Kendelse af 22-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 12-11-2017

Faktiske oplysninger

Klageren var ejer og ansat i [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1]. Ejerskabet i [virksomhed1] A/S skete igennem [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2].

Den 1. oktober 2010 ophører ejerskabet ved overdragelse af ejerandelen, og klageren bliver herefter ansat som konsulent. Ansættelsen havde ifølge kontrakten ophør den 30. september 2012. Ansættelsen blev efterfølgende forlænget.

Den 28. december 2009 er der sket ekstraordinær indbetaling med 500.000 kr. på en arbejdsadministreret ratepension. Indbetalingen skete i forbindelse med en ekstraordinær arbejdsindsat i forbindelse med klagerens oprindelige ansættelse.

Indbetalingen i 2009 medførte, at klageren oversteg det maksimale gennemsnit for indkomst for seniornedslag i indkomstårene 2007-2009.

Opgørelse af klagerens gennemsnitlige indkomst i indkomstårene 2007-2009:

Klagerens repræsentant fremsendte den 18. december 2014 en anmodning om omgørelse til SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Til støtte herfor har SKAT anført:

”[virksomhed3] har i brev af 18. december 2014 på dine vegne anmodet om tilladelse til skattemæssig omgørelse af din daværende arbejdsgivers indbetaling i 2009 på 500.000 kr. på arbejdsgiveradministreret ratepension i [finans1].

Anmodningen er begrundet med, at du på grund af indbetalingen ikke kan få seniorskattenedslag i 2014 og 2015, fordi din indkomst i det år, du fyldte 59 år, medfører, at du overskrider indkomstgrænsen for indkomst i de år, du fyldte 57-59 år.

Der er derfor anmodet om, at indbetalingen af de 500.000 kr. i 2009 ændres, således at indbetalingen i stedet sker i 2010. Da en indbetaling i 2010, hvor du fyldte 60 år, ikke indgår i opgørelsen af maksimumsindkomsten efter seniorskattenedslagsloven, vil en ændring af indbetalingen medføre, at du vil være berettiget til seniorskattenedslag i 2014 og evt. 2015.

Anmodningen er nærmere begrundet med, at du på indbetalingstidspunktet var ansat i [virksomhed1] A/S, som delvist var ejet af dit holdingselskab [virksomhed4] ApS. Du overgik i forbindelse med overdragelse af ejerandel pr. 1. oktober 2010 som konsulent hos den samme arbejdsgiver. Ansættelsen ophørte ifølge aftalen den 30. september 2012.

Indbetalingen af de 500.000 kr. skyldtes en bonus for ekstraordinær arbejdsindsats og skete den 28. december 2009. Det er oplyst, at det var en tilfældighed, at indbetalingen af bonussen skete den 28. december 2009 og ikke først i 2010, hvor du fortsat blev ansat som konsulent i [virksomhed1] A/S pr. 1. oktober 2010. Hvis indbetalingen var sket i 2010, ville du have været berettiget til seniorskattenedslag.

Det er anført, at det ikke har haft anden betydning, end for udbetalingen af seniorskattenedslaget, at indbetalingen af bonussen på pensionsordningen skete i 2009 i stedet for i 2010, og at det uomtvisteligt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for dig, at du har mistet seniorskattenedslaget.

Det er oplyst, at din tidligere arbejdsgiver [virksomhed1] A/S og [finans1] vil være villige til at foretage en ændret indberetning, hvis du får tilladelse til skattemæssig omgørelse.

Det er anført, at der i forbindelse med seniorskattenedslag gælder en særlig praksis for reparation af utilsigtede dispositioner, således f.eks. vedrørende ændring af afskrivninger i SKM2012.615.SKAT og ændring af overskudsdisponering efter virksomhedsskatteloven i SKM2014.372.LSR.

Gebyr for skattemæssig omgørelse på 2.200 kr. er indbetalt den 9. februar 2015.

SKAT har den 16. marts 2015 sendt dig et forslag til afgørelse. Da der ikke er fremkommet bemærkninger til forslaget, har SKAT truffet følgende afgørelse, der er i overensstemmelse med forslaget:

SKATs afgørelse

SKAT imødekommer ikke anmodningen.

SKAT anser ikke anmodningen om skattemæssig omgørelse for at opfylde de betingelser, der i praksis stilles for at kunne omgøre en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29.

Dette begrundes med følgende:

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om at være berettiget til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Til støtte herfor er anført:

”Vi skal hermed på vegne af [person1], klage over den af SKAT trufne afgørelse omkring omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29.

Der er anmodet SKAT om omgørelse vedrørende indbetaling på arbejdsgiveradministreret pensionsordning, med henblik på opnåelse af seniornedslag. SKAT har ikke imødekommet vores anmodning, hvorfor SKATs afgørelse hermed påklages til Landsskatteretten. Afgørelsen er vedlagt.

Faktiske forhold

[person1] har været ejer/partner og ansat i [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1]. Dette ejerskab har været gennem [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...2]. I forbindelse med overdragelse af ejerandel i selskabet, overgår [person1] til ansættelse som konsulent med virkning pr. 1. oktober 2010. Ansættelsen ophører ifølge den indgåede aftale pr. 30. september 2012. Denne ansættelse af forlænget efterfølgende.

[person1] er i perioden ansat på 37,5 timer pr. uge.

Der er pr. 28. december 2009 sket ekstraordinær indbetaling med DKK 500.000 på en arbejdsgiveradministreret ratepension. Dette er for ekstraordinær arbejdsindsats i forbindelse med det udførte arbejde i den oprindelige ansættelse.

Indbetalingen på den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning indgår i opgørelse af indkomstgrundlaget efter Lov om skattenedslag for seniorer § 2. [person1] fylder 59 år i 2009.

Dermed har han brudt den gennemsnitlige indkomstgrænse efter lovens § 2.

[person1] har i henhold til den oprindelige ansættelsesaftale fortsat været ansat i selskabet frem til den 30. september 2010, som efterfølgende er blevet forlænget.

Der er vedlagt rapport fra skattemappen vedrørende opgørelse af seniornedslag, samt ansættelsesaftale.

SKATs afgørelse

Det er vurderet af SKAT, at der ikke kan opnås adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, da der er en række forudsætninger, der ikke anses for værende opfyldt. Vi er ikke enige i SKATs afgørelse, hvorfor denne hermed påklages.

SKAT finder, at følgende forhold gør, at der ikke kan opnås adgang til omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29:

SKAT har som udgangspunkt ret i denne antagelse. Det forholder sig imidlertid således, at den gennemførte disposition ændres med den virkning, at den først er indbetalt i det efterfølgende indkomstår. Herudover har det den betydning, at der er sket ændring af reglerne fra indkomståret 2009 til 2010 for pensionsfradrag, hvorfor der i stedet skal ske indbetaling på en anden type af pension. Dette påpeger SKAT også selv, dog som værende begrundelse for, at der ikke kan ske omgørelse af dispositionen.

Derfor er der tale om en ny disposition.

Igen er vi enige med SKAT i det konkrete forhold, og i henvisningen til afgørelsen. Der er imidlertid ikke tale om en den samme disposition, da der ikke alene sker skifte af indbetalingstidspunktet, men også af pensionsordning, da det ikke som allerede anført kan ske indbetaling på en ophørende ratepension efter den 1. januar 2010. Derfor er det ikke alene ændring af betalingstidspunkt, men derimod også skifte af ordning.

Dette kan sammenlignes med den lange række af afgørelser, hvor der er skiftet investering i værdipapirer, jf. SKM 2006.404.LSR. I denne afgørelse blev det accepteret, at der kunne ske omgørelse af investering i investeringsbeviser, til investering i obligationer, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Der er flere afgørelser indenfor dette område, og der bliver som udgangspunkt givet adgang til omgørelse heraf.

Det samme gør sig gældende i SKM 2010.730.LSR hvor en hævning i virksomhedsordningen blev accepteret omgjort, da den havde uhensigtsmæssige konsekvenser.

Borgere med mulighed for seniornedslag har ikke løbende fulgt med i, om de er berettiget eller ej, til seniornedslaget. Derfor er det efter vores opfattelse med rette, at der først ageres herpå i forbindelse med det tidspunkt, hvor der opnås ret til udbetalingen. Vi mener derfor ikke, at dette kan tillægges afgørende betydning i den konkrete situation.

Dette giver efter vores opfattelse ikke mening, da der ikke er tale om en vanskelig disposition, når parterne er villige til, at der foretages omgørelse af dispositionen. Som allerede anført vil der konkret ske omgørelse til en livsvarig ordning uden indbetalingsbegrænsning.

Som vi allerede har redegjort for, så forventes det ikke, at der sker en løbende stillingtagen til seniornedslag for almindelige borgere. Hvis det måtte forventes dette, så ville det være ønskværdigt, at SKATs informationsmateriale er ledsaget af instruks omkring konsekvenserne, samt klagevejledning herfor.

Det er desuden ikke korrekt, at der ikke kan anmodes om omgørelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. Juridisk vejledning afsnit A.A.14.1.3:

” Der er ikke fastsat særskilte frister for at anmode om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29. Imidlertid vil en tilladelse til omgørelse altid være ensbetydende med, at der skal ske ændring af skatteansættelsen. Det indebærer, at det i stedet for bliver de almindelige genoptagelsesfrister, der sætter tidsgrænsen for udnyttelse muligheden for at bruge tilladelsen til omgørelse.”

Vi fastholder derfor på baggrund af ovenstående, at det er med rette, at der er anmodet om omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29.

Redegørelse

[person1] opfylder betingelser for at være omfattet af den aldersgruppe, der har mulighed for at opnå skattemæssige nedslag i skattebetalingen i årene, hvor pågældende fylder henholdsvis 64 og 65 år.

Der er en lang række kriterier, der skal være opfyldt for, at der kan opnås seniornedslag.

[person1] opfylder ifølge de indberettede oplysninger til SKAT ikke begrænsningen for, hvor stor den arbejdsbidragspligtige indkomst må være i årene, hvor pågældende fylder henholdsvis 57, 58 og 59 år. Den gennemsnitlige indkomst for [person1]s aldersgruppe må alene være på DKK 552.000. I og med at [person1] har fået en ekstraordinær indbetaling på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning på DKK 500.000 pr. 28.12.2009, bryder han grænsen for den gennemsnitlige indkomsts størrelse. Derfor er han ifølge SKATs opgørelse ikke berettiget til fradrag.

Dette er konstateret i forbindelse med, at der skulle have været sket udbetaling af seniornedslaget.

Det er en tilfældighed, at der er sket indberetning/indbetaling af bonussen pr. 28.12.2009 og ikke først i 2010, hvor [person1] fortsat bliver ansat som konsulent pr. 1. oktober 2010 i [virksomhed1] A/S.

Hvis indbetaling var sket i 2010, ville [person1] have været berettiget til seniornedslag.

Vi anmoder derfor om, at der gives adgang til omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Betingelserne for skattemæssig omgørelse efter denne bestemmelse er følgende:

Dispositionen har ikke været båret af, at [person1] skulle spare eller udskyde skattebetaling. Det har ikke haft nogen anden betydning, end for udbetalingen af seniornedslaget, at der skete indbetaling af bonussen på den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning i 2010, i stedet for 2009.

Det har uomtvisteligt haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for [person1], at han har mistet seniornedslaget.

Alt har været indberettet til SKAT, hvorfor der ikke er forsøgt skjult noget for SKAT.

Der ønskes en tilbageførsel af indbetalingen for 2009, for herefter at der sker indbetaling i 2010. Dette er sket før ved omgørelse, at indbetalinger og køb er ændret, hvorfor dette ikke har uoverskuelige konsekvenser.

Vi har fået oplyst, at tidligere arbejdsgiver [virksomhed1] A/S og [finans1] pension vil være villige til at foretage en ændret indberetning, hvis der imødekommes adgang til omgørelse.

Derfor vurderer vi, at alle de objektive betingelser for omgørelse er til stede efter skatteforvaltningslovens § 29, hvorfor SKAT bør imødekomme vores anmodning.

Herudover har der udviklet sig en helt særlig praksis inden for reparation af utilsigtede dispositioner vedrørende seniornedslag.

Dette gælder efter henholdsvis SKM 2012.615 SKAT, som er en justering til afskrivningslovens § 52, der giver adgang til ændring af foretagne afskrivninger, samt SKM 2014.372 LSR, hvor der er blevet givet adgang til ændring af overskudsdisponeringen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Når det gælder, at der er mistet adgangen til seniornedslag, så gives der ifølge praksis i stort omfang adgang til reparation heraf. Der er justeret i forhold til gældende praksis i afskrivningslovens § 52, hvorefter der normalt alene kan ske ændring af de skattemæssige afskrivninger´3 måneder efter selvangivelsen. Dette er en helt særlig imødegåelse af uhensigtsmæssige transaktioner.

Herudover er der af Landsskatteretten givet adgang til ændring af overskudsdisponeringen, som normalt ikke kan lade sig gøre, medmindre betingelserne i virksomhedsskattelovens § 10 er opfyldt, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Når der er selvangivet, kan der ikke ske ændring af overskudsdisponeringen, medmindre der sker ændring af virksomhedens indkomst. I så fald kan der efter virksomhedsskattelovens § 10 alene ske overskudsdisponering af den foretagne ændring af indkomsten.

Dette er der også givet dispensation for i henhold til ovenstående afgørelse.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse i § 29, stk. 1, nr. 1-5, er til stede.

Skatteforvaltningslovens § 29 giver mulighed for omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelsen af indkomstskat.

Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 omfatter tilfælde, hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, eller hvor disposition oprindeligt havde fundet sted på nu ændrede vilkår, hvorfor vilkårene i den oprindelige disposition ændres.

Det fremgår af praksis, at skatteforvaltningslovens § 29 ikke finder anvendelse når der er tale om en ændring af faktum. Se Østre Landsrets dom i SKM.2011.455.ØLR, der omhandlede en ændring af datoen for en ejendoms erhvervelse. Hertil bemærkede Landsretten, at en sådan ændring ville medføre en ændring i faktum og ikke et vilkår, hvorfor reglen om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 ikke fandt anvendelse.

Indbetalingstidspunktet for indbetalingen på pensionsordningen anses for et faktum, og ikke vilkår, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse ikke finder anvendelse, jf. SKM.2011.455.ØLR.

Det bemærkes endvidere, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og nr. 2 ikke er opfyldt, da indbetalingen i 2009 må have haft til formål at spare skatter på baggrund af de dagældende regler om pensionsbeskatning, hvorefter indbetalingen i 2009 havde medført en fuldstændig bortseelsesret. Var indbetalingen sket i 2010 havde det kun medført en bortseelsesret på 100.000 kr. af indbetalingen. Af samme årsager må det derfor også have været tilsigtet, at dispositionen blev foretaget i 2009 og ikke i 2010.

Dispositionen kan dermed ikke omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.