Kendelse af 21-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2017

Klagen vedrører indkomståret 2012.

Faktiske oplysninger

Kommanditselskabet K/S [virksomhed1] blev stiftet i 2003 og består af 280 andele a 100.000 kr. Der er 10 kommanditister i kommanditselskabet, hvorfor stamkapitalen består af 28.000.000 kr. Klageren har 30 anparter i kommanditselskabet, svarende til 10,71 %.

Det fremgår af de til prospektet vedhæftede vedtægters § 3, at der skulle indbetales et beløb svarende til 21.357 kr. pr. anpart, hvilket svarer til 21,357 % af en andel på 100.000 kr.

Det fremgår af købsaftalen, der har virkning pr. 2. juni 2003, at der skal indbetales 21,36 % af den samlede investering. Klagerens samlede investering udgjorde 3.000.000 kr., hvorefter der skulle indbetales 640.800 kr. Klagerens resthæftelse udgjorde således 2.539.200 kr.

Kommanditselskabet erhvervede i 2003 en erhvervsejendom for 4,15 mio. GBP i [by1], Scotland. Ejendommen blev erhvervet med den ubetingede ejendomsret freehold. Købet af ejendommen blev finansieret ved optagelse af 1. prioritetslån i [finans1] og 2. prioritetslån i [finans2].

I årsrapporten for 2003 (note 12) fremgår det, at 2. prioriteten har sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse samt transport i likvide beholdninger.

Lånet hos [finans1] er indgået den 30. juni 2003 i henhold til låneaftale. Det oprindelige lånebeløb udgjorde 2.717.000 GBP. Valutakursen på låneoptagelsestidspunktet udgjorde 1076,22, jf. skattebilag for 2012, note 2 (realiseret valutakursregulering).

Kommanditselskabet har den 21. oktober 2003 optaget et lån på 900.000 GBP i [finans2], Luxenbourg Branch. Kommanditisterne har den 10. marts 2004 afgivet selvskyldnerkaution (Limited Partner Guarantee) overfor [finans2], for kommanditselskabets gæld til banken (2. prioritetsgælden). Det fremgår indledningsvist i kautionsaftalen, at det er en forudsætning for indgåelsen af låneaftalen med [finans2], at kautionsaftalen indgås.

Lejer i K/S [virksomhed1] var frem til 2011 [virksomhed2] Ltd. Selskabet havde indgået en 25-årig uopsigelig kontrakt, der løb fra 23. maj 2003. Lejekontrakten var indgået på FRI-vilkår (full repair and insurance), hvilket betyder, at lejer betaler samtlige omkostninger i forbindelse med ejendommens drift, herunder forsikringer samt udvendig og indvendig vedligeholdelse.

I 2011 gik lejeren [virksomhed3] Ltd. konkurs. Efterfølgende har kommanditselskabet forsøgt at sikre indtægtsniveauet ved indgåelse af en ny lejekontrakt.

Ifølge årsrapport for 2011 udgjorde restgælden pr. 31. december 2011 til [finans1] (1. prioritetslån) 29.522.554 kr. Selskabets 1. prioritetslångiver og 2. prioritetslångiver har i den forbindelse opsagt låneaftalerne med henvisning til misligholdelse samt lejers konkurs.

[finans1] har i brev til kommanditselskabet den 28. december 2011 bekræftet, at kommanditselskabets lån er ydet på non-recourse vilkår og kun ydet mod sikkerhed i ejendommen.

Som følge af at selskabet ikke kunne betale ydelsen på 1. prioritetslånet, har banken taget ejendommen i administration, og har i den forbindelse opsagt deres engagement med kommanditselskabet.

Ejendommen har således kun været delvist udlejet i både 2011 og 2012. Som følge af, at selskabet ikke har kunnet betale ydelsen på 1. prioritetslånet, har banken taget ejendommen i administration, og har i den forbindelse opsagt deres arrangement med kommanditselskabet.

[virksomhed1] er ifølge salgsaftale (jf. Statement Accounts) solgt den 25. september 2012 til [virksomhed4] for en samlet salgspris på 1.650.000 GBP, svarende til 15.446.640 kr.

Under opgørelse af finansielle indtægter (note 6) i årsrapporten for 2012 var der medregnet gældseftergivelse fra [finans1] på 20.661.422 kr.

Ifølge kontoudtog dateret den 9. oktober 2012 udgjorde restgælden til [finans1] 2.207.039 GBP. Samme dag blev gælden nedskrevet til 0 GBP.

[finans1] har på kommanditselskabets foranledning den 23. februar 2013 bekræftet, at K/S [virksomhed1] er blevet frigjort for alle gældsforpligtelser opgjort pr. 9. oktober 2012.

I årsrapporten for 2012 (note 1) fremgår, at Selskabet har indgået aftale omkring afvikling af restgæld til [finans3]. (2. prioritet) der pr. 31. december 2012 udgør kr. 4,5 mio. I henhold til aftalen afvikles restgælden med 1,2 mio. årligt frem til år 2016.

Det fremgår endvidere af årsrapporten for 2012, at resultatet for 2012 er påvirket af tab på salg af selskabets ejendom samt gældseftergivelse på selskabets 1. prioritet.

I årsrapporten for 2011 (note 12) fremgår følgende:

Maksimal hæftelse pr. andel100.000 kr.

Opkrævet pr. andel-46.951 kr.

Resthæftelse pr. andel53.049 kr.

Af skattebilag for 2012, note 4, indgår restgæld til [finans3] i opgørelse af fradragskontoen under personlig kaution - 2. prioritet:

Personlig kaution er først blevet tillagt fradragskontoen i indkomståret 2012.

For indkomståret 2011 er der sket fradragsbegrænsning på 684.076 kr. svarende til 2.443 kr. for 1 andel som følge af fradragsloftet på fradragskontoen.

Af Schedule 5 til Limited Partner Guarantee fremgår bl.a. følgende bestemmelse om "Guarantee Limited Limited":

"3.1 The liability of Guarantor hereunder cannot exceed an aggregate amount of

30 (number of parts) x DKK 78.643 equal to DKK 2.359.290 kr.

3.2 The Lender may freely choose to exercise its rights under this Guarantee concurrently with or in lieu or exercising its rights as assignee of the Guarantor's obligations as limited partner in the Borrower pursuant to an assignment dated the date hereof (the "Assignment") provied, however, that the aggregate amount which the Guarantor is obliged to pay under this Guarantee and the Assignment shall not exceed the maksimum set out in Clause 3.1."

Endvidere fremgår følgende bestemmelse under overskriften "no recourse against the borrower":

"7 NO RECOURCE AGAINST THE BORROWER

7.1 As long as the Borrower's obligations under the Loan Agreement have not been satisfied in full:

The Guarantor is not entitled to obtain from the Borrower or any other party any security for the Guarantor´s right of recourse against the Borrower.

The Guarantor shall not have any rights of recourse (subrogation) to the Borrower or the Bankruptcy estate of the Borrower or any other party including without limitation any other limited partner for any amount paid by the Guarantor under the Guarantee.

In case of the Borrower´s bankruptcy the lender shall be entitled to receive all payments by way of dividend or otherwise due from the Borrower´s bankruptcy estate to the Guarantor."

Det fremgår af skattebilaget for 2012, at:

"Det skattemæssige afskrivningsgrundlag er fra og med 2009 reduceret med ikke-afskrivningsberet-tigede udbyderomkostninger, jf. udbydersagen. De beregnede akkumulerede afskrivninger pr. 1. januar 2012 er tilrettet i overensstemmelse hermed og således at de svarer til de maksimale opgjorte afskrivninger af det nye afskrivningsgrundlag. Kommanditister, der ikke har afskrevet maksimalt i tidligere år og som endnu ikke har foretaget korrektion af afskrivningsgrundlaget og afskrivninger for tidligere år skal være opmærksomme herpå ved brug af dette skattebilag".

Det fremgår af skattebilaget for 2008, at primosaldoen for de akkumulerede skattemæssige afskrivninger på bygninger, jf. afskrivningslovens § 14, er på 10.510.555 kr., og at årets skattemæssige afskrivninger udgør 1.681.609 kr. Af skattebilaget for 2009 fremgår det, at primosaldoen for de skattemæssige afskrivninger for bygninger udgør 10.782.426 kr.

Det fremgår af skattebilaget for 2008, at primosaldoen for de akkumulerede skattemæssige afskrivninger for installationer, jf. afskrivningslovens § 15 er på 1.167.784 kr., og at årets afskrivninger udgør 186.845 kr. Af skattebilaget for 2009 fremgår, at primosaldoen for de skattemæssige afskrivninger er på 1.198.047 kr.

I skattebilag for 2012 er der udarbejdet følgende opgørelser:

"280 andelePr. andel

Opgørelse anskaffelsessum ejendom (note 1)

Ansk.sum if. købsaftale og completion statement44.663.130 kr.159.511 kr.

Købsomkostninger7.171.200 kr.25.611 kr.

Ej fradragsberettigede købsomkostninger-483.975 kr.-1.657 kr.

Regulering 2009, jf. udbyderhonorarsagen-5.972.578 kr.-21.331 kr.

Grund-4.088.800 kr.-14.592 kr.

Afskrivningsgrundlag i alt41.311.977 kr.147.542 kr.

Akkumulerede afskrivninger bygninger 41 %15.244.119 kr.54.443 kr.

Akkumulerede afskrivninger installationer 41 %1.693.791 kr.6.049 kr.

Akkumulerede afskrivninger i alt16.937.910 kr.60.492 kr.

Genvundne afskrivninger/tab (note 8)

Kontant afståelsessum15.446.640 kr.55.167 kr.

- Omkostninger-208.152 kr.-743 kr.

+Anslået grundværdi (salgsomkostninger)18.734 kr.67 kr.

-Anslået grundværdi-2.015.461 kr.-7.198 kr.

Kontant omregnet afståelsessum13.241.762 kr.47.293 kr.

Anskaffelsessum bygning afskrivningsberettiget41.311.977 kr.147.543 kr.

Maksimale afskrivninger perioden 2003-2011-16.937.910 kr.-60.493 kr.

Nedskreven værdi bygning24.374.067 kr. -87.050 kr.

Kontant afståelsessum13.241.762 kr.47.292 kr.

Nedskreven værdi -24.374.067 kr.-87.050 kr.

Tab-11.132.305 kr.-39.758 kr.

Dog kun fratrukket på grund af fradragskonto, se nedenfor-3.360.222 kr.-12.001 kr.

Ikke-genvundne afskrivninger-16.937.910 kr.-60.493 kr.

Ejendomsavance/tab (note 7)

Kontant afståelsessum15.446.640 kr.55.167 kr.

Fradrag for salgsomkostninger-208.152 kr.743 kr.

Afståelsessum15.238.488 kr.54.424 kr.

Anskaffelsessum51.834.330 kr.185.123 kr.

Regulering ej fradragsberettigede omkostninger-6.436.553 kr.-22.988 kr.

Tillæg if. EBL § 5, stk. 1 for perioden 2003-201290.000 kr.321 kr.

Tab bygninger-11.132.305 kr.-39.758 kr.

Ikke-genvundne afskrivninger-16.937.910 kr.-100.251 kr.

Reguleret anskaffelsessum17.417.562 kr.62.205 kr.

Tab ejendom-2.179.073 kr.-7.781 kr.

Opgørelse af fradragskonto (note 4)

Saldo 1. januar 2012 ekskl. afskrivninger16.937.910 kr.60.493 kr.

Ikke fradragsberettigede omkostninger-74.295 kr.-265 kr.

Fradrag låneomkostninger-130.175 kr.-465 kr.

Skattemæssigt resultat før afskrivninger-949.828 kr.-3.392 kr.

Saldo 31. december 2012 ekskl. afskrivninger15.783.612 kr.56.371 kr.

Negative genvundne afskrivninger (tab)-3.360.222 kr.-12.001 kr.

Personlig kaution - 2. prioritet4.514.520 kr.16.123 kr.

Akkumulerede afskrivninger-16.937.910 kr.-60.493 kr.

Fradragskonto 31. december 20120 kr.0 kr. "

"SKATs opgørelse af foretagne afskrivninger

SKAT har ved gennemgang af tidligere års skattebilag opgjort foretagne afskrivninger til:

Iflg. skattebilag for 2008 (afskrivninger 2003-2008)

Bygninger42.040.220 kr.29 %12.191.664 kr.

Installationer4.671.135 kr.29 %1.354.629 kr.

Afskrivninger 2009-2011 (reguleret for udbyderhonorar)

Bygninger37.180.779 kr.12 %4.461.693 kr.

Installationer4.131.197 kr.12 %495.744 kr.

Bygninger afskrevet16.653.357 kr.

Installationer afskrevet1.850.373 kr.

I alt afskrevet18.503.730 kr."

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 13. maj 202 ændret klagerens indkomst for 2012. Ændringerne og SKATs begrundelse for ændringerne var følgende:

"SKATs ændringer

Ændring i alt 1.806.670 kr.

(...)

Kursgevinst vedrørende frigjort gæld i fremmed valuta

(...)

1.2 Jeres bemærkninger

Jeres revisor har den 29. oktober 2014 fremsendt følgende indsigelse:

"Lån ydet på non-recourse vilkår

Det fremgår blandt andet af sagsfremstillingen, at SKAT agter at beskatte kommanditisterne i

K/S [virksomhed1] af en gældseftergivelse på i alt 20.661.422 fra [finans1] i forbindelse med afståelse af K/S [virksomhed1]s ejendom beliggende i Skotland.

Vi gør opmærksom på, at lånet ydet af [finans1] er på non-recourse vilkår hvilket indebærer, at K/S [virksomhed1] alene hæfter med ejendommen. Kommanditisterne hæfter således ikke personligt for gælden til [finans1], idet banken ved misligholdelse alene kan søge sig fyldestgjort i ejendommen. Som følge heraf har kommanditisterne ikke realiseret en kursgevinst på gælden og dermed er der ikke grundlag for beskatning of kommanditisterne i medfør af kursgevinstlovens § 23.

Beskatning udover resthæftelsen

Det fremgår af sagsfremstillingen, at SKAT agter at beskatte kommanditisterne i K/S [virksomhed1] af gældseftergivelsesbeløb, som ligger ud over kommanditisternes resthæftelse.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde resthæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

Såfremt gældseftergivelsen viser sig at være skattepligtig, må beskatningen derfor begrænses til kommanditisternes resthæftelse i overensstemmelse med det der fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3."

1.3 Henvisning til retsregler og praksis

Kursgevinstlovens § 20, stk. 1

Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.

Kursgevinstlovens § 21, stk.1

Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.

Kursgevinstlovens § 23, stk. 1

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 14 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. Gæld i danske kroner anses som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Gæld i fremmed valuta betragtes som gæld i danske kroner, hvis restgælden reguleres i forhold til danske kroner.

Kursgevinstlovens § 24, stk. 1

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, medmindre debitor er skattefri af tilskud ydet af kreditor efter selskabsskattelovens § 31 D. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.

Kursgevinstlovens § 25, stk. 1

Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

Kursgevinstlovens § 26, stk. 2 (nu stk. 3)

Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Juridisk Vejledning, 2014-2, afsnit C.B.1.4.3.3. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion - KGL § 21:

"Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse-vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23"

SKM2010.42.BR (Sagen vedrørte indkomståret 1999, dagældende kursgevinstlov. Sagsøger var et selskab [virksomhed5] ApS)

Sagen vedrørte dels spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren i henhold til kursgevinstlovens § 6, jf. § 26, stk. 4, opnåede en skattepligtig gevinst på gæld ydet på non-recourse vilkår, dels om frigørelsen for gælden alternativt kunne anses som en skattefri gældseftergivelse i medfør af kursgevinstlovens § 24.

Sagsøgeren havde optaget et lån på 4 mio. kr. hos långiver, og af det samtidig med lånet udstedte gældsbrev fremgik bl.a., at sagsøgeren til sikkerhed havde håndpantsat de aktier, som delvis var erhvervet for de lånte midler, at sagsøgeren ikke hæftede personligt for lånets tilbagebetaling, idet alene aktierne skulle tjene til sikkerhed for lånet, og at der ikke skulle betales ordinære ydelser på lånet, men at lånet skulle forrentes og afdrages, i det omfang de pantsatte aktier blev solgt, eller der skete indfrielse af aktierne eller ved udbetaling af udbytte på aktierne. Aktierne blev efterfølgende overdraget til tredjemand mod betaling af kr. 1,00.

Retten fandt, at lånedispositionen havde haft et egentligt forretningsmæssigt indhold, og at sagsøgeren ved låneaftalen påtog sig en reel gæld. Den omstændighed, at lånet var ydet på non-recourse vilkår, kunne ikke ændre herpå. Retten fandt videre, at sagsøgeren i medfør af kursgevinstlovens § 26, stk. 4, havde opnået en gevinst på gæld på 4 mio. kr. ved indfrielsen af lånet, og at denne gevinst var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 6. Retten lagde herved til grund, at gælden blev stiftet til kurs 100, og at sagsøgeren blev frigjort for betalingsforpligtelsen ved indfrielsen til kr. 1,00. Endelig fandt retten, at der ikke forelå gældseftergivelse efter kursgevinstloven § 24.

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Ved salget af ejendommen bliver du frigjort for at betale din andel af gæld til [finans1] 2.207.039 GBP. Gælden er stiftet til kurs 1076,22 og er indfriet til kurs 0.

Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 21. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld i fremmed valuta som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering beskattes ikke.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gælden er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår (non-recourse).

Det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Den skattepligtige gevinst ved frigørelse af gæld kan herefter opgøres sådan:

Lån i pundkursværdi valutakurs 280 andele30 andele

Optaget lån 20032.207.039 GBP 1001076,22 23.752.595 kr. 2.544.921 kr.

Indfriet til2.207.039 GBP 0 0 kr. 0 kr.

Kursgevinst 23.752.595 kr. 2.544.921 kr.

Skattepligtig gevinst23.752.595 kr. 2.544.921 kr.

1.5 SKATs afgørelse

Jeres revisor anfører i indsigelsen, at hvis en kommanditist har indbetalt den fulde resthæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

Såfremt gældseftergivelsen viser sig at være skattepligtig, må beskatningen derfor begrænses til kommanditisternes resthæftelse i overensstemmelse med det der fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

SKATs bemærkninger:

Som det fremgår af sagsfremstillingen, er der ikke tale om gældeftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gæld er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår (non-recourse)

Jeres revisors indsigelse får således ingen indflydelse på SKATs opfattelse i sagen. Vi fastholder derfor, at der skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23 i henhold til SKATs forslag.

Kursgevinstsager med tilsvarende problemstilling

Landskatteretten har givet skatteyderne medhold i de nævnte sager. SKAT har efterfølgende påklaget sagerne til Domstolene.

Opgørelse genvundne afskrivninger/tab og opgørelse ejendomsavance/tab

(...)

2.2 Jeres bemærkninger

Jeres revisor har den 29. oktober 2014 fremsendt følgende indsigelse:

"Opgørelse af tab efter afskrivningsloven

Det er vores opfattelse, at det opgjorte tab efter afskrivningsloven skal godkendes som selvangivet."

2.3 Henvisning til retsregler og praksis

Afskrivningsloven

§ 21, der omhandler opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab ved afståelse af afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

§ 45, der anfører at anskaffelses- og salgssummer for aktiver omfattet den lov omregnes til kontantværdi.

Den Juridiske Vejledning, 2014-2, Afsnit C.C.3.3.4 omhandler fradragsbegrænsning - fradragskontoregler.

2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge skattebilag for 2012 udgør de samlede foretagne afskrivninger 16.937.910 kr.

Det fremgår endvidere af skattebilag:

"Det skattemæssige afskrivningsgrundlag er fra og med 2009 reduceret med ikke-afskrivnings-berettigede udbyderomkostninger, jf. udbydersagen. De beregnede akkumulerede afskrivninger pr. 1. januar 2012 er tilrettet i overensstemmelse hermed og således at de svarer til de maksimale opgjorte afskrivninger af det nye afskrivningsgrundlag. Kommanditister, der ikke har afskrevet maksimalt i tidligere år og som endnu ikke har foretaget korrektion af afskrivningsgrundlaget og afskrivninger for tidligere år skal være opmærksomme herpå ved brug af dette skattebilag".

I henhold til SKATs opgørelse udgør de samlede foretagne afskrivninger 18.503.730 kr.

Som følge heraf godkender SKAT følgende opgørelser:

Genvundne afskrivninger/tab

280 andele30 andele

Kontant afståelsessum15.446.640 kr.1.654.997 kr.

- Omkostninger-208.152 kr.-22.302 kr.

Afståelsessum15.238.488 kr.1.632.695 kr.

-Anslået grundværdi-2.015.461 kr.-215.842 kr.

+Anslået grundværdi (salgsomkostninger)18.734 kr.2.007 kr.

Kontant omregnet afståelsessum13.241.761 kr.1.418.760 kr.

Anskaffelsessum afskrivningsberettiget bygning/inst.41.311.977 kr.4.426.293 kr.

Foretagne afskrivninger perioden 2003-2011-18.503.730 kr.-1.982.543 kr.

Nedskreven værdi bygning/installation22.808.247 kr. 2.443.741 kr.

Kontant afståelsessum13.241.761 kr.1.418.760 kr.

Nedskreven værdi -22.808.247 kr.2.443.741 kr.

Tab-9.566.486 kr. -1.024.981 kr.

Opgjort tab ifølge skattebilag-11.132.306 kr.-1.192.747 kr.

Dog kun fratrukket på grund af fradragskonto, se nedenfor-3.360.222 kr.-360.024 kr.

Ikke-genvundne afskrivninger-18.503.730 kr.-1.982.543 kr.

2.5 SKATs afgørelse

SKAT finder ikke, at der er fremkommet nye oplysninger i sagen.. Vi fastholder derfor forslag til ændring af skatteansættelsen

Kautionsforpligtelse - fradragskonto

(...)

3.2 Jeres bemærkninger

Jeres revisor har den 29. oktober 2014 fremsendt følgende indsigelse:

"Selvskyldnerkaution overfor [finans2] hf, Luxembourg

SKAT foreslår, at kommanditisternes selvskyldnerkaution afgivet overfor [finans2], Luxembourg for K/S [virksomhed1]s gæld til banken, ikke medregnes på fradragskontoen. Efter vores opfattelse er betingelsen for at medregne kautionsforpligtelsen ved opgørelse af fradragskontoen opfyldt jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4.

Vi bemærker i øvrigt, at kautionen svarer til den selvskyldnerkaution, som SKAT har godkendt for et andet kommanditselskab."

3.3 Henvisning til retsregler og praksis

Den Juridiske Vejledning, 2014-2, Afsnit C.C.3.3.4 - Fradragsbegrænsning. Fradragskonto

Kautionsforpligtelser.

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution). Se om praksis i afgørelsesskemaet.

SKM2011.165 ØLD

I forbindelse med, at en kommanditist påtog sig selvskyldnerkaution, skete der ikke en udtrykkelig, særskilt fraskrivelse af regres over for komplementarerne. Kommanditisten havde heller ikke på andet grundlag fraskrevet sig regres i forbindelse med kautionsforpligtelserne over for komplementarerne. Retten fandt derfor, at der var adgang til regres, og kommanditisten kunne derfor ikke medregne kautionsforpligtelserne på sine fradragskonti i kommanditselskaberne. Det fik ikke betydning, om regreskravet økonomisk var uden reel betydning. Hæftelsen for kravet består, hvis selskabsdeltagerne ikke har indskrænket den ved aftale.

SKM2015.260.BR

Spørgsmålet i sagen var, om sagsøgeren, A, som kommanditist i K/S [virksomhed6] kunne medtage sin andel af en selvskyldnerkautionsforpligtelse, der blev stillet over for en bank, på sin fradragskonto.

Retten fandt ikke grundlag for at fastslå, at dette var tilfældet. Retten lagde vægt på, at A's hæftelse i henhold til selvskyldnerkautionen var begrænset til det samme beløb, som hans til enhver tid værende resthæftelse over for kommanditselskabet, der ubestridt indgik på fradragskontoen. Han påtog sig således ikke nogen yderligere forpligtelse ved selvskyldnerkautionen.

3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

I "Limited Partner Guarantee" fremgår det i pkt. 3.1 at selvskyldnerkautionen beløbsmæssigt er begrænset til 2.204.004 kr. for 28 andele ved indgåelse af kautionen i 2004.

Det fremgår af pkt. 3.2, at hvis [finans2] hf, Luxembourg Branch´s fordring nedsættes som følge af indbetaling af stamkapital ifølge transporten i kommanditisternes resthæftelse, nedsættes deres resthæftelse som selvskyldnere tilsvarende.

Det fremgår af pkt. 7.1, 1. led sammenholdt med litra b i "Limited Partner Guarantee", at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, dersom kreditor ikke har opnået fyldestgørelse for sit krav.

Heraf kan udledes, at kommanditisterne ved indfrielse af [finans2], Luxembourg Branch´s krav mod K/S [virksomhed1] har regresret efter de almindelige regler, ligesom de har fuld anmeldelsesret i hovedmandens eventuelle konkursbo. Regresfraskrivelsen er derfor kun midlertidig og ikke endelig.

SKAT finder derfor ikke, at kommanditisterne har udvidet deres hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over hæftelsen for stamkapitalen.

Som konsekvens heraf kan den medregnede personlige kaution på 4.514.520 kr. svarende til 16.123 kr. pr. andel ikke tillægges fradragskontoen, se nærmere opgørelse under indkomstreguleringer nedenfor.

Der kan i øvrigt henvises til Landskatteretsafgørelse af 2. september 2014, jnr. 13-6628930, se afgørelsesdatabasen (www.afgoerelsesdatabasen.dk)

3.5 SKATs afgørelse

SKAT finder ikke, at der er fremkommet nye oplysninger i sagen.. Vi fastholder derfor forslag til ændring af skatteansættelsen

Indkomstreguleringer

Opgørelse af fradragskonto280 andele30 andele

Saldo 1. januar 2012 ekskl. afskrivninger16.937.910 kr.1.814.776 kr.

Ikke fradragsberettigede omkostninger-74.295 kr.-7.960 kr.

Fradrag låneomkostninger-130.175 kr.-13.947 kr.

Skattemæssigt resultat før afskrivninger-949.828 kr.-101.767 kr.

Kursgevinst non-recourse lån23.752.595 kr.2.544.921 kr.

Saldo 31. december 2012 ekskl. afskrivninger39.536.207 kr.4.236.022 kr.

Personlig kaution - 2. prioritet - ikke godkendt tillagt0 kr.0 kr.

Samlede foretagne afskrivninger-18.503.730 kr.-1.982.543kr.

Fradragsbegrænsning 2011 - nu godkendt-684.076 kr.-73.294 kr.

Tab bygninger efter afskrivningsloven-9.566.486 kr.-1.014.981 kr.

Tab ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven-2.179.073 kr.-233.472 kr.

Fradragskonto 31. december 20128.602.842 kr.921.733 kr.

Under hensyntagen til fradragskontoen kan indkomstreguleringer herefter opgøres således:

Kursgevinst non-recourse lån23.752.595 kr.2.544.921 kr.

Medregnet0 kr.0 kr.

Indkomstregulering23.752.595 kr.2.544.921 kr.

Godkendt tab bygninger-9.566.486 kr.-1.024.981 kr.

Opgjort tab ifølge skattebilag 2012-11.132.306 kr.

Fratrukket tab pga. fradragskonto-3.360.222 kr.-3.360.222 kr.-360.024 kr.

Godkendt yderligere fradrag-6.206.264 kr.-664.957 kr.

(...)"

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har fremført påstand om, at den af klageren selvangivne indkomst skal godkendes.

Der er i den forbindelse anført følgende til støtte for påstanden:

"(...)

Afgørelsen bedes ændret, således at den selvangivne indkomst godkendes.

Det bemærkes, at Landsskatteretten den 5. februar 2015 har truffet afgørelse i en række tilsvarende sager om beskatning af gældseftergivelse af gæld i fremmed valuta stiftet på non-recourse vilkår.

Landsskatteretten har i alle sagerne givet skatteyder medhold i, at der ikke skal ske beskatning af eftergivelsen. SKAT har efterfølgende indbragt disse kendelser for domstolene.

I forbindelse med behandling af klagesagen, skal vi anmode om at sagerne behandles i overensstemmelse med den praksis, der følger af landsskatterettens kendelser. Alternativt anmodes det om, at sagerne bero stilles indtil domstolene har afgjort de indbragte sager.

Herudover skal vi i det væsentligste henvise til de allerede fremsatte kommentarer i vores indsigelse af 29. oktober 2014.

Lån ydet på non-recourse vilkår

SKAT har beskattet kommanditisterne af den gældseftergivelse, der sker i forbindelse med salget af selskabets ejendom.

Vi gør opmærksom på, at lånet ydet af [finans1] er på non-recourse vilkår hvilket indebærer, at K/S [virksomhed1] alene hæfter med ejendommen. Kommanditisterne hæfter således ikke personligt for gælden til [finans1], idet banken ved misligholdelse alene kan søge sig fyldestgjort i ejendommen. Som følge heraf har kommanditisterne ikke realiseret en kursgevinst på gælden, og dermed er der ikke grundlag for beskatning af kommanditisterne i medfør af kursgevinstlovens § 23.

Beskatning ud over resthæftelsen

SKAT har beskattet kommanditisterne uden hensyntagen til resthæftelsen.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde resthæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3. Såfremt gældseftergivelsen viser sig at være skattepligtig, må beskatningen derfor begrænses til kommanditisternes rest­ hæftelse i overensstemmelse med det der fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

Selvskyldnerkaution overfor [finans2] hf, Luxembourg og opgørelse af tab efter afskrivningsloven

SKAT har afgjort, at kommanditisternes selvskyldnerkaution afgivet overfor lslandsbanki hf, Luxembourg for K/S [virksomhed1] 's gæld til banken, ikke medregnes på fradragskontoen. Efter vores opfattelse er betingelsen for at medregne kautionsforpligtelsen ved opgørelse af fradragskontoen opfyldt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4.

Vi skal igen bemærke at, at SKAT har godkendt en helt tilsvarende kaution tillagt fradragskontoen i et andet K/S administreret af samme administrator.

Det er fortsat vores opfattelse, at det opgjorte tab efter afskrivningsloven skal godkendes som selvangivet, jf. skattebilaget for 2012.

(...)"

SKATs udtalelse

SKAT har den 12. august 2015 fremsendt sine bemærkninger til sagen og har i den forbindelse anført følgende:

"(...)

I næstsidste afsnit bemærker klageren, at SKAT har godkendt en tilsvarende kaution tillagt fradragskontoen i et andet K/S. Det er ikke oplyst hvilket K/S, det drejer sig om. Den modtagne dokumentation i sagerne har muligvis ikke været ensartet og derfor kan afgørelserne være forskellige.

(...)"

Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen

Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 30. juni 2017 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Repræsentanten har i den forbindelse blandt andet anført følgende:

"(...)

Skatteankestyrelsen henviser til Vestre Landsrets dom af 11. april 2016 (SKM2016.325.VLR) i en sag omhandlende kursgevinst på et lån optaget på non-recourse vilkår. Vi gør opmærksom på, at nærværende sag efter vores opfattelse ikke er sammenlignelig med dommen gengivet i SKM2016.325.VLR.

Faktum i SKM2016.325.VLR var i hovedtræk følgende:

K/S'ets ejendom nedskrives kraftigt i 2009

Samme år nedskrives gælden til 1. prioriteten ([finans4]) regnskabsmæssigt. således at den nogenlunde svarer til ejendommens værdi

Den faktiske gæld til [finans4] nedskrives ikke, da der alene er tale om en regnskabsmæssig postering

Primo 2010 sælger alle kommanditisterne deres andele til et engelsk selskab tilden lave værdi, og til den nedskrevne restgæld, der svarede ca. til ejendommens værdi

Det nye selskab overtager den fulde restgæld (der er højere end den nedskrevne gæld i årsrapporten) til [finans4]

Resthæftelsen overstiger den eftergivne gæld.

Særligt det faktum, at kommanditisterne i SKM2016.325.VLR sælger deres andele, vil efter hidtil offentliggjort praksis altid medføre, at der ved overdragelsen skal tages højde for den gæld, som overdrageren frigøres for. I sagen fra Vestre Landsret var der ikke indgået en aftale med [finans4] om nedsættelse af gælden, og den reelle (høje) gældsforpligtelse bestod derfor på tidspunktet for overdragelsen af andele.

I nærværende sag er der ikke sket overdragelse af andele, men derimod har kommanditselskabet solgt sin ejendom og efterfølgende modtaget en saldokvittering fra [finans1]. Det er vores opfattelse, at en beskatning i nærværende sag maksimalt kan udgøre den enkelte kommanditists resthæftelse, da vedkommende, uanset hvilken låntype der er tale om, aldrig vil kunne afkræves mere end den til enhver tid værende resthæftelse over for kommanditselskabet.

En gevinst vedrørende frigørelse for gæld, hvor frigørelsen overstiger resthæftelsen, er således ikke en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, jf. Juridisk Vejledning afsnit C.B.1.4.3.3 samt SKM2008.586.LSR.

Det er endvidere vigtigt at bemærke, at en eventuel beskatning af kommanditisterne ud over resthæftelsen vil være en markant forskelsbehandl ing af kommanditisterne sammenlignet med den helt samme situation - hvor lånet var optaget idanske kroner - i stedet for i britiske pund. Såfremt lånet var idanske kroner, ville beskatningen af fysiske personer enten udgøre 0 kr. eller maksimalt et beløb svarende til resthæftelsen.

Den skitserede forskelsbehandling ved forskellig valuta kan efter vores opfattelse ikke være i overensstemmelse med EU-rettens bestemmelser omkring kapitalens frie bevægelighed. Vi gør opmærksom, at det netop var denne forskelsbehandling, der i 2010 førte til ophævelse af skattefriheden af kursgevinster på fordringer, der opfyldte den daværende mindsterente.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Ad beskatning af kursgevinst

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at gevinst ved frigørelse for gæld er skattepligtig.

Af kursgevinstlovens § 20 fremgår at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21 - 23.

I medfør af kursgevinstlovens § 23, stk. 1, 1. pkt. skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af overkursreglen i § 22.

I medfør af kursgevinstlovens § 23 skal en gevinst i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. I bemærkningerne til lovforslaget L194 som fremsat den 13. marts 1997, fremgår det, at lovens hidtidige anvendelsesområde videreføres, ligesom der henvises til Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, punkt 4, som beskriver lovens hidtidiges anvendelsesområde:

"Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.(...)

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet."

Vestre Landsret har ved dom af 11. april 2016, refereret i SKM2016.325.VLR, slået fast, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse-vilkår ikke i sig selv udelukker, at der kan realiseres en skattepligtig gevinst. Dette må bero på en konkret vurdering af, hvorvidt der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det omhandlede 1.prioritetslån er optaget i engelske pund i [finans1]. Det fremgår endvidere, at der er foretaget afskrivninger på ejendommen, ligesom klageren har fratrukket renterne på sin ideelle andel af 1.prioritetslånet.

På denne baggrund finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til [finans1].

Det fremgår endvidere, at kommanditselskabet den 9. oktober 2012 er blevet frigjort for en gæld på 2.207.039 GBP, svarende til et beløb på 23.752.595 kr. for 280 anparter. For 30 anparter udgjorde gælden 2.544.921 kr.

På baggrund af det ovenstående konkluderes det, at klageren skal beskattes af den kursgevinst, som hun har opnået ved, at hun er blevet frigjort fra en gæld på 2.544.921 kr., jf. kursgevinstlovens § 23.

Klagerens repræsentant har anført, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med den af Vestre Landsret afsagte dom af 11. april 2016, refereret i SKM2016.325.VLR, hvorfor der maksimalt kan blive tale om beskatning af en gevinst svarende til kommanditisternes resthæftelse.

Dette kan ikke føre til en ændret vurdering. Der er herved lagt vægt på, at problemstillingen om, hvorvidt gevinst på frigørelse fra gæld i fremmed valuta fra lån optaget på non recourse-vilkår skal beskattes, er den samme. Kommanditisterne har fratrukket renter hidrørende fra deres forholdsmæssige andel af gælden og bliver følgelig beskattet af en gevinst svarende til deres andel af restgælden.

Det skal endvidere bemærkes, at Landsskatterettens kendelse af 13. maj 2008, refereret i SKM2008.586.LSR, omhandlede en gældseftergivelse. I nærværende sag havde banken ikke noget yderligere krav, den kunne gøre gældende, efter salget af ejendommen. Der bestod således ikke nogen gæld, banken kunne eftergive. Idet der ikke er tale om gældseftergivelse, vil således også den del af gevinsten på den frigjorte gæld, der overstiger resthæftelsen, være skattepligtig for kommanditisterne.

Repræsentanten har endvidere anført, at kursgevinstlovens § 23 er i modstrid med EU-rettens regler om kapitalens fri bevægelighed, hvorfor der maksimalt kan ske beskatning af et beløb svarende til resthæftelsen.

Det skal hertil bemærkes, at Kommissionen tidligere har udtalt, at den ikke mener, at kursgevinstlovens § 23, hvor gevinst på gæld i fremmed valuta beskattes, er EU-stridig, selv om gevinst på gæld i danske kroner ikke beskattes. Dette begrundes med, at en person bliver beskattet i Danmark af gevinst på gæld i fremmed valuta, uanset om gælden er optaget i Danmark hos en dansk kreditor eller i udlandet hos en udenlandsk kreditor.

På baggrund af dette finder Landsskatteretten ikke, at beskatning i medfør af kursgevinstlovens § 23 er EU-stridig.

Det bemærkes endvidere, at klagerens repræsentant har anmodet om genoptagelsestilsagn i tilfælde af, at Højesteret i den appellerede sag SKM2016.325VLR, måtte komme frem til, at kommanditisterne ikke skal beskattes af gevinst på gæld i fremmed valuta i medfør af kursgevinstlovens § 23.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

Ad opgørelse af genvundne afskrivninger

Det fremgår af afskrivningslovens § 21, at genvundne afskrivninger (eller tab) ved salg af bygninger eller installationer, hvilke der er afskrevet på efter afskrivningslovens § 14 eller afskrivningslovens § 15 regnes med i den skattepligtige indkomst for salgsåret. Der kan i medfør af afskrivningslovens § 17 afskrives med op til 4 % årligt på bygninger og installationer.

Det fremgår af skattebilaget for 2008, at primosaldoen for de akkumulerede skattemæssige afskrivninger på bygninger, jf. afskrivningslovens § 14, er på 10.510.555 kr., og at årets skattemæssige afskrivninger udgør 1.681.609 kr., hvorved de akkumulerede afskrivninger ultimo 2008 kan beregnes til 12.192.164 kr.

Af skattebilaget for 2009 fremgår det imidlertid, at primosaldoen for de akkumulerede skattemæssige afskrivninger for bygninger udgør 10.782.426 kr.

Det samme er tilfældet med de skattemæssige afskrivninger for installationer, jf. afskrivningslovens § 15. Af skattebilaget for 2008, fremgår det, at primosaldoen er på 1.167.784 kr., og at årets afskrivninger udgør 186.845 kr. Af skattebilaget for 2009 fremgår imidlertid, at primosaldoen for de akkumulerede skattemæssige afskrivninger alene er på 1.198.047 kr.

Ultimosaldoen for de akkumulerede skattemæssige afskrivninger i 2008 svarer således ikke til primosaldoen for 2009, hvorefter de akkumulerede skattemæssige afskrivninger ikke ses at være korrekt opgjort i skattebilaget fra indkomståret 2009 og frem til 2011. Af skattebilaget for 2011 fremgår, at de akkumulerede afskrivninger pr. 31. december 2011 udgør 16.937.910 kr.

SKATs beregning af de skattemæssige afskrivninger på baggrund af gennemgang af skattebilagene for perioden 2003-2011 giver en saldo på de akkumulerede skattemæssige afskrivninger i perioden på 16.653.357 kr. på bygningerne i medfør af afskrivningslovens § 14 og en saldo på de skattemæssige afskrivninger på installationer på 1.850.373 kr. i medfør af afskrivningslovens § 15 i perioden. Det skal i den forbindelse bemærkes, at denne opgørelse stemmer overens med de faktisk foretagne afskrivninger, som klageren har fået fradrag for ved opgørelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2003-2011.

De akkumulerede skattemæssige afskrivninger ultimo 2011 udgør herefter 18.503.730 kr., hvilke skal danne grundlag for beregningen af genvundne afskrivninger i medfør af afskrivningslovens § 21.

På denne baggrund skal tabet i medfør af afskrivningslovens § 21 derfor opgøres til 1.024.981 kr., sådan som SKAT har opgjort det, og ikke 1.192.740 kr. sådan som det fremgår af skattebilaget.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

Ad spørgsmålet om kautionsforpligtelsen kan tillægges fradragskontoen

I henhold til praksis kan kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 9 og 11, jf. § 13, stk. 6, maksimalt få et fradrag, der svarer til hæftelsen som kommanditist, jf. UfR1983.8.H. Der skal derfor føres en fradragskonto for hver kommanditist. Saldoen på denne konto er udtryk for kommanditistens hæftelse og dermed for maksimum for størrelsen af de fradrag, der kan gives for blandt andet afskrivning, renter og driftsudgifter.

Reglerne for fradragskontoen er nu beskrevet i SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.4. Heraf fremgår det, at det er muligt at tillægge en kautionsforpligtelse til fradragskontoen: "(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere".

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres over for andre selskabsdeltagere.

I nærværende sag har klageren i 2004 påtaget sig en selvskyldnerkaution [finans2] hf, Luxembourg. Det fremgår af "Limited Partner Guarantee" pkt. 3.1, at selvskyldnerkautionen beløbsmæssigt er begrænset til resthæftelsen. Det fremgår af skattebilaget for 2012, at klageren har fratrukket et beløb på 16.123 kr. pr. andel, svarende til 483.690 kr. på fradragskontoen.

Videre fremgår det af pkt. 7.1, 1. litra b i "Limited Partner Guarantee", at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, dersom kreditor ikke har opnået fyldestgørelse for sit krav. Det kan heraf udledes, at kommanditisterne ved indfrielse af [finans2], Luxembourg Branch's krav mod K/S [virksomhed1] har regresret efter de almindelige regler, ligesom de har fuld anmeldelsesret i hovedmandens eventuelle konkursbo. Regresfraskrivelsen er derfor midlertidig og kan således ikke betegnes som endelig.

I Østre Landsrets dom SKM2016.328.ØLR havde kommanditisterne en tilsvarende bestemmelse vedrørende regresfraskrivelse som dem i nærværende sag. Østre Landsret gav Skatteministeriet medhold i, at kommanditisten havde fraskrevet sig regres over for kommanditselskabet og de andre kommanditister, "så længe" låneaftalen mellem kommanditselskabet og banken ikke var opfyldt. Der var herved alene tale om en midlertidig og ikke endelig fraskrivelse af regres.

Landsskatteretten er således enig med SKAT i, at regresfraskrivelsen ikke kan betegnes som endelig, hvorfor den medregnede personlige kaution ikke findes at kunne tillægges fradragskontoen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.