Kendelse af 28-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2019

SKAT har anset klageren for at være lønmodtager for døgnplejeaktiviteten. SKAT har derfor nedsat overskud af virksomhed med 250.604 kr. og anset vederlag fra [by1] Kommune for døgnpleje på 336.823 kr. for A-indkomst, således at klagerens samlede A-indkomst blev 511.162 kr.

SKAT har endvidere overført renteindtægter på 7 kr. og renteudgifter på 2.870 kr. i virksomhed til kapitalindkomst udenfor virksomheden samt beregnet et kapitalafkast alene for autohandel og udlejning af fast ejendom på 1.095 kr. og herved ophævet det af klageren selvangivne kapitalafkast på 756 kr. som inkluderede døgnplejeaktiviteten.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren og klagerens ægtefælle har siden 2008 haft indkomst ved døgnpleje af plejebørn. Klageren har oplyst, at aktiviteten var drevet fra klagerens private bopæl samt, at han er pædagogisk uddannet. [by1] Kommune har udbetalt indkomsten fra døgnplejeaktiviteten som A-indkomst. Klageren har endvidere modtaget feriepenge for 2013.

Ved siden af arbejdet som døgnplejer, drev klageren en autohandel. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister og klagerens årsregnskab for 2013, at klageren ikke havde eget CVR-nummer. Det er anført i klagerens årsregnskab for 2013, at virksomhedens væsentligste aktivitet bestod i døgnpleje. SKAT har oplyst, at klageren fra døgnplejeaktivitetens start i 2008 og frem til den 1. maj 2013 selvangav indtægten fra døgnplejeaktiviteten som A-indkomst. SKAT oplyser endvidere, at klageren fra og med 1. maj 2013 selvangav resultatet som overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed.Klageren og klagerens ægtefælle havde i perioden fælles regnskab og delte resultatet ligeligt.

Klageren har oplyst, at ægtefællerne i 2013 havde tre børn i døgnpleje og to børn i aflastning. På baggrund af en fremlagt kontrakt om formidlet aflastning og fire fremlagte kontrakter om formidlet døgnophold bestod husstanden i 2013 af ægtefællerne, Aflastningsbarn 1, Aflastningsbarn 2, Plejebarn 1, Plejebarn 2 og Plejebarn 3. Klageren har endvidere oplyst, at husstanden derudover bestod af klagerens eget barn samt en logerende.

Fordelingen af aflastningsbørnene og plejebørnene mellem klageren og klagerens ægtefælle i 2013 er illustreret nedenfor.

Barn

Ankomst

Ansvarlig plejeforælder

Hvervgiver

Aflastningsbarn 1

(Fremgår ikke af sagens oplysninger)

Klagerens ægtefælle

[by2] Kommune

Aflastningsbarn 2

1. oktober 2006

Klagerens ægtefælle

[by1] Kommune

Plejebarn 1

19. april 2008

Klageren (overgået fra klagerens ægtefælle ved kontrakt af 20. november 2008)

[by1]

Kommune

Plejebarn 2

19. april 2008

Klageren

[by1]

Kommune

Plejebarn 3

7. december 2012

Klagerens ægtefælle

[by2] Kommune

Nærværende klage angår alene Plejebarn 1 og Plejebarn 2, da det alene er i disse døgnplejeforhold, at klageren er kontraktpart.

Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren havde en særlig godkendelse til at tage vare på 5 børn i 2013. Videre oplyste klageren, at han og hans ægtefælle begge var hjemmegående i 2013, idet arbejdet med plejebørnene krævede dette, men at de i øvrigt havde frihed til at arbejde i forhold til kontrakten med kommunen. Endvidere oplyste klageren, at han og hans ægtefælle anskaffede en 10-personers bil med bedre plads til oppakning og børnene. Denne bil blev også brugt til ferier. Endelig har klageren oplyst, at kommunen mundtligt oplyste, at slid på ejendom og uheld m.v. ikke kunne dækkes af kommunen.

Kontrakterne og de vedlagte vejledninger samt tillæg er i det væsentligste gengivet nedenfor. Klageren har oplyst, at kontrakterne var gældende i 2013.

Kontrakt med [by1] Kommune vedrørende Plejebarn 1

Det er i ændringskontrakten af 20. november 2008 mellem klageren og [by1] Kommune aftalt, at klageren modtog 8 x normalvederlag, hvilket gav et månedligt plejevederlag på 27.253,33 kr. Herudover er det aftalt, at der udbetaltes 4.684,16 kr. pr. måned til at dække udgifter vedrørende kost og logi samt 498,34 kr. pr. måned til lommepenge og beklædning. Det fremgår endvidere af kontrakten, at der forelå en behandlingsplan for Plejebarn 1.

Det fremgår af kontospecifikationerne til årsregnskabet for 2013, at klageren i perioden fra den 1. maj 2013 til den 31. december 2013 for Plejebarn 1 modtog vederlag på i alt 247.010,68 kr. Endvidere modtog klageren refusion for kost og logi på 40.397,76 kr., refusion for lomme-/tøjpenge på 4.504 kr., refusion for kørsel på 566,58 kr. samt øvrige refusioner på 1.795 kr. med angivelsen ”[by1] [Plejebarn 1] Briller”.

Af kontrakten fremgår følgende:

”(...)

3. Oplysninger om (Netværk-)plejeforældrenes arbejdsforhold ved siden af familieplejen

Plejefar er hjemmegående. Det forudsættes, at han ikke påtager sig udearbejde. Vederlagsfastsættelse er begrundet i, at der i plejeforholdet omkring [Plejebarn 1] ligger opgaver, som kræver en behandlingsmæssig indsats og som kræver inddragelse af erhvervet faglig pædagogisk erfaring i plejeopgaven.

Plejemor arbejder som pædagog 37 timer ugentligt.

(...)

6. Aftaler i øvrigt

F.eks. særlige aftaler ved plejeforholdets etablering og ophør, aflastning, supervision og spørgsmål om erstatning ved evt. beskadigelse af (netværks-)plejefamiliens/opholdsstedets ejendele, opsigelsesbestemmelser eller udgifter i øvrigt jf. vejledning om opholdsbetaling m.v.

Der henvises til vedlagte tillæg til kontrakten.

(...)

8. (Netværks-)plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg er indforstået med at oplyse om ændringer i antal plejebørn – og omfanget af arbejde udenfor hjemmet.

Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet.

Jeg/vi bekræfter samtidig at være gjort bekendt med ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlag, som gengivet side 4.

(...)”

Det ses af kontraktens pkt. 8, at der henvises til en vedlagt vejledning. Af denne vejledning fremgår følgende:

”Denne kontrakt anvendes ved formidlet døgnophold for børn og unge, jf. servicelovens § 49.

Kontrakten tjener to formål.

For det første udgør den kontrakten mellem kommune og opholdssted/(netværks-)familiepleje ved formidlet døgnophold for et barn eller ung uden for eget hjem.

For det andet udgør den et indberetningsskema, der anvendes til statistiske formål.

Det skal derfor understreges, at der ved alle ændringer af plejeforholdet skal oprettes ny kontrakt. Ændringer i plejeforhold kan være ændringer af vederlagsfastsættelse eller af øvrige plejeforhold i familien.

Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje

Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunen på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov.

Beløb til kost og logi og andre fornødenheder tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v.

(...)

Regulering af vederlag, omkostninger m.v.

Medmindre andet er aftalt, reguleres plejevederlag m.v. en gang årligt i overensstemmelse med KL og Amtsrådsforeningens vejledning om opholdsbetaling m.v. ved formidlet døgnophold for børn og unge.

Vederlag og omkostningsgodtgørelse indsættes på opholdsstedets/(netværks-)plejefamiliens NemKonto.

Opsigelsesregler

I de første 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parter med 14 dages varsel. Efter 3 måneders forløb kan kontrakten opsiges af begge parter med 1 måneds varsel. Hvis plejeforholdet faktisk afbrydes ved at barnets ophold i plejefamilien ophører, har plejeforældrene pligt til straks at give kommunen/plejehjemsforeningen besked herom. Vederlagsretten ophører henholdsvis 14 dage/1 måned efter den faktiske afbrydelse, medmindre kommunen/plejehjemsforeningen skriftligt indgår en anden aftale med plejeforældrene. Ved misligholdelse af kontrakten fra plejefamiliens side ophører retten til at modtage vederlag straks. Ret til udbetaling af omkostningsandel ophører fra det tidspunkt, barnet faktisk ikke har ophold i plejefamilien længere.

Beskatning

Vederlag er personlig indkomst for den person, som har indgået en aftale med kommunen/plejehjemsforeningen om anbringelse af plejebarnet.

Godtgørelse for udgifter til kost og logi, der ydes plejeforældrene i forbindelse med døgnpleje omfattet af servicelovens §§ 49 og 64, og som ikke overstiger de i lovens § 50 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelse, er skattefri.

Plejeforældre, der udøver døgnpleje som selvstændig virksomhed er ikke omfattet af skattefrihed. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Hvis opholdsstedet er organiseret som selvstændig juridisk person med arbejdsgiverregistrering (CVR-nr.), er der ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold mellem kommunen/plejehjemsforeningen og de beskæftigede, og opholdsbetalingen udbetales til opholdsstedet uden skattetræk. De forpligtelser vedrørende skattetræk, feriegodtgørelse, sygedagpenge, ATP og AUD, der påhviler arbejdsgiveren, påhviler i disse tilfælde opholdsstedet.

For yderligere oplysninger om beskatningsvilkår henvises til kommunens skatteforvaltning.

Dagpenge ved sygdom eller fødsel

I det omfang vederlag m.v. er A-indkomst, anses den for dagpengegivende lønindtægt. Der henvises til Beskæftigelsesministeriets regler om dagpenge ved sygdom eller fødsel, herunder bestemmelsen om dagpengegivende indtægter.

ATP, AUD m.v.

Den, der har indgået aftalen er omfattet af loven om arbejdsmarkedets tillægspension og lov om arbejdsmarkedets uddannelsesfond. Bidragene beregnes og indbetales efter de almindelige regler.

Ansvarsforsikring

Det forudsættes, at plejeforældrene har en kombineret ansvars-/ulykkesforsikring, der dækker personskader, forvoldt af plejebarnet på plejefamilien eller tredjemand eller tingsskader forvoldt af plejebarnet på tredjemands ejendom.

Der henvises til vejledning om opholdsbetaling m.v.

Diverse bestemmelser

Plejeforældrene er omfattet af reglerne om tavshedspligt, jf. straffelovens bestemmelser herom, ligesom man er omfattet af reglerne om forbud mod korporlig afstraffelse m.v.

Plejeforældrene har pligt til løbende skriftligt at oplyse kommunen/plejehjemsforeningen om personlige og økonomiske forhold (f.eks. arbejdsindtægt), samt om faktisk afbrydelse af plejeforholdet uden kommunens/plejehjemsforeningens medvirken. Plejeforældrene har ligeledes pligt til at oplyse om ændringer i antal plejebørn og om omfanget af arbejde uden for hjemmet.

Plejeforældrene kan klage over børn og ungeudvalgets afgørelse om flytning eller hjemtagelse fra privat familiepleje efter servicelovens § 64, stk. 4.

I øvrigt henvises til Socialministeriets vejledning nr. 10 af 3. feb. 2006 om særlig støtte til børn og unge (Lov om social service).”

[by1] Kommune udstedte den 19. marts 2013 et tillæg til døgnplejekontrakter med tilføjelser til den vedlagte vejledning. Dette tillæg var gældende fra 1. maj 2013. Af tillægget til kontrakten fremgår følgende:

”(...)

VEDERLAG

Vederlag forhandles ved opstart af plejeforholdet. Vederlaget ændres, når der sker større ændringer i plejeopgaven f.eks. i forbindelse med barnets udvikling. Det må således påregnes, at vederlaget kan nedsættes i forbindelse med, at barnet bliver ældre og for eksempel kommer i dagtilbud eller i skole. En sådan nedsættelse kan ikke påklages til anden myndighed, da der er tale om et aftalespørgsmål mellem [by1] Kommune og plejefamilien. Der må desuden påregnes væsentlige ændringer i plejeforholdet, herunder nedgang i antallet af vederlag, når den unge fylder 18 år.

ETABLERING

Det forudsættes, at plejefamilien stiller et værelse med nødvendigt møblement til rådighed for døgnplejebarnet ved indflytningen. Særligt babyudstyr, f.eks. tremmeseng, barnevogn, højstol og autostol stilles til rådighed af [by1] Kommune i den nødvendige periode. Udstyr stillet til rådighed af kommunen skal leveres retur til kommunen efter endt brug. Såfremt barnet ved indskrivningen ikke er i besiddelse af det nødvendige personlige udstyr, som f.eks. tøj og sko, kan der ydes et indskrivningsbeløb til indkøb af dette. Det indkøbte tilhører barnet.

KOST- OG LOGIBELØBET

Kost- og logibeløbet skal dække: kost, logi, "daglig" kørsel (se afsnit vedr. transport) og udgifter til daglige fornødenheder, herunder fritidsaktiviteter, samt udgifter forbundet hermed. Vedligehold og udskiftning af inventar skal ligeledes afholdes af kost- og logibeløbet.

TRANSPORT

Transport til samvær med biologisk familie, aflastningsfamilie/-sted eller anden kørsel, som er afledt af, at der er tale om et plejebarn og ikke et biologisk barn dækkes med statens laveste takst.

Kørselsudgifter i forbindelse med dagtilbud, skolegang, læge- og tandlægebesøg, fritidsaktiviteter og øvrigt socialt liv afholdes af kost- og logibeløbet, med mindre andet står skrevet i kontrakten.

Kørselssedler skal sendes månedligt til [by1] Kommune, senest den 4. i efterfølgende måned.

FERIETILSKUD

Der kan, efter forudgående ansøgning og efter konkret beslutning fra [by1]

Kommune, ydes tilskud til ferieudgifter, der vedrører plejebarnet med maks. 4.000 kr. pr. år. Beløbet kan højest udgøre barnets eller den unges andel af plejefamiliens samlede ferieudgifter. Beløbet kan fordeles over flere ferier. Dokumentation skal fremsendes.

PLEJEFAMILIENS FERIE

Plejefamilien er omfattet af ferieloven. Plejefamilien holder som udgangspunkt ferie med plejebarnet og modtager vederlag under ferien. Plejefamilien har pligt til at meddele, hvornår ferien afholdes - både når der holdes ferie sammen med plejebarnet, og når der holdes ferie uden plejebarnet. Såfremt plejeforældre får vederlag under ferien og har barnet med, kan der ikke udbetales dobbelt vederlag, ligesom der ikke kan udbetales feriegodtgørelse.

Såfremt plejefamilien ikke indgår en individuel aftale om afholdelse af ferien, varsles ferien afholdt således:

3 uger i juli måned,

1 uge i skolernes efterårsferie,

1 uge i skolernes vinterferie.

FORSIKRING

Plejebarnet påtegnes plejefamiliens familie- og ansvarsforsikring. Såfremt plejebarnet forvolder skade på plejefamiliens ting, tager [by1] Kommune stilling til dækning efter en konkret vurdering. Plejefamilien har en selvrisiko på 500 kr. pr. hændelse.

EFTERUDDANNELSE

Plejefamilien er forpligtiget til at deltage i den lovpligtige efteruddannelse, som tilbydes af [by1] Kommune. Herudover kan kommunen tilbyde nødvendig yderligere efteruddannelse rettet specifikt mod det enkelte plejebarns handicap, f.eks. tegnsprog.

SUPERVISION (faglig støtte)

[by1] Kommune yder supervision (faglig støtte) efter en konkret vurdering af behovet.

TAVSHEDSPLIGT, KLAGE OG HØRINGSRET

Plejefamilien er omfattet af reglerne om tavshedspligt, jf. straffelovens bestemmelser.

Plejefamilien er ikke part i anbringelsessagen, og har ikke klageret i forbindelse med beslutninger truffet i sagen. Plejefamilien skal høres af forvaltningen, inden der træffes afgørelser om samvær, hjemgivelse eller ændring af anbringelsessted.

ÆNDRINGER

Plejefamilien har pligt til at meddele [by1] Kommune, hvis der sker ændringer i plejefamiliens arbejdsomfang og familieforhold, herunder også modtagelse af pleje/ aflastningsbarn fra anden kommune.

OPSIGELSESREGLER

Der henvises til vejledningen i kontrakten. Opsigelse skal ske skriftligt fra begge parter.

KONTAKT MED BIOLOGISK FAMILIE

Plejefamilien forpligter sig til at medvirke til samvær samt samarbejde med plejebarnets biologiske familie, herunder søskende.

WEEKENDER/FERIER HOS BIOLOGISK FAMILIE/ AFLASTNING

Plejeforældrene fratrækkes kostbeløbet såfremt plejebarnet opholder sig uden for plejefamiliens hjem i mere end 3 hele døgn i træk. Dette skal meddeles skriftligt til [by1] Kommune.

DAGINSTITUTION /SFO

Der ydes dækning af udgift til daginstitution/ skolefritidsordning.

GAVER

Der kan ansøges om gavebeløb til plejebarnet til fødselsdage, jul og konfirmation i henhold til gældende takster.

ENKELTUDGIFTER

I særlige tilfælde kan der søges om dækning af nødvendige enkeltudgifter, opstået ud fra barnets behandlingsbehov f.eks. medicin, briller og lignende.

BARNETS LIVSHISTORIEBOG

Plejefamilien er forpligtiget til løbende at skrive og sætte materiale i Livshistoriebogen.

BORGER.DK

Skriftlig kommunikation mellem plejefamilie og [by1] Kommune skal foregå via

borger.dk.

AFHOLDELSE AF FERIE MED PLEJEBARNET UDENFOR SKOLERNES

FERIER.

Mange af vores plejebørn er sårbare børn. De har ofte haft en svær start på livet, og derfor vil mange af dem også reagere på ikke at følge rytmen i skoleåret sammen med deres klassekammerater.

Endvidere viser forskning, at skolegangen er en af de få faktorer, der med sikkerhed kan gøre en positiv forskel for børns fremtidsmuligheder, derfor er det vigtigt, at de deltager i den fulde undervisning.

Vi ved, at I som plejeforældre i forvejen bakker meget op omkring jeres plejebarns skolegang. Fremover vil vi gerne, at I bakker ekstra meget op, ved ikke at tage jeres plejebarn ud af skolen for at holde ferie udenfor skoleferierne.

I ganske særlige tilfælde kan barnets rådgiver give tilladelse til, at I kan søge skolen om fritagelse fra undervisning, udenfor skoleferierne.

BARNEDÅB

Barnedåben kan afholdes på flere måder:

Biologisk familie afholder denne.
Plejefamilien afholder denne.
Plejefamilien og biologisk familie afholder den sammen.

Hvilken mulighed der vælges, skal afklares med barnets rådgiver.

Der er i takstcirkulæret ikke afsat penge til barnedåb. [by1] Kommune har derfor besluttet, at der hos barnets rådgiver, kan søges om et beløb svarende til 3 x normal børnebidrag.

KONFIRMATION

Konfirmationen kan afholdes på flere måder:

Biologisk familie afholder denne.
Plejefamilien afholder denne.
Plejefamilien og biologisk familie afholder den sammen.

Hvilken mulighed der vælges, skal afklares med barnets rådgiver.

Der er i takstcirkulæret afsat penge til konfirmationsbeklædning og konfirmationsgave.

Som tilskud til mad og lokaler kan der, hos barnets rådgiver, søges om et beløb svarende til 3 x normal børnebidrag.

MAGTANVENDELSE

Magtanvendelse er ikke tilladt. Det vil sige, at du hverken må slå, fastholde eller på anden måde bruge magt overfor et aflastnings- eller plejebarnet.

FOTO

Der må ikke sættes foto, navn eller lignende af barnet på internettet, som f.eks. Facebook og andre sociale medier, med mindre dette er aftalt med forældremyndighedens indehaver. Det er ligeledes heller ikke tilladt at videoovervåge barnet.

ARBEJDSOMFANG

Plejefamilien har pligt til at meddele [by1] Kommune, hvis der sker ændringer i plejefamiliens arbejdsomfang og familieforhold, herunder også modtagelse af pleje-/aflastnings barn fra anden kommune.

(...)”

Kontrakt med [by1] Kommune vedrørende Plejebarn 2

Det er i ændringskontrakt af 20. november 2008 mellem klageren og [by1] Kommune aftalt, at klageren modtog 5 x normalvederlag, hvilket gav et månedligt vederlag på 17.033,33 kr. Endvidere er det aftalt, at der udbetaltes 4.684,16 kr. kr. pr. måned til at dække udgifter vedrørende kost og logi samt 498,34 kr. pr. måned til lommepenge og beklædning. Det fremgår endvidere af kontrakten, at der forelå en behandlingsplan for Plejebarn 2.

Det fremgår af kontospecifikationerne, at klageren i perioden fra den 1. maj 2013 til den 31. december 2013 for Plejebarn 2 modtog vederlag for døgnpleje på i alt 89.811,66 kr. Endvidere modtog klageren refusion for kost på 43.074,72 kr., refusion for lomme-/tøjpenge på 5.340 kr. og refusion for kørsel på 937,20 kr.

Af kontrakten fremgår følgende:

”(...)

3. Oplysninger om (Netværk-)plejeforældrenes arbejdsforhold ved siden af familieplejen

Plejefar er hjemmegående.

Plejemor arbejder som pædagog 37 timer ugentlig.

6. Aftaler i øvrigt

F.eks. særlige aftaler ved plejeforholdets etablering og ophør, aflastning, supervision og spørgsmål om erstatning ved evt. beskadigelse af (netværks-)plejefamiliens/opholdsstedets ejendele, opsigelsesbestemmelser eller udgifter i øvrigt jf. vejledning om opholdsbetaling m.v.

Der henvises til vedlagte tillæg til kontrakten.

(...)

8. (Netværks-)plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg er indforstået med at oplyse om ændringer i antal plejebørn – og omfanget af arbejde udenfor hjemmet.

Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet.

Jeg/vi bekræfter samtidig at være gjort bekendt med ”Almindelige bestemmelser” samt lovgrundlag, som gengivet side 4.

(...)”

Den vedlagte vejledning til kontrakten med [by1] Kommune fra 2008 vedrørende Plejebarn 2 er enslydende med vejledningen vedlagt kontrakten med [by1] Kommune fra 2008 vedrørende Plejebarn 1. Samme gør sig gældende for tillægget til kontrakten dateret 19. marts 2013.

Regnskabsoplysninger

Virksomhedens årsregnskab for 2013, som dækker perioden fra den 1. januar til den 31. december 2013, indeholder følgende information. Aktiviteterne i regnskabet løber dog alene i perioden fra den 1. maj 2013 til den 31. december 2013.

Af resultatopgørelsen i årsregnskabet fremgår blandt andet:

2013

”Plejevederlag

904.409 kr.

Omkostninger

Ejendomsudgifter

-7.698 kr.

Øvrige udgifter

-395.503 kr.

Omkostninger

-403.201 kr.

Resultat før finansiering

501.208 kr.

Finansiering

Renteindtægter

13 kr.

Renteudgifter

-5.740 kr.

Finansiering i alt

-5.727 kr.

Årets resultat

495.481 kr.

Årets resultat fordeles således:

Resultat før renter, 50 % [person1]

250.604 kr.

Resultat før renter, 50 % [person2]

250.604 kr.

Renteindtægt, 50 % [person1]

7 kr.

Renteindtægt, 50 % [person2]

6 kr.

Renteomkostning, 50 % [person1]

-2.870 kr.

Renteomkostning, 50 % [person2]

-2.870 kr.

Årets resultat

495.481 kr.”

Virksomhedens indtægter og udgifter er oplistet i noterne til årsregnskabet for 2013. Udgifter relateret til el, vand, varme, forplejning, ferie, småanskaffelser, betalings-tv, havetraktor og telefon er reguleret med en privat andel. Den private andel fremkommer ved at tage udgangspunkt i, at udgifterne vedrørende klageren, klagerens ægtefælle, deres barn og deres logerende henhører til den private del, mens udgifterne vedrørende Aflastningsbarn 1, Aflastningsbarn 2, Plejebarn 1, Plejebarn 2 og Plejebarn 3 henhører til virksomheden.

Klageren og klagerens ægtefælle har fordelt udgifterne relateret til døgnplejevirksomheden med følgende fordelingsnøgle:

”(...)

Hovedaktivitet:

Virksomheden er en døgnplejevirksomhed.

Plejebørn

[Plejebarn 1]

8 år

245 døgn

122,5 døgn

(vægter med 50 %)

[Plejebarn 2]

11 år

245 døgn

122,5 døgn

(vægter med 50 %)

[Aflastningsbarn 1]

12 år

104 døgn

52,0 døgn

(vægter med 50 %)

[Plejebarn 3]

15 år

245 døgn

245,0 døgn

[Aflastningsbarn 2]

16 år

68 døgn

68,0 døgn

Total

610,0 døgn

Privat

[Barn]

18 år

245 døgn

245,0 døgn

[Logerende]

34 døgn

34,0 døgn

[person1]

245 døgn

245,0 døgn

[person2]

245 døgn

245,0 døgn

Total

769,0 døgn

Total

1.379,0 døgn

(...)”

Posterne fra regnskabet vedrørende indtægter og udgifter er gengivet nedenfor:

Plejevederlag

2013

Indgået døgnpleje [Plejebarn 3] 01-05-2013 – 31-12-2013

246.512 kr.

Indgået døgnpleje [Plejebarn 2] 01-05-2013 – 31-12-2013

89.812 kr.

Indgået døgnpleje [Plejebarn 1] 01-05-2013 – 31-12-2013

247.011 kr.

Indgået aflastning [Aflastningsbarn 2]

58.579 kr.

Indgået aflastning [Aflastningsbarn 1]

79.770 kr.

Refusion kost

147.400 kr.

Refusion lomme-/tøjpenge

9.844 kr.

Refusion kørsel

5.985 kr.

Øvrige refusioner

19.496 kr.

Pleje vederlag i alt

904.409 kr.

Ejendomsudgifter

El 5.220 kWh. (8 mdr.)

8.721 kr.

Privat andel el 2.667 kWh. (8 mdr.)

-4.454 kr.

Vand og vandafledning

2.332 kr.

Privat andel vand og vandafledning 769/1.379 døgn

-1.301 kr.

Varme

6.000 kr.

Privat andel varme, 60 %

3.600 kr.

Ejendomsudgifter i alt

7.698 kr.

Øvrige udgifter

Husholdning m.v.:

Forplejning

116.838 kr.

Privat andel forplejning 769/1.379 døgn

-65.155 kr.

Apotek

8.831 kr.

Frisør

1.628 kr.

Beklædning

41.977 kr.

104.119 kr.

Eksterne aktiviteter

Sport, fritid, udeliv

4.441 kr.

Udflugter, bio m.v.

10.307 kr.

Ferie

41.086 kr.

Privat andel ferie kr. 3.000,-

-3.000 kr.

Café

1.547 kr.

54.381 kr.

Interne aktiviteter:

Beskæftigelse, video m.v.

43.333 kr.

Beskæftigelse [Plejebarn 3] Kørsel med havetraktor

2.254 kr.

Privat andel beskæftigelse [Plejebarn 3] kørsel med havetraktor, 25 %

-563 kr.

ATV PB

822 kr.

Cykler og udstyr

298 kr.

Bladhold

30 kr.

Gaver og fester

13.540 kr.

Småanskaffelser 100 % erhverv

7.391 kr.

Småanskaffelser til fordeling, 50 %

25.498 kr.

Privat andel småanskaffelser

-12.749 kr.

Betalings tv

1.803 kr.

Privat andel betalings tv, 10 %

-180 kr.

Ødelagte ting

1.648 kr.

83.125 kr.

VW Caravelle [reg.nr.1]

Kørsel km. 15.578 a kr. 3,82

59.508 kr.

Renault Espace [reg.nr.2]

Kørsel km. 10.421 a kr. 3,82

39.808 kr.

Renault Megane [reg.nr.3]

Kørsel km. 3.461 a kr. 3,82

13.221 kr.

Administration

Kontorartikler

714 kr.

Porto og gebyrer

1.224 kr.

Revisor

30.519 kr.

EDB software m.v. Købs hos [virksomhed1]

2.064 kr.

Telefon

5.601 kr.

Privat andel telefon kr. 1.875,- pr. person (8 mdr.)

-2.500 kr.

Kurser, supervision

3.719 kr.

41.341 kr.

Øvrige udgifter i alt

395.503 kr.”

Klagerens ægtefælle har ligeledes påklaget SKATs afgørelse for samme indkomstår. Denne klagesag har sagsnummer [...].

SKATs afgørelse

SKAT har anset indkomst ved døgnpleje for vederlag i lønmodtagerforhold. Som konsekvens heraf har SKAT for indkomståret 2013 nedsat klagerens overskud af virksomhed med 250.604 kr. og fastsat klagerens A-indkomst til 511.162 kr. SKAT har endvidere overført renteindtægter og renteudgifter i virksomhed til kapitalindkomst udenfor virksomheden samt ophævet det beregnede kapitalafkast for døgnplejeaktiviteten.

SKAT har begrundet dette med følgende:

”(...)

1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Reglerne for opgørelse af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan fratrække driftsomkostninger i deres personlige indkomst jævnfør Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Erhvervsmæssig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Lønindkomst, der efter Kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, anses ikke for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtager og erhvervsvirksomhed skal dog foretages på samme måde, uanset hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det fremgår blandt andet af forarbejderne til disse bestemmelser og af Skatteministeriets cirkulære om Personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig virksomhed er beskrevet i cirkulærets punkt 3.

Afgrænsningen kan foretages efter en samlet vurdering af de kriterier, der er nævnt i cirkulærets punkt.3.1.1.1.og 3.1.1.2.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i tjenesteforhold.

Efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2 g fremgår det, at til A-indkomst kan endvidere henregnes andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Indkomst som aflastnings-/døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1 og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed.

Ændringen er foretaget udfra en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære om Personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Her opfylder du i vid udstrækning punkter for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkter for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Når en kommune anbringer et barn i pleje, indgår den en kontrakt med plejeforældrene om plejen og om tilsynet med plejeforholdet. Den anbringende kommune aflønner familieplejeren med en A-indkomst, og den pågældende optjener også feriepenge. I det omfang, der er udgifter forbundet med barnets ophold hos plejefamilien, eksempelvis til tøj, sport eller andre fritidsaktiviteter, dækker kommunen også disse omkostninger. Familien har ingen økonomisk risiko ved at have et barn i pleje, og kan derfor ikke sidestilles med selvstændigt erhvervsdrivende.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:

At der mellem dig og [by1] Kommune er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse.

Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår, at du bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtigt.

Fastsættelse af vederlag er en aftale mellem dig som familieplejer og kommunen som arbejdsgiver.

Herudover får du skattefri omkostningsdækning til kost og logi, daglige fornødenheder, betaling for mindre udflugter, børnefødselsdage, m.v. Denne omkostningsdækning udbetales også med en fast månedlig ydelse.

At arbejdsgiver således afholder udgifterne i forbindelse med udførelse af arbejdet

At der ikke anses at være udgifter som følge af plejeforholdet, der ikke dækkes af kommunen

At plejevederlaget udbetales månedsvis som A-indkomst, og der indeholdes A-skat, AM-bidrag og ATP

At der er ret til opsigelsesvarsel

At du er omfattet af ferielovens bestemmelser

Du er således ikke økonomisk ansvarlig overfor kommunen for arbejdets udførelse, og du synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko.

Du kan derfor ikke få fradrag for udgifter, idet de indgåede kontrakter tilsigter at dække samtlige udgifter, dels ved godtgørelse for kost og logi, og dels ved mulighed for refusion af øvrige udgifter.

De udgifter, der er afholdt herudover, anses at være udtryk for private udgifter.

Fra praksis på området kan henvises til en byretsdom SKM 2014.719:

Spørgsmålet i denne dom var, om A og BAs indkomst som døgnplejefamilie for anbragte børn i 2009 og 2010 var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.

Retten lagde til grund, at de kommunale myndigheder havde tilsyns- og kontrolbeføjelser over for A og BA, at der var fastsat faste takster for det vederlag, de modtog pr. døgn, hvor et barn var anbragt, at vederlaget blev udbetalt periodisk, at de havde ret til opsigelsesvarsel, at de var omfattet af ferielovens bestemmelser, og at vederlaget hidtil havde været udbetalt månedligt som A-indkomst, hvori der blev indeholdt A-skat.

Retten fandt det endvidere ikke dokumenteret, at A og BA havde afholdt udgifter i forbindelse med plejeopgaverne, der oversteg de beløb til dækning af familiens og børnenes fornødenheder, der blev refunderet af de anbringende kommuner. Retten lagde således til grund, at A og BA havde modtaget vederlag for det udførte arbejde samt refusion af de omkostninger, der var forbundet med at være plejefamilie.

Uanset at der tillige forelå omstændigheder, der kunne tale for at anse A og BA som selvstændig erhvervsdrivende, måtte de på denne baggrund og efter en samlet vurdering anses for at have været lønmodtagere i 2009 og 2010.

Retten fandt derfor ikke grundlag for at genoptage A og BAs skatteansættelser for 2009 eller at anse dem for selvstændigt erhvervsdrivende i 2010. Som følge heraf tog retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Vi har alene taget stilling til om du er lønmodtager eller driver selvstændig virksomhed.

Ved afgørelsen har vi vurderet, at du ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, ud over det du har fået refunderet skattefrit fra kommunen.

Vi har ikke taget stilling til om de selvangivne udgifter kan fratrækkes som erhvervsmæssige udgifter, hvis der var tale om selvstændig virksomhed.

(...)

1.5. SKAT’s bemærkninger til indsigelse og endelig afgørelse

Afgørelsen om lønmodtagerforhold contra erhvervsmæssig virksomhed er truffet i overensstemmelse med cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Erhvervsmæssig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

I denne sag er der allerede ved kontraktens indgåelse aftalt skattepligtigt vederlag og skattefri omkostningsgodtgørelse samt refusion af øvrige udgifter. Størrelsen af indtægterne kendes derfor allerede ved kontraktens indgåelse.

Begrebet egen regning og risiko er derfor begrænset til at omfatte de udgifter, som plejefamilien – ud fra en omkostningsbetragtning – anser at kunne henføre til plejebørnene. En meget stor del af disse udgifter har karakter af blandede og erhvervsmæssige udgifter.

SKAT har ikke taget stilling til, om de selvangivne udgifter kan fratrækkes som erhvervsmæssige udgifter, hvis der var tale om selvstændig virksomhed.

Der er alene taget stilling til, om døgnplejevirksomheden skal betragtes som selvstændig virksomhed eller som lønmodtagerforhold.

SKAT er stadig af den opfattelse, at der efter en konkret individuel vurdering er tale om et lønmodtagerforhold jævnfør sagsfremstillingens punkt 1.3.”

SKAT har i forbindelse med klagesagsbehandlingen den 13. august 2015 udtalt følgende til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Klager nedlægger påstand om, at indkomst ved døgnpleje anses som indkomst ved selvstændig virksomhed og ikke som lønindkomst.

Klagen indeholder følgende henvisninger til domme og afgørelser:

Højesteretsdom af 12. december 1997 - TfS 1998. 71 - skal dog være TfS 1998. 70

I denne afgørelse er der tale om plejehjem, som skatteyder ejede, og hvor skatteyder også havde det direkte økonomiske ansvar for driften. Ligeledes ansatte og afskedigede skatteyder personale, der i det pågældende indkomstår omfattede 39 ansatte.

Skatteyder stod ikke i ansættelsesforhold til kommunen"

Der var indgået overenskomst med en kommune om samtlige hjemmets pladser, således kommunen havde fortrinsret til indlæggelse på hjemmet.

Kommunen skulle føre tilsyn med hjemmet, og hjemmet skulle følge tilsynets anvisninger.

Betaling for plejepatienternes ophold skete på grundlag af regnskab for plejehjemmets udgifter.

Når der henses til foranstående punkter, finder SKAT ikke, at denne afgørelse er sammenlignelig med forholdene i nærværende sag.

Højesteretsdom af 9. maj 1996 - TfS 1996.449

I denne afgørelse er der tale om en [produkt]forhandler. Ved afgørelsen har Højesteret lagt vægt på, at forhandlerne helt frit bestemmer deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter i forbindelse med udførelse af arbejdet, at disse udgifter medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtager i relation til hverken ferielov, arbejdsløshedsforsikring, funktionærlov, arbejdsskadeforsikringslov eller dagpengelov, samt at de ikke er begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre, og at de må antages at have påtaget sig en vis økonomisk risiko.

SKAT finder ikke, at forholdene i denne afgørelse er sammenlignelig med nærværende sag.

Vestre Landsrets dom af 17. juni 2004 - TfS 2004.652

Det fremgår af denne afgørelse, at skatteyder får provision udelukkende på grundlag af præsterede salgsresultater og at der ikke foreligger et for lønmodtagere normalt opsigelsesvarsel.

Endvidere fremgår, at skatteyder selv tilrettelægger sit arbejde, selv opsøger nye kunder og driver sit agentur fra egne lokaler i hjemmet og selv disponerer sin tid uden instruktion fra agenturgivers side. Ligeledes er han berettiget til at ansætte medhjælp i salgsarbejde samt have andre ikkekonkurrerende agenturgivere. Endvidere er skatteyder ikke omfattet af ferielovgivningen, arbejdsskadeforsikringsloven, funktionærloven eller lov om arbejdsløshedsforsikring.

Efter en samlet vurdering har Landsretten herefter fundet, at skatteyder anses som selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT finder ikke, at ovenstående forhold i denne dom kan sammenlignes med nærværende sag, idet der i nærværende sag er tale om lønmodtagerforhold, der er omfattet af ferielovgivningen, arbejdsskadeforsikringsloven m.v.

Landsskatteretskendelse af 1. juli 2004 - TfS 2004.636

Der er ved denne afgørelse særlig lagt vægt på, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne og bærer risikoen for cyklerne i lejeperioden. I øvrigt er chaufførerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.

Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chaufførernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chaufførerne, ligesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold.

SKAT finder ikke, at forholdene i denne afgørelse er sammenlignelig med nærværende sag, idet der i foranstående sag ikke udbetales vederlag til chaufførerne..

Landsskatteretskendelse af 28. oktober 2004 - TfS 2004.908

I denne afgørelse drev skatteyder selvstændig virksomhed som IT-konsulent. Skatteyder var i forbindelse med de forskellige kontraktforhold ikke omfattet af ferieloven, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven. Endvidere var klageren erstatningsansvarlig overfor sin hvervgiver i tilfælde af skader, ligesom han var forpligtet til at finde en erstatningskonsulent i tilfælde af forfald samt frit stillet med hensyn til at påtage sin konsulentopgaver fra tredjemand.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren helt frit bestemmer sin arbejdstid, at klageren ikke er begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren er momsregistreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han kan ifalde et erstatningsansvar.

SKAT finder ikke, at ovenstående forhold i denne dom kan sammenlignes med nærværende sag, idet der i nærværende sag er tale om lønmodtagerforhold, der er omfattet af ferielovgivningen, arbejdsskadeforsikringsloven m.v.

Ligningsrådets afgørelse af 5. oktober 1987 - TfS 1987, 483

I denne afgørelse er der tale om et plejehjem etableret i selvstændig beliggende nedlagt landbrugsejendom, indrettet til 4 beboere, som skatteyder og 2 medarbejdere på skift skal føre tilsyn med. Der blev udbetalt plejevederlag fra det offentlige med standardsatser.

Ved det fremlagte budget var der en bruttoindtægt på 1.000.000 kr.vedrørende de 4 beboere. I budgettet fremgik blandt andet lønninger og lokaleomkostninger med i alt 405.000 kr, og de samlede driftsudgifter var budgetteret til i alt 800.000 kr.

Ligningsrådet havde lagt vægt på, at plejevederlaget traditionelt betragtes som A-indkomst. Men da der forudsattes afholdt væsentlige udgifter, der efter art og omfang lå væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, måtte virksomheden dog anses for selvstændig virksomhed.

Forholdene i Ligningsrådets afgørelse afviger så markant fra forholdene i nærværende sag, at sagerne ikke kan sammenlignes.

Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2007 - j.nr. 2-8-1852-0498 (ikke offentliggjort)

I denne afgørelse er der tale om børn, der har store adfærdsmæssige og psykiske problemer, hvorfor de er meget omsorgs- og behandlingskrævende.

Klager er uddannet sygeplejer og plejer på psykiatriske afdelinger mens ægtefælle, i sin fuldtidsstilling som lønmodtager, blandt andet er konsulent på pædagogisk og psykologisk rådgivning. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der er afholdt udgifter, der i art og omfang overstiger, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Endvidere må parret - blandt andet henset til deres uddannelsesmæssige baggrund - antages at have været berettiget til i vidt omfang selv at tilrettelægge og udføre arbejdet med plejen af de pågældende børn, uden anden instruktion fra de anbringende kommuner, end det der følger af kommunernes almindelige ansvar for og tilsynspligt vedrørende de anbragte børn. Endelig ses parret ikke ved de indgåede aftaler at have begrænset deres adgang til eventuelt at have flere børn i døgnpleje.

Derfor anses der at være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT bemærker, at der er tale om en ikke offentliggjort afgørelse, som derfor ikke er kommet til udtryk i SKA T's ligningsvejledninger eller senere juridiske vejledninger.

Landsskatterettens kendelse af 29. marts 2011 -j.nr. 12-03565 (må være 10-0218149)

Der er tale om en klage over et bindende svar om, hvorvidt underskud fra landbrugsdrift kan fradrages, når landbruget indgår som en del af terapien overfor anbragte børn i døgnpleje.

I Landsskatterettens afgørelse tages der alene stilling til, at underskud ved landbrugsdrift ikke kan indgå som en del af selvstændig virksomhed ved døgnplejevirksomhed.

SKAT finder derfor ikke denne afgørelse for relevant i nærværende sag.

Landsskatterettens kendelse af 29. juni 2009-j.nr. 09-00166

I denne afgørelse har Landsskatteretten alene taget stilling til, om betingelserne for at få genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 var opfyldte.

Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 fastslår, hvad der allerede følger af praksis på døgnplejeområdet. Den praksis, hvorefter døgnpleje kan drives som selvstændig virksomhed følger af Ligningsrådets afgørelse af 5. oktober 1987, som er gengivet i TfS 1987.483.

Da der er tale om genoptagelse eller ej findes denne afgørelse ikke relevant i nærværende sag.

Landsskatterettens kendelse af 05/09-12 - j.nr. 12-01703

Landsskatterettens kendelse af 05/09-12 - j.nr. 12-01697

Landsskatterettens kendelse af 12/06-12 j.nr. 13-0122302

Disse afgørelser vedrører dels afslag på genoptagelse for 2009 og ikke godkendt døgnpleje som selvstændig virksomhed i 2010.

Disse afgørelser blev anket, og byretten afsagde den 15. oktober 2014 dom i sagen (SKM 2014.719.BR.

Byretten fandt, ligesom Landsskatteretten, at der efter en samlet vurdering- uanset foreliggende oplysninger om omstændigheder, der kunne anse sagsøgerne for selvstændige erhvervsdrivende - anses at være tale om lønmodtagerforhold og ikke selvstændig virksomhed.

SKAT's endelige bemærkninger

Samlet set finder SKAT ikke, at der i den indsendte klage er fremkommet oplysninger eller henvisninger til afgørelser, der giver grundlag for at imødekomme klagen.

Det er forsat cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven afsnit B.3.1.1.1. der skal lægges vægt på i forbindelse med ved vurderingen af, om der er tale om lønmodtagerforhold og afsnit B.3.1.1.2., der skal lægges vægt på, når det skal vurderes, om der er tale om selvstændig virksomhed.

Ligesom i Byrettens dom af 15. oktober 2014 (SKM 2014.719.BR) er der i nærværende sag både tale om forhold, der taler for lønmodtagerforhold, og forhold der taler for selvstændig virksomhed.

Kontrakterne vedrørende formidlet døgnophold indeholder aftaler om skattepligtigt vederlag og skattefri omkostningsgodtgørelse.

Såfremt der måtte være afholdt specielle udgifter, der udelukkende udspringer af plejeforholdene, er det SKAT' s opfattelse, at der hos kommunen må kunne søges om refusion af disse udgifter (eksempelvis ferieophold m.v.)..

Ud fra en samlet vurdering er det fortsat SKAT's opfattelse, at der er tale om lønmodtagerforhold og ikke selvstændig virksomhed.

I relation til begrebet selvstændig virksomhed lægges der blandt andet vægt på, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

I denne sag er det allerede ved kontrakternes indgåelse aftalt skattepligtigt vederlag og skattefri omkostningsgodtgørelse m.v. Dette indebærer, at størrelse af indtægterne kendes allerede ved kontrakternes indgåelse.

Hvis der afholdes udgifter udover det, der dækkes af omkostningsgodtgørelsen, er der mulighed for at søge refusion hos kommunen.

Yderligere udgifter vil have karakter af blandede private udgifter og udgifter vedrørende plejebørnene.

Som det fremgår af afgørelsen har SKAT ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private udgifter og udgifter vedrørende plejebørnene.

Hvis klager får medhold i, at indtægt ved døgnpleje kan anses for selvstændig virksomhed, må der foretages en nærmere gennemgang af de udgifter, der fratrækkes i forbindelse med døgnplejeforholdet- herunder fordelingen mellem privat og erhverv.

(...)”

Skattestyrelsen har ved udtalelse af den 21. december 2018 fastholdt SKATs afgørelse og udtalt følgende til Skatteankestyrelsen:

”Klager har gennem flere år modtaget løn fra [by1] Kommune i forbindelse med familiepleje. Plejevederlaget er blevet udbetalt som A-indkomst, og herudover er der modtaget en skattefri omkostningsgodtgørelse og kørselsgodtgørelse. Endvidere er der modtaget skattefri refusion af særlige dokumenterede udgiften.

Frem til 1. maj 2013 har plejevederlaget været selvangivet som A-indkomst, og efter 1. maj 2013har klager anset indtægten ved familieplejen for at være indtægt ved selvstændig virksomhed.

Skattestyrelsen anser vederlaget for døgnplejefamilie i klagers tilfælde for at være A-indkomst og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed. Det begrundes med at enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser anses for A-indkomst efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2 g fremgår det endvidere, at til A-indkomst kan henregnes i andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Skattestyrelsen har foretaget ændringen udfra en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære om Personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2. Ifølge den opfylder klager i vid udstrækning punkter for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkter for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Når en kommune anbringer et barn i pleje, indgår den en kontrakt med plejeforældrene om plejen og om tilsynet med plejeforholdet. Den anbringende kommune aflønner familieplejeren med en A-indkomst, og den pågældende optjener også feriepenge. I det omfang, der er udgifter forbundet med barnets ophold hos plejefamilien, eksempelvis til tøj, sport eller andre fritidsaktiviteter, dækker kommunen også disse omkostninger. Familien har ingen økonomisk risiko ved at have et barn i pleje, og kan derfor ikke sidestilles med selvstændigt erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen vil samtidig henvise til en afgørende dom på området SKM2017.739.ØLR, hvor sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der sammen med sin ægtefælle havde indgået aftale med en kommune om at have to piger i døgnpleje, skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig henseende. Landsretten udtalte, at spørgsmålet skulle afgøres efter en afvejning af kriterierne i punkt B 3.1.1. i personskattecirkulæret, og at skatteyderen efter en samlet bedømmelse heraf skatteretligt skulle anses som lønmodtager. Landsretten lagde i den forbindelse særligt vægt på, at skatteyderen efter kontrakterne om formidlet døgnophold modtog et fast månedligt vederlag, der var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes omfattende plejebehov, at kontrakterne kunne opsiges gensidigt med en måneds varsel, og at regelgrundlaget må forstås sådan, at de særskilte betalinger fra kommunen for kost og logi ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende, bortset fra lomme- og tøjpenge, der blev udbetalt til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refunderet af kommunen. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at skatteyderen i væsentlig grad havde afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at dække. Skatteyderen havde derfor ikke påtaget sig en opgave for egen regning og risiko.

Skattestyrelsen har med henvisning til SKM2017.739.ØLR lagt vægt på følgende i sin afgørelse:

At der mellem klager og [by1] Kommune er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår, at klager bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtigt.
Fastsættelse af vederlag er en aftale mellem klager som familieplejer og kommunen som arbejdsgiver. Herudover får klager skattefri omkostningsdækning til kost og logi, daglige fornødenheder, betaling for mindre udflugter, børnefødselsdage, m.v. Denne omkostningsdækning udbetales også med en fast månedlig ydelse.
At arbejdsgiver således afholder udgifterne i forbindelse med udførelse af arbejdet
At der ikke anses at være udgifter som følge af plejeforholdet, der ikke dækkes af kommunen
At plejevederlaget udbetales månedsvis som A-indkomst, og der indeholdes A-skat, AM-bidrag og ATP
At der er ret til opsigelsesvarsel
At klager er omfattet af ferielovens bestemmelser

Klager er således ikke økonomisk ansvarlig overfor kommunen for arbejdets udførelse, og synes i øvrigt ikke at have påtaget en selvstændig økonomisk risiko.

Klager kan derfor ikke få fradrag for udgifter, idet de indgåede kontrakter tilsigter at dække samtlige udgifter, dels ved godtgørelse for kost og logi, og dels ved mulighed for refusion af øvrige udgifter.

De udgifter, der er afholdt herudover, anses at være udtryk for private udgifter.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende for døgnplejeaktiviteten. Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen nedsættes med 86.219 kr. for indkomståret 2013.

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

”Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

I Højesterets dom af 12. december 1997, der er offentliggjort i TfS 1998, 71, blev et plejehjem med kommune som eneste kunde anset for at udgøre en selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

Skatteyderen havde siden 1968 drevet et plejehjem i henhold til overenskomst med kommunen, som betalte skatteyderen for benyttelsen af de skatteyderen tilhørende bygninger. Kommunen betalte for plejehjemspatienternes ophold på grundlag af regnskab for plejehjemmets udgifter, herunder løn til den daglige ledelse og ansat personale. Nyanskaffelser af inventar kunne i begrænset omfang medtages i regnskabet. Skatteyderen havde i 1989 overført plejehjemmets drift til et af ham stiftet hovedaktionærselskab, og skatteyderen beregnede i forbindelse hermed goodwill 475.000 kr. Landsretten fandt ligesom Landsskatteretten, at skatteyderen ikke kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende, men som lønmodtager. Højesteret bemærkede, at skatteyderen var ejer af det anskaffede inventar, selv om udgifterne hertil blev refunderet af kommunen. Han havde det direkte økonomiske ansvar for driften og ansatte og afskedigede personale, og han stod ikke i ansættelsesforhold til kommunen. Højesteret fandt herefter, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende.

I Højesterets dom af 9. maj 1996, der er offentliggjort i TfS 1996, 449, førte en sådan samlet vurdering til, at vedkommende skatteyder blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Sagen handlede om en skatteyder, der havde indgået en forhandlersamarbejdsaftale med distributører for firmaet [virksomhed2] ApS ([produkt]) om salg af [produkt]. I henhold til distributionsaftalen solgte skatteyderen [produkt] ved homeparties, og oppebar herved et honorar på en nærmere fastsat procentdel af firmaets vejledende udsalgspriser for de pågældende produkter. Skatteyderen modtog bestillinger på stedet under disse homeparties og indkøbte herefter varerne ved [produkt]. Skatteyderen havde derfor ikke noget lager. Skatteyderen havde derimod driftsudgifter til blandt andet gaver, telefon, tøj, kørsel og porto.

Højesteret udtalte, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 ikke entydigt førte til, at anse [produkt]forhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende, men i valget mellem de to muligheder fandt Højesteret efter en samlet vurdering dette resultat mere nærliggende, end at anse forhandlerne for lønmodtagere. Højesteret lagde herved blandt andet vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., og at de påtog sig en vis økonomisk risiko.

I Vestre Landsrets dom af 17. juni 2004, der er offentliggjort i TfS 2004, 652, foretog Landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den, for hvem arbejdet blev udført, og nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Denne sag handlede om en skatteyder, der havde indgået en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Ifølge den indgåede aftale skulle skatteyderen ikke selv have lager af trykfarver, og al lagerfunktion og -ekspedition blev foretaget direkte af selskabet.

Ved agentaftalen havde skatteyderen forpligtet sig til at præstere en løbende arbejdsydelse, ligesom det af aftalen videre blandt andet fremgik, at skatteyderen havde pligt til at deltage i de messer og udstillinger, som arrangeredes af selskabet, eller hvor selskabet udstillede, og at skatteyderen hverken direkte eller indirekte måtte konkurrere med agenturgiveren eller bistå andre i en sådan konkurrence. Derudover fremgik det af aftalen, at skatteyderen var garanteret en minimumsprovision det første år på kr. 60.000 med tillæg af moms pr. måned, at skatteyderens opsigelsesvarsel var på 12 måneder, ligesom skatteyderen ifølge kontrakten var underlagt en vis instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelse.

Landsretten fandt, at det efter en samlet vurdering var mest nærliggende at anse skatteyderen som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten tillagde det i den forbindelse vægt, at skatteyderen siden indgåelsen af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at skatteyderen efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent havde afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Landsretten tillagde det endelig betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at han var momsregistreret.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 1. juli 2004, der er offentliggjort i TfS 2004, 636. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

I den pågældende cykeltaxivirksomhed var konceptet, at selskabet lejede dets cykeltaxier ud til en række chauffører. Chaufførerne beholdt selv de beløb, som blev indkørt ved transporten, hvorfor cykeltaxifirmaets indtægter bestod af reklameindtægter og indtægter fra udlejning af cykeltaxierne til chaufførerne.

Ved en chaufførs leje af en cykeltaxi, indgik chaufføren og cykeltaxifirmaet en kontrakt, hvorved chaufføren accepterede en række betingelser, som var fastsat af cykeltaxifirmaet. Ved kontrakten forpligtede chaufføren sig blandt andet til at køre cykeltaxien inden for et bestemt tidsrum, til at aflevere en ren straffeattest samt til at bære ID-kort og at gennemføre et kursus i cykeltaxi. Derudover skulle chaufførerne selv afholde udgifter til mobiltelefon.

Landsskatteretten fandt, at cykeltaxifirmaets chauffører var selvstændigt erhvervsdrivende, og udtalte i den forbindelse:

"Kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 [1994] til personskatteloven fører ikke til noget entydigt resultat. Efter en samlet vurdering kan chaufførerne imidlertid ikke anses for lønmodtagere.

Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne, og at chaufførerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chaufførernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chaufførerne, ligesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold.

Det er således ikke tillagt afgørende vægt, at chaufførerne ikke afholder væsentlige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagere, at selskabet har en vis adgang til at fastsætte instrukser for arbejdets udførelse, og at arbejdstiden til en vis grad er fastsat af selskabet. "

Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 28. oktober 2004, som er offentliggjort i TfS 2004, 908.

Sagen vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it-konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde speciale i systemudvikling inden for mainframeområdet og leverede it-ydelser i form af blandt andet rådgivning og programmering på højeste specialistniveau.

Skatteyderen havde gennem sin virksomhed blandt andet været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete it-opgaver.

I april 1997 havde skatteyderen blandt andet indgået en aftale med et selskab, B, om konsulentassistance til en af Bs kunder til udvikling af et investeringsrådgivningssystem og et pensionsrådgivningssystem. Skatteyderen bistod som rådgiver og deltog i udviklingen og programmeringen af systemet frem til ultimo marts 1998, efter at kontraktperioden var blevet forlænget.

I foråret 1998 havde skatteyderen endvidere indgået en aftale med et andet selskab, C, om rådgivende konsulentassistance til en af Cs kunder til ændringer af den pågældende kundes bogføringssystemer. Umiddelbart forud for udløbet af kontrakten anmodede Cs kunde via C om en forlængelse, idet Cs kunde ønskede skatteyderens bistand til forberedelse af et konverteringsproblem. Kontrakten blev herefter løbende forlænget frem til ultimo 1999.

Efter færdiggørelsen af konverteringsprojektet anmodede Cs kunde på ny C om skatteyderens bistand til et nyt projekt vedrørende implementering af et workflow-system. Skatteyderen bistod herefter Cs kunde frem til ultimo 2000 efter løbende forlængelser af aftalen, idet Cs kunde efter færdiggørelsen af workflow-projektet i juni 2000 tillige ønskede skatteyderens bistand til et projekt vedrørende matematisk udtrækning af obligationer.

I forbindelse med den nævnte bistand for Bs og Cs kunder havde skatteyderen indgået en række standardkontrakter med B og C, der alle med enkelte undtagelser havde enslydende vilkår.

Af kontrakterne fremgik blandt andet, at konsulenten var forpligtet til at arbejde under Bs/Cs instruks og ordre, at B/C stillede de for konsulenten nødvendige faciliteter og værktøjer til rådighed, at ferier og lignende skulle aftales med B/C, at parterne kunne opsige de tidsbegrænsede aftaler med gensidige opsigelsesvarsler, at prisen var fastsat til kr. 525-575 pr. time ekskl. moms, og at der kun blev foretaget timeberegning af effektive arbejdstimer, idet ferier, sygedage, frokostpauser og andre pauser, der blev afholdt af konsulenten, ikke blev debiteret kunden. Derudover fremgik det af flere af kontrakterne, at arbejdstiden som minimum udgjorde 30 timer per uge.

Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende, der er karakteristiske for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og edb-tilbehør.

Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyderen og hvervgiverne, B og C, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar.

På baggrund af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og den nævnte praksis kan det sammenfattende anføres, at der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Der kan være forhold, der både taler for og imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der i givet fald må ske en samlet afvejning. I denne samlede afvejning kan der indgå andre forhold end de, der udtrykkeligt fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, ligesom kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer.

---------- o ----------

For så vidt angår døgnpleje/familiepleje, skal vurderingen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtagerforhold vurderes i overensstemmelse med ovenstående praksis.

Der synes dog at have udviklet sig den særlige praksis for denne type virksomhed, at det afgørende for kvalifikationen er, hvorvidt virksomheden, for erhvervelsen af sit vederlag, forudsættes at afholde væsentlige driftsomkostninger, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Såfremt dette er tilfældet, må virksomheden anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. Ligningsrådets afgørelse af 5. oktober 1987, refereret i TfS 1987, 483. I sagen havde en skatteyder havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere på en nedlagt landbrugsejendom. Skatteyderen modtog plejevederlag fra det offentlige efter standardsatserne, hvilket traditionelt blev betragtet som A-indkomst.

Ligningsrådet anførte følgende:

"Det fremgår af Skattedepartementets cirkulære af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, punkt 34, at vederlag, der er A-indkomst, som alt overvejende hovedregel ikke vil kunne betragtes som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis erhvervelsen af en A-indkomst forudsætter afholdelse af væsentlige driftsomkostninger, der efter deres art og omfang Ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, må virksomheden dog anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.[minfremhævning]"

Under hensyn til virksomhedens omfang og art fandt Ligningsrådet, at skatteyderens døgnpleje måtte anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

At døgnpleje kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed er endvidere forudsat i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.A.3.4.3, hvori SKAT anfører forskellen i indkomstopgørelsen, alt efter om man vælger at drive sin døgnpleje som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende.

Landsskatteretten havde på ny lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet i sin kendelse af 13. november 2007, j.nr. 2-8-1852-0498.

Sagen drejede sig om, hvorvidt klager og hendes ægtefælle drev deres døgnpleje som selvstændig erhvervsvirksomhed, eller om de måtte anses for lønmodtagere.

I sagen, der var til pådømmelse af Landsskatteretten, havde ægtefællerne to adfærdsvanskelige børn i døgnpleje.

Vedrørende spørgsmålet om selvstændig erhvervsvirksomhed contra lønmodtager anførte Landsskatteretten følgende:

"Ved afgørelsen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i skattemæssig henseende, skal der tages udgangspunkt i de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven punkt 3.1.1.

Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger, og for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en samlet vurdering anses klageren for sammen med sin ægtefælle at drive selvstændig virksomhed med døgnpleje. Der er herved lagt vægt på, at selv om en del af de udgifter, der er foretaget fradrag for i virksomheden ikke kan anses som fradragsberettigede, er der afholdt udgifter, der i art og omfang overstiger, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Endvidere må parret - bl.a. henset til deres uddannelsesmæssige baggrund - anses at have været berettiget til i vidt omfang selv at tilrettelægge og udføre arbejdet med plejen af de pågældende børn, uden anden instruks fra de anbringende kommuner, end det der følger af kommunernes almindelige ansvar for tilsynspligt vedrørende anbragte børn. Endelig ses parret ikke ved de indgående aftaler at have begrænset deres adgang til eventuelt at have flere børn i døgnpleje. "

Ved sagen for Landsskatteretten lå endvidere en konkret ligning til prøvelse, som ikke har relevans for spørgsmålet om selvstændig erhvervsvirksomhed.

At døgnpleje kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed er endvidere forudsat i Landsskatterettens kendelse af 29. marts 2011, j.nr. 12-03565, hvori Landsskatteretten skulle tage stilling til, hvorvidt et underskud ved en landbrugsaktivitet kunne fradrages i klagerens døgnplejevirksomhed.

I SKATs afgørelse, der lå til prøvelse hos Landsskatteretten, anførte SKAT bl.a. følgende:

"Plejeforældre kan vælge at døgnpleje som selvstændigt erhverv. Hvis døgnpleje udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed, er virksomheden ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændig erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen. "

Landsskatteretten - der ligesom SKAT ikke problematiserede klagers status som selvstændig erhvervsdrivende - fandt i den konkrete sag, at underskuddet ved landbrugsaktiviteten ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen i døgnplejevirksomheden.

Praksis omkring døgnplejeres status som selvstændigt erhvervsdrivende illustreres ligeledes af Landsskatterettens kendelse af 29. juni 2009, j.nr. 09-00166, som vedrørte, hvorvidt der kunne opnås henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for en døgnplejer under henvisning til Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 (omtalt ovenfor). Landsskatteretten fandt – på rigtig vis - at en kendelse, der blot følger praksis, ikke kan anses for en ny oplysning, der kan begrunde en genoptagelse. Landsskatretten anførte følgende:

"Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 fastslår, hvad der allerede følger af eksisterende praksis på døgnplejeområdet. Den praksis, hvorefter døgnpleje kan drives som selvstændig virksomhed følger af Ligningsrådets afgørelse af 5. oktober 1987, som er gengivet i TfS 1987, 483. Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007 er ikke at anse for oplysninger af retlig karakter som omhandlet i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2. [minfremhævning]"

Af praksis, hvor Landsskatteretten finder, at en døgnpleje konkret er at anse som et lønmodtagerforhold og ikke selvstændig erhvervsvirksomhed, synes udtømmende at kunne henvises til Landsskatterettens utrykte kendelser: LSR af 05/09-12. Journalnr. 12-01703, LSR af 05/09-12. Journalnr. 12-01697, samt LSR af 12.06.2013 Journalnr. 13-0122302, der øjensynligt vedrører samme døgnpleje. I Landsskatterettens enslydende kendelser anføres der følgende:

"Uanset at kommunen, som klagerens hvervgiver, ikke har nogen instruktionsbeføjelse i forhold til klagerens arbejde, kan klageren ikke under disse omstændigheder, i skattemæssig henseende, anses som selvstændig erhvervsdrivende, idet klageren ikke anses for at udøve en virksomhed af økonomisk karakter for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Der er henset til, at klageren ikke har omkostninger som følge af plejeforholdet, som ikke dækkes af kommunen, og dermed ikke bærer nogen risiko, i modsætning til plejefamilien i Landsskatterettens kendelse af 13. november 2011, j. nr. 2-8-1852-0498"

Det ses således, at det i praksis alene nægtes en døgnpleje at drives som erhvervsmæssig virksomhed, i det tilfælde, at døgnplejen ikke har omkostninger som følge af plejeforholdet, som ikke dækkes af kommunen.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det således gældende, at [person2]s døgnpleje er at anse som erhvervsmæssig i indkomståret 2013 under hensyn til, at den drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. ”

Klagerens repræsentant har den 11. juni 2018 indsendt et supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen

I det supplerende indlæg blev den oprindelige primære påstand ændret, således at den beløbsmæssige påstand bortfaldt, og påstanden dermed alene vedrørte, at klageren skulle anses som selvstændig erhvervsdrivende i det påklagede år.

Der blev endvidere nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for sine driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden.

Klagerens repræsentant har anført følgende nye anbringender til støtte for den ændrede primære påstand:

”(...)

Til at belyse sagen vedlægges endvidere som Bilag 10Kommunernes Landsforenings vejledning: "Plejefamilieområdet - Spørgsmål og svar".

Af vejledningen fremgår blandt andet følgende:

"[s. 6]

13. Hvad er en "familieplejekontrakt"?

Familieplejekontrakten er den skriftlige aftale mellem den anbringende kommune og plejefamilien. Det er kontrakten, der regulerer forholdet mellem de to parter, og dermed er det retsligegrundlag for forholdet. Familieplejekontrakten må ikkesammenlignes med en ansættelseskontrakt, idet plejefamilienikke er lønmodtager.

[...]

15. Hvem er omfattet familieplejekontrakten?

Familieplejekontrakten omfatter indsatsen fra hele plejefamilien, hvilket gør forholdet atypisk sammenlignet med et kommunalt ansættelsesforhold. Plejefamilierne er derfor ikke omfattet af de almindelige ansættelsesretlige regler, som gælder for kommunalt ansat personale.

[s. 9]

27. Kan plejefamilien få pension?

Som udgangspunkt optjener plejefamilien ikke pension.Det bør dog drøftes i forbindelse med indgåelsen af kontrakten, om der skal laves en aftale om pensionsindbetaling for plejefamilien.

Det kan konkret aftales, at plejefamiliens eksisterende pensionsopsparing fra tidligere eller nuværende beskæftigelse helt eller delvist suppleres svarende til den nedgang i pensionsindbetaling, som plejefamilien oplever ved indgåelse af kontrakten.

28. Har plejefamilien ret til ferie?

Plejefamilien er omfattet af ferieloven, hvilket betyder, at de som hovedregel har samme ferierettigheder og beskyttelse som enhver anden ansat. Hertil gælder dog nogle væsentlige undtagelser:

Plejefamilien kan afholde ferie og samtidig have plejebarnet hos sig.

Ferieaftalen, som ikke er en lov, men en aftale mellem de kommunale arbejdsgivere og lønmodtagere omfatter ikke plejefamilier. Det vil bl.a. sige at plejefamilier ikke har ret til 6 ugers ferie, men kun 5 ugers betalt ferie.

29. Er plejefamilien forsikret mod arbejdsskader?

Plejefamilien er som udgangspunkt ikke sikret mod arbejdsskade, idet de anses for selvstændige efter arbejdsskadesikringsloven.En plejefamilie kan dog frivilligt vælge at tegne enforsikring for at sikre sig imod arbejdsskader. Dette kræver dog at familien opretter sig som selvstændige erhvervsdrivende.

[s. 12]

Ansatte eller selvstændige

37. Anses plejefamilier af KL som ansatte eller selvstændige?

Udgangspunktet er efter KL 's opfattelse, at familieplejere ikke er ansatte men i stedet skal anses som selvstændige.

En lønmodtager defineres sædvanligvis som en person, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. For at tillægge en person lønmodtagerstatus må der således først og fremmest bestå et over-/underordnelsesforhold eller en tjenestestilling,

dvs. arbejdsgiveren/kommunen skal have en form for instruktionsbeføjelse over for den pågældende og dermed kunne give anvisninger for, hvorledes arbejdet konkret skal udføres.

Det er efter KL 's opfattelse som udgangspunkt ikke tilfældet i forholdet mellem en kommune og en familieplejer.

(Den tilsynsforpligtelse, som kommune har efter lovgivningen, er ikke det samme som instruktionsbeføjelse.)"

Af vejledningen fremgår blandt andet følgende:

Som Bilag 11 vedlægges endvidere Kommunernes Landsforenings notat af 10. december 2015 "Familieplejere -Ansatte eller selvstændige?", der sammenfattende konkluderer følgende (s. 1): "Det er KL's vurdering, at familieplejere efter ensædvanlig standardkontrakt med en kommune om anbringelse af et barn i ansættelses- og arbejdsretlig samt forvaltningsretlig henseende - ligesom for 10 år siden

- ikke kan betragtes som ansatte i kommunerne, men skal anses som selvstændige.".

Som Bilag 12vedlægges Socialstyrelsens "Kortlægning af vederlag til plejefamilier" (udarbejdet af [virksomhed3]). Af dokumentet fremgår blandt andet følgende:

"[s. 47]

Den manglende gennemsigtighed afholder flere af de adspurgte plejeforældre fra at ansøge om dækning af udgifter. Dels er der plejeforældre, der oplever det som en besværlig og krævende proces, hvilket foruden den manglende gennemsigtighed også skyldes sagsbehandlingstiden i kommunen. Dels er der flere plejeforældre, der ikke bryder sig om at søge om noget ekstra, fordi de ikke ønsker et dårligt ry blandt kommunens medarbejdere. Det har den utilsigtede konsekvens, at disse plejeforældre til tider føler sig anderledes behandlet, når de taler med andre plejeforældre om, hvad de har fået tilskud til.

Spørger man kommunens medarbejdere, er det ikke uden hold i virkeligheden, at plejeforældre undlader at søge for at undgå et dårligt omdømme i kommunen. En række af de interviewede medarbejdere på tværs af kommunerne giver således udtryk for, at det kan påvirke deres opfattelse af plejeforældrene i negativ retning, hvis de ofte søger om tilskud til forskellige ting."

(...)

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiveren har enalmindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdetsudførelse, herunder tilsyn og kontrol".

Det gøres gældende, at det eneste tilsyn, der foretages i forhold til [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed, er det lovpligtige tilsyn efter serviceloven og lov om socialtilsyn, der er en følge af, at der er tale om virksomhed med anbragte børn. Kommunen har derimod ingen instruktionsbeføjelse m.v., jf. også UfR 2005.1376 VLD.

At tilsynsforpligtelsen ikke er at anse for en instruktionsbeføjelse, er også antaget af Kommunernes Landsforening i foreningens notat af 10. december 2015, jf. Bilag 11.

Kommunernes Landsforening anfører følgende i notatet, s. 7, under overskriften "Den anbringende kommunes tilsyn med barnet i plejefamilien":

"Det er den anbringende kommune, der løbende skal føre tilsyn med barnets eller den unges forhold under anbringelsen hos plejefamilien.

Tilsynet omfatter mindst to årlige tilsynsbesøg hos plejefamilien, hvor kommunen taler med barnet eller den unge. Samtalen med barnet eller den unge skal så vidt muligt finde sted uden tilstedeværelse af plejefamilien. Tilsynet omfatter også, at der tales med plejeforældrene, eventuelt også med skolen og dagtilbuddet om barnets eller den unges trivsel og udvikling, og at kommunen i samarbejde med plejefamilien løbende vurderer, om de tiltag der tilbydes barnet eller den unge, er relevante og positivt stimulerende for dets udvikling."

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften "Socialtilsynetstilsyn med plejefamilien":

"For plejefamilier, der er godkendt efter lov om socialtilsyn, påhviler den generelle tilsynsforpligtelse det socialtilsyn, der har godkendt plejefamilien.

Ifølge lov om socialtilsyn skal socialtilsynet føre tilsyn med plejefamilien mindst to gange om året.

I forbindelse med tilsynet skal socialtilsynet vurdere, om plejefamiliens godkendelse fortsat stemmer overens med plejefamiliens forhold og kompetencer. Socialstilsynet skal således påse, at plejefamilien ikke påtager sig flere eller mere krævende opgaver, end den har fysiske, økonomiske og pædagogiske ressourcer til. Socialtilsynet følger ligeledes udviklingen i plejefamilien og påser, at der ikke modtages flere børn, end plejefamilien er godkendt til, samt at de øvrige forudsætninger for godkendelsen ifølge kvalitetsmodellen, efter hvilken socialtilsynet godkender og fører tilsyn, er opfyldt.”

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften "En familieplejer har ikke lønmodtagerstatus, da der mellem familieplejeren og den anbringende kommune og socialtilsynet ikke består et over-/underordnelsesforhold":

"For at tillægge en familieplejer lønmodtagerstatus må der først og fremmest bestå et over-/underordnelsesforhold eller en tjenestestilling, dvs. arbejdsgiveren/den anbringende kommune og socialtilsynet skal have en form for instruktionsbeføjelse over for plejefamilien og dermed kunne give anvisninger for, hvorledes arbejdet konkret skal udføres.

Det er efter KL's opfattelse som udgangspunkt ikke tilfældet i forholdet mellem den anbringende kommune, socialtilsynet og en familieplejer. Det personrettede- og den driftsorienterede tilsynsforpligtelse, som den anbringende kommune og socialtilsynet har efter henholdsvis serviceloven og lov om socialtilsyn, er ikke det samme som at have instruktionsbeføjelse.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har således i deres tilsyn med henholdsvis barnet og plejefamilien ikke ret til at tilrettelægge og fordele arbejdet i plejefamilien, herunder give pålæg om udførelse af bestemte dele i plejeopgaven i plejefamiliens almindelige familieliv eller at pålægge plejefamilien at påtage sig en ekstra opgave som for eksempel at modtage et nyt barn i pleje. Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid.

Efter KL 's opfattelse er hele grundtanken med plejefamilien som anbringelsessted, at familien fastholdes som almindelig familie, der skaber nære, trygge og familiemæssige rammer for det anbragte barn. Hvis den anbringende kommune eller socialtilsynet skulle have instruktionsbeføjelse over for plejefamilien, ville en plejefamilie meget snart blive en lille kommunal anbringelsessatellit, hvor familiens ret til selv at bestemme over familiens eget liv, ville være styret af henholdsvis den anbringendekommunes og socialtilsynets indblanding."

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtagerenudelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver".

Det gæres gældende, at dette ikke er tilfældet for [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed. I den i sagen omhandlede periode havde virksomheden anbringelser fra [by1] og [by2] Kommune. Derudover har [person2] og [person1] løbende forskellige lønmodtagerstillinger foruden deres indtægter ved autoværkstedet og udlejningsvirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "der mellem hvervgiverenog indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse".

Det gøres gældende, at [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed alene er forpligtet og berettiget i henhold til kontrakterne om de enkelte børn. Kommunen er således ikke forpligtet til at foretage nye anbringelser, såfremt de nuværende måtte ophøre. Ligeledes er døgnplejevirksomheden ikke forpligtet til at modtage andre børn.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtagerenhar arbejdstid fastsat af hvervgiveren".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden per definition er forpligtet til at levere sin kontraktmæssige ydelse i døgndrift. Enhver detailbeslutning om arbejdstid, herunder afholdelse af fridage under anvendelse af betalt medhjælp, foretages suverænt af døgnplejevirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtagerenhar ret til opsigelsesvarsel".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke har et opsigelsesvarsel, som det er almindeligt kendt for lønmodtagere.

I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højst til seks måneder, jf. stk. 3.

I henhold til de af døgnplejevirksomheden indgåede kontrakter, kan kontrakterne opsiges af begge parter med 14 dages varsel og en måneds varsel efter 3 måneder.

Såfremt anbringelsen de facto afbrydes, f.eks. i tilfælde af, at barnet løber hjemmefra, ophører retten til godtgørelser omgående. Eventuelt for meget ubetalt godtgørelse tilbagesøges af Kommunen.

Det er helt sædvanligt, at selvstændige erhvervsdrivende, der indgår kontrakter om et projekt, der strækker sig over en længere periode, indsætter opsigelsesklausuler i kontrakten, jf. f.eks. SKM2004.204.VLR, hvor Vestre Landsret ud fra en konkret vurdering, og på trods af et aftalt opsigelsesvarsel på 12 måneder, fandt, at agenten var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at [person2] og [person1] ikke kan opsiges af kommunen, idet der i henhold til arbejds- og ansættelsesretten ikke foreligger et ansættelsesforhold, jf. Bilag 11, s. 10ff. De enkelte kontrakter, og dermed en respektive anbringelse, kan opsiges fra begge parters side, hvilket ingen betydning har for de øvrige kontrakter, som døgnplejevirksomheden måtte have indgået med den pågældende - eller øvrige - kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget er beregnet,som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision,akkord m.v.) ".

Det gøres gældende, at vederlaget til [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed fastsættes enkeltvist pr. kontrakt som et antal "normalvederlag", der aftales efter, hvor krævende det enkelte barn er.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget udbetalesperiodisk".

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om,at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler afgørende for, at der skulle være taleom lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingenaf, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet".

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, athvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, talerafgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsenaf [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af,om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren".

Som det fremgår af det vedlagte regnskab, jf. Bilag 13, udgør virksomhedens resultatalene kr. 495.481 ud af en nettoomsætning på kr. 904.409.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, atvederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, talerafgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsenaf [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af,om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø".

Som det fremgår af Kommunernes Landsforenings notat, jf. Bilag 11 er døgnplejereat anse som selvstændige i stort set alle ansættelses- og arbejdsretlige retsgrene.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om, atindkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov omarbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lovom arbejdsmiljø, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhedved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdetuden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af denafgivne ordre".

Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor, herunder gengivelsen af de centrale pointer i Kommunernes Landsforenings notat af 10. december 2015, jf. Bilag 11.

Sammenfattende gøres det gældende, at [by1] og [by2] Kommune ingen instruktionsbeføjelse har over døgnplejevirksomheden, jf. ovenfor og UfR 2005.1376 VLD, hvorfor personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til detenkelte ordreforhold".

Det gøres gældende, at de anbringende kommuner alene er forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse (det enkelte ordreforhold). Såfremt et barns anbringelse de facto ophører, kontrakten udløber (barnet fylder 18) eller kontakten opsiges, har kommunen ingen forpligtelse til at indgå en ny kontrakt med døgnplejefamilien. Ligeledes har døgnplejevirksomheden ingen pligt til at modtage yderligere børn i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænseti sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre" samt hvorvidt "indkomstenoppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere".

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ikke er begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere. Som omtalt ovenfor vedrørende personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, belyses dette da også af det blotte faktum, at [person2] og [person1] ligefrem har ordreindgang fra flere kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, ikke taler imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over forhvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomiskrisiko" samt hvorvidt "indkomsten afhænger af et eventuelt overskud".

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien selv løber den fulde økonomiske risiko og har det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for en anbringende kommune. Eksempelvis er det ved [person2] og [person1]s sygdom eller andet fravær således fuldt ud døgnplejevirksomhedens ansvar at finde - og afholde udgiften for - afløsning, alternativ transport etc.

Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gældende, at døgnplejevirksomheden har påtaget sig en - i øvrigt betragtelig - selvstændig økonomisk risiko.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelseaf medhjælp".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke blot er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, men ligefrem forpligtet hertil i det omfang, det er nødvendigt for at udføre virksomhedens kontraktlige forpligtelse over for den anbringende kommune.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdeter udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet".

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, ikke taler afgørende imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber,maskiner og værktøj eller lign. ", hvorvidt "indkomstmodtageren helt eller delvisleverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse", samt hvorvidt "at indkomstmodtagerenhar etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvistudøves herfra"

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ejer samtlige driftsmidler, bygninger m.v. samt er ansvarlig for at indkøbe ethvert nødvendigt driftsmiddel samt materialer, der medgår ved arbejdets udførelse.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed, jf. også UfR 1998.247 HRD.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevillingog lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse ".

Det gøres gældende, at virksomhed med døgnpleje af anbragte børn efter servicelovens § 66 kræver løbende godkendelse, jf. servicelovens § 66a samt§§ 6 og 12 i lov om socialt tilsyn [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed er godkendt efter disse bestemmelser, jf. Fejl! Henvisningskilde ikke fundet..

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. 8.3.1.1.2.l, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. 8.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver,at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemtart".

Døgnplejevirksomheden adviserer på "tilbudsportalen" efter servicelovens § 14.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. 8.3.1.1.2.m, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. 8.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren".

[person2] og [person1] er ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring, jf. Bilag 10, s. 9. Herudover er det [person2] og [person1]s egne ansvarsforsikringer, der skal dække skader, som de måtte påføre andre. Kommunen har således intet arbejdsgiveransvar som omfattet af Danske Lovs 3-19-2.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. 8.3.1.1.2.o, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed.

Sammenfattende gøres det gældende, at den i sagen omhandlede døgnplejefamilie skal vurderes i overensstemmelse med personskattecirkulærets momenter og kriterier. Der skal således foretages en helt konkret vurdering af, hvorvidt den i skattemæssig henseende er at anse som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at som gennemgangen ovenfor tydeligt viser, taler langt størstedelen af kriterierne for, at der i [person2] og [person1]s døgnplejevirksomheds tilfælde er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Ydermere taler ikke et eneste af cirkulærets kriterier afgørende imod dette resultat.

I forlængelse heraf har [person2] og [person1]s valg af at drive virksomheden som selvstændig erhvervsvirksomhed afgørende betydning for bedømmelsen heraf, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

"Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikkeses at være nogen forhold, der taler afgørende for, at klagerenskal anses som lønmodtager i [virksomhed1] AIS, og at detderfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskabetog klageren valgte samarbejdsform respekteres."

Det gøres videre gældende, at [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed har afholdt berettigede driftsomkostninger, der i art og omfang overstiger de beløb, som virksomheden har fået godtgjort af den anbringende kommune.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person2] og [person1]s døgnplejevirksomhed i henhold til praksis er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.”

Klagerens repræsentant har anført følgende til støtte for den subsidiære påstand:

”I relation til den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person2] og [person1] er lønmodtagere i relation til deres døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner, er de fortsat berettigede til at trække deres driftsomkostninger fra ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 9, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 66 a, stk. 1 og 2, i lov om social service, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satser, som fastsættes efter § 66 a, stk. 8, i lov om social service. Udgifter, der er godtgjort efter 1. pkt., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Reglerne i 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed."

Som det fremgår af bestemmelsens sidste punktum, finder reglerne om skattefrihed af godtgørelserne ikke anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende døgnplejevirksomheder indtægtsfører i stedet de modtagne godtgørelser, men indrømmes til gengæld fradrag for samtlige driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt [person2] og [person1] er lønmodtagere, vil deres godtgørelser derimod være skattefrie, jf. ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt., og de vil således alene skulle medregne de udbetalte plejevederlag ved opgørelsen af deres respektive personlige indkomst. Til gengæld vil de i henhold til ligningslovens § 9, stk. 6, 3. pkt. ikke kunne fradrage udgifter, der er godtgjort (skattefrit) efter ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt [person2] og [person1]s i det tilfælde, de er at anse som lønmodtagere som antaget af SKAT, jf. bilag 1, kan fratrække deres driftsomkostninger i deres skattepligtige indkomst det omfang, udgifternes samlede omfang overstiger de modtagne skattefri godtgørelser.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, derikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer,der har plejetilladelse eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelseefter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgårdisse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter.Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageresudgifter kun fradrages med det beløb, hvormed desamlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløbpå 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre,der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed,er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivendekan fradrage udgifterne til kost og logi i denpersonlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i detomfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er defradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct. 's skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.[min fremhævning]"

Det gøres således gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person2] og [person1] er lønmodtagere i skattemæssig henseende, da skal de indrømmesligningsmæssige fradrag for deres driftsomkostninger.”

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, gengivet i SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende for døgnplejere. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover tjenesteforholdet til kommunen, herunder den nødvendige godkendelse for at kunne udøve erhvervet, og det faktum at alene kommunen kunne agere som hvervgiver, lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at det udbetalte takstmæssige månedlige vederlag ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten, hertil kom supplerende beløb til lomme og tøjpenge udbetalt direkte til plejebørnene. Der blev ikke lagt vægt på, om de reelle afholdte udgifter oversteg de modtagne godtgørelser.

Den retlige regulering for døgnplejere

Døgnplejeaktiviteter er underlagt lov om social service, serviceloven. Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis vejledning nr. 3 ”Vejledning om særlig støtte til børn og unge og deres familier” relevant. (Loven og vejledningen kan findes på www.retsinformation.dk).

I servicelovens § 52 er det fastlagt, at der skal foretages en individuel undersøgelse af den enkelte barns behov ”børnefaglig undersøgelse” før støtte efter stk. 3 kan iværksættes – herunder er døgnophold inkluderet, jf. servicelovens § 52, stk. 3, nr. 4. Det fremgår endvidere af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere, og at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for at udføre dette hverv. I 2013 var indholdet af § 66 a gengivet i den nu ophævede § 142.

I det påklagede indkomstår var den gældende vejledning nr. 3 til lov om social service, offentliggjort som vejledning nr. 11 af 15. februar 2011, med efterfølgende ændringer af den 27. juni 2013 og fra 1. oktober 2013 var det vejledning nr. 9007 af 7. januar 2014. (Loven og vejledningen både gældende og historisk kan findes på www.retsinformation.dk).

Af vejledning nr. 3 til lov om social service, gældende for 2013, pkt. 54 (pkt. 48 indtil oktober 2013) fremgår det, at kommunen endeligt afholder udgifterne vedrørende foranstaltninger for børn og unge med særlige behov for støtte efter servicelovens § 52, stk. 3, § 52 a, § 54, og § 76, stk. 2-5 og 7. Af vejledningens pkt. 552 (pkt. 514 indtil oktober 2013) ses endvidere, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for. I vejledningens pkt. 553 (pkt. 515 indtil oktober 2013) fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet. Af vejledning pkt. 109 (pkt. 83 indtil oktober 2013) fremgår det, at tilsynet skal tilsikre, at de forhold, som plejefamilien oprindeligt blev godkendt ud fra, ikke har ændret sig. Endvidere fremgår det, at kommunen tilser, om plejefamilien fortsat er egnet til at opfylde målgruppens behov samt, hvorvidt der er sket ændringer i plejefamilien.

Vurdering af om klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i døgnplejeaktiviteten

Klageren indgik i 2008 kontrakt om formidlet døgnpleje med [by1] Kommune vedrørende Plejebarn 1 og Plejebarn 2. Klageren har modtaget et fast månedligt plejevederlag for disse to plejeforhold. Klageren havde ikke andre hvervgivere i det påklagede indkomstår. Der er således tale om to længerevarende plejeforhold med løbende arbejdsydelser erlagt til samme hvervgiver. Det forhold, at klageren hverken var forpligtet eller berettiget til at indgå nye kontrakter vedrørende formidlet døgnplejeophold med samme hvervgiver, ændrer ikke denne vurdering. Endvidere er der i begge kontrakter aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på en måned, idet der henvises til den vedlagte vejledning. Ligeledes har klageren ret til at klage over en opsigelse af en plejekontrakt til børn- og ungeudvalget. Endelig fremgår det af klagerens personlige skatteoplysninger, at [by1] Kommune har tilbageholdt A-skat i indkomståret 2013, hvilket understøtter, at vederlaget i overvejende grad var nettoindkomst for klageren.

Det fremgår endvidere af tillæggene til kontrakterne, at klageren er omfattet af ferieloven og dermed har ret til vederlag under ferien. Ferien skal som udgangspunkt afholdes sammen med plejebarnet og skal meddeles [by1] Kommune forud for feriens afholdelse. Endvidere fremgår det af begge vedlagte vejledninger, at i det omfang vederlaget er A-indkomst, anses den for dagpengegivende lønindtægt. Endelig har [by1] Kommune i begge tillæg fastsat udgangspunktet for, hvornår plejefamilien kan afholde ferie. Disse forhold og vilkår kan bedst sammenlignes med forhold, der gør sig gældende for en lønmodtager.

Der er for begge kontrakter fastsat et takstmæssigt beløb til kost og logi samt lomme- og tøjpenge ud fra en vurdering af udgifterne forbundet med døgnplejen af det enkelte barn. Godtgørelserne skal ifølge den vedlagte vejledning og tillæggene dække almindelige udgifter forbundet med barnets ophold, udgifter for daglig kørsel samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Ligeledes fremgår det af tillægget at der kan søges om af konkrete enkeltudgifter samt støtte til barnedåb og konfirmation.

Ifølge årsregnskabet for 2013 relaterer udgifterne forbundet med døgnplejeaktiviteten sig hovedsageligt til el, vand, varme, forplejning, beklædning og aktiviteter. Disse udgifter dækkes af det af [by1] Kommune udbetalte godtgørelsesbeløb. Endvidere fremgår det af årsregnskabet, at klageren har afholdt udgifter forbundet med apotek, ferie, gaver og fester, ødelagte ting, kørsel samt administration. Ifølge tillæggene til kontrakterne kan klageren få dækket kørsel relateret særligt til forhold omkring plejebarnet med statens laveste takst. Endvidere fremgår det af tillæggene, at klageren kan ansøge om tilskud til ferieudgifter samt dækning af gaveudgifter og andre nødvendige enkeltudgifter opstået ud fra barnets behandlingsbehov. Det fremgår af kontospecifikationerne, at klageren har modtaget kørselsgodtgørelse for både Plejebarn 1 og Plejebarn 2, tilskud til en skitur samt godtgørelse for udgifter til briller relateret til Plejebarn 1. Dette er argumenter, der taler for, at klageren skal anes for lønmodtager, da indtægtserhvervelsen ikke er sket for egen regning og risiko.

Det fremgår af klagerens årsregnskab, at de afholdte udgifter i indkomståret 2013 overstiger den fastlagte godtgørelse. På baggrund af sagens oplysninger er det ikke godtgjort af klageren, at han har afholdt nødvendige udgifter, der ikke var mulighed for at få refunderet, eller at klageren i væsentlig grad har afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad de fastsatte godtgørelser for plejeforholdene var forudsat at skulle dække. Det er således ikke godtgjort, at klagerens arbejde indebar en nødvendig risiko vedrørende ovennævnte udgiftsposter. Det forhold, at klageren frivilligt har afholdt udgifter udover de indeholdte i kontrakten med [by1] Kommune, medfører ikke, at klageren har påtaget sig en økonomisk risiko i aftaleforholdet, der kan ændre på risikovurderingen.

Det fremgår af kontrakten vedrørende Plejebarn 1, at det forudsættes, at klageren er hjemmegående. Klageren har ifølge de vedlagte vejledninger til kontrakterne derudover pligt til løbende skriftligt at oplyse [by1] Kommune om personlige og økonomiske forhold samt ændringer i antal plejebørn. Det fremgår af tillæggene til kontrakterne, at klageren er forpligtet til at deltage i den lovpligtige efteruddannelse, som tilbydes af [by1] Kommune. Endvidere fremgår det, at [by1] Kommune yder supervision (faglig støtte) efter en konkret vurdering af behovet. [by1] Kommune har således i 2013 haft pligt til at føre tilsyn og kontrol med klagerens arbejde og udøvet instruktionsbeføjelse i forhold til klageren. At klageren er uddannet pædagog, hvilket ifølge klageren var nødvendigt i forhold til børnenes plejebehov, ændrer ikke denne vurdering.

På denne baggrund, taler det for at anse klageren som lønmodtager, at plejeforholdet er af længerevarende karakter, at klageren erlægger en løbende arbejdsydelse til samme hvervgiver, at der mellem parterne er aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel, at klageren er omfattet af ferieloven samt, at vederlaget er udbetalt som nettoindkomst. Endvidere taler det for at anse klageren som lønmodtager, at [by1] Kommune i 2013 har haft pligt til at føre tilsyn og kontrol med klagerens arbejde, samt at klageren ikke på baggrund af ovenstående forhold har påtaget sig en økonomisk risiko i aftaleforholdet.

Ifølge de vedlagte vejledninger til kontrakterne er det forudsat, at klageren har en kombineret ansvars- og ulykkesforsikring. Det fremgår af tillægget til kontrakterne, at klageren kan ansøge om dækning af udgifter hos [by1] Kommune for skader på plejefamiliens ting forvoldt af plejebarnet, der tager stilling til dækning efter en konkret vurdering. Klageren har i alle tilfælde en selvrisiko på 500 kr. pr. hændelse. Klageren har i denne forbindelse oplyst, at [by1] Kommune har tilkendegivet, at kommunen ikke dækker udgifter forbundet med uheld. Det kan derved konstateres, at klageren har haft en beskeden økonomisk risiko, hvilket kan støtte argumentet, at klageren skal anses som selvstændig erhvervsdrivende.

[by1] Kommune har forudsat, at klageren stiller værelse med nødvendigt møblement til rådighed ved døgnplejebarnets indflytning. Klageren har oplyst, at klageren ejer samtlige aktiver anvendt i forbindelse med døgnplejeaktiviteten samt bygningen, hvori døgnplejeaktiviteten udøves. Endvidere har klageren oplyst, at klageren er ansvarlig for at indkøbe ethvert aktiv til brug for døgnplejeaktivitetens udførelse, herunder en af klageren anskaffet 10-personers bil til brug for døgnplejeaktiviteten. Retten bemærker, at disse aktiver i al almindelighed er aktiver, som er tæt relateret til privatlivet, hvorfor dette forhold ikke kan tale for at anse klageren som selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT har i sin afgørelse henvist til afgørelsen gengivet i SKM2014.719BR. Klagerens repræsentant har i indsigelserne til SKATs forslag til afgørelse anført, at byrettens præmisser er for konkrete til at kunne anvendes i denne sag. Landsskatteretten vurderer, at byrettens afgørelse fastlægger de generelle retningslinjer i praksis for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende i øvrigt i overensstemmelse med den senere afgørelse fra Vestre Landsret, SKM2017.739ØLR.

Klagerens repræsentant har henvist til Landsskatterettens kendelse af 13. november 2007, j.nr. 2-8-1852-0499. Denne afgørelse kan på baggrund af byrettens dom af 15. oktober 2014, SKM2014.719BR, og Landsrettens dom af 17. december 2017, SKM2017.739ØLR, ikke længere anses for at være vejledende i forhold til anvendelse af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

På baggrund af en afvejning af de samlede forhold i sagen, er det Landsskatterettens vurdering, at klageren skal anses for lønmodtager. At det af Kommunernes Landsforening lægges til grund, at plejefamilier er selvstændig erhvervsdrivende, påvirker ikke den skatteretlige vurdering heraf.

Fradrag for udgifter til plejebørnene

Retten lægger til grund, at SKAT ved afgørelsen af 18. juni 2015 har taget stilling til klagerens adgang til ligningsmæssigt fradrag som lønmodtager, men at SKAT ikke har taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

Udgangspunktet for bedømmelse af fradrag for udgifter er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen er herefter, at udgiften er relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen. Private udgifter kan ikke fradrages. Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er endvidere reguleret i ligningsloven § 9, stk. 1, 1. pkt., som fastlægger en bundgrænse for retten til fradrag. For formidlet døgnophold efter serviceloven kan døgnplejere, der betragtes som lønmodtagere, endvidere ikke foretage fradrag for udgifter, som er dækket af en skattefri omkostningsgodtgørelse. Det følger af ligningslovens dagældende § 9, stk. 6, hvoraf det også fremgår, at indtægter i form af godtgørelse for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidling af døgnophold ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette under forudsætning af, at godtgørelserne ikke overstiger fastsatte standardsatser fastlagt i servicelovens dagældende § 142. (Lovene kan findes på www.retsinformation.dk)

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Dette følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, gengivet i SKM2004.162.HR.

Østre Landsret har i dommen af 15. december 2017, gengivet i SKM2017.739.ØLR, udtalt, at for så vidt angik udgifterne ved to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, måtte regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende. Sammenholdes dette med princippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som alene giver fradrag for omkostninger til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, og samme princip i ligningslovens § 9, er det rettens vurdering, at [by1] Kommune og klageren ved indgåelse af døgnplejeaftalen har fastlagt, hvilke omkostninger, der er forbundet med aktiviteten. Forudsætningen for hvervgiveren har ved indgåelse af plejekontrakten, ifølge indholdet af serviceloven, vejledning nr. 3 til serviceloven og de vedlagte vejledninger samt tillæg, således været at dække de nødvendige omkostninger. Som følge heraf er der som udgangspunkt en formodning for, at kommunen har godtgjort de udgifter, som klageren er blevet pålagt som følge af døgnplejeaktiviteten gennem den konkrete omkostningsgodtgørelse til dækning af udgifter til kost og logi, beklædning og lommepenge samt den yderligere individuelle tilpassede omkostningsgodtgørelse til ekstra udgifter konkret for det enkelte barn.

Det fremgår af klagerens årsregnskab, at udgifterne afholdt i 2013 er af samme art som de udgifter, omkostningsgodtgørelsesbeløbene til kost og logi samt lomme- og tøjpenge er forudsat at skulle dække, eller som klageren separat har haft mulighed for at ansøge dækning eller tilskud til. Retten finder, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag for lønmodtagerudgifter. Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at de yderligere afholdte udgifter, som ikke var dækket af kommunen, var udgifter, der var sædvanlige eller nødvendige for at erhverve indtægterne i form af plejevederlag som familieplejer fra hvervgiveren, [by1] Kommune.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.