Kendelse af 28-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2017

SKAT har pålagt efterskolen til Indkomstregisteret (eIndkomst) at indberette skattepligtig værdi af fri bolig med forskellen mellem markedslejen reduceret med 10 % og opkrævet husleje for ansatte lærere, der bebor skolens boliger.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[x1] ejer ejendommene, beliggende [adresse1] 32-44, [by1]. Boligerne, beliggende [adresse1] 42 og 44, er tre fritliggende enfamilieshuse.

Boligerne, beliggende [adresse1] 40-44, var i 2013 beboet af:

[adresse1] 40:

[adresse1] 42:

[adresse1] 44:

Den betalte husleje for 2013 er af SKAT opgjort til:

[person1]: 8.986 kr.

[person2]: 18.368 kr.

[person3]: 36.274 kr.

Ved SKATs besøg på efterskolen den 19. november 2014 oplyste såvel skolens forstander, [person4], som skolens bestyrelsesformand, [person5], at der alene var bopælspligt for forstanderen, og at der ikke er eller har været bopælspligt for lærerne i de øvrige boliger. [person4] har været forstander siden 2010, og [person5] har været bestyrelsesformand siden skolens etablering i 2005.

[person3] blev ansat som lærer på efterskolen pr. den 1. august 2006. Hun lejede den gang boligen beliggende [adresse2] (nu [adresse1] 40). Den 20. februar flyttede hun til [adresse1] 42.

Ansættelseskontrakt for [person3] er underskrevet i juni 2006. I kontraktens punkt 13 er det afkrydset, at ”Medarbejderen bebor skolens bolig [adresse2] på tjenesteboligvilkår”. Det fremgår videre af punkt 13, at ”Medarbejderen er gjort bekendt med vilkårene for beboelse af tjeneste- og lejebolig, jf. Finansministeriets cirkulære af 22. marts 1989 med senere ændringer”.

Følgende fremgår af ansættelseskontraktens punkt 5 ”Arbejdstid”:

”Arbejdstiden er indtil videre aftalt til 37 / 37 af fuldt timetal svarende til 100 %

x Der kan forekomme over-/merarbejde

x Der kan forekomme aften, nat og weekendarbejde

x Der kan forekomme tjeneste uden for normalt arbejdssted”

Lejekontrakt med [person3] er underskrevet den 6. juli 2006.

Af lejekontraktens § 2 om lejeforholdets begyndelse og ophør fremgår blandt andet:

”Begyndelse: Lejeforholdet begynder den 01.07.06 og fortsætter, indtil det opsiges.

Opsigelse: Medmindre andet er aftalt og anført i kontraktens § 11, kan lejer opsige lejeaftaler om beboelseslejligheder med 3 måneders varsel til den første hverdag i en måned, der ikke er dagen før en helligdag.”

Til lejekontraktens § 11 (særlige vilkår) er blandt andet tilføjet:

”Lejemålet opsiges automatisk den dag du stopper som læerer på [x1].”

[person2] blev ansat som lærer på efterskolen pr. den 1. august 2013. Han lejede boligen beliggende [adresse1] 32 fra den 1. juli 2013.

Ansættelseskontrakt for [person2] er underskrevet den 1. august 2013. Af kontraktens punkt 7 ”Boligforhold” fremgår følgende:

”Læreren bebor skolens bolig X på tjenesteboligvilkår. Boligens bruttokvadratmetertal udgør:____ kvm.

Der er pligt til at bebo boligen og fraflytte boligen ved tjenestens ophør.”

Af ansættelseskontraktens punkt 4 ”Arbejdstid” fremgår:

”Ansættelse sker på fuld tid og med udgangspunkt i en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på 37 timer. Læreren er bekendt med, at der i perioder kan forekomme arbejde udover 37 timer.”

Det fremgår endvidere, at en del af arbejdstiden som følge af skoleformen vil være placeret i aften-, nat- og weekendtimerne.

Efterskolens ledelse har til SKAT oplyst, at det gælder for alle skolens lærere, at de har vagter uden for normal arbejdstid.

Lejekontrakt med [person2] er underskrevet den 1. august 2013.

Af lejekontraktens § 2 om lejeforholdets begyndelse og ophør fremgår blandt andet:

”Begyndelse: Lejeforholdet begynder den 01.07.13 og fortsætter, indtil det opsiges.

Opsigelse: Medmindre andet er aftalt og anført i kontraktens § 11, kan lejer opsige lejeaftaler om beboelseslejligheder med 3 måneders varsel til den første hverdag i en måned, der ikke er dagen før en helligdag.”

Til lejekontraktens § 11 (særlige vilkår) er blandt andet tilføjet:

”Lejemålet opsiges automatisk den dag du stopper som læerer på [x1].”

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt efterskolen til Indkomstregisteret (eIndkomst) at indberette skattepligtig værdi af fri bolig med forskellen mellem markedslejen reduceret med 10 % og opkrævet husleje for ansatte lærere, der bebor skolens boliger.

SKAT har opgjort værdien af fri bolig således:

”• Udlejning til [person1] – 1.1.2013 – 1.4.2013:

Husleje efter Ligningslovens § 16, stk. 7 kan beregnes til 51.350 kr. / 12 = 4.279 kr. – 10 %

= 3.851 kr. 3 måneders husleje udgør derfor 11.553 kr.

Den betalte husleje udgør 8.986 kr. Der er således betalt 2.567 kr. for lidt i leje. Specifikation heraf:

januar 2013 856 kr.

februar 2013 856 kr.

marts 2013 855 kr.

• Udlejning til [person2] – 1.7.2013 – 31.12.2013:

Husleje efter Ligningslovens § 16, stk. 7 kan beregnes til 51.350 kr. / 12 = 4.279 kr. – 10 %

= 3.851 kr. for 1.7. – 31.7. 52.480 kr. / 12 = 4.373 kr. – 10 % = 3.936 kr. for 1.8. – 31.12.

Huslejen udgør derfor 23.531 kr.

Den betalte husleje udgør 18.368 kr. Der er således betalt 5.163 kr. for lidt i leje. Specifikation heraf:

juli 789 kr.

august 874 kr.

september 875 kr.

oktober 875 kr.

november 875 kr.

december 875 kr.

• Udlejning til [person3] – 1.1.2013 – 31.12.2013:

Husleje efter Ligningslovens § 16, stk. 7 kan jf. ovenfor beregnes til 3.851 kr. for 1.1. –

31.7. og 3.936 kr. for 1.8. – 31.12. Huslejen for 2013 udgør derfor 46.637 kr.

Den betalte husleje udgør 36.274 kr. Der er således betalt 10.363 kr. for lidt i leje. Beløbet

udgør for januar-juli 856 kr. og for juli-december 875 kr.”

SKAT har begrundet afgørelsen således:

”Det er et krav rent skattemæssigt, at varetagelsen af den pågældende stilling nødvendiggør, at der er bopælspligt for den ansatte. Dette fremgår direkte af bestemmelsen i Ligningslovens § 16, stk. 7. Der anlægges således en nødvendighedsvurdering, hvorefter der i relation til den ansattes varetagelse af sine opgaver, skal foreligge forhold, der nødvendiggør, at den ansatte har bopæl på skolen.

Det må endvidere være et krav, udover krav til stillingens varetagelse, at der reelt og faktisk består et sådant krav om beboelse fra skolens side.

I den udleverede ansættelseskontrakt for [person3], er der i standardkontraktens pkt. 13 afkrydset, at ”medarbejderen bebor skolens bolig [adresse2] på tjenesteboligvilkår. Der er ikke oplyst noget om evt. betingelser ved [person3]s flytning til en anden lærerbolig i 2011.

I den indsendte ansættelseskontrakt for [person2], er der i standardkontraktens pkt. 7 afkrydset, at ”Læreren bebor skolens bolig på tjenesteboligvilkår. Der er pligt til at bebo boligen og fraflytte boligen ved tjenestens ophør.”

I den indsendte ansættelseskontrakt for [person1] er der i standardkontraktens pkt. 7 ikke foretaget nogen afkrydsning af boligforhold. [person1] blev ansat på skolen pr. 1. august 2011, men flyttede først ind i boligen pr. 1. oktober 2012. Skolen har tilkendegivet, at der ikke er gjort noget krav om bopælspligt gældende over for [person1] i forbindelse med dennes leje af bolig på skolen.

I ansættelseskontrakten for [person3] fremgår det under punktet arbejdstid, at ”Der kan forekomme over-/merarbejde, Der kan forekomme aften, nat og weekendarbejde, Der kan forekomme tjeneste uden for normalt arbejdssted”.

I ansættelseskontrakterne for [person2] og [person1] fremgår det under punktet arbejdstid, at ”En del af arbejdstiden vil som følge af skoleformen være placeret i aften-, nat og weekendtimerne.”

Ifølge skolen er dette vilkår, der gælder for alle skolens lærere, idet alle lærere indgår i vagter uden for normal arbejdstid.

Skolen anfører, at det for skolen er afgørende, at der altid er voksen tilstedeværelse og synlighed og at dette er nødvendigt for at opfylde tilsynspligten med eleverne. Skolen finder det derfor nødvendigt, at boligerne er beboet til opfyldelse af disse krav.

Konkret henviser skolen også til, at det af to af de indgåede ansættelseskontrakter fremgår, at der er tale om ansættelse med bopælspligt.

Hertil skal det anføres, at det i skatteretlig henseende ikke er tilstrækkeligt, at den ansatte i forbindelse med ansættelsen forpligter sig til at bebo en bolig på skolen, så længe ansættelsen består. Der skal ligeledes i forhold til den konkrete stilling være tale om, at det er nødvendigt for den ansatte at bebo boligen, for at udføre den funktion, der er aftalt mellem parterne. At skolen har et ønske om, at skolens boliger til stadighed er beboet, anses ikke at udgøre en nødvendighed for den enkelte ansatte. Dette ønske kunne opfyldes af enhver af skolens ansatte lærere.

Det anses således heller ikke for afgørende, at de indgåede kontrakter indeholder et krav om bopæl på skolen, idet der ikke i kontrakterne er anført funktioner eller opgaver af individuel, konkret karakter, der nødvendiggør, at den pågældende lærer skal have bopæl på skolen. At en lærer ved ansættelsen bliver mødt med krav om bolig på skolen synes derfor begrundet i, om en af boligerne er ledige på det pågældende tidspunkt, mere end at den pågældende lærer påtager sig særlige funktioner i forbindelse med ansættelsen. Derved kan der godt være indgået aftale om bopælspligt, men aftalen bliver ikke omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 7, hvis ikke nødvendighedskriteriet er opfyldt.

Det lægges endvidere til grund for afgørelsen at:

• der for begge lejemål er indgået lejekontrakter, hvori det i lejekontraktens § 2 er anført, at lejer har 3 måneders opsigelsesfrist. Der er henvist til kontraktens § 11, såfremt der skal gælde andre opsigelsesbetingelser. I kontrakternes § 11 er det alene anført, at ”lejemålet opsigesautomatisk den dag du stopper som lærer på [x1]”. Der er således ingen bestemmelser om uopsigelighed i ansættelsesperioden fra den ansattes side. Derimod har den ansatte ifølge kontrakten ret til at opsige denne med 3 måneders varsel. Uanset om der ikke består et lovkrav om indgåelse af lejekontrakt, så er der rent faktisk indgået en aftale mellem skolen og den ansatte, hvorefter den ansatte har mulighed for at opsige lejemålet. SKAT finder ikke, at der ved den samlede vurdering af sagens omstændigheder skal ses bort fra de indgående lejekontrakter.

• Skolens ledelse ved forstander og bestyrelsesformand har ved SKATs besøg oplyst, at der alene er bopælspligt for rektor og at der ikke er bopælspligt i de to lærerboliger. Uanset at skolen efterfølgende oplyser, at afkrydsningen i ansættelseskontrakterne for [person3] og [person2] viser, at der er tale om bopælspligt, anses tilkendegivelserne at skulle indgå i den samlede vurdering af, om ansættelserne opfylder kravene i Ligningslovens § 16, stk. 7.

• Der er ikke anført forhold i ansættelseskontrakterne, hvorefter det kan anses for nødvendigt for lærernes varetagelse af deres stilling, at de har bopæl på skolen. Der er således ikke i ansættelseskontrakterne anført særlige opgaver, pligter eller vilkår som nødvendiggør, at de pågældende lærere har bopæl på skolen.

• Deltagelse i vagter på skolen ud over normal arbejdstid påhviler alle lærere.

• Skolens forstander har bopæl på skolen og det anerkendes at denne har bopælspligt til varetagelse af sine opgaver som forstander, herunder tilsyn og tilstedeværelse.

Af de anførte grunde er det SKATs vurdering, at der ikke for [person3] og [person2] er tale om bopælspligt, der er omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 7, men at der alene er tale om fraflytningspligt omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 8. Der kan således ved fastsættelse af huslejen for de to lærerboliger alene foretages et nedslag på 10 % af lejeværdien.

Vedrørende [person1] er der enighed om, at denne alene er omfattet af fraflytningspligten i Ligningslovens § 16, stk. 7.

Skatteministeriet har afskaffet de vejledende satser for den skattemæssige værdi af helårsbolig fra 1. januar 2013. Se SKM2012.474.SKAT og SKM2012.717.SKAT. Herefter skal den konkrete markedsleje anvendes ved værdiansættelsen af fri helårsbolig. Det betyder, at det nævnte om skemaleje i afgørelserne, ikke har betydning for beskatningen af boliger fra og med 2013. De særlige regler om nedslag i beskatningsgrundlaget på grund af bopæls-/fraflytningspligt og 15 pct. Begrænsningen for tjenesteboliger ændres dog ikke. Det betyder, at når den konkrete udlejningsværdi/markedsleje er fundet, reduceres den og dermed beskatningsgrundlaget efter disse regler.

De to lærerboliger er blevet vurderet i 2011. Lejeværdien blev her sat til 50.000 kr. Pr. 1.8.2012 og pr. 1.8.2013 er værdien reguleret med hhv. 2,7 % og 2,2 % jf. cirkulærer fra Moderniseringsstyrelsen om regulering af boligbidrag for tjeneste- og lejeboliger.

Det er SKATs vurdering, at den for 2013 anvendte lejeværdi på 51.350 kr. (1.1. – 31.7.) og 52.480 kr. (1.8 – 31.12.) kan anses for at udgøre markedsværdien af boligerne. Der kan ved opgørelsen af den skattepligtige værdi foretages et fradrag på 10 % jf. Ligningslovens § 16, stk. 7.

Hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for råderet over boligen, skal dette beløb trækkes fra den skattepligtige værdi af boligen.

Hvis arbejdsgiveren betaler el, varme og lignende skal dette beskattes hos den ansatte med den faktiske værdi.”

Efterskolens opfattelse

Det er efterskolens påstand, at bopælspligt er nødvendig for udførelsen af arbejdet for de to lærere, [person3] og [person2], der bebor to af efterskolens boliger, og at der derfor skal ske nedslag med 30 % efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 7.

Til støtte for påstanden har klageren anført:

”Det er et tilskudskrav jf. § 5, stk. 2 i bekendtgørelsen om tilskud til folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler (frie kostskoler), at en efterskole som minimum skal eje tofamilieboliger til forstander, viceforstander, afdelingsleder og fastansatte lærere. Efterskolernes mulighed for at etablere familieboliger til ansatte skal ses som lovgivernes krav til, at der skal være et kostskolemiljø på skolen. Fordi efterskoler er kostskoler, er der behov for at kunne føre betryggende tilsyn med elever både dag og nat. Det kræver, at der også om natten er en tilsynsførende fysisk tilstede på skolen, og dette tilsyn foregår typisk fra en af de boliger, der sammen med skolen udgør en geografisk enhed.

Det er skolens opfattelse, at det ikke er SKAT, men alene er skolens ledelse, der kan vurdere, hvorvidt tjenesten nødvendiggør, at der er beboelsespligt og derefter vælger vilkår for lejemålet. Som Finansministeriet formulerer det i sin personaleadministrative vejledning: ”Forudsætningen for at tildele en ansat en tjenestebolig er, at det af hensyn til tjenestens udførelse skønnes nødvendigt, at den ansatte uden for den egentlige arbejdstid udfører arbejde på eller ved tjenestestedet. Det vil f.eks. være tilfældet, hvor den ansatte skal føre effektivt tilsyn med den virksomhed, han leder eller overvåger.” Og vi vurderer på [x1], at skolen af hensyn til tilsynsforpligtelsen har behov for, at der er tre tjenesteboliger - én til forstanderen og to til lærerne.

Efterskoleforeningen har bekræftet os i, at der ikke er nogen formkrav til, hvordan ledelsen er nået frem til, at en tjenestebolíg er nødvendig for tjenestens udførelse. Efter foreningens vurdering, stilles der ingen krav om, at der i stillingsopslag eller ansættelseskontrakt er formuleret særlige funktioner, der begrunder, at boligen er en tjenestebolig. Dette er en fast og mangeårig praksis. Dog skal beboelses- og fraflytningspligten fremgå af ansættelsesbrevet eller følgeskriversen til ansættelsesbrevet, men en nærmere beskrivelse af arbejdsopgaverne, skal ikke fremgå heraf. Efterskoleforeningen og Frie Skolers Lærerforening har udarbejdet et standardansættelsesbrev, som efterskolerne benytter, og som efterlever statens regler om tjeneste- og lejeboliger.”

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge skattekontrollovens § 7 A, stk. 3, skal alle, der i en kalendermåned som led i et ansættelsesforhold eller som led i valg til en tillidspost har ydet skattepligtige fordele som nævnt i ligningslovens § 16, uden at der er betalt fuldt vederlag herfor, foretage indberetning herom til indkomstregisteret, jf. lov om et indkomstregister §§ 3 og 4, i det omfang skatteministeren fastsætter regler herom.

Af indkomstregisterlovens § 3, stk. 1, nr. 2, fremgår det, at der skal ske indberetning af skattepligtige fordele som nævnt i skattekontrollovens § 7 A, stk. 3.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1 og 3, at den skattepligtige ved indkomstopgørelsen skal medregne vederlag i form af værdien af benyttelse af andres helårsbolig, når benyttelsen sker som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Den skattepligtige værdi nedsættes med 30 %, hvis der er tale om en tjenestebolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver, og som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør, herunder i forbindelse med forflyttelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 7.

For helårsboliger, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver, og som den ansatte har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør, men ikke pligt til at bebo under ansættelsen, nedsættes den skattepligtige værdi med 10 %, jf. ligningslovens § 16, stk. 8.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om, at alene skolens forstander har bopælspligt på skolen, at de to lejemål ikke er uopsigelige fra lærernes side, og at der ikke gælder særlige vilkår for de to lærere [person3] og [person2], men at alle efterskolens lærere skal deltage i vagter uden for normal arbejdstid, finder Landsskatteretten ikke betingelsen i ligningslovens § 16, stk. 7, om nødvendighed af pligt til at bebo en af skolens boliger af hensyn til udførelsen af arbejdet, for opfyldt.

Den skattepligtige værdi kan derfor ikke nedsættes med 30 % efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 7.

Da lærerne ifølge lejekontrakterne har pligt til at fraflytte skolens boliger ved ansættelsens ophør, kan den skattepligtige værdi nedsættes med 10 % efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 8.

Da der ikke er uenighed mellem SKAT og efterskolen om opgørelsen af markedslejen for de to lejemål, lægger Landsskatteretten SKATs beregning af huslejen til grund. Da den beregnede leje overstiger den faktisk betalte leje, er det med rette, at SKAT har pålagt efterskolen at indberette forskellen til eIndkomst som skattepligtig værdi af fri bolig.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.