Kendelse af 08-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Faktiske oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...1], der ejede kapitalen i [virksomhed2] A/S, CVR.nr. [...2].

[virksomhed2] A/S, blev den 2. januar 2009 stiftet af klageren, med henblik på at etablere et strategihus, der henvendte sig til de 1.000 største virksomheder i Danmark.

Repræsentanten har oplyst, at klageren var strategisk rådgiver og partner i [virksomhed2] A/S. Han var virksomhedens ansigt udadtil, og det var derfor hans opgave at være den primære ansvarlige for alle kunderelationer, hvorfor hans arbejde i [virksomhed2] A/S blandt andet bestod af følgende:

Repræsentanten har oplyst, at der på nuværende tidspunkt er ni ansatte personer i [virksomhed2] A/S (inklusiv klageren). Omsætningen udgjorde i 2013 cirka kr. 4.514.000, hvilket medførte et bruttoresultat på cirka kr. 3.218.000. I indkomståret 2014 var omsætningen cirka kr. 3.740.000 med et bruttoresultat på cirka kr. 2.683.000.

Det er oplyst, at klageren i gennemsnit arbejder mere end 2.000 timer om året for virksomheden.

Klageren har fra selskabet [virksomhed2] A/S fået udbetalt skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse. I indkomståret 2013 har klageren fået udbetalt 84.598 kr. og i indkomståret 2014 har klageren fået udbetalt 78.899 kr. Repræsentanten har oplyst, at den udbetalte befordringsgodtgørelse relaterer sig til kørsel i forbindelse med det oplistede arbejde, som klageren udfører for virksomheden.

Klageren har, ifølge repræsentanten, afholdt alle udgifter til bildrift, herunder udgifter til benzin, service, forsikring, finansiering, ordinær afskrivning m.v. Klageren har kørt i en Chrysler Grand Voyager, 3,3 benzin, fra 2006. Bilen kører 6-8 kilometer pr. liter benzin.

Repræsentanten har oplyst, at [virksomhed2] A/S fakturerer den foretagne kørsel til virksomhedens kunder. Det er oplyst, at der er faktureret ca. 146.000 kr. i indkomståret 2013 og ca. 184.000 kr. i indkomståret 2014 vedrørende kørsel og overnatning. 2/3 af beløbene vedrører ifølge repræsentanten kørsel. Skatteankestyrelsen har modtaget eksempler på kørselsrapporter med efterfølgende fakturering til kunder.

SKAT har oplyst, at klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, udover beskatning af fri telefon med 2.500 kr. i indkomståret 2013 og 2.600 kr. i indkomståret 2014.

Repræsentanten har oplyst, at klageren har haft følgende lønindkomster fra [virksomhed2] A/S:

Repræsentanten har oplyst, at det forventedes, at klageren fra 2015 og fremover ville oppebære en lønindkomst på minimum kr. 300.000 årligt, idet der i virksomheden er økonomisk råderum hertil.

Repræsentanten har oplyst, at klageren rent forsikringsmæssigt var dækket som de andre ansatte i virksomheden. Klageren var endvidere omfattet af en ansvarsforsikring erhverv, som dækkede eventuelt ansvar i forbindelse med f.eks. virksomhedsrådgivning. Derudover var der tegnet en rådgiveransvarsforsikring, der dækkede rådgivning og konsulentydelser inden for det af klageren udførte bestyrelsesarbejde, ligesom der også er tegnet en personlig bestyrelsesansvarsforsikring og en arbejdsudygtighedsforsikring.

Udover arbejdet for [virksomhed2] A/S, har repræsentanten oplyst, at klageren bestred følgende poster:

SKATs afgørelse

SKAT har anset den udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse som værende skattepligtig og har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2013 med 84.598 kr. og for indkomståret 2014 med 78.899 kr.

Til støtte herfor har SKAT anført:

”[...]

1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at du ikke opfylder betingelserne for at kunne få udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

...

Du har ikke modtaget løn fra selskabet og opfylder derfor ikke betingelserne for at kunne opnå skattefri befordringsgodtgørelse.

...

Betingelserne for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse er ikke opfyldt og udbetalingerne anses derfor for almindelig personlig indkomst. Vi forhøjer din skattepligtige indkomst med 84.598 kr. i 2013 og 78.899 kr. i 2014.

1.4. Dine bemærkninger

SKAT har modtaget følgende bemærkninger fra dig i brev af 27. marts 2015:

Under hensyn til jeres skrivelse af 17. marts 2015 skal jeg meddele at jeg er helt uforstående herfor, idet statsautoriseret revisor [person1], [virksomhed3] udarbejder, reviderer og kontrollerer [virksomhed2] A/S’ årsrapport.

[virksomhed2] A/S blev etableret med henblik på at etablere et strategihus, der henvender sig til de 1.000 største virksomheder i Danmark. Jeg etablerede selskabet og er ultimativt eneaktionær heraf.

Der er i dag 7 ansatte personer plus mig selv og samlet set betaler disse en del indkomstskat.

Jeg var velvidende om, at der ville komme nogle år, hvor jeg som ”lønmodtagere” måtte acceptere år uden løn, idet ønsket om at have nogle ansat samt selskabets overlevelse, positive resultater og vækst ville blive sat som førsteprioritet, og jeg har i årene også investeret kraftigt, herunder i ansættelser, ny it-platform, ny hjemmeside over flere omgange og yderligere konceptuering så [virksomhed2] A/S kan fastholde og udbygge vores position i markedet.

Min aflønning har indtil videre været beskedne og nogle år 0 kr., men det skyldes alene, at selskabet ikke har præsteret et overskud, der kunne dække aflønning og den fornødne konsolidering af virksomheden.

Jeg forventer, at virksomheden for indeværende år og i årene fremover kan udbetale mig løn.

Som tidligere oplyst omfatter mit arbejde i [virksomhed2] A/S:

Markedsområdet er hele Danmark og i 2013 og 2014 har jeg i hvert af årene arbejdet mere end 2.000 timer og skabt nye kunder og omsætning for mere end 2,5 millioner i hvert af årene.

Med min store indsats i virksomheden opfatter jeg mig absolut som lønmodtager, der af ovenstående årsager har fået 0 kr. i løn i de omhandlede år, subsidiært som medhjælper for den professionelle bestyrelse, idet det primært er mig, der i det daglige tegner selskabet jf. ovenstående arbejdsbeskrivelse.

Som tidligere beskrevet kan jeg opfordre til at besøge vores hjemmeside: [...dk] og beskrivelsen af mit arbejde her: http:// [...dk]om-os/organisation/mikael-vest/

Jeg kan på det kraftigste afvise, at der ikke skulle være ført kontrol med kørselsgodtgørelserne. Det har vores bogholder stået for.

Slutteligt kan jeg oplyse, at jeg hermed fremsender kopi af bogholderiets dokumentation over udbetalt kørselsgodtgørelse, som udgør udskrift, bilagsnumre og godkendelse – ligesom I er velkomne til at rekvirere aftalegrundlag med kunder m.v., som ligger til grund for de specifikke rejse- og befordringsgodtgørelser.

1.5. SKATs endelige afgørelse

Vi fastholder vores forslag til afgørelse af 17. marts 2015.

Vi har gennemgået dine bemærkninger, og vi har ved gennemgangen konstateret, at der er ført kontrol med den udbetalte kørselsgodtgørelse og frafalder således dette argument for hvorfor godtgørelsen ikke kan udbetales skattefrit.

Det er dog et ufravigeligt krav, at der alene kan udbetales skattefrie godtgørelser til personer som modtager løn for deres arbejdsindsats. Der kan i den forbindelse henvises til bindende ligningssvar, SKM.2006.181.SR hvor der er redegjort for at lønnen ikke må være ubetydelig og af et symbolsk beløb. I det bindende ligningssvar kunne en timeløn på 100 kr. accepteres. Da du ikke har modtaget løn fra dit selskab er denne betingelse derfor ikke opfyldt.

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til medlemmer af bestyrelser som ikke modtager løn fra selskabet. I henhold til selskabets regnskaber og opslag på virk.dk ses du ikke at være medlem af selskabets bestyrelse og opfylder derfor ikke betingelsen for at kunne få udbetalt godtgørelsen skattefrit. Du har oplyst at du har ydet medhjælp til den professionelle bestyrelse, idet det primært er dig, der i det daglige tegner selskabet. Skattefri godtgørelse kan alene udbetales skattefrit for arbejde der er et naturligt led i hvervet som medlem af bestyrelsen.

Ved en gennemgang af de indsendte kørselsregnskaber ses din kørsel at være almindelig erhvervsmæssig kørsel og ikke traditionelle bestyrelsesopgaver.

Af den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.2 fremgår følgende:

Bestyrelsesmedlemmer og lignende

Hvervgivere som bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til både lønnede og ulønnede medlemmer eller medhjælpere, efter samme principper og med samme beløb, som gælder for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til lønmodtagere. Se. LL §§ 9, stk.4, 5. pkt. og 9 B, stk. 5.

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales til bestyrelsesmedlemmer og lignende for kørsel vedrørende opgaver, som står i naturlig forbindelse med hvervet som medlem af bestyrelsen og lignende Se SKM.2009.430.HR .

Ud fra de her foreliggende oplysninger, er det SKATs opfattelse, at du ikke opfylder kriterierne for at kunne få udbetalt dine befordringsgodtgørelser skattefrit. Vi forhøjer derfor din skattepligtige indkomst med 84.598 kr. i 2013 og 78.899 kr. i 2014.”

I udtalelse til Skatteankestyrelsen har SKAT anført:

”Det skal bemærkes, at advokatens udtalelse om hvorfor der ikke er udbetalt løn i årene 2013 og 2014 ikke ses at være i overensstemmelse med de faktiske økonomiske forhold som selskabet har haft. Ifølge advokaten skyldes den manglende udbetaling af løn til skatteyderen i 2013 og 2014 det økonomiske råderum. Ved en gennemgang af regnskaberne for [virksomhed2] A/S for 2012 - 2014 ses selskabets egenkapital at være stigende, ligesom de frie likvide midler også er stigende, advokatens påstand synes derfor ikke at være korrekt. Den manglende lønudbetaling ses derfor alene at være udtryk for skatteyderens bestemmende indflydelse over selskabets dispositioner. Til støtte for denne påstand vedlægges kopi af selskabets årsregnskaber for 2012 - 2014.

Advokaten henviser til en kendelse fra Landsskatteretten af 6. oktober 2008, j.nr. 07-01602 hvori det kunne godkendes at en skatteyder fik udbetalt godtgørelser skattefrit i 2004 uden at have mod­ taget løn på grund af selskabets økonomiske problemer samt det forhold at personen tidligere år havde modtaget løn. Kendelsen er afsagt inden den 19. september 2012 hvor der kom skærpede krav til udbetaling af skattefrie godtgørelser, hvorfor det er SKATs opfattelse, at denne kendelse ikke kan have afsmittende effekt på denne sags udfald. Et af argumenterne i kendelsen fra 2008 ses at være selskabets økonomiske problemer, hvilket ikke ses at være tilfældet hos [virksomhed2] A/S, idet dette selskab ikke ses at have økonomiske problemer.

Det er oplyst, at selskabet har tegnet diverse forsikringer på skatteyder, hvorfor advokaten finder at skatteyder på denne baggrund er lønansat i selskabet. Det er vores opfattelse, at forsikringsselskabet ved oprettelse af forsikringer ikke vurderer de forsikredes ansættelsesvilkår men alene forsikrer de personer som selskabet oplyser skal omfattes af aftalen. Vi finder ikke dette argument tilstrækkeligt til at betingelserne for at kunne få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt.

Grundlæggende er der fra den 19. september 2012 sket en stramning af reglerne for udbetaling af skattefrie godtgørelser, og det er et ufravigeligt krav at der skal have været en lønudbetaling fra selskabet i de år hvor der er sket udbetaling af skattefrie godtgørelser. Da der alene er sket beskatning af fri telefon i 2013 og 2014 er kravet om løn ikke opfyldt og de udbetalte godtgørelser anses derfor at være skattepligtige.

Vi er enige med advokaten om at der vil kunne opnås fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9C.”

I bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag har SKAT anført:

”SKAT kan tiltræde skatteankestyrelsen indstilling med følgende bemærkninger:

Klageren var hovedaktionær i [virksomhed1] ApS der ejede kapitalen i [virksomhed2] A/S.

[virksomhed2] A/S udbetalte rejse og befordringsgodtgørelse i 2013 på kr. 84.598 og i 2014 på kr. 78.899.

Klageren har oplyst at han har benyttet sin Chrysler Grand Voyager til kørslen.

Klagerens arbejdsgiver har ført kontrol med den udbetalte kørselsgodtgørelse.

Klageren har dog ikke i de påklagede år 2013 og 2014 fået udbetalt løn, men er alene beskattet af fri telefon på hhv. kr. 2.500 og kr. 2.600.

Kun kørsel som led i indtægtsgivende arbejde er omfattet af ligningslovens § 9B. Klageren kan ikke anses for at have indkomst fra [virksomhed2] A/S. Betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9B er derfor ikke opfyldt, jf. SKM 2012.463VLR og SKM2001.141ØLD.

Der kan ej heller opnå fradrag efter ligningslovens § 9C, da han ikke kan anses som lønmodtager.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2013 og 2014, hvorfor SKATs forhøjelse for indkomståret 2013 skal nedsættes med 84.598 kr. og for indkomståret skal nedsættes med 78.899 kr.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9C, såfremt betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldte.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”[...]

Da der er tale om en relativt ung virksomhed, har [person2] i virksomhedens opstartsfase accepteret, at han i nogle perioder ikke blev aflønnet, idet førsteprioriteten for [person2] var virksomhedens overlevelse. Derfor er der i en opstartsfase investeret kraftigt i eksempelvis ansættelser, it-platform, hjemmeside, konceptuering, markedsføring m.v. Det er alene på grund af en økonomisk konsolidering af virksomheden, at det har været muligt at foretage de nødvendige investeringer, således at virksomheden har kunnet vokse kontinuerligt.

...

[person2] er ansat som helt almindelig lønmodtager i [virksomhed2] A/S. Dette betyder, at han rent forsikringsmæssigt er dækket som de andre ansatte i virksomheden. Som bilag 2 fremlægges en skrivelse af den 28. februar 2015 fra [virksomhed4] vedrørende [virksomhed2] A/S' sundhedsforsikring. Det fremgår heraf, at den blandt andet dækker [person2], og at den blev tegnet i 2009.

Endvidere fremlægges som bilag 3 en police fra [virksomhed4] vedrørende "Ansvarsforsikring Erhverv", der blev ændret den 23. december 2013. Det fremgår heraf, at [person2] er ansat på fuld tid, og at der er en anden ansat ([person3]) på deltid. Forsikringen dækker eventuelt ansvar i forbindelse med virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse.

Herudover er der tegnet en rådgiveransvarsforsikring ved [virksomhed5] Som bilag 4 fremlægges policen. Det fremgår heraf, at forsikringen dækker rådgivning og levering af konsulent ydelser inden for det af [person2] udførte bestyrelsesarbejde og strategiske arbejde. Forsikringen er trådt i kraft den 1. januar 2012.

Da [person2] udfører bestyrelsesarbejde, er der også tegnet en forsikring for dette arbejde. Som bilag 5 fremlægges en police fra en personlig bestyrelsesansvarsforsikring, der er tegnet via [virksomhed6] A/S. Forsikringen er trådt i kraft den 9. april 2013.

Endvidere har [virksomhed2] A/S tegnet en arbejdsskadeforsikring for alle medarbejdere. Som bilag 6 fremlægges en police fra [virksomhed4] vedrørende arbejdsskadeforsikringen. [person2] er nævnt på side 2 som "mand fuldtid" (dog med forkert angivelse af alder).

Da [person2] er [virksomhed2] A/S' ansigt udadtil, vil det være meget kritisk for [virksomhed2] A/S, hvis han i kortere eller længere tid er uarbejdsdygtig. Derfor har [virksomhed2] A/S tegnet en arbejdsudygtighedsforsikring via [virksomhed7]. Som bilag 7 fremlægges [virksomhed7]s skrivelse af den 18. marts 2015 hvorved policen fremsendes. Det fremgår heraf, at i et tilfælde, hvor [person2] er fuldstændig uarbejdsdygtig som følge af sygdom eller ulykke, vil [virksomhed2] A/S i indtil 52 uger modtage kr. 38.000 om ugen, dog maksimalt kr. 1.976.000. Den årlige præmie er relativt stor og udgør kr. 20.900.

...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at [person2] opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, idet kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er overholdt. Endvidere gøres det gældende, at [person2] kan karakteriseres som lønmodtager i forhold til de i ligningsloven indeholdte regler om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Det kan med tilfredshed konstateres, at SKAT i afgørelsen af den 8. april 2015, jf. bilag 1, side 5, øverst, har anført, at kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er overholdt.

SKAT havde i forslaget til afgørelse problematiseret, at kontrolkravet ikke var opfyldt. Til SKAT fremsendte [person2] den 27. marts 2015 kopi af bogholderiets dokumentation over udbetalt kørselsgodtgørelse, hvilket udgjorde udskrift af kørselsregnskab, bilagsnumre og godkendelse. Det fremgår tydeligt heraf, at de af [person2] udfyldte skemaer vedrørende kørsel opfylder dokumentationskravene, og at der er foretaget en kontrol heraf inden udbetaling af befordringsgodtgørelse. Derfor havde SKAT ikke andet valg end at anerkende, at der selvsagt ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse i [virksomhed2] A/S, uden at samtlige betingelser herfor er opfyldte.

Problemstillingen i nærværende sag er således "alene", om [person2] kan anses for værende lønmodtager i indkomstårene 2013 og 2014 i forhold til reglerne om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, at en lønmodtager skal medregne godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af sit arbejde, ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B. Af bestemmelsens ordlyd fremgår således, at det alene er lønmodtagere, der ifølge ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, har ret til at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse.

Det gøres gældende, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en skatteyder kan anses for at være lønmodtager i forhold til de af ligningsloven indeholdte regler om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Det gøres i forlængelse heraf gældende, at denne konkrete vurdering indeholder flere momenter, herunder spørgsmålet om udbetaling af løn.

Endvidere gøres det gældende, at der ikke kan herske tvivl om, at [person2] i indkomstårene 2013 og 2014 skal anses som lønmodtager i relation til reglerne om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, idet en samlet afvejning af faktum i sagen fører til denne konklusion.

For det første skal der henvises til, at [person2] er almindelig lønmodtager i [virksomhed2] A/S. Han er eksempelvis omfattet af virksomhedens generelle forsikringer, der dækker alle ansatte, herunder virksomhedens sundhedsforsikring, jf. bilag 2, virksomhedens ansvarsforsikring, jf. bilag 3, og virksomhedens arbejdsskadeforsikring, jf. bilag 6.

Herudover skal der henvises til, at [virksomhed2] A/S har tegnet en arbejdsudygtighedsforsikring for [person2], jf. bilag 7. Denne arbejdsudygtighedsforsikring medfører, at virksomheden i indtil 52 uger modtager kr. 38.000 om ugen, hvis [person2] er fuldstændig uarbejdsdygtig som følge af sygdom eller ulykke. Forsikringen er tegnet i kraft af, at [person2] er lønmodtager i virksomheden, men den er også tegnet i kraft af, at han er virksomhedens ansigt udadtil, hvor­ for en sygemelding vil være skadelig for virksomheden.

Det skal præciseres, at selvom [person2] er [virksomhed2] A/S' ansigt udadtil, har hver eneste ansatte betydningsfulde arbejdsopgaver at løfte, hvilket medfører, at [person2] kan gå ud og skabe den store omsætning. Der står derfor andre ansatte bag [person2].

[person2] har i nogle år modtaget en lav løn fra [virksomhed2] A/S. Der skal i forlængelse heraf for det andet henvises til, at det i relation til vurderingen af, hvorvidt [person2] er lønmodtager ikke er relevant, at han i nogle år ikke modtog en stor løn, da der er en konkret forklaring herpå. Førsteprioriteten for [person2] var virksomhedens overlevelse. Derfor blev der investeret kraftigt i eksempelvis ansættelser, it-platform, hjemmeside, konceptuering, markedsføring m.v. Det er alene på grund af en økonomisk konsolidering af virksomheden, at det har været muligt at foretage de nødvendige investeringer, således at virksomheden har kunnet vokse kontinuerligt.

Det forhold, at [person2] i indkomstårene 2013 og 2014 modtog en lav løn fra [virksomhed2] A/S er således alene begrundet i, at virksomheden i disse år stadig var i en konsolideringsfase. At [person2] valgte det økonomisk mest forsvarlige medfører ikke, at han ikke kan modtage skattefri befordringsgodtgørelse i de pågældende år.

[person2] har i indkomståret 2012 modtaget kr. 59.910 i løn, og han har i indkomståret 2015 pr. udgangen af juni modtaget kr. 150.000 i løn. Det er meningen, at han i nærværende år skal modtage i alt kr. 300.000 i løn.

Årsagen til, at han i indkomståret 2012 og i nærværende år får udbetalt løn, er, at [virksomhed2] A/S de facto havde/har økonomisk råderum til at udbetale denne løn. Det gøres derfor gældende, at der ikke kan herske tvivl om, at [person2] er lønmodtager i virksomheden.

Der skal for det tredje henvises til, at [person2] for private midler gennem årene har afholdt alle udgifter til bildrift, herunder udgifter til benzin, service, forsikring, finansiering, ordinære afskrivninger m.v. Det kan videre oplyses, at han altid har haft relativt nye biler, hvorfor den fra virksomheden udbetalte befordringsgodtgørelse har modsvaret de løbende, faktisk afholdte driftsudgifter. Da [person2] gennem årene har kørt i en Chrysler Grand Voyager, 3,3 benzin, fra 2006, der kører 6-8 kilometer pr. liter benzin, har den fra virksomheden udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse altid modsvaret de løbende faktisk afholdte driftsudgifter.

Endvidere skal det for det fjerde bemærkes, at der ikke er noget usædvanligt i, at [person2] valgte at lade virksomheden udbetale ham befordringsgodtgørelse i overensstemmelse med de faktiske kørte kilometre, når der samtidig ikke var likviditet til at udbetale løn til ham personligt. Dette skal ses i lyset af, at [person2] for private midler jo har afholdt betydelige udgifter til den løbende drift af den bil, som han benyttede til kørslen i indkomstårene 2013 og 2014.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at de fastsatte satser for udbetaling af befordringsgodtgørelse netop fastsættes en gang årligt af Skatterådet med henblik på, at satserne til enhver tid dækker den pågældende skatteyders udgifter til bildrift. Der kan i denne forbindelse henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.4.3.3.3.2 Godtgørelse for erhvervsmæssig befordring, hvoraf følgende fremgår:

"Skatterådets satser

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales med Skatterådets satser for udgifter pr. km., som lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig kørsel efter LL § 9 B. se om satserne gældende for 2015 i BEK nr. 1247 af 11. november 2014.

Befordringsgodtgørelsen skal dække de udokumenterede, ordinære erhvervsmæssige driftsudgifter til befordringsmidlet, som f.eks. udgifter til benzin, vedligeholdelse, parkering, vægtafgift, afskrivning, finansiering og forsikring ... "

Der er derfor ikke tvivl om, at reglerne om befordringsgodtgørelse er motiverede af, at en arbejdsgiver naturligvis er forpligtet til at kompensere en medarbejder, når denne afholder udgifter til bildrift i forbindelse med kørsel udelukkende på vegne af selskabet.

I nærværende sag havde der ikke været noget i vejen for, at [person2] i stedet havde ladet [virksomhed2] A/S indkøbe en bil, som herefter kunne stilles til rådighed for ham for erhvervsmæssig kørsel for selskabet. I givet fald ville virksomheden, og ikke [person2], afholde alle udgifterne til driften af bilen. I dette tilfælde ville SKAT aldrig kunne finde på at nægte selskabet fradragsret for udgifterne til bildrift, uanset at [person2] ikke fik udbetalt løn fra virksomheden.

På den baggrund forekommer det helt urimeligt, at SKAT i nærværende sag anser [person2] for værende fuldt skattepligtig af den modtagne befordringsgodtgørelse, når han utvivlsomt ikke har haft nogen realøkonomisk gevinst ved at stille sin privatejede bil til rådighed for kørsel for virksomheden. Situationen havde selvsagt været en anden, hvis SKAT kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at [person2] de facto ikke havde kørt de kilometer, som han har fået udbetalt befordringsgodtgørelse i forhold til.

Men dette er utvivlsomt ikke tilfældet i nærværende sag, idet det er ubestridt, at den udbetalte befordringsgodtgørelse modsvarer de faktiske kørte kilometer.

Det gøres for det femte gældende, at den erhvervsmæssige kørsel har genereret en betydelig omsætning i [virksomhed2] A/S, hvorfor der ikke kan herske tvivl om kørslens indtægtsgivende og erhvervsmæssige karakter.

Den udbetalte befordringsgodtgørelse relaterer sig fuldt ud til kørsel i forbindelse med opsøgende aktivitet og kørsel foretaget til strategisk rådgivning, foredrag, seminarer m.v. [virksomhed2] A/S fakturerer derfor som udgangspunkt den foretagne kørsel til virksomhedens kunder. I indkomståret 2013 er der faktureret cirka kr. 146.000 ved kunder for kørsel og overnatning. I indkomståret 2014 er der faktureret cirka kr. 184.000 ved kunder for kørsel og overnatning. For så vidt angår begge beløb vedrører 2/3 kørsel og resten udgifter afholdt i forbindelse med overnatning.

Da der utvivlsomt er tale om både indtægtsgivende og erhvervsmæssig kørsel, er betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til [person2] opfyldt.

Som anført ovenfor gøres det gældende, at der skal foretages en samlet vurdering af en række konkrete forhold ved vurderingen af, hvorvidt [person2] er lønmodtager i [virksomhed2] A/S, og at spørgsmålet om løn alene er en enkelt faktor ud af mange. Det fremgår direkte af administrativ praksis fra Landsskatteretten, at der skal foretages en samlet afvejning, og at spørgsmålet om udbetalt løn ikke nødvendigvis er altafgørende.

Der skal henvises til Landsskatterettens kendelse af den 6. oktober 2008 med j.nr. 07-01602.

...

Det fremgår således af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, at det ikke var relevant for vurderingen af, hvorvidt den pågældende skatteyder kunne modtage skattefri befordringsgodtgørelse i indkomståret 2004, at han i samme år ikke havde oppebåret løn fra anpartsselskabet. Der blev foretaget en samlet afvejning af faktum i sagen, hvor der særligt blev lagt vægt på, at han tidligere havde modtaget løn, at kørslen ansås for at have stået i forbindelse med skatteyderens ansættelse, og at kørslen havde været på samme niveau som tidligere år.

Tilsvarende gør sig gældende i nærværende sag, hvor [person2] har foretaget en erhvervsmæssig kørsel, der står i forbindelse med sin ansættelse i [virksomhed2] A/S, og hvor denne kørsel i indkomstårene 2013 og 2014 har været på samme niveau som tidligere og efterfølgende år. Endvidere har han både i indkomståret 2012 og efterfølgende i nærværende år modtaget løn af [virksomhed2] A/S, idet det nu økonomisk giver mening for virksomheden at udbetale denne løn.

På baggrund af Landsskatterettens kendelse dateret den 6. oktober 2008 kan der således ikke herske tvivl om, at en samlet afvejning af faktum i sagen skal føre til, at [person2] anses som lønmodtager i [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2013 og 2014, hvilket medfører, at han har ret til at modtage skattefri befordringsgodtgørelse. jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B.

SKAT har i afgørelsen henvist til flere afgørelser, hvis relevans kan afvises. SKAT henviser til Højesterets dom af den 14. december 1999, der er offentliggjort i TfS 2000, 58. Dommen omhandler en skatteyder, som stiftede et anpartsselskab og i stiftelsesåret fik udbetalt kørselsgodtgørelse, men ingen løn. Højesteret fandt, at betingelserne for skattefrihed efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt., ikke var opfyldt, da den pågældende skatteyder ikke kunne anses for lønmodtager.

Det bestrides, at denne dom fra Højesteret er sammenlignelig med faktum i nærværende sag. Dommen omhandler et nystiftet selskab, hvor skatteyderen ikke på noget tidspunkt fik udbetalt løn. Der var derfor ikke som i nærværende sag tale om et længevarende ansættelsesforhold, hvor en opstartsfase har ført til, at der i nogle år ikke er udbetalt løn, mens der i andre år er.

Endvidere har SKAT i afgørelsen henvist til Østre Landsrets dom af den 2. februar 2001, der er offentliggjort i TfS 2001, 312. Dommen fra Østre Landsret omhandler spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder for indkomståret 1996 opfyldte betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra et nystiftet selskab. Det var ubestridt i sagen, at den pågældende skatteyder ikke havde modtaget løn fra selskabet.

Denne dom fra Østre Landsret er heller ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet skatteyderen i den pågældende sag ikke havde modtaget løn fra selskabet.

Det bestrides således, at de ovenfor nævnte domme fra Højesteret og Østre Landsret har relevans for nærværende sag, idet faktum er væsentlig forskelligt fra denne sag.

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at den af [virksomhed2] A/S udbetalte befordringsgodtgørelse er skattepligtig i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, gøres det i anden række gældende, at [person2] i givet fald har ret til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Det følger af ligningslovens § 9 C, at den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foretage fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund.

Tilsvarende fremgår det af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.4.3.3.1.2 Arbejdsplads, at befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ligningslovens § 9 C, stk. 1. Af Den juridiske vejledning fremgår følgende i det pågældende afsnit:

"Definition

Som udgangspunkt er en arbejdsplads i forhold til LL § 9 B og LL § 9 C et sted, hvor der er­ hverves en indtægt. Alle former for arbejdspladser, der ikke også er den skattepligtiges bo­ pæl, er omfattet. Udover almindelige faste arbejdspladser omfatter begrebet også arbejdspladser, hvor der foregår f.eks. kundebesøg, konferencer eller afhentning af post eller materialer. "

...

På baggrund af ovenstående landsskatteretspraksis gøres det gældende, at hvis Skatteankestyrelsen finder, at den af [virksomhed2] A/S udbetalte befordringsgodtgørelse er skattepligtig for [person2] i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, da vil [person2] i givet fald have ret til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Sagen skal således sendes tilbage til SKAT, som skal opgøre det endelige fradrag.”

I bemærkninger til SKATs udtalelse har repræsentanten anført:

”I klagen af den 23. juni 2015 er det overordnet gjort gældende, at [person2] opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, idet han kan karakteriseres som lønmodtager i forhold til de i ligningsloven indeholdte regler om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

På side 8 i klagen er det gjort gældende, at det forhold, at han i nogle år har fået en lille løn (mens han i andre år har fået en større løn), er begrundet i strategiske beslutninger vedrørende [virksomhed2] A/S' drift, overskud m.v. Det forhold, at [person2] i indkomstårene 2013 og 2014 modtog en lav løn fra [virksomhed2] A/S er således begrundet i, at virksomheden i disse år stadig var i en konsolideringsfase, hvorfor han valgte det økonomisk mest forsvarlige i relation til virksomhedens forpligtelser.

[virksomhed2] A/S har fra stiftelsen den 2. januar 2009 haft et støt stigende bruttoresultat. Som bilag 8 fremlægges en oversigt over [virksomhed2] A/S' nøgletal fra 2009-2014. I takt med, at [virksomhed2] A/S blev en større virksomhed, og genererede et større bruttoresultat, påtog virksomheden sig tillige flere forpligtelser. Disse forpligtelser udgør ansættelse af personer, leje af lokaler m.v.

Forpligtelserne har medført, at [virksomhed2] A/S har haft et relativt lille resultat fra 2009 og fremefter. Det fremgår således af oversigten over virksomhedens nøgletal, jf. bilag 8, at årets resultat har svinget mellem kr. 30.000 og kr. 218.000 fra 2009 til 2014. Dette er et forholdsvist lille resultat, og et resultat, som selvsagt ikke giver plads til en høj løn til [person2].

Selvom [virksomhed2] A/S således i nogle år har haft et resultat på et par hundredetusinde kroner, har det ikke været økonomisk forsvarligt at anvende dette overskud på løn til [person2], idet virksomheden selvsagt skal overholde sine økonomiske forpligtelser uden at generere et underskud.

Det har været vigtigt for [person2], at virksomheden gav overskud, idet [virksomhed2] A/S' kerneydelse er salg af strategiydelser, der ultimativt blandt andet medfører større overskud for de virksomheder, der køber denne ydelse. Det vil ikke være hensigtsmæssigt for [virksomhed2] A/S at rådgive om strategi m.v., hvis virksomheden selv gav underskud. Derfor har det været højt prioriteret, at virksomheden gav overskud.

Det fremgår af oversigten over nøgletal, at egenkapitalen for [virksomhed2] A/S har været stigende fra 2009 og fremefter. Det er dog helt afgørende, at en egenkapital ikke vurderes selvstændigt, men i stedet vurderes sammen med udviklingen i forpligtelser. Det fremgår således af oversigten over nøgletal, at egenkapitalandelen (virksomhedens solvens) er faldet fra 62,16 procent i 2009 til 39,16 procent i 2014. Egenkapitalandelen er udtryk for virksomhedens evne til at stå imod forpligtelser, og faldet heri er udtryk for, at [virksomhed2] A/S ikke har polstret sig tilstrækkeligt og ikke har præsteret et tilfredsstillende overskud/resultat. At der er frie likvider i et selskab, er således ikke udtryk for, at der kan hæves løn, da løn vil medføre et tilsvarende mindre resultat/overskud. Da [virksomhed2] A/S' solvens således er faldet fra 2009 til 2014, er det sagligt begrundet, at der ikke var midler til at betale en høj løn til [person2] i de af sagen omhandlede år.

For så vidt angår [virksomhed2] A/S' økonomiske nøgletal, kan det af SKAT anførte i udtalelsen som følge heraf tilbagevises. I forlængelse heraf bestrides det, at den lave lønudbetaling er udtryk for [person2]s bestemmende indflydelse på virksomhedens dispositioner, hvilket SKAT anfører i udtalelsen.

SKAT anfører endvidere i udtalelsen, at der generelt skulle være sket en stramning af reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser i 2012. Dette bestrides.

En godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Dette fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., og § 1, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 173 af den 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Med virkning for aftaler, der indgås eller ændres fra og med den 20. september 2012, er dette modregningsforbud skærpet, således at der ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Denne værnsregel omfatter også det tilfælde, hvor den enkelte lønmodtager efter aftale med arbejdsgiveren kan vælge mellem at få løn og selv afholde sine rejseudgifter, eller at gå ned i løn og få skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.2.1 "Godtgørelse".

Dette betyder, at rejse- og befordringsgodtgørelse ikke kan udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen udbetales som led i en såkaldt fleksibel lønpakke. Værnsreglen vedrører alene disse fleksible lønpakker, hvilket ikke er faktum i nærværende sag.

I forlængelse heraf skal der henvises til Karnovs noter (note 180) til ligningslovens § 9, stk. 4, hvori anføres følgende:

"Der er ikke tale om, at lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis der eksempelvis i forbindelse med overenskomstforhandlinger aftales en lønnedgang, eller at der udvises løntilbageholdenhed mod at der fremover som led i overenskomsten udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. " (Min understregning)

Det må således bero på en misforståelse, at SKAT i udtalelsen kan argumentere for, at værnsreglen finder anvendelse i nærværende sag, og endvidere at indsættelsen af værnsreglen har medført en generel stramning af reglerne om skattefrie godtgørelser.

Som følge heraf fastholdes det, at Landsskatterettens kendelse af den 6. oktober 2008 med j.nr. 07-01602 har relevans for sagen, idet den på mange områder er sammenlignelig.

Endvidere bestrides det som anført af SKAT, at der findes et ufravigeligt krav om lønudbetaling fra [virksomhed2] A/S i de år, hvor der er sket udbetaling af skattefri godtgørelse. Dette fremgår hverken af førnævnte landsskatteretskendelse eller Den juridiske vejledning.

For så vidt angår [virksomhed2] A/S' tegning af diverse forsikringer for [person2], forholder det sig således, at [virksomhed2] A/S alene har brugt penge på disse forsikringer, da [person2] i virksomheden er ansat som lønmodtager. Hvis [virksomhed2] A/S ikke anså [person2] for at være almindelig lønmodtager, var der ikke nogen grund til at betale store præmier på forsikringerne. Eksempelvis koster arbejdsudygtighedsforsikringen pt. kr. 21.600 pr. år, jf. bilag 7. SKAT har i udtalelsen anført, at forsikringsselskaber ikke vurderer de forsikredes ansættelsesvilkår, hvilket bestrides. Det er selvsagt ikke muligt at tegne en forsikring, der gælder for ansatte/lønmodtagere i en virksomhed, hvis disse personer de facto ikke er almindeligt lønansatte. Forsikringsselskabeme har således foretaget en vurdering af, hvorvidt det er materielt korrekt, at [person2] er lønmodtager i [virksomhed2] A/S. Dette taler afgørende for, at han også i relation til reglerne om skattefrie godtgørelser i ligningsloven skal klassificeres som lønmodtager.

Det fastholdes derfor, at [person2] skal anses som lønmodtager i [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2013 og 2014, hvilket medfører, at han har ret til at modtage skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B.”

I supplerende indlæg af 1. september 2017 har repræsentanten anført:

” I klagen fremsendt den 23. juni 2015 er det overordnet gjort gældende, at [person2] opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, idet han kan karakteriseres som lønmodtager i forhold til de i ligningsloven indeholdte regler om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Det gøres endvidere gældende, at der i relation til vurderingen af, hvorvidt [person2] er lønmodtager i [virksomhed2] A/S, skal foretages en samlet vurdering af en lang række faktiske forhold, og at spørgsmålet om udbetaling af løn alene er et enkelt forhold ud af mange. Det fremgår således direkte af administrativ praksis fra Landsskatteretten, at der skal foretages denne samlede afvejning, og at spørgsmålet om udbetalt løn ikke nødvendigvis er altafgørende, jf. Landsskatterettens kendelse af den 6. oktober 2008 med j.nr. 07-01602.

Den eneste årsag til, at SKAT ikke har anerkendt, at [person2] er lønmodtager, og dermed kan få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, er, at [person2] ikke har oppebåret løn i indkomstårene 2013 og 2014. SKAT har dermed ikke vurderet øvrige faktiske forhold, hvilket er en fejl, idet der skal foretages en samlet afvejning af alle relevante faktiske forhold.

I klagen dateret den 23. juni 2015 er der på side 7-11 redegjort for en lang række argumenter, der understøtter, at [person2] skal karakteriseres som lønmodtager i skattemæssig henseende. I relation hertil giver mødereferatet fra mødet afholdt den 24. august 2017 anledning til at præcisere, at der efter [virksomhed2] A/S' etablering i 2009, hvor der blev investeret kraftigt i ansættelser, IT­platform, hjemmeside, konceptuering, markedsføring m.v., blandt andet blev udviklet 200 værktøjer, en hel række koncepter samt flere registrerede varemærker.

Det er på basis af disse værktøjer, koncepter og registrerede varemærker, at det efterfølgende har været muligt for [virksomhed2] A/S at sælge strategiydelser til store danske virksomheder. Når en virksomhed på denne måde udvikler en helt ny platform m.v. til brug for salg af strategiydelser, er det selvsagt en udvikling, der er i gang over flere år. [virksomhed2] A/S var dermed i indkomstårene 2013 og 2014 stadig i en opstartsfase. [person2] oplyste således også på mødet ved Skatteankestyrelsen den 24. august 2017, at [virksomhed2] A/S stadig er i en udviklingsfase.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at [person2] løbende afpasser antallet af medarbejdere med antallet af kunder/opgaver. Dette medfører, at personaleomkostningerne er steget i takt med, at den samlede omsætning er steget. Som bilag 9 fremlægges en oversigt over [virksomhed2] A/S' samlede omsætning, overskud efter skat, personaleomkostninger og løn til [person2] fra 2009 og til juli 2017. Det fremgår tydeligt heraf, at overskuddet efter skat fra 2009 til 2015 har ligget nogenlunde stabilt fra kr. 30.000 til kr. 218.000. Først i 2016 er overskuddet efter skat vokset til kr. 443.000. Det vides ikke, hvordan overskuddet efter skat vil se ud for 2017. De foreløbige tal for 2017 viser, at [virksomhed2] A/S har haft den bedste periode nogensinde med en samlet omsætning på kr. 3.755.209, men samtidig har der i den tilsvarende periode været personaleomkostninger med i alt kr. 1.871.789,47.

Oversigten fremlagt som bilag 9 viser dermed, at omkostningerne i [virksomhed2] A/S er steget i takt med en stigning i omsætning. Herudover viser oversigten, at der først i 2016 er kommet et større overskud efter skat.

Oversigten viser dog også, at overskuddet efter skat i indkomstårene 2010, 2011 og 2013 var det laveste i den tid, som [virksomhed2] A/S har eksisteret. Der skal særligt henvises til, at overskuddet efter skat alene udgjorde kr. 30.000 i indkomståret 2012.

Da det er altafgørende, at en virksomhed som [virksomhed2] A/S, der sælger strategiydelser til store danske virksomheder i relation til optimering af overskud, ikke selv genererer et underskud, var [person2] selvsagt påpasselig i de efterfølgende år i relation til udbetaling af løn til sig selv. De meget små overskud efter skat i indkomstårene 2010-2012, særligt overskuddet i indkomståret 2012 på kun kr. 30.000, er dermed den direkte årsag til, at [person2] valgte ikke at få udbetalt løn i de år som sagen vedrører.

I relation hertil er det altafgørende at præcisere, at [person2] alene kender antallet af kunder i [virksomhed2] A/S cirka tre måneder frem i tiden. Dette medfører, at man i [virksomhed2] A/S er nødt til at udvise ekstraordinær forsigtighed i relation til personaleansættelser og løn. På nuværende tidspunkt er der 13 medarbejdere i [virksomhed2] A/S, men virksomheden ved ikke, hvilke opgaver der skal løses fra december 2017 og fremefter.

Der er dermed en dokumenteret årsag til, at der ikke blev udbetalt løn til [person2] i indkomstårene 2013 og 2014. Det gøres fortsat gældende, at udvisning af økonomisk forsvarlighed ikke medfører, at [person2] ikke i skattemæssig henseende anses som lønmodtager. Særligt når alle andre faktiske forhold dokumenterer, at han reelt er lønmodtager, jf. argumentationen i klagen side 7-11.

I sagen er det allerede gjort gældende, at den erhvervsmæssige kørsel, som [person2] har foretaget, har genereret en betydelig omsætning i [virksomhed2] A/S,hvorfor der ikke kan herske tvivl om kørslens indtægtsgivende og erhvervsmæssige karakter. Til uddybning heraf fremlægges som bilag 10 kørselsregnskab for [person2] for oktober og november 2013. Det fremgår heraf, at han den 22. oktober 2013, den 4.-6. november 2013 og den 25.-27. november 2013 har foretaget kørsler i relation til [Forening1]. Som bilag 11 fremlægges [virksomhed2] A/Sfaktura af den 27. november 2013 fremsendt til [Forening1] for kørsel i forbindelse med afholdelse af kursus den 22. oktober 2013, den 5. november 2013 og den 26. november 2013. Kørselsregnskabet for [person2], jf. bilag 10 og afregningen for kørsel, jf. bilag 11, dokumenterer dermed, at [person2]s kørsel har været indtægtsgivende og erhvervsmæssig.

Som bilag 12 fremlægges kørselsregnskab for [person2] for august 2014, hvoraf fremgår kørsler til [virksomhed8] A/S og [virksomhed9] den 19.-22. november 2014. Kørslen til [virksomhed8] A/Svedrørte strategidage den 19. og 20. august 2014. Som bilag 13 fremlægges den af [virksomhed2] A/S til [virksomhed8] A/Sfremsendte faktura af den 27. august 2014. Af denne faktura fremgår, at transporten er faktureret til [virksomhed8] A/S.

[virksomhed2] fremsendte til [virksomhed8] A/Sinden strategidagene et oplæg til samarbejdet, der fremlægges som bilag 14. Det fremgår blandt andet heraf, at den af [virksomhed2] A/Ssolgte ydelse leveres af [person2]. Dette fremgår endvidere af en reference, som [person4], der er administrerende direktør i [virksomhed8] A/S , har udarbejdet efterfølgende, jf. bilag 15.

Den foretagne kørsel til [virksomhed9] er faktureret til [virksomhed9] den 27. august 2014, jf. bilag 16. Det udarbejdede oplæg til samarbejde mellem [virksomhed9] og [virksomhed2] A/Sfremlægges som bilag 17. Det fremgår heraf, at [virksomhed2] A/Ser repræsenteret ved [person2].

Bilag 12-17 dokumenterer, at den erhvervsmæssige kørsel for [virksomhed2] NS har genereret en betydelig omsætning, hvorfor der ikke kan herske tvivl om kørslens indtægtsgivende og erhvervsmæssige karakter.

Det skal præciseres, at der, for så vidt angår alle kørsler, kan fremlægges dokumentation for, at kørslen er afregnet. Kunder i [virksomhed2] A/S har således i 2013 betalt kr. 146.000 og i 2014 betalt kr. 184.000 i kørsel til virksomheden.

Det fastholdes således, at en samlet afvejning af faktum i sagen skal føre til, at [person2] anses som lønmodtager i [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2013 og 2014, hvilket medfører, at han har ret til at modtage skattefri befordrings­ godtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B.”

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig jf. statsskattelovens § 4.

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens § 9 A, og befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B.

Klageren har i indkomstårene 2013 og 2014 ikke modtaget løn fra selskabet, men har alene haft fri telefon til rådighed. Da han således ikke har haft indtægtsgivende arbejde for selskabet i indkomstårene 2013 og 2014, kan han ikke anses som lønmodtager, hvorfor han ikke er omfattet af skattefritagelsesreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 28. juni 2012, offentliggjort i SKM2012.463.VLR. Der henvises endvidere til SKM2001.141.ØLR, hvor den omstændighed, at der var fri telefon, ikke betød, at klageren kunne anses for lønmodtager.

Klageren er derfor skattepligtig af den befordrings- og rejsegodtgørelse, som han har modtaget fra selskabet i indkomstårene 2013 og 2014 jf. ligningslovens § 9, stk. 4 og statsskattelovens § 4.

Den omstændighed, at selskabet har oprettet ansvarsforsikringer, rådgiveransvarsforsikring, arbejdsskadeforsikring samt arbejdsudygtighedsforsikring medfører ikke, at klageren kan anses som lønmodtager i selskabet og kan dermed ikke føre til andet resultat.

At selskabet har viderefaktureret kørselsgodtgørelsen til kunder og at klageren har arbejdet for selskabet uden at få løn, kan ligeledes ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Repræsentanten har anmodet om befordringsfradrag jf. ligningslovens § 9 C. SKAT har ikke truffet afgørelse herom, men har i udtalelse til Skatteankestyrelsen anført, at de er enige heri.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, at Landsskatteretten, uanset klagens formulering, kan foretage afledte ændringer.

Det er en betingelse herfor, at der er en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold og det forhold, Landsskatteretten skal tage stilling til i ansættelsen.

Henset til, at SKAT i afgørelsen af 8. april 2015 har taget stilling til spørgsmålet om klageren har modtaget løn fra selskabet, og dermed kan modtage skattefri godtgørelse jf. ligningslovens 9, stk. 4 og § 9 B, finder Landsskatteretten, at der er en sådan tilstrækkelig tæt forbindelse mellem SKATs afgørelse og klagerens påstand, at Landsskatteretten kan tage det pågældende forhold under påkendelse som 1. instans i henhold til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Efter ligningslovens § 9 C kan visse udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at der er tale om befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads, og da klageren ikke, jf. ovenstående, har modtaget lønindtægt for indkomstårene 2013 og 2014, er han allerede af den grund heller ikke berettiget til et ligningsmæssigt befordringsfradrag. Der henvises til Vestre Landsretsdom i SKM2012.463, som er en stadfæstelse af Byretsdommen i SKM2011.502, hvor det fastslås, at der heller ikke kan gives befordringsfradrag, når der ikke er tale om et indtægtsgivende arbejdssted. Det fastslås samtidig, at det er uden betydning, at den manglende lønudbetaling skyldes selskabets økonomiske situation.

Landsskatteretten kan derfor ikke tildele klageren befordringsfradrag jf. ligningslovens § 9 C.