskrivninger.

Videre gælder det jo for alle nyanlagte skovvirksomheder, at der naturligt går et stykke tid mellem tilplantning og indledende vedligeholdelse til skoven rent faktisk giver afkast - bemærk her særligt den anvisning, som [Forening1] har givet om tilplantningen, for netop at sikre bedst mulige sammensætning i skoven, med henblik på løbende skovning. I første omgang gælder det ammetræerne, senere de store træer. Bemærk videre, at budgetterne ikke tager fuld højde for genplantningen, hvilket betyder, at potentialet i skoven er større end det, som fremgår af budgettet.

Det er derfor vores opfattelse, at der skal indrømmes fradrag for underskud i perioden 2011-2013.”

Klagerens repræsentant har sendt supplerende oplysninger til klagen:

”Som bilag 1 til 4 inkl. til klagebrevet af 4. august 2015 har vi fremsendt årsrapport for 2014, opdeling deraf på aktiviteter og driftsgrene, samt budgetter. Der foreligger et samlet budget for 2013 til og med 2019, og for skovdriften har [Forening1] udarbejdet et langtidsbudget. Som bilag 8 har vi fremsendt vores brev til SKAT af 23. marts 2015, hvori især anvendelsen af bygningerne er beskrevet og illustreret via et antal fotos.

Dette materiale og især opdelinger af årsrapporter på aktiviteter og driftsgrene har vi fortsat for et åremål fra og med 2011idet de anvendte principper og metoder er opretholdt. For 2016 er det talmæssige grundlag baseret på et endnu ikke færdiggjort udkast.

Disse årsoversigter har vi samlet på et oversigtsbilag, jf. sagens bilag 9. Bilaget er påført de forudsætninger, som er anvendt.

For årrækken 2011 til og med 2016 har vi opgjort et samlet positivt driftsresultat på kr. 183.870.

Dette positive resultat er iht. gældende praksis opgjort før renter og før skattemæssige afskrivninger. Driftsøkonomiske afskrivninger relaterer sig stort set kun til bygningerne, idet de skattemæssige afskrivninger med 20 pct. på nyplantet skov fra 2009 ikke afleder en driftsøkonomisk forringelse, tvært imod skaber tilvæksten til ved (stammerne vokser ifølge naturlov såvel i diameter som i højde).

Driftsøkonomiske afskrivninger fastsættes for sådanne erhvervsbygninger efter praksis til maks. 2 pct. Når denne sats anvendes udgør det årlige beløb kr. 17.292, og for den 6-årige periode kr. 103.752.

Det positive driftsresultat foran kr. 183.870 nedsat med driftsøkonomisk afskrivning kr. 103.752 efterlader et positivt driftsresultat på kr. 80.118. Dette påviser, at købet, efterfølgende investeringer og den afviklede driftsform er baseret på beviselig overskudsgivende drift. Værditilvækst til skoven via naturlovens tilvækst til ved/træstammer set over et længere åremål forøger rentabiliteten, bilag 4 og 5.

Dom fra Retten i [by4] af 4. marts 2016 og dens præjudikatvirkninger bør indgå som en central retskilde, jf. [...] og SKM2016.179.

SKAT indtog det standpunkt, at et fredsskovareal fra 1999/2000 - stadig under vækst uagtet den langsomme vækst og deraf endnu ikke påbegyndt fældning m.v. og et udskudt salg af træer - skulle klassificeres som en erhvervsmæssig drevet virksomhed. Der var tale om fredskov, og tilplantningen skete med væsentlige tilskud, og derfra ifølge skovloven med pleje-/pasnings- og dyrkningspligter m.v.

I domspræmisserne blev det konkluderet, at ejendommen ikke som påstået af ejeren kunne afhændes skattefrit iht. "parcelhusreglen", og at ejendommen var omfattet af EBL § 9 med benyttelse til landbrug i form af skovdrift, hvorved Skatteministeriet blev frifundet.”

Klagerens repræsentant har den 3. marts 2017 sendt supplerende oplysninger til SKATs udtalelse:

”Vi har med brev af 2. februar 2017 modtaget SKATs udtalelse af 20. januar 2017.

Til supplering af vores klagebrev af 4. august 2015 og vores brev af 9. januar 2017 giver dette os anledning til at fremkomme med følgende bemærkninger:

Dispositioner omkring ejendommen, dens anvendelse, tilrettelæggelse og afvikling af driften (bilag 12) [...] Landboforening har i 2011 udarbejdet en markplan for de arealer af ejendommen, som indgår under den egentlige landbrugsdrift, og skitsen afgrænser samtidig restarealerne til skovbrug.

Der er i 2007 indgået en aftale om naturetablering 2008/skovrejsning med [virksomhed2] A/S, som skal etablere skovbeplantninger iht. et skitseforslag af 7,2 ha med løvtræ på baggrund af at Skov- og Naturstyrelsen har godkendt virksomheden som tilskudsberettiget. Der er 10.09.2008 udarbejdet et detaljeret skovkort, og areal med fredskov er afmærket med afgrænsende linje.

De enkelte træsorter -lind, bøg og eg - er afmærket på en detaljeret tilplantningsplan.

Til skitseprojektet hører et budget -økonomisk overslag. Det fremgår deraf, at tilskud brutto udgør kr. 248.325, udgifter til skovetablering m.v. vil udgøre kr. 256.625, og når 2. rate til udbetaling i 2014 bliver indregnet med det opnåede beløb kr. 66.300 (budget kr. 65.800), er der budgetforventninger om et nettooverskud fra anlægs-/etableringsfasen. I budget indgår der ikke løbende arealstøtte, og løbende skabelse af værdier fra kulturernes vækst er ikke indregnet, disse oplysninger fremgår af sagens bilag 3 og 4 fra [Forening1].

Den løbende pasning og pleje af kulturerne er afviklet iht. forst- og skovkyndig rådgivning fra [Forening1] v) skovfoged [person3]. Skovloven, LBK nr. 122 af 26/01/2017, og særlig dens regelsæt for fredskov har løbende været iagttaget, og fra loven citerer vi:

Anvendelse af fredskovspligtige arealer

§ 8. For det enkelte fredskovspligtige areal gælder:

Vi gør gældende, at såvel budgetteringen i 2008 fra [virksomhed2] A/S, opfølgninger fra [Forening1] iht. sagens bilag 3 og 4, samt vores opsamling sagens bilag 9 viser, at der med forstkyndige som kilder er berettigede forventninger om fornuftsmæssig rentabilitet på sigt.

SKAT udtaler, at 2. rate af tilskud kr. 66.300 ikke bør påvirke, og i direkte modstrid dertil udtaler SKAT, at der skal indregnes en driftsøkonomisk afskrivning på 20 % årligt fra nyplantningen i 2009 svarende til den skattemæssige sats, og dette på trods af de foreliggende oplysninger iht. sagens bilag 3 og 4 om værdiforøgelser som følge af kulturernes naturlige vækst set over en årrække.

Vi gør gældende, at der bør ses bort fra disse udtalelser fra SKAT, da baggrunden derfor er uvedkommende/irrelevant i situationen.

SKAT gør gældende, at driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger bør indregnes med 4 %, og derved fordobles i forhold til vores skøn iht. bilag 9.

Vi gør gældende, at bygningsinvesteringerne omfatter nyindretninger m.v. med kr. 470.232 fra 2008 af et samlet beløb på 864.598, og at reel værditab især på nyindretningen er af beskeden størrelse svarende til den af os anvendte sats på 2 % og en levetid på 50 år.

Vi har opgjort et driftsøkonomisk overskud til kr. 80.118 for en horisont fra 2011til 2016 inkl. over 6 år, jf. bilag 10.

Deri er ikke indregnet værdien fra løbende tilvækst fra kulturernes vækst, jf. bilag 3 og 4 med et budgetteret beløb på 5-8 års horisont på kr. 91.700.

Vi henleder opmærksomheden på retskildeværdien fra dommen fra Retten i [by4] af 4. marts 2016 SKM2016.179.BR. Den løbende drift herunder de opnåede tilskud til etablering af fredskov, har løbende skullet afvikles i overensstemmelse med skovlovens rammer, jf. § 8 foran.

Vi gør subsidiært gældende, at hvis udsagn fra SKATs udtalelse på trods af vores uenighed deri alligevel indregnes, fremkommer der et positivt driftsøkonomisk resultat.”

Klagerens repræsentant har efter endt syn og skøn fremsendt følgende bemærkninger:

”Vi har forud, dels i det oprindelige klagebrev af 4. august 2015, dels i efterfølgende breve af 9. januar og 3. marts 2017 og i de til disse breve hørende bilag 1 til 12 inkl., begrundet klagerne.

Vi har afgivet en udtalelse til SKATs brev af 20. januar 2017.

Skønsmanden har under punkt 9 nederste linje bemærket, at det udbedte materiale er modtaget med undtagelse af budgettal samt forventede priser fra skovdriften. Vi bemærker, at det udbedte allerede er indgået til sagen som bilag 3 (indtjeningspotentiale, jf. oversigt fra [Forening1]).

Skønserklæringen konstaterer i svar på spørgsmål 5:

"... Fremadrettet er det min vurdering, at det vil være muligt at opretholde et positivt resultat fra produktionen i relation til den valgte driftsform... Samlet set er der udsigt til et årligt driftsresultat fra skovdriften efter afskrivninger på omkring 0 eller lidt over i de kommende 10- 12 år."

Såvel svarene på spørgsmål 4 og 5 som de tilknyttede tabeller 3 og 4 medtager ikke løbende og årlig værdi af tilvækst til ved. I rådgivningsrapport fra [Forening1] er der indregnet en økonomisk vækst på 3 % årligt, jf. bilag 3, 4 og 5 til vores klagebrev af 4. august 2015.

I bilag 3 højre kolonne er der akkumuleret resultat inkl. vækst på kr. 555.945 efter 40 år, kr. 2.757.875 efter 80 år og kr. 17.108.479 ud fra de anvendte forudsætninger.

Vi fastholder hovedkonklusionen ifølge sagens bilag 9 til vores brev af 9. januar 2017, hvor oversigtsbilaget viser et positivt driftsresultat på kr. 80.118, Brevet inddrager dom fra Retten i [by4], jf. side 2 øverst (SKM2016.179) til støtte for, at driftsøkonomien også skal medtage værdiforøgelser fra vækst af ved.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse:

Vi fastholder vores tidligere fremsendte indsigelser med påstande og anbringender.

Til forskellige oplysninger om afviklingen af skovdriften ønsker vi berigtigelser iagttaget, jf. Side 5/29 midtpå

"klageren og ægtefællen står ikke selv for skovdriften."

Side 10/29 nederste 2 afsnit

"Skoven ..."

Side 11/29 2. afsnit

"Rekvirenten har ikke...."

Side 25/29, midtpå, tekstafsnittet med indledningen

"Fordeling af omkostninger og afskrivninger ......"

Side 27/29 næstsidste afsnit

"Klageren og ægtefællen....."

Klager [person1] er fejlciteret ener misforstået, og han har til os oplyst følgende:

"""Siden skovens etablering har jeg fungeret som skovarbejder ved den løbende udtynding, friholdelse af skovveje for tilvækst, reparation samt fjernelse af vildthegn, salg af brænde m.v.

I dette arbejde anvender jeg bl.a. mine motorsave, traktor, brakpudser, bagtipskovl samt vogn.

Samtidig er det naturligvis korrekt, at vi ikke påtænker at indkøbe skoventreprenørmaskiner for at stå for flishugning samt egentlig skovhugst,'-) Men dette arbejde følger jo først om en række år. """

Til brug for en supplerende beskrivelse dertil har vi vedlagt udvalgte bilag fra skattesagen i form af

Afslutningsvis kan det af bilagene med opdelt indkomst skov, græs/heste/solceller konstateres,

at der frem til og med 2017 ikke er købt fremmed assistance til brug ved afviklingen af det løbende pasningsarbejde af skovarealet og bevoksningen derpå.

Det beklages, at dialogen bl.a. under afviklingen af "syn & skøn" har været upræcis og kunnet give anledning til misforståelser og fejlslutninger m.v.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by5] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Opdeling i driftsgrene

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR.

Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhedsaktiviteter ikke kan anses for én virksomhed, idet aktiviteterne med hestebokse og græsareal ikke har nogen driftsmæssig sammenhæng med aktiviteten skovdrift. Der er herved henset til, at aktiviteterne foregår på forskellige arealer, og hesteboksene ikke indgår i virksomheden med skovdrift. Det forhold, at nogle driftsmidler anvendes i begge driftsgrene, kan ikke føre til et andet resultat. Derfor skal aktiviteterne vurderes hver for sig, når det skal bedømmes, om der er drevet erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

Skønsmanden har ved fordelingen af udgifter mellem de to driftsgrene fordelt udgifterne med udgangspunkt i arealet 7,2 ha skovdrift og 4,2 ha græsareal. Afskrivninger har skønsmanden beregnet til 1.000 kr. for driftsmidler og 28.820 kr. for bygninger om året. Skønsmanden har fordelt afskrivningerne med 10.986 kr. på driftsgrenen hestebokse og græsareal og 18.834 kr. på skovdrift.

Fordeling af omkostninger og afskrivninger

I relation til skovdriften anses driftsbygninger kun at anvendes i meget begrænset omfang. Der er herved henset til, at det alene er i det omfang, der i driftsbygningerne opbevares driftsmateriel eller andet, som anvendes i skovdriften, at dette vil kunne berettige til bygningsafskrivning.

Den af skønsmanden foretagne fordeling anses således ikke at give et retvisende billede af det driftsøkonomiske resultat.

Ved de driftsøkonomiske resultater har skønsmanden medregnet indtægter fra skovstøtte på 66.300 kr. i 2014. Skønsmanden ses dog ikke at have taget højde for en driftsøkonomisk afskrivning på investeringen til etablering af skov i 2009.

Erhvervsmæssig virksomhed/ikke erhvervsmæssig virksomhed

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed med driftsgrenen hestebokse og græsareal ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed med driftsgrenen skovdrift for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Driftsgrenen hestebokse og græsareal

Vedrørende driftsgrenen hestebokse og græsareal er der lagt vægt på, at der i det af skønsmanden udarbejdede resultat for udlejning af hestebokse og engareal for indkomstårene 2010-2012 alene indgår indtægter fra landbrugsstøtte og for indkomståret 2013 en forpagtningsindtægt på 800 kr. ud over landbrugsstøtten. Fra indkomståret 2014 medregnes indtægter i form af forpagtningsindtægter på henholdsvis 7.840 kr. i 2014 og 14.400 kr. i hvert af indkomstårene 2015-2017.

Der er for alle 4 indkomstår 2010-2013 underskud efter driftsmæssige afskrivninger. I indkomstårene 2014, 2015 og 2016 var der overskud efter driftsmæssige afskrivninger på henholdsvis 1.167 kr., 6.687 kr. og 10.244 kr. og i 2017 var der under på 379 kr.

Skønsmanden blev ved spørgsmål 1 blandt andet bedt om at angive, om driftsformen havde været den samme i hele perioden, og såfremt dette ikke var tilfældet blev skønsmanden bedt om særligt at beskrive driften i årene 2011, 2012 og 2013.

Skønsmanden har beskrevet, at driftsbygningerne er tilbygget/ombygget i 2007, hvor det eksisterende inventar m.v. blev fjernet fra kostalden, og der blev etableret hestebokse. Der var etableret et separat læskur til hestene på engarealet. Der modtages landbrugsstøtte på den del af arealet, hvor hestene græsser. Skønsmanden har endvidere anført, at der ”for tiden”, skønserklæringen er dateret 19. januar 2018, blev udlejet 3 hestebokse og ejeren selv havde erhvervet en hest, som stod på ejendommen. Der var 4 store hestebokse i stalden. Skønsmanden anførte, at klageren er uddannet ingeniør og økonom og ansat som leder i en kommunal teknisk forvaltning. Klagerens ægtefælle er lærer på en friskole. Skønsmanden har anført, at omsætningen på bedriften primært har været relateret til arealstøtte og de seneste 4 år forpagtningsindtægt/udlejning af stalde til heste.

Landsskatteretten mener, at det ud fra sagens oplysninger må lægges til grund, at ”forpagtningsindtægt” i 2013 på 800 kr. ikke stammer fra udlejning af hestebokse. Det lægges på baggrund heraf til grund, at aktiviteten på bedriften med udlejning af hestebokse og græsareal først er startet op i 2014, hvilket de selvangivne indtægter ligeledes angiver. Anvendelsen af hesteboksene i de påklagede indkomstår er ikke beskrevet, ligesom det private hestehold i de påklagede indkomstår ikke er beskrevet. Det foreligger dog oplyst, at der har været privat hestehold. Det forhold, at klageren ifølge repræsentantens oplysning har forsøgt at leje hesteboksene med græsareal ud i de påklagede indkomstår, kan ikke føre til et andet resultat, idet der rent faktisk ikke før de påklagede indkomstår og heller ikke i de påklagede indkomstår har været drevet erhvervsmæssig udlejning af hesteboksene med græsareal.

Modtagelse af landbrugsstøtte kan ikke i sig selv anses som udtryk for, at der har været aktiv virksomhedsdrift. Derimod skal den arbejdsindsats, der er ydet for at opnå støtten, indgå i vurderingen. Henset til klagerens indtægter fra driftsgrenen, med undtagelse af 800 kr. i indkomståret 2013, har bestået af landbrugsstøtte, samt det forhold at arealet kan være anvendt til klagerens private hest, hvilket kan have opfyldt eventuelle forpligtelser til arealpleje, finder Landsskatteretten, at klageren hverken kan anses for at have drevet en erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed på græsarealet eller anden erhvervsmæssig virksomhed. Denne konkrete bedømmelse af klagerens virksomhed strider ikke mod praksis på området, hvor det er anerkendt, at tilskud og støtte skal indgå i et landbrugs driftsresultat ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet i tilfælde, hvor der i modsætning til i klagerens tilfælde faktisk er en egentlig landbrugsdrift på ejendommen. Landbrugsstøtten kan ikke sidestilles med lejeindtægter.

Endvidere bemærkes, at der ikke foreligger drift af en virksomhed på arealet, hvorfor støtten ikke kan indgå ved opgørelsen af resultatet af en ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Støtten anses for at være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Beløbet kan ikke anses for erhvervet som led i et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed og ses i øvrigt ikke at være omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven. Da støtten således ikke indgår i driftsresultatet for en erhvervsmæssig virksomhed, anses beløbene ikke for arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Ud fra nettoindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 finder Landsskatteretten, at der ved opgørelsen af skattepligtig støtte kan fratrækkes eventuelle udgifter til ansøgning om støtte, da de er direkte forbundet med selve erhvervelsen af støtte. Udgift til regnskab anses ikke at være direkte forbundet med erhvervelsen af støtte, men derimod klagerens personlige indkomstopgørelse. Udgifter til kontingent anses ligeledes ikke at være direkte forbundet med erhvervelsen af støtte, hvorfor de heller ikke kan nedsætte de skattepligtige nettobeløb. Udgifter vedrørende driftsbygningerne ses ikke at vedrøre landbrugsstøtten, som gives til græsarealet.

Den af skønsmanden anvendte fordeling af landbrugsstøtten med udgangspunkt i arealet ses at kunne lægges til grund, idet der også er modtaget landbrugsstøtte på skovarealet. Af skønserklæringen fremgår konsulenthonorar for indkomstårene 2011-2013, som i det konkrete tilfælde anses at vedrøre ansøgning om støtte. Nettobeløbene til beskatning kan opgøres således:

Beløbene beskattes som personlig indkomst, jævnfør personskattelovens § 3, stk. 1.

Driftsgrenen skovdrift

Der er lagt vægt på, at aktiviteten med skovdrift er startet op i indkomståret 2009. Driftsgrenen må således, særligt henset til at der er tale om skovdrift, anses for at have været i en opstartsfase i indkomstårene 2011-2013, hvilket der skal tages hensyn til ved bedømmelsen af, om driften har været erhvervsmæssig i de påklagede indkomstår. Det afgørende vil være, om driftsgrenen i de påklagede indkomstår havde udsigt til at opnå et resultat på 0 kr. eller derover indenfor en længere årrække.

Klageren og ægtefællen har overfor skønsmanden oplyst, at de ikke selv har planer om at udføre egentlig skovarbejde på ejendommen, men lade skovning ske med assistance fra en skoventreprenør.

Ved det af skønsmanden udarbejdede resultat af skovdriften for indkomstårene 2010-2017 ses aktiviteten at have givet underskud efter driftsmæssige afskrivninger i årene 2010-2013 samt 2015-2017. I indkomståret 2014 er der et overskud efter driftsmæssige afskrivninger på 53.252 kr. Der er i indkomståret 2014 modtaget skovstøtte på 66.300 kr., som anses for en ekstraordinær indtægt, som ikke kan forventes i efterfølgende indkomstår. Modsat foretages der driftsøkonomisk ikke afskrivning på den del af etableringsudgiften til skoven, som klageren har opnået skovstøtte til.

Skønsmanden har anført, at arealet er landbrugsjord i omdrift, og at der stadig modtages arealstøtte til jorden. Arealstøtten løber til og med 2019, hvorefter den bortfalder.

Skønsmanden har skønnet, at der ved skovdriften de kommende 10-12 år vil kunne opnås en årlig omsætning på 30.800 kr. Dette beløb er specificeret på en nettosalgsindtægt på 400 kr. pr. m³ brænde/flis for 72 m³ om året og en jagtleje på ca. 2.000 kr. om året. Skønsmanden har anført, at på længere sigt vil omsætningen kunne stige yderligere med højere udbytte og priser afhængig af trækvalitet.

Nettosalgsindtægten på 400 kr. pr. m³ er efter udgift til skovning.

Skønsmanden har forudsat, at andre udgifter ligger på det hidtidige niveau – det vil sige omkring 10.000 kr. årligt. Skønsmanden har ansat de driftsøkonomiske afskrivninger til 18.834 kr. På baggrund af det ovenfor anførte vedrørende fordeling af afskrivninger, anses skovdriftens andel af de driftsmæssige bygningsafskrivninger at skulle ansættes væsentligt lavere.

Skønsmanden skønner, at der i de kommende 10-12 år er udsigt til et årligt driftsresultat fra skovdriften efter afskrivninger på omkring 0 kr. eller lidt over.

Ved en årlig omsætning på 30.800 kr. og årlige omkostninger samt afskrivning på 28.834 kr., som beregnet af skønsmanden, ville det fremtidige resultat være på 1.966 kr.

[Forening1]s økonomiske betragtninger vedrører skovdrift med eg. Det bemærkes, at nærværende skov er fredskov med flere forskellige træsorter eg, lind, bøg med flere.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet betragtning, at skovdriften i indkomstårene 2011-2013 ud fra de foreliggende oplysninger havde udsigt til på sigt at opnå et resultat på 0 kr. eller derover. Der er særligt henset til, at driften i indkomstårene 2011-2013 var i etableringsfasen, samt at skønsmanden i marts 2018 med udgangspunkt i [Forening1]s rådgivningsrapport med økonomiske betragtninger har anført, at der i de kommende 10-12 år er udsigt til et årligt driftsresultat fra skovdriften efter afskrivninger på omkring 0 kr. eller lidt over.

Driftsgrenen skovdrift anses således for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i de påklagede indkomstår 2011-2013, hvorfor der godkendes fradrag for et eventuelt underskud på denne driftsgren. Et eventuelt overskud vil være skattepligtigt som overskud af virksomhed.

Det overlades til Skattestyrelsen at foretage den talmæssige opgørelse af det skattemæssige resultat af skovdriften. Ejendomsskatter vedrørende jorden med skovdrift skal endvidere fradrages i resultatet.

Udgifter til ejendomsskatter

Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningsloven § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Det er vurderet, at fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have, ikke er afskåret efter lovens § 14, stk. 2.

Der skal derfor indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, for den del af landbrugsejendommen, hvor driften ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. I øvrigt henvises der til Landsskatterettens kendelse af 22. december 2006, offentliggjort i SKM2006.94. LSR.

Det overlades til SKAT fordele den fradragsberettigede del af ejendomsskatten på skovdriften og græsarealet. Fradrag for den del, der vedrører græsarealet, godkendes i kapitalindkomsten.