Kendelse af 10-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2019

SKAT har anset klageren at være lønmodtager for døgnplejeaktiviteten. SKAT har nedsat overskud af virksomhed til 0 kr. og anset vederlag ved døgnpleje på 467.043 kr. for lønindkomst. SKAT godkender følgelig ikke kapitalafkast på 4.046 kr., da klageren er anset for at være lønmodtager, ligeledes flyttes renteudgifter på 12.925 kr. i virksomhed til fradrag for renteudgifter i kapitalindkomsten. SKAT har endvidere ændret anvendelse af bil og campingvogn til privat brug.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver sammen med ægtefællen døgnpleje. Husstanden talte i det påklagede indkomstår klageren, ægtefællen, deres fælles barn og to plejebørn, som ankom i 2006. Ifølge SKAT har klageren siden 2012 selvangivet aktiviteten som selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er ingen ansatte i døgnplejeaktiviteten udover ægtefællerne. Klageren er døgnplejer, dog med arbejde svarende til maksimalt en halvtidsstilling på eget værksted og ægtefællen er fuldtidsdøgnplejer. Ægtefællerne deler resultatet af døgnplejevirksomheden ligeligt.

Klageren har indgået kontrakt med hvervgiveren [...] Kommune for plejebarn 2. Plejevederlaget for klageren er indberettet af kommunen som A-indkomst og udgør 467.043 kr. Klagerens ægtefælle har indgået kontrakt med [by1] Kommune for plejebarn 1. Der vil i det følgende alene blive taget udgangspunkt i klagerens aftale med hvervgiveren [...] Kommune, da denne aftale ligger til grund for klagen og SKATs afgørelse. Ægtefællen har særskilt påklaget SKATs afgørelse af 11. maj 2015 for samme forhold jf. klagesagsnummer [...].

Plejeaftale med [...] Kommune

Klageren har indgået kontrakt vedrørende plejebarn 2 med [...] Kommune. Kontrakten er indgået d. 1. januar 2012, med virkning fra samme dato. Kontrakten er en ændring af en allerede eksisterende døgnplejeaftale etableret i 2006. De ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlaget på side 6 og 7 i kontrakten er ikke medsendt. Endvidere mangler ”Tillæg til døgnpleje” nævnt i kontraktens pkt. 15. Af kontrakten fremgår det, at denne skal genforhandles årligt. Dette er ikke sket. Det fremgår af SKATs materialeindkaldelse i forbindelse med sagsbehandlingen, at der er indkaldt kontrakter for aftaleforholdet. Klageren har indsendt kontrakten fra 2007.

Det fremgår af kontrakten, at der er aftalt et månedligt plejevederlag på 10 x normalvederlag på i alt 38.025 kr. pr. måned. Der er betales endvidere 4.988,88 kr. pr. måned til kost og logi.

Følgende fremgår af kontrakten om aftaleforholdet:

”Pkt. 11. Aftale om opsigelsesvarsel ved plejeforholdets ophør

I de første 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parten med 14 dages varsel. Efter 3 måneders forløb kan kontrakten opsiges af begge parten med 1 måneds varsel. Hvis plejeforholdet faktisk afbrydes ved at barnets ophold i familien ophører, har pleje/aflastnings forældrene pligt til strats at give kommunen besked herom.

Vederlagsretten ophører 1 måned efter den faktiske afbrydelse, medmindre kommunen skriftligt indgår en anden aftale med plejeforældrene.

Omkostningsretten ophører straks barnet ikke befindes sig i pleje/aflastnings familien længere.

12. Aftale om ophør af vederlag ved misligholdelse af plejeforholdet

Ved misligholdelse af kontrakten fra pleje/aflastnings familiens side ophører retten til at modtage vederlag straks.

Ret til udbetaling af omkostningsandel ophører fra det tidspunkt, barnet faktisk ikke har ophold i pleje/aflastnings familie længere.

Ved misligholdelse af plejeforholdet, vil godkendende tilsynsmyndighed blive underrettet med henblik på en revurdering af den udstedte godkendelse

13. Aftale om efteruddannelse

Pleje/aflastnings familie har ret og pligt til minimum 2 uddannelsesdage pr. kalenderår.

Uddannelsens indhold, varighed og omkostning tilrettelægges af Familieplejen i samråd med pleje/aflastnings familien.

14. Aftale om supervision

Pleje/aflastnings familien har ret og pligt til at modtage kontinuerlig supervision.

Supervision kan foregå i plejefamiliens hjem eller i lokaler stillet til rådighed af Familieplejen.

Supervisionens indhold og form aftales mellem supervisor og plejefamilien.

I supervisionssamtaler tages udgangspunkt i den faglige tilgang i forhold til den konkrete opgaveløsning.

I særlige situationer kan tilbydes råd/vejledning eller udviklingssamtaler som retter sig imod plejefamiliens samlede trivsel, herunder de indbyrdes relationer i familien, påvirkning af egne børn m.m.

Supervisionen udføres af [person1]

15. Aftaler i øvrigt

Der er bevilget aflastning til [person2] hver 3 weekend tællende 4 døgn pr. gang. Ligeledes er der bevilget døgn til ferier.

Der er bevilget befordringsgodtgørelse efter statens højeste takst ved behandlingskrævende kørsel med barnet til f.eks læge. Ligeledes ved aftalt kørsel ved samvær og møder med rådgiver eller i institutioner. Ligeledes ved aftalt kørsel til aflastning.

[person2] har brug for astma, allergi og ADHD medicin, hvilket dækkes som en følgeudgift af anbringelsen.

Der er bevilget 1 fritidstilbud til [person2] som [...] kommune betaler. Udgift til evt. institution dækkes af [...] kommune.

Yderligere aftaler vedlægges i "Tillæg til døgnpleje"

(...)

”17. (Netværks-)plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal af plejebørn og omfanget af arbejde udenfor hjemmet.

Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet.

Jeg/vi bekræfter samtidig at være gjort bekendt med ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlag, som gengivet på side 6 og 7”

Årsregnskabet 2013

Plejevederlag

982.626 kr.

Ejendomsudgifter

41.954 kr.

Øvrige udgifter

326.716 kr.

Årets resultat

613.956 kr.

Klageren og ægtefællen har brugt følgende fordelingsnøgle til at fordele udgifter på privat og erhverv

Fordelingsnøglen er dog ikke anvendt kontinuerligt ved fordelinger i regnskabet, således fordeles forplejning med en privatandel på 1.095/1.396, merslid og småanskaffelser med 50 % til privat.

Privat

Klageren

365 dage

Ægtefællen

364 dage

Biologisk datter

292 dage

1.022 dage

Plejeaktivitet

Plejebarn 1

298 dage med 50 %

149 dage

Plejebarn 2

292 dage med 50 %

146 dage

295 dage

Samlet antal døgn

1.317 døgn

Fordeling døgnplejeaktivitet

295/1.317

Fordeling privat

1.022/1.317

Note 1 Plejevederlag

Indgået døgnpleje, plejebarn 1

326.631 kr.

Indgået døgnpleje, plejebarn 2

467.043 kr.

Refusion kost

125.209 kr.

Refusion lomme-/tøjpenge

13.360 kr.

Refusion kørsel

33.078 kr.

Øvrige refusioner

17.305 kr.

Plejevederlag i alt

982.626 kr.

Note 2 Ejendomsudgifter

El

10.416 kr.

Privat andel el

9.488 kr.

Vand og vandafledning

28.480 kr.

Vand og vandafledning, årsopgørelsen 2012

17.213 kr.

Privat andel vand og vandafledning

7.469 kr.

Varme

28.014 kr.

Privat andel varme

25.121 kr.

Ejendomsudgifter i alt

41.954 kr.

Note 3 Øvrige udgifter

Husholdning m.v.:

Forplejning

137.252 kr.

Privat andel forplejning

106.508 kr.

Apotek m.v.

1.957 kr.

Frisør

1.094 kr.

Beklædning

11.847 kr.

Lommepenge

1.100 kr.

46.742 kr.

Eksterne aktiviteter

Sport, fritid, udeliv

3.630 kr.

Ferie

18.002 kr.

Privat andel ferie

4.500 kr.

Cafe

1.716 kr.

18.848 kr.

Interne aktiviteter

Beskæftigelse, video m.v.

6.199 kr.

Cykler og udstyr

2.369 kr.

Bladhold

326 kr.

Dyrehold (heste m.v.)

16.669 kr.

Gaver og fester

4.859 kr.

Småanskaffelser 100 % erhverv

7.924 kr.

Småanskaffelser til fordeling

4.321 kr.

Privat andel småanskaffelser 50 %

2.161 kr.

Merslid 100 % erhverv

0 kr.

Merslid til fordeling

17.000 kr.

Privat andel merslid 50 %

8.500 kr.

48.926 kr.

Autodrift Mercedes R320

Brændstof

43.477 kr.

P-afgift

341 kr.

Vægtafgift

8.060 kr.

Forsikring

9.485 kr.

Vedligeholdelse

18.022 kr.

Afskrivning, 25 5

75.000 kr.

Privat andel 19.431 km/44.952 km

34.315 kr.

120.070 kr.

Autodrift Mercedes 250

Kørsel 1.976 km a kr. 3,82

7.548 kr.

7.548 kr.

Hobby 540

Vægtafgift

366 kr.

Forsikring

1.773 kr.

Afskrivning, 25 %

0 kr.

Tab ved salg

22.350 kr.

Privat andel. 25 %

6.122 kr.

18.367 kr.

Hobby 650

Vægtafgift

1.062 kr.

Forsikring

803 kr.

Afskrivning, 25 %

19.888 kr.

Privat andel, 25 %

5.438 kr.

16.315 kr.

Administration

Kontotrartikler

721 kr.

Porto og gebyrer

880 kr.

Revisor

17.386 kr.

Faglitteratur

180 kr.

EDB software m.v.

385 kr.

Telefon

8.792 kr.

Privat andel

4.375 kr.

Kontingenter

1.120 kr.

Kurser, supervision

2.963 kr.

28.052 kr.

Renter

Pengeinstitutter

21.848 kr.

21.848 kr.

Øvrige udgifter i alt

326.716 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren at være lønmodtager for døgnplejeaktiviteten. SKAT har nedsat overskud af virksomhed til 0 kr. og anset vederlag ved døgnpleje på 467.043 kr. for lønindkomst. SKAT godkender følgelig ikke kapitalafkast på 4.046 kr., da klageren er anset for at være lønmodtager, ligeledes flyttes renteudgifter på 12.925 kr. i virksomhed til fradrag for renteudgifter i kapitalindkomsten. SKAT har endvidere ændret anvendelse af bil og campingvogn til privat brug.

SKAT har ikke fundet, at klageren har afholdt udgifter i forbindelse med plejepligten, ud over det klageren har fået refunderet skattefrit fra [...] Kommune.

Samlet har SKAT ændret klagerens indkomst med 162.922 kr. i 2013.

SKAT har begrundet dette med følgende:

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Indkomst som døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens

§ 43 stk. 1 og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære til Personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 har vi foretaget ovenstående ændring.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:

at, der mellem dig og [...] kommune er indgået aftale om løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår at du bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtigt. Herudover får du skattefri omkostningsdækning til kost og logi. Denne omkostningsdækning udbetales også med en fast månedlig ydelse.

at vederlaget ikke erlægges efter regning,

at, du er omfattet af ferielovens bestemmelser

at kommunen har tilsyn og kontrol med opgaven hos dig, iht. Servicelovens § 148. De har derfor tilsyns- og kontrolbeføjelser over for dig som ansat.

at det af kontrakten mellem dig og [...] kommune fremgår, at der ikke påhviler dig andre udgifter end udgifter til almindeligt underhold. Evt. andre udgifter søges i de enkelte tilfælde dækket hos betalingskommunen.

Du er således ikke økonomisk ansvarlig over for kommunen for arbejdets udførelse og du synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko.

Størrelsen af det aftalte plejevederlag (løn) er uafhængig af hvilke udgifter du har afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Indkomsten nedsættes med 304.121 kr.

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Lønindkomst fra [...] Kommune beskattes som A-indkomst i rubrik 202.

Indkomsten forhøjes med 467.043 kr.

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da du ikke er anset for at drive selvstændig virksomhed overflyttes renteudgifter fra fradrag i virksomheden til fradrag uden for virksomheden.

Renteudgifter i virksomheden forhøjes med 12.925 kr. og renteudgifter uden for virksomheden nedsættes med 12.925 kr.

(...)

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da du ikke er anset for at drive selvstændig virksomhed, kan der ikke godkendes kapitalafkast jf. virksomhedsskatteloven.

Kapitalafkast slettes.

(...)

5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da du ikke er anset for at drive selvstændig virksomhed, anses campingvognen for at være udelukkende privat benyttet.

Campingvognen overgår derfor til privat pr. 1/1-2013 og som det fremgår af afskrivningslovens § 47 sidestilles overgangen med salg.

Ved overgang til privat skal campingvognen værdiansættes.

SKAT finder at værdien på campingvognen kan ansættes til den nedskrevne værdi pr. 31.12.2012 som lyder på 71.100 kr.

Der er således hverken fortjeneste eller tab ved overgang til privat.

(...)

6.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da du ikke er anset for at drive selvstændig virksomhed, anses bilen for at være udelukkende privat benyttet.

Bilen overgår derfor til privat pr. 1/1-2013 og som det fremgår af afskrivningslovens § 47 sidestilles overgangen med salg.

Ved overgang til privat skal bilen værdiansættes.

SKAT finder at værdien på bilen kan ansættes til den nedskrevne værdi pr. 31.12.2012 som lyder på 300.000 kr.

Der er således hverken fortjeneste eller tab ved overgang til privat.

Øvrige punkter

Vi har alene taget stilling til om du er lønmodtager eller driver selvstændig virksomhed.

Ved afgørelsen har vi vurderet, at du ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, ud over det du har fået refunderet skattefrit fra kommunen.

Vi har ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende. Klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 162.922 kr. Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at de reguleringer der er foretaget i SKATs afgørelse for renteindtægter, renteudgifter, kapitalafkast m.v. tilbageføres.

Til støtte for påstanden er anført følgende anbringender:

”(...)

For så vidt angår døgnpleje/familiepleje, skal vurderingen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtagerforhold vurderes i overensstemmelse med ovenstående praksis.

Der synes dog at have udviklet sig den særlige praksis for denne type virksomhed, at det afgørende for kvalifikationen er, hvorvidt virksomheden, for erhvervelsen af sit vederlag, forudsættes at afholde væsentlige driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Såfremt dette er tilfældet, må virksomheden anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. Ligningsrådets afgørelse af 5. oktober 1987, refereret i TfS 1987, 483. I sagen havde en skatteyder havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere på en nedlagt landbrugsejendom. Skatteyderen modtog plejevederlag fra det offentlige efter standardsatserne, hvilket traditionelt blev betragtet som A-indkomst.

Ligningsrådet anførte følgende:

"Det fremgår af Skattedepartementets cirkulære af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, punkt 34, at vederlag, der er A-indkomst, som alt overvejende hovedregel ikke vil kunne betragtes som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis erhvervelsen af en A-indkomst forudsætter afholdelse af væsentlige driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, må virksomheden dog anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.[min fremhævning]"

Under hensyn til virksomhedens omfang og art fandt Ligningsrådet, at skatteyderens døgnpleje måtte anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

At døgnpleje kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed er endvidere forudsat i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.A.3.4.3, hvori SKAT anfører forskellen i indkomstopgørelsen, alt efter om man vælger at drive sin døgnpleje som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende.

Landsskatteretten havde på ny lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet i sin kendelse af 13. november 2007, j.nr. 2-8-1852-0498.

Sagen drejede sig om, hvorvidt klager og hendes ægtefælle drev deres døgnpleje som selvstændig erhvervsvirksomhed, eller om de måtte anses for lønmodtagere.

I sagen, der var til pådømmelse af Landsskatteretten, havde ægtefællerne to adfærdsvanskelige børn i døgnpleje.

Vedrørende spørgsmålet om selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager anførte Landsskatteretten følgende:

"Ved afgørelsen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i skattemæssig henseende, skal der tages udgangspunkt i de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven punkt 3.1.1.

Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger, og for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en samlet vurdering anses klageren for sammen med sin ægtefælle at drive selvstændig virksomhed med døgnpleje. Der er herved lagt vægt på, at selv om en del af de udgifter, der er foretaget fradrag for i virksomheden ikke kan anses som fradragsberettigede, er der afholdt udgifter, der i art og omfang overstiger, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Endvidere må parret - bl.a. henset til deres uddannelsesmæssige baggrund - anses at have været berettiget til i vidt omfang selv at tilrettelægge og udføre arbejdet med plejen af de pågældende børn, uden anden instruks fra de anbringende kommuner, end det der følger af kommunernes almindelige ansvar for tilsynspligt vedrørende anbragte børn. Endelig ses parret ikke ved de indgående aftaler at have begrænset deres adgang til eventuelt at have flere børn i døgnpleje. "

Ved sagen for Landsskatteretten lå endvidere en konkret ligning til prøvelse, som ikke har relevans for spørgsmålet om selvstændig erhvervsvirksomhed.

At døgnpleje kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed er endvidere forudsat i Landsskatterettens kendelse af 29. marts 2011, j.nr. 12-03565, hvori Landsskatteretten skulle tage stilling til, hvorvidt et underskud ved en landbrugsaktivitet kunne fradrages i klagerens døgnplejevirksomhed.

I SKATs afgørelse, der lå til prøvelse hos Landsskatteretten, anførte SKAT bl.a. følgende:

"Plejeforældre kan vælge at døgnpleje som selvstændigt erhverv. Hvis døgnpleje udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed, er virksomheden ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændig erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen. "

Landsskatteretten - der ligesom SKAT ikke problematiserede klagers status som selvstændig erhvervsdrivende - fandt i den konkrete sag, at underskuddet ved landbrugsaktiviteten ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen i døgnplejevirksomheden.

Praksis omkring døgnplejeres status som selvstændigt erhvervsdrivende illustreres ligeledes af Landsskatterettens kendelse af 29. juni 2009, j.nr. 09-00166, som vedrørte, hvorvidt der kunne opnås henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for en døgnplejer under henvisning til Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 (omtalt ovenfor). Landsskatteretten fandt – på rigtig vis - at en kendelse, der blot følger praksis, ikke kan anses for en ny oplysning, der kan begrunde en genoptagelse. Landsskatretten anførte følgende:

"Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 fastslår, hvad der allerede følger af eksisterende praksis på døgnplejeområdet. Den praksis, hvorefter døgnpleje kan drives som selvstændig virksomhed, følger af Ligningsrådets afgørelse af 5. oktober 1987, som er gengivet i TfS 1987, 483. Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 er ikke at anse for oplysninger af retlig karakter som omhandlet i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2.[min fremhævning]"

Af praksis, hvor Landsskatteretten finder, at en døgnpleje konkret er at anse som et lønmodtagerforhold og ikke selvstændig erhvervsvirksomhed, synes udtømmende at kunne henvises til Landsskatterettens utrykte kendelser: LSR af 05/09-12. Journalnr. 12-01703, LSR af 05/09-12. Journalnr. 12-

01697, samt LSR af 12.06.2013 Journalnr. 13-0122302, der øjensynligt vedrører samme døgnpleje. I

Landsskatterettens enslydende kendelser anføres der følgende:

"Uanset at kommunen, som klagerens hvervgiver, ikke har nogen instruktionsbeføjelse i forhold til klagerens arbejde, kan klageren ikke under disse omstændigheder, i skattemæssig henseende, anses som selvstændig erhvervsdrivende, idet klageren ikke anses for at udøve en virksomhed af økonomisk karakter for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

Der er henset til, at klageren ikke har omkostninger som følge af plejeforholdet, som ikke dækkes af kommunen, og dermed ikke bærer nogen risiko, i modsætning til plejefamilien i Landsskatterettens kendelse af 13. november 2011, j. nr. 2-8-1852-0498"

Det ses således, at det i praksis alene nægtes en døgnpleje at drives som erhvervsmæssig virksomhed, i det tilfælde, at døgnplejen ikke har omkostninger som følge af plejeforholdet, som ikke dækkes af kommunen.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det således gældende, at [person3]s døgnpleje er at anses som erhvervsmæssig i indkomståret 2013 under hensyn til, at den drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud”.

Repræsentanten har den 29. maj 2018 fremsendt følgende subsidiære påstand:

”Døgnplejesagernes forløb har medført, at vi finder anledning til at nedlægge en subsidiær påstand

for det tilfælde, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten måtte finde, at [person3] er at anse for lønmodtager i skattemæssig henseende.

Der nedlægges således subsidiært påstand om, at [person3] er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for sine driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden, jf. ligningslovens § 9, stk. 6.”

Repræsentanten har den 6. december 2018 fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”(...)

Det kan oplyses, at vi er afgørende uenige i konklusionen, idet det fastholdes, at [person4] og [person3] var selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Der er i sagen nedlagt en subsidiær påstand om, at [person4] og [person3] er berettigede til et ligningsmæssigt fradrag for deres driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden, jf. ligningslovens§ 9, stk. 6, såfremt de mod forventning måtte anses som lønmodtagere.

SKATs vurdering om, at [person4] og [person3] ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten ud over det, de har fået i skattefri godtgørelser fra kommunen, er selvsagt helt forkert, jf. også virksomhedens regnskab, der er gengivet i sagsfremstillingen.

I forslaget til afgørelse giver Skatteankestyrelsen det indtryk, at der ikke er fradrag for merudgifter, såfremt udgifterne er af en art, der er tilsigtet at være dækket af omkostningsdækningsbeløbet, men alligevel overstiger satsen. Dette er simpelt­ hen ikke korrekt.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, der ikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer, der har plejetillade/se eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelse efter bistandslovens § 65 (privat

familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter. Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageres udgifter kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct.s skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [min fremhævning]"

Det er således helt eksplicit forudsat af lovgiver, at de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, overstiger godtgørelsen, og at der således er driftsomkostningsfradrag for forskellen.

Som det mindste bør sagerne hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at der foretages en korrekt ligningsmæssig vurdering af regnskabets poster, idet den foretagne ligning alene har sigtet på at diskvalificere [person4] og [person3] som selvstændigt erhvervsdrivende, og ikke at foretage en egentlig ligning.”

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende for døgnplejere. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover tjenesteforholdet til kommunen, herunder den nødvendige godkendelse for at kunne udøve erhvervet, og det faktum at alene kommunen kunne agere som hvervgiver, lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at det udbetalte faste månedlige godtgørelse, var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes plejebehov, fra kommunen tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten, hertil kom supplerende beløb til lomme og tøjpenge udbetalt direkte til plejebørnene. Der blev ikke lagt vægt på, om de reelle afholdte udgifter oversteg de modtagne godtgørelser. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at klageren havde kontaktet hvervgiveren – kommunen - ang. udgifter, som oversteg eller ikke var omfattet af godtgørelserne eller at kommunen havde meddelt afslag herpå.

Retlig regulering af døgnplejeaktiviteter

Døgnplejeaktiviteter er underlagt lov om social service, serviceloven. I servicelovens § 52 er det fastlagt, at der skal foretages en individuel undersøgelse af det enkelte barns behov ”børnefaglig undersøgelse” før støtte efter stk. 3 kan iværksættes – herunder er døgnophold inkluderet jf. servicelovens § 52, stk. 3, nr. 4. Det fremgår endvidere af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere, samt at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for udførelse af dette hverv. I 2013 var indholdet af § 66 a gengivet i den nu ophævede § 142.

Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis ”Vejledning nr. 3 om særlig støtte til børn og unge og deres familier” relevant. I det påklagede indkomstår var den gældende vejledning nr. 3 til lov om social service, offentliggjort som vejledning nr. 11 af 15. februar 2011, med efterfølgende ændringer af den 27. juni 2013 og fra 1. oktober 2013 var det vejledning nr. 9007 af 7. januar 2014. (Loven og vejledningen både gældende og historisk kan findes på www.retsinformation.dk)

Af vejledning nr. 3 til lov om social service pkt. 54 (pkt. 48 indtil oktober 2013), fremgår det, at kommunen endeligt afholder udgifterne vedrørende foranstaltninger for børn og unge med særlige behov for støtte efter servicelovens § 52, stk. 3, § 52 a, § 54, og § 76, stk. 2-5 og 7. Af vejledningens pkt. 552 (pkt. 514 indtil oktober 2013) ses endvidere, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for. I vejledningens pkt. 553 (pkt. 515 indtil 2013) fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.

Vurdering af om klager er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i døgnplejeaktiviteten

Den pågældende kontrakt er indgået med [...] Kommune i 2007 og kontrakten har ikke været fornyet løbende. Kontrakten er indsendt af klageren i forbindelse med SKATs materialeindkaldelse. Landsskatteretten lægger denne kontrakt til grund for vurderingen af, om klageren skal anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i forhold til hvervgiveren [...] Kommune.

Klageren har siden 2006 leveret plejeydelse til [...] Kommune for plejebarn 2. Klageren har ikke haft andre hvervgivere i perioden fra plejeforholdets etablering i 2006 og til det påklagede indkomstår 2013. Der er således tale om et længerevarende plejeforhold med en løbende arbejdsydelse med samme hvervgiver.

Det fremgår af kontrakten at der er aftalt et fast månedligt plejevederlag, og der er fastsat takstmæssige månedlige beløb til kost og logi samt lomme- og tøjpenge. Vederlaget fra [...] Kommune er endvidere udbetalt som A-indkomst. Ligeledes har parterne aftalt en gensidigt varsel på 14 dage som forlænges til 1 måneds varsel efter 3 måneder. Endelig er der i pkt. 15 aftalt aflastning af plejefamilien ved, at hvervgiver stiller anden plejefamilie til rådighed til pasning af plejebarn 2 fire døgn hver 3. uge. Der stilles også aflastning til rådighed ved ferie. Disse forhold og vilkår kan bedst sammenlignes med forhold, der gør sig gældende for en lønmodtager.

Det fremgår af lov om social service, at kommunen godkender og fører tilsyn med døgnplejere. Herudover er det anført i pkt. 13 og 14 i kontrakten, at plejeforældrene har ret og pligt til efteruddannelse og supervision, samt at efteruddannelsen tilrettelægges af tilsynsmyndigheden – Familieplejen. Af pkt. 17 fremgår at klageren har pligt til at oplyse kommunen om ændringer i antal plejebørn og om omfanget af arbejde uden for hjemmet.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens vurdering, at hvervgiveren har tilsyn med klagerens udførelse af arbejdet og at der foreligger en instruktionsbeføjelse i forhold til arbejdets udførelse.

Godtgørelserne for kost og logi forudsættes at dække de fulde udgifter forbundet hermed ved plejeaktiviteten jf. Østre Landsrets dom af 15. december 2017. Det fremgår af pkt. 15, at hvervgiveren dækker yderligere udgifter forbundet med plejebarn 2, således er der bevilget befordringsgodtgørelse efter statens højeste takst ved behandlingskrævende kørsel med barnet til eksempelvis til læge. Ligeledes ved aftalt kørsel ved samvær og møder med rådgiver eller i institutioner, samt aftalt kørsel til aflastning. Hvervgiveren dækker endvidere diverse medicinudgifter. Endelig har hvervgiveren [...] Kommune dækket udgifter til 1 fritidstilbud og institution. Det er Landsskatterettens vurdering, at klageren på baggrund heraf ikke har handlet for egen regning og risiko.

Der er forhold, som kan tale som argument for, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende. Det fremgår af parternes aftale, at klageren skal tegne forsikring for plejebarnet. Hvervgiver dækker således ikke skader påført af plejebarnet. Det er Landsskatterettens opfattelse, at dette ikke alene kan føre til, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Det er Landsskatterettens vurdering, at de ovenstående forhold i overvejende grad etablerer et lønmodtagerforhold. Retten finder derfor, at klageren skal anses for at være lønmodtager i aftaleforholdet om døgnpleje med [...] Kommune. Ved den samlede vurdering er der lagt særligt vægt på, at selv aftaleforholdet med månedlig vederlagsbetaling og opsigelsesvarsel ligner et lønmodtagerforhold, at hvervgiveren har instruktionsbeføjelsen, og at klageren ikke anses for at have handlet for egen regning og risiko.

Fradrag for udgifter til plejebørnene

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ved afgørelsen af den 11. maj 2015 har foretaget en vurdering af klagerens adgang til et ligningsmæssigt fradrag som lønmodtager. SKAT har vurderet, at klageren ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten ud over det, klageren har fået skattefrit godtgjort fra kommunen. SKAT har ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

Udgangspunktet for bedømmelse af fradrag for udgifter er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen er herefter, at udgiften er relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er endvidere reguleret i ligningsloven § 9, stk. 1, 1. pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. i 2013.

For formidlet døgnophold efter serviceloven kan døgnplejere, der betragtes som lønmodtagere, ikke foretage fradrag for de udgifter, som er dækket af en skattefri omkostningsgodtgørelse. Det følger af ligningslovens dagældende § 9, stk. 6, hvoraf det også fremgår, at indtægter i form af godtgørelse for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidling af døgnophold ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette under forudsætning af, at godtgørelserne ikke overstiger fastsatte standardsatser fastlagt i servicelovens dagældende § 142. I tilfælde, hvor de fradragsberettigede udgifter er større end de modtagne godtgørelser, kan forskellen fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 9 stk. 6 (daværende § 9 stk. 10) at dokumentation for samtlige udgifter, afholdt i forbindelse med plejeforholdet, kræves. (Lovene kan findes på www.retsinformation.dk)

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det fremgår af noterne til årsregnskabet, at de udgifter, der ønskes fradrag for i denne klagesag, har det særlige karakteristika, at de i vidt omfang spejler privatforbruget Østre Landsret har i dom af 27. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.518.ØLR og stadfæstet ved Højesterets dom af 19. august 2010, offentliggjort som SKM2010.549.HR, udtalt, at for udgifter, der i almindelighed anses som privatudgifter, er det en forudsætning for fradrag for disse, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen.

Østre Landsret har i dommen af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, udtalt, at for så vidt angik udgifterne ved to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, måtte regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende. Sammenholdes dette med princippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som alene giver fradrag for omkostninger til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, og samme princip i ligningslovens § 9, så er det Landsskatterettens vurdering, at [...] Kommune og klageren ved indgåelse af døgnplejeaftalen har fastlagt, hvilke omkostninger, der er forbundet med aktiviteten. Forudsætningen for hvervgiveren har ved indgåelse af plejekontrakten ifølge indholdet af serviceloven, vejledning nr. 3 til serviceloven og den yderligere udgiftsdækning i kontraktens pkt. 6, været at dække de nødvendige omkostninger. Som følge heraf er der som udgangspunkt en formodning for, at kommunen har godtgjort de udgifter, som klageren er blevet pålagt som følge af døgnplejeaktiviteten.

Det fremgår af parternes aftale og af vejledning nr. 3 til lov om social service om omkostningsdækningen, der fastsættes konkret for det enkelte barn, tilsigter at dække udgifterne i forbindelse med arbejdsforholdet. Det fremgår af klagerens regnskab og noterne hertil, at udgifterne er af samme art som enten er forudsat dækket af vederlaget, omkostningsgodtgørelserne til kost og beklædning, eller konkret er en udgift, der kræver særskilt godkendelse – eksempelvis gaver og fester. Retten finder, at klageren ikke godtgjort eksempelvis gennem korrespondance med hvervgiver, at de yderligere afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar forbindelse til plejeforholdet.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at han har afholdt lønmodtagerudgifter, der kan fratrækkes efter ligningslovens § 9, stk. 1. Det er følgelig Landsskatterettens vurdering, at udgifterne ikke kan fradrages som lønmodtagerudgifter over bundgrænsen efter ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.