Kendelse af 28-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-06-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS.

Der er ikke foretaget en løbende bogføring af selskabet. Revisor har foretaget bogføringen ud fra bilag og kontoudtog fra banken. Klageren har foretaget hævninger i selskabet, der efterfølgende er bogført på selskabets mellemregningskonto.

I perioden 14. august til 31. december 2012 har selskabets revisor ved den efterfølgende bogføring bogført indsætninger og hævninger på særskilte konti. Pr. den 1. januar 2013 blev hævninger og indsætninger bogført på den ”gamle” mellemregningskonto. Posteringerne på de særskilte konti blev overført pr. 31. december 2013 til den ”gamle” mellemregningskonto.

Følgende kan fastslås ud fra de foreliggende kontospecifikationer:

Ifølge årsrapport for 2012 vedrørende [virksomhed1] ApS havde selskabet et tilgodehavende hos ”virksomhedsdeltagere og ledelse” på 1.092.620 kr. I 2013 var tilgodehavendet på 1.005.332 kr.

Selskabets revisor har oplyst til SKAT, at der ikke foreligger en låneaftale.

Selskabet blev opløst efter erklæring den 6. juni 2017.

Efter afholdelse af møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant indsendt udskrifter af mellemregningen udskrevet henholdsvis den 18. oktober og 21. oktober 2017. Heraf fremgår bl.a. følgende:

I forbindelse med indsendelse af udskrifterne har repræsentanten anført følgende:

”...

Vi har foretaget en opdeling af de 2 mellemregninger som anført og det skal bemærkes, at der er sket en fejl i vores opdeling ..., idet der er anført et beløb på kr. 20.850 samt et beløb på kr. 1.874,40 som indskudt efter 14/8 2012. Disse 2 beløb er rettelig indskudt før 14/82012...”

SKATs afgørelse

SKAT har anset lån via mellemregningskontoen fra 14. august 2012 og efterfølgende for at udgøre udbytte.

SKAT har anført følgende:

”Du er direktør og hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS. Du har, i strid med selskabsloven § 210 foretaget hævninger i selskabet, hvorved der er opstået et ulovligt anpartshaverlån.

Ved lov nr. 926 af 18. september 2012 blev der, med virkning fra og med den 14. august 2012, indført beskatning af aktionærlån som følge af ligningsloven § 16 E.

Ligningslovens § 16 E medfører, at et lån, der omfattes af bestemmelserne, skattemæssigt behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til låntageren. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte.

Aktionærlån ydet før den 14. august 2012 er ikke omfattet af ligningsloven § 16 E.

Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af Ligningsloven § 16 E, ophæver ikke beskatningen af lånet. Da personen fortsat har en tilbagebetalingspligt efter de civilretlige regler, er det fastsat i § 16 E, at selskabet ikke beskattes, hvis lånet tilbagebetales, jf. stk. 2.

Du har i perioden fra og med den 14. august 2012 foretaget indsætninger på mellemregningskontoen med selskabet.

Det fremgår ikke af bogføringen, at der er opstået et nyt selvstændigt låneforhold på anfordringsvilkår. Såfremt indsætningerne i selskabet skal kunne betragtes som et tilgodehavende hos selskabet, skal hævningerne bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavedet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.

Hvis hævningerne ikke bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavende med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet, er der opstået et særskilt mellemværende, som er omfattet af ligningsloven § 16 E og dermed skattepligtig.

Revisor har oplyst, at han foretager bogføringen i selskabet på grundlag af bilag og kontoudskrifter fra banken. Der foreligger således ikke en løbene bogføring.

Selskabets revisor har indsendt en nærmere specifikation af låneforholdet til SKAT. Revisor har, jf. den fremsendte specifikation, opgjort dit lånemellemværende med selskabet som værende ét lån. Dog har revisor anset indbetalingerne på gælden efter 13. august 2012, forlods at skulle dække dine hævninger i samme periode. Din gæld til selskabet er pr. 30.4.2014 nedbragt til 662.079 kr.

Ud fra de foreliggende oplysninger anser SKAT, at der er tale om ét lån der skal behandles efter kursgevinstlovens regler. Dette medfører, at samtlige hævninger fra og med 14. august er omfattet af Ligningsloven § 16 E.

Jfr. kursgevinstloven § 26 stk. 5 fremgår, at den gæld der er optaget først, anses for først indfriet, hvis gælden er optaget på samme vilkår og samme långiver.

Revisor oplyser, at der ikke foreligger lånedokumenter, da lånene er på anfordringsvilkår. Låneforholdene må således anses for at være på samme vilkår.

Det fremgår af styresignal for aktionærlån, at ved en undladelse af at afgive modregningserklæring, som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse, må hævningerne betragtes som løn eller udbytte. Dette kan være tilfældet, hvis der på hævningstidspunktet ikke er udsigt til, at hovedaktionæren vil kunne betale sit gamle lån tilbage.

Såfremt der ikke er sket modregning, ville du, pr. 31.12.2013 have en gæld til selskabet på 1.211.265 kr. inkl. rentetilskrivning, og et nyt låneforhold, hvor dit tilgodehavende kan opgøres til 205.933 kr.

Selskabets revisor har i årsrapporten for selskabet [virksomhed1] ApS opført din gæld til selskabet pr. 31.12 2012 til 1.092.620 kr. og pr. 31.12.2013 til 1.005.332 kr. Dette må tages til udtryk for, at der er tale om ét lån eller der er foretaget modregning.

SKAT har opgjort din skattemæssige gæld på aktionærlån fra før 14. august 2012, i henhold til kursgevinstlovens regler, således:

Din samlede gæld til selskabet er pr. 30. april 2014 opgjort til 662.079 kr., hvilket er i overensstemmelse med selskabets opgørelse.

Dine hævninger i selskabet [virksomhed1] ApS, anses fra og med den 14. august 2012 for at være omfattet af Ligningsloven § 16 E.

Det fremgår af juridisk vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. at:

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Hævningerne i [virksomhed1] ApS anses, i perioden 14. august 2012 til 31. december 2013, for at være udlodning til dig, jf. Ligningsloven § 16 E. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer og andelshavere, jf. ligningsloven § 16 A stk. 2 nr. 1. Udbytte medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. Ligningsloven § 16 A stk. 1. Udlodningen beskattes som aktieindkomst, jf. Personskatteloven § 4a stk. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske beskatning med 21.219 kr. i 2012 og med 133.929 kr. i 2013.

Repræsentanten har anført, at klageren ikke er enig i SKATs opgørelse af de hævede beløb.

Repræsentanten har indsendt en opgørelse. Heraf fremgår, at mellemregningssaldoen pr. 14. august 2012 var på 1.015.064,44 kr. Derudover er der påbegyndt en ny saldo.

Herefter er der hævet henholdsvis 5.999 kr. og 2.325 kr., i alt 8.324 kr., den 20. og 30. august 2012.

Ifølge repræsentantens opgørelse er der den 3. september 2012 indsat 20.000 kr. De efterfølgende hævninger er modregnet i de 20.000 kr. Det samme er tilfældet for så vidt angår 30.000 kr., der er indsat den 17. september 2012.

Den 3. oktober 2012 er der hævet 40.500 kr. Ifølge opgørelsen er det dog alene 12.895 kr., der er hævet til beskatning som følge af modregningen.

I 2012 er der derfor ifølge repræsentanten alene hævet 21.219 kr. (8.324 kr.+ 12.895 kr.) til beskatning. Som følge af indsættelserne udgør den nye saldoen herefter -10.195,22 kr. Der er opgjort en rente vedrørende den gamle melleregning med 66.531,97 kr., som i opgørelsen er tillagt mellemregningssaldoen pr. 14. august 2012 på 1.015.064,44 kr. Herefter er saldoen ultimo 2012 på 1.081.596,41 kr. Saldoen ifølge regnskabet er 1.092.620 kr. Der er således en difference på 11.023,78 kr.

Derudover er der opgjort en rente vedrørende den nye mellemregning fra 14. august 2012 med 28.138,03 kr., som er anset for hævet. Repræsentanten har opgjort 21.210 kr. som hævet til beskatning.

Efter at hævningerne i 2013 ligeledes er modregnet i indsætningerne i 2013 har repræsentanten beregnet nettohævninger med 27.716,46 kr., 782,50 kr., 3.000 kr., 47.883 kr., 24.383 kr., 10.883 kr. og 19.261,32 kr., i alt 133.929,20 kr.

Renten for 2013 vedrørende den gamle mellemregning er opgjort til 101.531 kr., som er overført til den nye mellemregning. Saldoen er ifølge selskabets regnskab på 1.005.332,71 kr.

I forbindelse med et møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant anført, at der i lovgivningen er valgt en skæringsdato den 14. august 2012. Efter skæringsdatoen er der tale om en anden behandling end før skæringsdatoen.

Det kan ikke antages, at et indskud fra hovedanpartshaveren automatisk er betaling/afdrag vedrørende den gamle mellemregning.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012

Der fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, ”Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet”:

”Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi...”

Derudover fremgår der følgende af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, ” Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån”:

”Aktionærlån ydet før den 14. august 2012 er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.

Rentetilskrivninger foretaget fra og med den 14. august 2012 til et gammelt aktionærlån skal som udgangspunkt ikke anses for lån, der er ydet efter ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E, jf. bilag 22 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199).

Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der allerede inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 ikke blive betragtet som nye, skattepligtige aktionærlån.

Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der ikke inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 som udgangspunkt blive betragtet som en væsentlig ændring af lånevilkårene, som medfører, at lånet anses for afstået, og et nyt lån anses for etableret. Det nye lån er omfattet af ligningslovens § 16 E.”

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” efter SKATs opfattelse skal forstås således, at hvis hovedkationæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Det fremgår endvidere af SKATs styresignal, jf. SKM2017.402.SKAT, at der i tilfælde, hvor hovedaktionæren vælger at betale et beløb tilbage til selskabet kan opstå tvivl om, hvorvidt beløbet angår det oprindelige lån eller de tilskrevne renter. Hovedaktionæren kan undgå denne tvivl ved at angive, at betalingen dækker de tilskrevne renter. Har hovedaktionæren ikke angivet, hvad betalingen dækker, har selskabet valgret.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det fremgår afselskabets årsrapport for 2012 og 2013, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren i 2012 og 2013 på henholdsvis 1.092.620 kr. og 1.005.332 kr. Selskabet har ikke foretaget en løbende bogføring.

Ud fra de foreliggende kontospecifikationer har SKAT konstateret, at klageren har hævet 97.994 kr. og indsat 115.108 kr. i perioden 14. august – 31. december 2012 samt hævet 226.617 kr. og indsat 415.436 kr. i 2013.

Det kan desuden konstateres, at mellemværendet mellem klageren og hans selskab er behandlet som ét låneforhold i 2012 og 2013, og at selskabet i hele perioden har haft et tilgodehavende hos klageren. Da mellemregningskontoen konstant har været i selskabets favør, anses indsætningerne som afdrag på klagerens lån. Klageren skal derfor beskattes af bruttohævningerne, jf. ligningslovens § 16 E.

I opgørelsen af mellemregningen er der tilskrevet renter med 94.670 kr. pr. 14. august 2012 og med 101.531 kr. pr. 31. december 2013. Der er også tilskrevet renter i tidligere indkomstår. Der ses dog ikke at være tilskrevet renter pr. 31. december 2012.

I perioden 1. januar til 30. april 2014 har klageren hævet 46.747 kr. og indsat 390.000 kr. Da der ikke foreligger et skriftligt lånedokument, lægges det til grund, at klagerens indsætninger på mellemregningen først dækker tilskrevne renter og herefter udgør afdrag på klagerens lån.

Den tilskrevne rente pr. 31. december 2013 med 101.531 kr. anses for at kunne være indeholdt i indsætningerne på 390.000 kr. Klageren har ikke ved indsætningerne angivet, at betalingen dækker tilskrevne renter. På det foreliggende grundlag anses renterne vedrørende 2013 dog for betalt af klageren inden 30. april 2014 og dermed inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2013, jf. SKM2017.402.SKAT.

Da klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, anses klageren for skattepligtig som udbytte af hævningerne med 97.994 kr. i 2012 og med 226.617 kr. i 2013, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.