Kendelse af 22-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 17-03-2018

Klageren har anmodet SKAT om bindende svar på følgende spørgsmål:

”Spørgsmål 1: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse1] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke næringsbeskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?

Spørgsmål 2: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommen beliggende

[adresse2] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke næringsbeskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?

Spørgsmål 3: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommene beliggende [adresse3], [adresse4] og [adresse5] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke næringsbeskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?

Spørgsmål 4: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommen beliggende

[adresse6] og ejerlejligheden beliggende [adresse7] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke næringsbeskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?”

SKAT har besvaret spørgsmål 1-4 med ”NEJ”.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I anmodningen om bindende svar til SKAT er anført følgende oplysninger:

”[person1] ejer i dag forskellige ejendomme (3 ejerlejligheder og 6 udlejningsejendomme), som hun overvejer at afhænde/sælge, idet hun pga. sin alder ønsker at ophøre med sin udlejningsvirksomhed.

Som følge af, at nogle af disse ejendomme på forskellig vis er overtaget fra [person1]s tidligere ægtefælle [person2], der igennem årene har ejet en stor ejendomsportefølje og er blevet anset for delvist at drive næring ved køb og salg af fast ejendom, ønsker [person1] en afklaring af, hvorvidt hun ved et salg af ejendommene skal anses for at drive næringsvirksomhed ved køb og salg af fast ejendom, eller om salget af ejendomme i stedet skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

[person1] ejer på nuværende tidspunkt 7 ejendomme, hvor hun ønsker en klar tilkendegivelse fra SKAT af, hvordan en eventuel avance skal beskattes, når disse sælges i forbindelse med afvikling af hendes udlejningsvirksomhed. Der vil ved et senere salg af de pågældende ejendomme ske beskatning af en eventuel avance. Spørgsmålene går udelukkende på, hvorledes denne beskatning skal ske, om der skal ske beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens regler eller næringsbeskatning efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

...

[person1] er enke efter [person2]. [person1] har siddet i uskiftet bo siden 2003 efter sin afdøde ægtefælle.

[person2] har siden 1960’erne investeret i en række udlejningsejendomme samt grunde og villaer m.v.

[person1] er uddannet ejendomsadministrator. Hun stod i lære og arbejdede som ejendomsadministrator i 4,5 år. Siden 1974 har hun stået for administrationen af parrets personligt ejede ejendomme. [person1] forestår den dag i dag bogføringen i forbindelse med udlejningen af hendes ejendomme.

[person1] har ejet fast ejendom siden 1973, hvor hun arvede en sommerhusgrund. Siden 1979 har hun investeret i udlejningsejendomme i [by1], men hun har igennem årene også ejet enkelte villaer og et sommerhus til privat brug.

[person1] har samlet set igennem en periode på lidt over 40 år (fra 1973 til 2014) været ejer/medejer af i alt 22 faste ejendomme.

[person1] har ejet 50 % af de 4 følgende udlejningsejendomme i [by1], som er blevet solgt i henholdsvis 1989 og 1993.

De 3 ejendomme ([adresse9], [adresse10] og [adresse11]), som oprindelig blev købt sammen med [person3] blev solgt i 1993, fordi [person3] ikke længere ønskede at være medejer. [person1] havde på daværende tidspunkt ikke tilstrækkelig likviditet til at overtage [person3]s ejerandele i de pågældende ejendomme. [person1]s andel af fortjenesten ved salg af disse ejendomme blev medregnet til [person1]s personlige indkomst.

[adresse8] blev købt i 1979, hvor [person1] investerede midler fra hendes særeje, som hun havde opnået ved arv fra sine forældre. Udlejningsejendommen blev solgt i 1989, hvor der opstod behov for at nedbringe [person2]s kassekredit efter påkrav fra banken. Angående beskatningen af fortjeneste ved salget af [adresse8] foreligger der en skattesag for [person2]. Vi henviser til afsnittet nedenfor, hvori denne sag er nærmere refereret.

[person1] har igennem årene overtaget flere ejendomme fra ægtefællen. De 3 udlejningsejendomme ([adresse3], [adresse4] og [adresse5]) har hun og ægtefællen købt i fællesskab i henholdsvis 1984 og 1986. Indtil 1990 blev driften af disse 3 ejendomme beskattet hos [person2]. Fra 1991 blev driften fordelt med 50 % til hver ægtefælle. I 1996 overtog [person1] de resterende 50 % af de enkelte ejendomme. Disse overdragelser er sket dels som gave og dels ved overtagelse af eksisterende gæld i de 3 ejendomme.

Den sidste ejendom ([adresse12]) overtog hun i 1997. [adresse12] blev oprindeligt købt af [person2] i 1968, hvor ejendommen indeholdt 6 ejerlejligheder. [adresse12] er en af de udlejningsejendomme, hvorfra salg af udstykkede ejerlejligheder fra ejendommen ikke anses for næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomstårene 1970-1972, som er refereret nedenfor og vedlagt i bilag 2. Den seneste afståelse af en ejerlejlighed fra ejendommen er sket i 2014 som en delvis gave til [person1]s barnebarn.

I 1989 og 1994 har [person1] selv købt 2 udlejningsejendomme beliggende henholdsvis [adresse1] og [adresse2].

Ved [person2]s død i 2003 overtog [person1] yderligere 8 ejendomme fra [person2] i forbindelse med, at hun sidder i uskiftet bo efter sin afdøde ægtefælle.

Det drejer sig om 4 udlejningsejendomme og 4 ejerlejligheder. De fleste af disse udlejningsejendomme og ejerlejligheder er efterfølgende blevet solgt i henholdsvis 2003 og 2006. Ved salg af de 3 udlejningsejendomme er fortjeneste næringsbeskattet. Ved salg af 3 ejerlejligheder på [adresse13], [adresse14] og [adresse15], er fortjeneste blevet beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven. Vi henviser herved til den tidligere Landsskatteretskendelse vedrørende indkomstårene 1970-1972.

[person1] ejer i dag fortsat én udlejningsejendom beliggende [adresse6] og én ejerlejlighed beliggende [adresse7], som hun har overtaget i uskiftet bo efter [person2].

[person1] arvede i 1973 en sommerhusgrund på [...]. Ejendommen (grund og sommerhus) blev solgt i 1986.

[person1] har herudover ejet tre villaer, hvoraf hun selv bor i en. De to andre villaer har hendes datter boet til leje i. Den ene villa er solgt i 1999, og fortjenesten beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven. Den anden villa er solgt til datteren i 2004 og fortjenesten beskattet som næring.

[person1] ejer i dag følgende udlejningsejendomme i [by1]:

Størstedelen af ovennævnte ejendomme er udlejningsejendomme med 10-13 lejligheder/værelser, som udlejes til beboelse.

[person1] har ikke boet i nogle af ovennævnte ejendomme og påtænker ej heller at gøre dette. [person1] har siden 1992 ejet og boet i et parcelhus på [adresse16] i [by2].

[person1] har igennem årene løbende anvendt betydelige midler på omfattende og grundig vedligeholdelse af alle udlejningsejendommene.

Uanset store reparations- og vedligeholdelsesomkostninger giver boligudlejningen samlet set overskud. Tilsvarende er tilfældet for hver enkelt ejendom, når der ses bort fra de ekstraordinære reparations- og vedligeholdelsesomkostninger.

Det gælder f.eks. for [adresse4], hvor resultatet for 2012 er DKK -329.878 efter reparations- og vedligeholdelsesomkostninger, mens resultatet før reparations- og vedligeholdelsesomkostninger er DKK 1.257.270. Af ejendommens samlede reparations- og vedligeholdelsesomkostninger på DKK 927.392 udgør ekstraordinære omkostninger til modernisering af lejlighed, renovering af facade, tag og vaske- og tørrerum m.v. DKK 732.056.

Tilsvarende billede tegner sig for [adresse1], hvor resultatet for 2012 og 2013 er på henholdsvis DKK -221.306 og DKK -171.938 efter reparations- og vedligeholdelsesomkostninger, mens resultatet før reparations- og vedligeholdelsesomkostninger er på henholdsvis DKK 525.219 og DKK 545.500.

Af ejendommens samlede reparations- og vedligeholdelsesomkostninger på DKK 746.525 i 2012 udgør ekstraordinære reparationsomkostninger til reparation af altaner og tag DKK 652.138, og af samlede reparations- og vedligeholdelsesomkostninger på DKK 717.438 i 2013 udgør ekstraordinære reparationsomkostninger til reparation af klimaskærm DKK 521.024.

På [adresse2] er resultatet for 2012 på DKK -250.163 efter reparations- og vedligeholdelsesomkostninger, mens resultatet før reparations- og vedligeholdelsesomkostninger er DKK 487.589. Af ejendommens samlede reparations- og vedligeholdelsesomkostninger på DKK 510.064 udgør ekstraordinære omkostninger til modernisering af lejlighed m.v. DKK 433.310.

Resultat og fordeling af indkomst for 2012 og 2013 for de enkelte ejendomme er vedlagt i bilag 1.

[person2]

[person1]s afdøde ægtefælle, [person2], drev oprindeligt selvstændig virksomhed inden for klichebranchen (etiketter m.v.), idet [person2] sammen med sin moder drev A/S [virksomhed1] efter faderens død.

[person2]s første køb af fast ejendom blev foretaget i 1960’erne (1960-1968), hvor [person2] købte 7 udlejningsejendomme som anlægsaktiver. Herudover købte [person2] 3 grunde, hvorpå det var planen at bygge feriehytter til fabrikkens medarbejdere. Denne plan blev dog ikke realiseret, og grundene blev solgt i forbindelse med salg af klichefabrikken i 1963. En stor del af de midler, som blev anvendt til køb af udlejningsejendommene, stammede fra salget af aktierne i A/S [virksomhed1].

På grund af blandt andet en konkurrenceklausul var [person2] i 1964-1965 afskåret fra at arbejde inden for klichebranchen. [person2] levede derfor kortvarigt af køb og salg med andre ejendomme, dvs. villaer, byggegrunde, sommerhuse m.v. i 1964-1965.

I perioden 1966 til 1975 køber og sælger [person2] fast ejendom ved siden af sin stilling som teknisk direktør på klichefabrikken. Der er primært tale om salg af ejendomme, som er opkøbt i 1964-1965, samt salg af nogle af de ejerlejligheder, som blev udstykket fra de 7 udlejningsejendomme i løbet af 1969/1970. Muligheden for udstykning og salg af ejerlejligheder opstod efter vedtagelsen af lov om ejerlejligheder pr. 1. juli 1966.

[person2]s fortjeneste ved salg af ejendomme har i årenes løb i flere omgange været behandlet hos de lokale skattemyndigheder. De tidligere afgørelser fra skattemyndighederne er refereret straks nedenfor.

Tidligere afgørelser fra skattemyndighederne

Indkomstår 1970-1972 – Landsskatterettens kendelse (LSR. I. 1971 nr. 1-2382/3 og LSR. I. 1972 nr.

1-2228/3)

I en landsskatterets kendelse fra 1977 vedrørende indkomstår 1970, 1971 og 1972 får [person2] medhold i, at salg af ejerlejligheder udstykket fra udlejningsejendommene, som er anskaffet i 1960´erne ikke er erhvervet i nærings- eller spekulationsøjemed.

Landsskatterettens begrundelse var følgende:

”Da de omhandlede ejerlejligheder er udstykket fra udlejningsejendomme, der er erhvervet i begyndelse af 60’erne, på hvilket tidspunkt klageren drev selvstændig virksomhed inden for klichebranchen, da erhvervelsen af disse ejendomme ikke i sig selv kan anses for påbegyndelse af næring indenfor ejendomsmarkedet, da salget i 1963 af de forannævnte tre grunde har stået i forbindelse med afhændelse af virksomheden og ikke kan betragtes som erhvervet som led i klagerens næring, finder Landsskatteretten at de ejendomme, hvorfra de omhandlede ejerlejligheder er udstykket, ikke kan anses for erhvervet i nærings- eller spekulationsøjemed.”

Følgende udlejningsejendomme er omfattet af Landsskatterettens kendelse:

• Ny [adresse13]

• [adresse17]

• [adresse14]

• [adresse15]

• [adresse18]

• [adresse19]

• [adresse12].

Landsskatterettens kendelse er som tidligere omtalt vedlagt som bilag 2.

Indkomstår 1989 – afgørelse fra Skatteforvaltningen i [by1]

Daværende Skatteforvaltningen i [by1] forhøjede [person2]s indkomst for 1989 med avance ved salg af ejendommen beliggende [adresse8].

Skatteforvaltningens begrundelse var følgende:

”Avance ved salg af udlejningsejendomme er anset for skattepligtig indkomst efter statsskattelovens paragraf 5 stk. 1 litra a. Under hensyntagen til omfanget af Deres handel med ejendomme, er man af den opfattelse at salg af udlejningsejendomme er sket som et led i Deres næring. Selv om Deres hustrus andel af [adresse8] er anskaffet for særejemidler, er man af den opfattelse, at Deres salg af [adresse8] har afsmittende virkning på Deres hustrus andel af salget.”

Skatteforvaltningens afgørelse blev ændret ved [Skatteankenævnet], der den 28. maj 1993

traf afgørelse om, at hele avancen ved salg af [adresse8] skulle beskattes hos [person2] som et næringssalg.”

SKAT har i det bindende svar anført følgende oplysninger fra SKATs systemer:

”Ejendommen beliggende [adresse1], [by1] blev erhvervet pr.1. september 1989.

Ejendommen beliggende [adresse2], [by1] blev erhvervet pr.1. maj 1994.

Ejendommen beliggende [adresse3], [by1] blev erhvervet pr.1. januar 1984 i lige sameje med afdød ægtefælle.

Ejendommene beliggende hhv. [adresse4], [by1] og [adresse5], 8000 [by1] blev erhvervet pr.1. oktober 1986 i lige sameje med afdød ægtefælle.

Ejendommene beliggende hhv. [adresse7], [by1] og [adresse6], [by1] blev erhvervet af [person1] i forbindelse overtagelse af boet efter sin afdøde mand [person2] til hensidden i uskiftet bo.

I specifikation af regnskaber i virksomhedsordningen for 2003 og for 2005 er der i indholdsfortegnelsen bl.a. følgende optegnelse:

”...

*) Årsregnskab, [adresse3], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse4], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse20], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse21], [by1] ...

*) Årsregnskab [adresse5], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse7], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse6], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse2], [by1] ...

Årsregnskab, [adresse15], [by1] ...

Årsregnskab, [adresse12], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse1], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse22], [by1] ...

*) Årsregnskab, [adresse23], [by3] ...

*) Næringsejendomme

...”

SKAT har med udtalelsen til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fremsendt kopi af specifikation af regnskab i virksomhedsordningen for 2008, hvoraf der fremgår følgende optegnelse:

”*) Årsregnskab. [adresse3], [by1]

*) Årsregnskab, [adresse4], [by1]

*) Årsregnskab, [adresse5], [by1]

*) Årsregnskab, [adresse7], [by1]

*) Årsregnskab, [adresse6], [by1]

*) Årsregnskab, [adresse2], [by1]

Årsregnskab, [adresse12], [by1]

*) Årsregnskab, [adresse1], [by1]

Årsregnskab, administrationen

*) Næringsejendomme”

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmål 1 - 4 med ”NEJ”.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”Spørgsmål 1:

En fortjeneste eller et tab skal beskattes som næringsindkomst ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at ejendommen blev erhvervet efter at [person1] havde erhvervet næringsejendomme sammen med sin nu afdøde ægtefælle. Endvidere er der henset til, at der ikke foreligger oplysninger om, at ejendommen er erhvervet med henblik på udelukkende at skulle anvendes i en anden virksomhed, end [person1]s næringsvirksomhed omfattende fast ejendom. Ejendommen anses således ikke erhvervet i anlægsøjemed.

Der ses ikke at være forhold, der efterfølgende har medført, at ejendommen ikke anses for omfattet af [person1]s næringsvirksomhed.

Til jeres bemærkninger af 9. marts 2015 til det fremsendte udkast til bindende svar, skal det bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse at der vil være tale om næringsindkomst.

Med hensyn til [person1]s tilknytning til ejendomsmarkedet skal det bemærkes, at [person1] ved sin erhvervelse af ejendommen sammen med sin nu afdøde ægtefælle får tilknytning til ejendomsmarkedet.

Endvidere skal det bemærkes, at ejendommene som nævnt anses for næringsejendomme i henhold til regnskaberne for 2003 og 2005.

I jeres anmodning om bindende svar har I anført, at en besiddelsestid på over 20 år vil afkræfte en næringsformodning. I Højesterets dom af 10. september 2001, refereret i SKM2001.563HR, anses en besiddelsestid på over 20 år ikke at kunne afkræfte en næringsformodning. Dommen er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom af 23. august 2000, refereret i TfS 2000.719

Endvidere fremgår det af dommen at det forhold, at en virksomhed med udlejning af fast ejendom har været overskudgivende, ikke tillægges afgørende betydning.

De samme forhold gør sig gældende i Vestre Landsrets dom af 20. december 2003, refereret i SKM2003.16.

Det ses ikke af ovennævnte dommes præmisser at kunne udledes, at en udlejningsejendom kun kan betragtes som en næringsejendom, hvis den kan udstykkes i ejerlejligheder.

Spørgsmål 1 besvares med et ”Nej”.

Spørgsmål 2:

En fortjeneste eller et tab skal beskattes som næringsindkomst ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse2], [by1].

Samme begrundelse som ved besvarelsen af spørgsmål 1.

Til jeres bemærkninger af 9. marts 2015 skal det bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse at der vil være tale om næringsindkomst. Se bemærkningerne under spørgsmål 1.

Spørgsmål 2 besvares med et ”Nej”.

Spørgsmål 3:

En fortjeneste eller et tab skal beskattes som næringsindkomst ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse3], [by1], [adresse4], [by1] og [adresse5], [by1].

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at [person1] erhvervede ejendommene i et sameje med sin nu afdøde ægtefælle, som på daværende tidspunkt var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Der ses ikke at være forhold, der efterfølgende har medført, at ejendommene ikke anses for omfattet af [person1]s næringsvirksomhed.

Til jeres bemærkninger af 9. marts 2015 skal det bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse at der vil være tale om næringsindkomst. Se bemærkningerne under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3 besvares med et ”Nej”.

Spørgsmål 4:

En fortjeneste eller et tab skal beskattes som næringsindkomst ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse6], [by1] og ejerlejligheden beliggende [adresse7], [by1].

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at [person1] indtrådte i sin afdøde ægtefælles skattemæssige stilling i forbindelse med udlevering af dødsboet til hensidden i uskiftet bo.

Der ses ikke at være forhold, der efterfølgende har medført, at ejendommene ikke anses for omfattet af [person1]s næringsvirksomhed.

Til jeres bemærkninger af 9. marts 2015 skal det bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse at der vil være tale om næringsindkomst. Se bemærkningerne under spørgsmål 1.

Spørgsmål 4 besvares med et ”Nej”.

Der er ved besvarelsen af ovennævnte spørgsmål henset til, at de omhandlede ejendomme i regnskab for 2003 og regnskab for 2005 er benævnt som næringsejendomme.”

SKAT har den 28. august 2017 indsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Fortjeneste eller tab ved afståelse af næringsejendomme beskattes efter reglerne statsskattelovens § 4 og § 5.

Afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Ved næring forstås den varige virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af fast ejendom.

Afgørelsen af hvorvidt der foreligger næring afgøres efter praksis ved bedømmelse af en række forhold, som f.eks. ejerens professionelle tilknytning til ejendomsmarkedet, omfanget af ejerens handel med fast ejendom m.m., se Juridisk vejledning afsnit C.H.2.3.1.

Det er SKAT, der skal bevise, at ejeren er næringsdrivende på det tidspunkt, hvor ejeren har erhvervet ejendommen. Hvis dette er godtgjort gælder en formodningsregel, om at alle ejerens ejendomme er omfattet af næring. Ejeren kan konkret afkræfte denne formodning ved at føre bevis for, at en ejendom falder uden for næringsvirksomheden.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at salget af alle ejendomme omfattet af det bindende svar, er salg af ejendomme i klagers næringsvirksomhed.

Klagers ægtefælle har siden 1960’erne investeret i en række udlejningsejendomme samt grunde og villaer m.v. Ægtefællens ejendomsvirksomhed har været anset for at være næringsvirksomhed.

Klager er uddannet ejendomsadministrator. Hun stod i lære og arbejdede som ejendomsadministrator i 4,5 år. Siden 1974 har hun stået for administrationen af parrets personligt ejede ejendomme. Ifølge klagerens årsopgørelser for perioden 1978 – 1986 har klager haft indkomst som medarbejdende ægtefælle. Klager forestår den dag i dag bogføringen i forbindelse med udlejningen af hendes ejendomme.

Klager har ejet fast ejendom siden 1973, hvor hun arvede en sommerhusgrund. Siden 1979 har hun investeret i udlejningsejendomme i [by1], men hun har igennem årene også ejet enkelte villaer og et sommerhus til privat brug. I 1979 køber klager således ejendommen [adresse8] med sin ægtefælle. Ejendommen bliver ved salget i 1989 beskattet som et næringssalg. Det kan efter SKATs opfattelse ikke tillægges betydning for klagers næringshensigt, at hele fortjenesten i 1989 blev beskattet hos ægtefællen.

Kildeskattelovens regler om ægtefællebeskatning betyder, at indkomst fra en virksomhed beskattes hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, og dette uanset at begge ægtefæller deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Klager har samlet set igennem en periode på lidt over 40 år (fra 1973 til 2014) været ejer/medejer af i alt 22 faste ejendomme.

Siden 2003 har klager siddet i uskiftet bo efter sin afdøde ægtefælle.

I klagers specifikation af regnskaber i virksomhedsordningen for 2003, 2005 og 2008 er de 7 ejendomme omfattet af det bindende svar alle markeret som næringsejendomme. Specifikationerne for 2008 er vedlagt denne udtalelse.

SKAT har i sin vurdering af at ejendommene sælges som led i næring lagt vægt på, at klager siden 1974 har været beskæftiget indenfor ejendomsadministration, og at klager i hvert fald siden 1979 har været tilknyttet ejendomsmarkedet ved anskaffelsen af en ejendom i sameje med sin ægtefælle, som drev ejendomshandel i næring. Klager har tillige været beskæftiget i klagers virksomhed.

Klager har løbende købt og solgt en række ejendomme enten selv eller i forening med andre.

SKAT er ikke enig med repræsentanten i, at der er en række væsentlige lighedstræk med Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.281.LSR. Det er SKATs opfattelse, at klager uanset at hun ikke omfattes af en næringsformodning på baggrund af en uddannelsesmæssig baggrund, alligevel må anses for næringsskattepligtig af de omhandlede ejendomme, jf. ovenfor. Se f.eks. også TfS 1997,810 HRD, hvor en malermesters datter blev anses for næringsdrivende.

Der er efter SKATs opfattelse ikke grundlag for at antage, at ejendommene skulle være købt i en anlægshensigt eller senere være overgået til en sådan. Senest i 2008 har klager selv tilkendegivet i sit regnskab, at ejendommene er næringsejendomme.

Den lange ejertid kan herefter ikke i sig selv afkræfte den formodning om næring, som SKAT anser, at klager er omfattet af.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt følgende fire påstande:

Påstand nr. 1

SKATs svar på spørgsmål 1 i bindende svar skal ændres fra "Nej" til "Ja".

Påstand nr. 2

SKATs svar på spørgsmål 2 i bindende svar skal ændres fra "Nej" til "Ja".

Påstand nr. 3

SKATs svar på spørgsmål 3 i bindende svar skal ændres fra "Nej" til "Ja".

Påstand nr. 4

SKATs svar på spørgsmål 4 i bindende svar skal ændres fra "Nej" til "Ja".

Repræsentanten har anført følgende begrundelse:

”Spørgsmål 1: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse1] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke næringsbeskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?

Det er vores opfattelse, at [person1] efter en konkret vurdering ikke kan anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom for så vidt angår [adresse1], fordi hun ikke er omfattet af de faggrupper, som underlægges næringsformodning, hendes primære formål med investering i udlejningsejendommen har været anlægsinvesteringer i opsparingsøjemed og hun har ejet ejendommen i 35 år.

[person1] har igennem en meget lang årerække, siden 1979, investeret i udlejningsejendomme som en anlægsinvestering og enkelte andre ejendomme til privat brug (villaer og sommerhus). Hun har herudover alene købt to parcelhuse, som hun har lejet ud/solgt til sin datter. Baggrunden for de øvrige ejendomskøb og -salg ud over udlejningsejendommene har således været private forhold.

Selvom [person1] er uddannet ejendomsadministrator og i mange år har administreret de udlejningsejendomme, som hun og hendes mand har ejet, skaber det efter vores opfattelse ikke i sig selv en tilstrækkelig tilknytning til ejendomsmarkedet til generelt at statuere næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom for hende. Professionen som ejendomsadministrator er ikke omtalt i SKATs Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.H.2.3.2.1, som værende en af de faggrupper, der er omfattet af en formodning om næring ved køb og salg af fast ejendom, og de særlige forhold, der gør sig gældende for disse faggrupper i relation til næringsbeskatning.

[person1] har i perioden 1979 til 2014 investeret i 9 udlejningsejendomme, herunder som medejer af 7 udlejningsejendomme sammen med henholdsvis [person3] og hendes ægtefælle [person2], og som helejer af [adresse1] (købt i 1989) og [adresse2] (købt i 1994).

Disse investeringer er udelukkende sket i opsparingsøjemed, som en slags privat pensionsopsparing. [person1] har i dag ingen anden personlig pensionsopsparing af betydning. Det understreges af, at investeringerne er foretaget løbende i takt med, at [person1] har haft mulighed for at placere sine frie midler i udlejningsejendommene, og at [person1] fortsat har ejendommene i behold den dag i dag og de indgår i hendes udlejningsvirksomhed.

Formålet var det samme med købet af de øvrige udlejningsejendomme, hvori [person1] var medejer sammen med [person3]. Baggrunden for salget af de udlejningsejendomme var udelukkende, at [person3] ikke længere ønskede at investere i fast ejendom. [person1] blev tvunget til et salg af disse ejendomme, da hun på daværende tidspunkt ikke havde fri midler eller mulighed for at skaffe likviditet til at overtage [person3]s ejerandele.

Ligeledes blev [person1] tvunget til salg af udlejningsejendomme beliggende [adresse8], som hun ejede sammen med [person2], på grund af at [person2]s kassekredit efter påkrav fra banken skulle nedsættes i 1989.

Ud fra såvel praksis som den skatteretlige litteratur på området, fremgår det, at der skal foretages en konkret bedømmelse for hvert enkelt ejendom. Det følger bl.a. af Lærebog om indkomstskat, at ”Selv om det principielt er forholdene ved erhvervelsen, der er afgørende for, om en ejendom anses for erhvervet som led i næring, foretages der en samlet bedømmelse af ejendommens placering i den enkeltes økonomi under hensyn til bl.a. ejendommens karakter, dens benyttelse, ejerperiodens længde og omstændighederne ved salget. Denne konkrete bedømmelse ved det enkelte ejendomssalg kan således føre til, at netop denne ejendom ikke anses for omfattet af næringsformodningen. Dette gælder f.eks., når videresalgshensigten ikke realiseres på sædvanlig måde, eller når en ejendom anvendes til typiske anlægsformål, således at videresalgshensigten måske aldrig har været til stede.”.

[person1]s hensigt ved erhvervelsen af udlejningsejendommen [adresse1] var en anlægsinvestering. Udlejningsejendommen er i behold som en del af [person1]s anlægsformue i dag efter en ejertid på 35 år. Baggrunden for, at hun overvejer at sælge ejendomme er, at hun, pga. sin alder, overvejer at afvikle sin udlejningsvirksomhed og derfor sælge sine udlejningsejendomme.

Efter vores opfattelse kan [person1] ikke anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, hverken når der henses til omfanget af hendes ejendomme igennem en længere årrække, eller når der henses til hendes profession og hensigt med at købe den konkrete ejendom. Ejendommen beliggende [adresse1] har således aldrig været et næringsaktiv, men udelukkende et anlægsaktiv.

[person1] har heller ikke været underlagt en næringsformodning ved skattemyndighedernes tidligere afgørelser, hvilket understreges af, såvel Skatteforvaltningens afgørelse om afsmitning, som Skatteankenævnets afgørelse af 28.maj 1993 vedrørende indkomståret 1989, om at hele fortjenesten ved salget af [adresse8] blev underlagt beskatning hos [person2].

Såfremt SKAT mod forventning alligevel er af den opfattelse, at [person1] som udgangspunkt skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og at [adresse1] derfor er omfattet af en næringsformodning, er det vores vurdering, at de konkrete forhold omkring [adresse1] medfører, at ejendommen ved et salg ikke er omfattet af næringsformodningen, men skal anses for at være overgået fra et næringsaktiv til et anlægsaktiv.

[person1] har ejet [adresse1] igennem en ejerperiode, der ligger ud over, hvad der i retspraksis i almindelighed antages, at bekræfte en anlægshensigt.

Uanset at ejendommens karakter som udlejningsejendomme ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at afkræfte, at den er anskaffet med næring for øje, indgår ejendommenes karakter alligevel som et ud af flere forhold ved en konkret vurdering af, hvorvidt den er underlagt en næringsformodning eller, om ejendommen på grund af konkrete forhold kan anses for overgået til at være et anlægsaktiv.

Ejendommen er igennem alle årene blevet anvendt til udlejningsvirksomhed, og den er ikke blevet udstykket i ejerlejligheder, men består som en samlet udlejningsejendom, hvor driften af boligudlejningen hviler i sig selv. Vi henviser herved til bilag 1. Som nævnt overvejes et eventuelt salg af [adresse1] udelukkende som en del af et generelt ophør af [person1]s udlejningsvirksomhed.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at SKAT kan svare ja til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse2] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke nærings- beskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?

Det er vores opfattelse, at [person1] efter en konkret vurdering ikke kan anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom for så vidt angår [adresse2], fordi hun ikke er omfattet af de faggrupper, som underlægges næringsformodning, hendes primære formål med investering i udlejningsejendommen har været anlægsinvesteringer i opsparingsøjemed, og hun har ejet ejendommen i 20 år.

Vi mener, at forholdene omkring de to udlejningsejendomme beliggende [adresse1] og [adresse2] er sammenlignelige og henviser derfor generelt til vores begrundelse under spørgsmål 1.

Den eneste forskel mellem de to ejendomme er, at [person1]s ejertid af [adresse2] i dag er 20 år.

Vi henviser herved til [person4] i artiklen ”[...]”.

På den baggrund er det vores vurdering, at SKAT kan svare ja til spørgsmål 2.

Spørgsmål 3: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommene beliggende [adresse3], [adresse4] og [adresse5] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke næringsbeskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?

Det er vores opfattelse, at [person1] efter en konkret vurdering ikke kan anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom for så vidt angår [adresse3], [adresse4] og [adresse5], fordi hun ikke er omfattet af de faggrupper, som underlægges næringsformodning, samt at hendes og ægtefællens primære formål med investering i udlejningsejendommene har været anlægsinvesteringer i opsparingsøjemed, [person2]s næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom er ophørt og ejertiden for ejendommene er henholdsvis 28 år og 30 år.

Vi mener, at forholdene omkring de tre udlejningsejendomme beliggende [adresse3] (købt i 1984), [adresse4] (købt i 1986) og [adresse5] (købt i 1986) er sammenlignelige og har derfor valgt af disse behandles samlet.

De tre udlejningsejendomme er oprindelig købt af [person2] og [person1] sammen, og siden har [person1] overtaget 50 % af hver ejendom i 1996 ved gave og ved at [person1] har overtaget restgælden i ejendommene.

Det oprindelige formål med købet af de forskellige udlejningsejendomme var at placere frie midler i fast ejendom for at bevare anlægsformuen og som en privat pensionsopsparing.

Igennem årene er udlejningsejendommene i [person2]s regi blevet købt i takt med at likviditeten tillod det og i visse situationer tvunget til salg. [person2]s første køb af fast ejendom blev foretaget i 1960´erne (1960-1968), hvor [person2] købte 7 udlejningsejendomme som anlægsaktiver. Disse køb blev blandt andet finansieret fra salget af aktierne i A/S [virksomhed1]. Efterfølgende har [person2] købt 19 udlejningsejendomme i perioden 1979-1989. Købet af disse udlejningsejendomme blev finansieret via salg af udstykkede ejerlejligheder fra de oprindelige 7 udlejningsejendomme. I perioden 1970 - 1987 blev der solgt 40 ejerlejligheder.

[person2] har under sin ejertid som udgangspunkt ikke har ønsket at sælge udlejningsejendommene, men i nogle år/perioder er der solgt udlejningsejendomme for at skaffe yderligere likviditet. Uanset at der i [person2]s ejertid er solgt i alt 13 udlejningsejendomme (i perioden 1986-1998), er disse salg ikke sket ud fra en forud fastlagt plan, men i forbindelse med konkrete problemer med at skaffe likvider, særligt i forbindelse med bankens påkrav om at nedbringe kassekreditten i 1989/1990, hvor der blev solgt 6 ejendomme, og som følge af skattesagen vedrørende 1989, der blev afgjort i 1993, hvor der blev solgt 2 ejendomme, og i øvrigt når det har været nødvendigt for at opretholde driften af de øvrige ejendomme.

[person2] blev under skattesagen vedrørende 1989 anset for at drive næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom i forbindelse med salget af udlejningsejendommen beliggende [adresse8], som blev solgt efter kun 10 års ejertid.

Et afgørende spørgsmål er, om den næringsformodning, som [person2] blev underlagt, skal anses for videreført til [person1], da hun overtager de tre ejendomme i 1996.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet er, at en overdragelse mellem ægtefæller sker med skattemæssig succession efter kildeskattelovens regler, og at [person1] derfor har overtaget den hensigt, hvormed [person2] har købt ejendommene, og at [person1] samtidig indtræder i [person2]s ejertid og den næringsformodning, som [person2] var underlagt.

Vi er af den opfattelse, at [person2]s oprindelige hensigt med at anskaffe 50 % af de pågældende ejendomme var med et anlægsformål for øje, i overensstemmelse med formålet med de første 7 ejendomme, uanset at [person2] ved senere salg af udlejningsejendomme er blevet anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom af de lokale skattemyndigheder. Afgørelsen vedrørende indkomståret 1989 var efter vores forståelse af sagen således farvet af, at [person2] i nogle få år i 1964-1965 levede af at købe og sælge andre typer af ejendomme, herunder villaer, byggegrunde m.v.

Såvel den tidligere Landsskatteretskendelse vedrørende indkomstårene 1970-1972 samt i den skatteretlige teori og praksis i øvrigt fastslår, at det er muligt for en skatteyder at opdele sine ejendomsbesiddelser i en omsætningsbeholdning som led i næring og en anlægsbeholdning, jf. eksempelvis Lærebog om indkomstskat, afsnit 4.2.3.1, som refereret ovenfor.

Efter vores opfattelse har de pågældende 3 ejendomme hele tiden været en del af [person2]s anlægsbeholdning, uanset den næringsformodning, som [person2] er blevet underlagt af de lokale skattemyndigheder.

[person1] har således overtaget 50 % af de 3 udlejningsejendomme omfattet af en næringsformodning, mens hendes oprindelige ejerandel på 50 % ikke har været underlagt en næringsformodning.

Spørgsmålet er herefter om de 3 udlejningsejendomme efterfølgende som helhed kan anses for overgået til [person1]s anlægsformue, uanset at de tidligere formodningsvis delvist er anset for at indgå i [person2]s næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Det fremgår af SKATs Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.H.2.3.2.5 om ”Anlægsinvestering og overgang til anlægsformue”, at ”Selv om en fast ejendom er erhvervet som led i næringsvirksomhed, kan ejeren inden salget af ejendommen have opgivet næringsvirksomheden. Det er ejeren, der skal godtgøre, at næringsvirksomheden er ophørt inden salget, hvis ejendommen ikke længere skal anses for en næringsejendom.”.

Efter vores opfattelse betyder det, at selvom at de 3 ejendomme har været underlagt en næringsformodning hos [person2], er det forholdene hos [person1], som den nuværende ejer, der afgør om de pågældende ejendomme i dag kan anses for at være omfattet af en næringsformodning.

Som tidligere anført er det vores opfattelse, at [person1] ikke er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Vi henviser herved til vores begrundelse under spørgsmål 1.

Det er vores vurdering, at de konkrete forhold omkring [adresse3], [adresse4] og [adresse5] medfører, at ejendommene ved et salg ikke er omfattet af næringsformodningen, men skal anses for at være overgået fra et næringsaktiv til et anlægsaktiv.

Uanset at ejendommenes karakter som udlejningsejendomme ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at afkræfte, at disse er anskaffet med næring for øje, indgår ejendommenes karakter alligevel som et ud af flere forhold ved den konkrete vurdering af, hvorvidt de fortsat er underlagt en næringsformodning eller, om ejendommen på grund af konkrete forhold kan anses for overgået til at være et anlægsaktiv.

Ejendommene er igennem alle årene blevet anvendt til udlejningsvirksomhed, og de er ikke blevet udstykket i ejerlejligheder, men de består hver især som en samlet udlejningsejendom, hvor driften af boligudlejningen hviler i sig selv.

Tilsvarende har det afgørende betydning, hvor lang tid en ejendom har været ejet. De 3 ejendomme er anskaffet i henholdsvis 1984 og 1986. De samlede ejertider udgør således enten 30 år eller 28 år, svarende til ejertider, der ligger ud over, hvad der i retspraksis i almindelighed antages at bekræfte en anlægshensigt.

Det har desuden betydning, at den næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, som [person2] er blevet anset for at drive, må antages at være ophørt ved hans død i 2003, og det forhold, at [person1] alene overvejer at sælge ejendommene i forbindelse med et ophør af hendes udlejningsvirksomhed.

Ovennævnte forhold understreger, at de pågældende 3 ejendomme ikke længere skal anses for underlagt en næringsformodning, men at de som helhed er overgået til at være et anlægsaktiv hos [person1], og som sådanne indgår i hendes nuværende udlejningsvirksomhed.

På den baggrund mener vi, at SKAT kan besvare spørgsmål 3 med et ja.

Spørgsmål 4: Kan SKAT bekræfte, at [person1] ved et salg af udlejningsejendommen beliggende [adresse6] og ejerlejligheden beliggende [adresse7] skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke næringsbeskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a?

Det er vores opfattelse, at [person1] efter en konkret vurdering ikke kan anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom for så vidt angår [adresse6] og [adresse7], fordi hun ikke er omfattet af de faggrupper, som underlægges næringsformodning, samt at hun har overtaget ejendommene i uskiftet bo efter ægtefællen og ejertiden for ejendommene er henholdsvis 28 år og 29 år.

Vi mener, at forholdene omkring [adresse6] (købt i 1985) og [adresse7] (købt i 1986) er sammenlignelige og har derfor valgt af disse behandles samlet.

Som tidligere omtalt er udlejningsejendommen [adresse6] og ejerlejligheden [adresse7] overtaget som led i et uskiftet bo efter [person1]s afdøde ægtefælle [person2].

Det fremgår tydeligt af retspraksis, at [person1] ved at hensidde i uskiftet bo er indtrådt i [person2]s skattemæssige stilling i forhold til de pågældende ejendomme. Det fremgår samtidig, at en ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, har mulighed for at afkræfte en næringsformodning vedrørende et i boet udlagt aktiv, herunder en fast ejendom.

Vi henviser herved til Landsskatterettens kendelser i TfS 1995, 508 og TfS 1995, 468, hvor Landsskatteretten kom frem til at næringsformodningen var afkræftet og ejendommene overgået til anlægsformuen under hensyn til, at de pågældende ejendomme havde været ejet i sammenlagt henholdsvis 23 år og 26 år, og at ejendommene i ejerperioden udelukkende havde været anvendt til erhvervsmæssig udlejning.

I den skatteretlige litteratur antages det, at ejertidens længde har den største betydning ved bedømmelse af, om næringsformodningen er afkræftet, og at domstolenes praksis synes at udelukke beskatning ud fra et næringssynspunkt, når ejertiden er over 20 år. Se herom [person4] i artiklen ”[...]”, refereret i SPO.1993.18.

Højesterets dom i UfR 1971.133 udgør den første dom, hvori overgangen fra næringsaktiv til anlægsaktiv blev direkte anerkendt. Af Højesteretsdommer Helga Pedersens kommentarer, refereret i U.1971B.247, til dommen fremgår blandt andet, at selvom der er tale om en konkret afgørelse, vil ”visse af de momenter, der har haft betydning, vil let dukke op i en anden konkret afgørelse: Køb af en ren landbrugsejendom, købt forholdsvis dyrt, med speciel begrundelse af personlig art, beliggende udenfor udviklingsområde af enhver art, før købet drevet som landbrug, efter købet ligeså og ejet i mange år før salget.”.

I den altafgørende Højesteretsdom om overgang fra næringsaktiv til anlægsaktiv, fastslås det således, at ejertiden har betydning, og det forhold at landbrugsdriften fortsættes efter købet tillægges ligeledes betydning. Det er vores opfattelse, at uanset at der i Højesteretsdommen er tale om landbrugsdrift, skal momentet om efterfølgende drift af en ejendom tilsvarende tillægges værdi i andre sager, som følge af Højesteretsdommens præjudikatværdi.

I [person1]s konkrete situation er der tale om, at ejendommene har været ejet i henholdsvis 28 år og 29 år og ejendommene indgår fortsat den dag i dag i [person1]s udlejningsvirksomhed.

Med henvisning til ovennævnte retspraksis er det vores vurdering, at [person1] ved at hensidde i uskiftet bo er indtrådt i [person2]s skattemæssig stilling i forhold til de pågældende ejendomme, men samtidig ud fra de konkrete forhold har afkræftet en næringsformodning vedrørende [adresse6] og [adresse7].

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at SKAT kan svare ja til spørgsmål 4.”

Klagerens repræsentant har under sagens behandling i SKAT afgivet følgende bemærkninger til SKATs sagsfremstilling:

”I sagsfremstillingen er bl.a. henvist til to afgørelser SKM2001.563.HR og SKM 2003.16.VLR.

Ved telefonisk samtale den 27. februar 2015 har vi fået den opfattelse, at disse to afgørelser er blevet tillagt stor vægt ved udarbejdelsen af forslag til det bindende svar.

Af hensyn til vores nedenstående bemærkninger har vi valgt indledningsvist kort at referere disse to afgørelser.

I SKM2001.563.HR blev et selskab, der opførte to udlejningsejendomme, trods en lang besiddelsestid på henholdsvis 24 år og 27 år, ikke anset for at have afkræftet næringsformodningen. Sagen drejede sig om, hvorvidt to ejendomme, en udlejningsejendom opført af selskabet i 1967, der efterfølgende var blevet opdelt i ejerlejligheder, og en udlejningsejendom opført i 1964, var anskaffet som led i næring, og om næringsformodningen senere var afkræftet. Højesteret kom frem til, at selskabet ved erhvervelsen af ejendommene drev handel med fast ejendom, og at selskabet ikke havde ført det meget sikre bevis for, som herefter må stilles for at anse erhvervelsen for alene at være sket i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg. Der lagdes herved bl.a. vægt på, at den ene ejendom var blevet opdelt i ejerlejligheder i 198o'erne, og at selskabet i 1976 overtog to andre ejendomme i samme område med henblik på salg af ejerlejligheder.

I SKM2003.16.VL havde en murermester opført en række udlejningsejendomme, som i 1969 blev udstykket i ejerlejligheder. Den efterlevende ægtefælle hensad i uskiftet bo og havde herved succederet i formodningen for, at det konkrete salg var omfattet af næringsvirksomheden. Uanset længden af ejertiden på ca. 60 år fandt landsretten ikke, at der var ført det meget sikre bevis, der måtte kræves for at salget faldt uden for næringsvirksomheden, eller at lejligheden var overgået fra at være et næringsaktiv til at være et anlægsaktiv.

Vores bemærkninger

I begge ovennævnte sager er der tale om, at næringen med fast ejendom er opstået som følge af en særlig tilknytning til byggebranchen, herunder var der i begge afgørelser tale om et selskab/ en murermester, som forestod opførelsen af de omtalte udlejningsejendomme.

Vi er enige i, at en sådan professionel tilknytning til byggebranchen kan være en skærpende omstændighed, som kan medføre, at det kan være vanskeligt at afkræfte en næringsformodning.

Forholdet er direkte omtalt i SKATs Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.H.2.3.1, hvoraf det bl.a. fremgår, at den professionelle tilknytning til ejendomsmarkedet er et af flere forhold, som i praksis tillægges betydning, når det konkret skal afgøres, om der er tale om næring med fast ejendom.

Den skærpende omstændighed i form af en særlig tilknytning til byggebranchen foreligger imidlertid ikke i [person1]s situation, og det er derfor vores opfattelse, at de to afgørelser ikke er sammenlignelige med [person1]s konkrete situation.

[person1] har igennem alle årene beskæftiget sig med udlejningsvirksomhed. Hun har ikke på noget tidspunkt haft en særlig tilknytning til byggebranchen eller forestået opførelsen af en eller flere udlejningsejendomme.

Der er således tale om en afgørende forskel mellem de to afgørelser og [person1]s situation, som efter vores opfattelse medfører, at disse to afgørelser ikke er sammenlignelige og dermed ikke kan tillægges afgørende vægt ved vurderingen af [person1]s skattemæssige forhold i forhold til de af hende ejede ejendomme.

En anden afgørende og skærpende omstændighed i de omtalte afgørelser er, at der var tale om udstykning af udlejningsejendomme til ejerlejligheder. Et forhold som peger i retningen af, at investeringen i fast ejendom er foretaget af hensyn til mulighed for at opnå en fortjeneste ved salg.

Denne skærpende omstændighed er heller ikke til stede for så vidt angår hovedparten af [person1]s ejendomme, hvor der ikke er sket udstykning til ejerlejligheder.

[person1] ejer i dag kun en udlejningsejendom og en ejerlejlighed, hvor der tidligere er foretaget udstykning til ejerlejligheder. For begge gælder, at hun har overtaget disse ved at hensidde i uskiftet bo efter hendes afdøde ægtefælle. Hun er dermed indtrådt i hans skattemæssige stilling i forhold til de to ejendomme, herunder en næringsformodning. Af retspraksis fremgår imidlertid klart, at [person1] har mulighed for at afkræfte den næringsformodning, som hun har overtaget ved at hensidde i uskiftet bo, når de pågældende ejendomme har været ejet over en længere periode, og de i ejerperioden udelukkende har været anvendt til erhvervsmæssig udlejning. Vi henviser herved til vores tidligere bemærkning til spørgsmål 4 i anmodning om bindende svar.

Som tidligere beskrevet er det vores opfattelse, at [person1] ikke er omfattet af de faggrupper, som underlægges en næringsformodning, og samtidig medfører de lange ejertider, der alle er på 20 år og derover, at en eventuel næringsformodning er afkræftet.

Ifølge skatteretlig praksis er ejertidens længde et altafgørende forhold ved vurderingen af, om næringsformodningen er afkræftet. Det følger af Højesterets dom i UfR.1971.33 med præjudikat værdi, som den første dom, hvorefter overgangen fra næringsaktiv til anlægsaktiv anerkendes efter en længere ejertid.”

I brev af 24. februar 2017 har repræsentanten fremført følgende bemærkninger:

”Ejendommen [adresse1] er erhvervet i 1989. Det er således en fejl, at det i anbringenderne er anført, at denne har været ejet i 35 år. Ejertiden er p.t. ca. 28 år.

Jeg vedlægger tillige anonymiseret landsskatteretskendelse af 10. juni 2008, journalnr. [...].

Landsskatteretten lægger i sin kendelse vægt på:

"at udlejningsvirksomheden var betydelig og professionelt tilrettelagt samt overskudsgivende og i de senere år var fundamentet for afdødes økonomi".

Endvidere lagde Landsskatteretten vægt på ejertiden af ejendommene.

Det er min opfattelse, at der er meget væsentlige lighedstræk mellem ovenstående landsretskendelse og denne konkrete sag, idet [person1] igennem en meget lang årrække har drevet professionel udlejningsvirksomhed, ligesom [person1] har ejet de omhandlede ejendomme i en lang årrække.”

Klagerens repræsentant har i brev af 20. april 2017 fremsat følgende bemærkninger:

”I relation til sagsbehandlingen af ovenstående sag henviser jeg til Landsskatterettens afgørelse af 1. marts 2017, refereret i SKM2017.281.LSR.

Sagen omhandler en skatteyder, der i perioden 2004 til 2010 har købt og solgt 5 ejendomme.

Landsskatteretten afgjorde, at skatteyder ikke var næringsskattepligtig med køb og salg af fast ejendom.

Landsskatteretten begrundede bl.a. dette med:

"Faggrupper, der inden for deres arbejdsområde professionelt beskæftiger sig med opførelse samt køb og salg af fast ejendom, er omfattet af en formodningsregel om, at alle salg af fast ejendom er omfattet af deres næringsvirksomhed. Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre falder som hovedregel ind under disse faggrupper. Andre faggrupper med tilknytning til ejendomsmarkedet kan efter omstændighederne også være omfattet af formodningsreglen.

Klageren er uddannet cand.merc.aud. og har som revisor særligt beskæftiget sig med revision af ejendomme. Revisorer er ikke en faggruppe, der omfattes af formodningsreglen, uanset om de beskæftiger sig med revision af ejendomme, da der ikke er tale om en professionel beskæftigelse med køb og salg af fast ejendom."

samt

"Ud over ejendomme, der har tjent til egen beboelse, har klageren i personligt regi alene erhvervet fire ejendomme, der var eller blev helt eller delvist udlejet. Ifølge samtlige ejendommenes årsrapporter var formålet med erhvervelserne at erhverve, udvikle og administrere investeringsejendomme, og ejendommene var anført som anlægsaktiver. Når bortses fra privatboligen, der blev solgt til klagerens ægtefælle, har klageren først solgt ejendomme i 2009 og 2010, dvs. ca. 5 år efter erhvervelserne."

Det er min opfattelse, at der er en række væsentlige lighedstræk mellem landsskatterettens afgørelse og denne konkrete sag, herunder følgende:

Uddannelsesmæssig baggrund

Landsskatteretten lægger vægt på, at klageren er uddannet cand.merc.aud, og at der dermed ikke er tale om en professionel beskæftigelse med køb og salg af fast ejendom.

[person1] er uddannet ejendomsadministrator og er dermed ikke uddannet indenfor køb og salg af fast ejendom. Professionen som ejendomsadministrator er ikke omtalt i SKATs Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.3.2.1 som en af de faggrupper, der er omfattet af en næringsformodning

Formålet med erhvervelsen af ejendommene

Landsskatteretten lægger vægt på, at formålet med erhvervelserne er at erhverve, udvikle og administrere investeringsejendomme.

Som det fremgår af det påklagede bindende svar, var [person1]s formål med investeringen i ejendommene langsigtede anlægsinvesteringer, hvilket den mangeårige ejertid tillige bekræfter. Vi henviser i denne forbindelse til bilag 1 i anmodning om bindende svar, hvoraf det fremgår, at den løbende drift af udlejningsejendommene er positiv.

Ejertiden på ejendommene

Landsskatteretten har i afgørelsen lagt vægt på, at skatteyder først har solgt ejendommene ca. 5 år efter erhvervelserne.

Som det fremgår af det påklagede bindende svar, har [person1] ejet de omhandlede ejendomme i en lang årrække. P.t. udgør ejertiden for de omhandlede ejendomme mellem 23 og 32 år.

[person1]s ejertid udgør således et moment, der i helt afgørende grad taler imod en næringsformodning, særligt sammenholdt med, at der i landsskatterettens afgørelse bliver lagt vægt på, at en ejertid på ca. 5 år er et af momenterne, der afkræfter en næringsformodning.

Det er min opfattelse, at der er en række væsentlige lighedstræk mellem ovenstående landsskatterettens afgørelse i SKM2017.281.LSR og denne konkrete sag, jf. ovenstående gennemgang. Jeg beder Skatteankestyrelsen om at tage dette i betragtning ved behandling af sagen.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, at fortjeneste og tab ved afståelse af fast ejendom ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, hvis ejeren har erhvervet ejendommen som led i sin næringsvej.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes således efter statsskattelovens § 4, litra a. Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra a.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg. Næringsbeskatning omfatter således fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.

I vurderingen af, om en skatteyder er næringsdrivende med handel med fast ejendom, indgår bl.a. antallet og omfanget af handler, om handlerne er foretaget systematisk, kontinuerligt og professionelt, skatteyderens tilknytning til ejendomsmarkedet, formålet med ejendommens erhvervelse, ejertiden, anvendelse og salg samt ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi.

Det er forholdene på tidspunktet for erhvervelsen, der er afgørende for, om en ejendom er omfattet af skatteyderens næringsvirksomhed.

Faggrupper, der inden for deres arbejdsområde professionelt beskæftiger sig med opførelse samt køb og salg af fast ejendom, er omfattet af en formodning om, at alle salg af fast ejendom er omfattet af deres næringsvirksomhed. Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre falder som hovedregel ind under sådanne faggrupper. Andre faggrupper med tilknytning til ejendomsmarkedet kan efter omstændighederne også være omfattet af formodningsreglen.

Spørgsmål 1 og 2

Klagerens beskæftigelse som ejendomsadministrator bevirker ikke, at hun er omfattet af en af de faggrupper, som formodningsreglen gælder for.

Klageren erhvervede ejendommen [adresse8] sammen med sin ægtefælle, der var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, i 1979. Avancen ved salget af ejendommen i 1989 blev beskattet efter reglerne om næring.

Det er oplyst, at klageren medvirkede i [person2]s erhvervsvirksomhed siden 1974, hvor hun stod for administrationen af [person2]s ejendomme. Klageren erhvervede 50 % af ejendommen [adresse8] sammen med [person2] i 1979. Ejendommen indgik i [person2]s næringsvirksomhed. I perioden efter 1979 erhvervede klageren yderligere 21 faste ejendomme. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ved erhvervelsen af [adresse8] påbegyndte næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Der gælder herefter en formodning om, at alle klagerens ejendomme er omfattet af hendes næringsvirksomhed.

Klageren erhvervede [adresse1] i 1989. Ejendommen er i regnskabsspecifikationerne for ægtefællernes virksomhedsordning for 2003, og i klagerens regnskab for 2005 og 2008, anført som en næringsejendom. Det er ikke oplyst, hvordan ejendommen er anført i klagerens senere regnskaber.

Ejendommen [adresse2] blev erhvervet af klageren i 1994. Ejendommen er en udlejningsejendom, der er anført som en næringsejendom i ægtefællernes regnskab for 2003 og i klagerens regnskab for 2005 og 2008.

Idet ejendommenes anvendelse er uændret siden regnskabet for 2008, finder Landsskatteretten – uanset hvordan ejendommene måtte være anført i regnskaberne for 2009 og fremefter – ikke, at klageren har ført det sikre bevis, der efter praksis kræves for, at ejendommene kan anses for overgået til klagerens anlægsformue. Ejendommenes karakter af udlejningsejendomme og resultatet af udlejningsvirksomheden ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 1 og 2.

Spørgsmål 3

Overdragelse af fast ejendom mellem ægtefæller betragtes ikke som overdragelser, der udløser beskatning. Dette gælder tillige såfremt den overdragende ægtefælle er næringsdrivende med fast ejendom. I sådanne tilfælde indtræder den erhvervende ægtefælle imidlertid i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Det fremgår af kildeskattelovens §§ 26 A og B.

Klagerens ægtefælle drev på tidspunktet for erhvervelsen af sine andele af ejendommene [adresse3], [adresse4] og [adresse5] næring med køb og salg af fast ejendom.

Ejendommene er i ægtefællernes regnskabsspecifikationer for 2003 anført som næringsejendomme. Henset hertil, og til at klagerens ægtefælle var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom ved erhvervelsen af sine andele af de tre ejendomme, finder Landsskatteretten ikke, at hans andele af ejendommene blev erhvervet i anlægsøjemed.

Som anført under spørgsmål 1 anses klageren at have påbegyndt næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom i 1979. Klageren er derfor underlagt en formodning om, at alle hendes ejendomme er omfattet af næringsvirksomhed.

Ejendommene var i regnskabsspecifikationerne for 2003, 2005 og 2008 anført som næringsejendomme. Idet ejendommenes anvendelse er uændret siden regnskabet for 2008, finder Landsskatteretten – uanset hvordan ejendommene måtte være anført i regnskaberne for 2009 og fremefter – ikke, at klageren har ført det sikre bevis, der efter praksis kræves for, at ejendommene kan anses for overgået til klagerens anlægsformue. Ejendommenes karakter af udlejningsejendomme og resultatet af udlejningsvirksomheden ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 3.

Spørgsmål 4

Vælger den længstlevende ægtefælle at sidde i uskiftet bo, succederer denne i afdøde ægtefælles skattemæssige stilling for så vidt angår afdødes formue og gæld. Det fremgår af dødsboskattelovens § 59, stk. 1.

Succession ved erhvervelse af fast ejendom medfører, at den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling for så vidt angår ejendommens anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigten med erhvervelsen af den faste ejendom.

Ved at hensidde i uskiftet bo indtrådte klageren i afdøde ægtefælles skattemæssige stilling og dermed også i ægtefællens næringsformodning for ejendommene [adresse6] og ejerlejligheden [adresse7].

Det fremgår af sagens oplysninger, at begge ejendomme indgår i klagerens udlejningsvirksomhed, og at anvendelsen af ejendommene er uændret siden overtagelsen.

Ejendommene er i ægtefællernes regnskabsspecifikationer for 2003 og i klagerens regnskab for 2005 og 2008 anført som næringsejendomme.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at næringsformodningen er afkræftet. Der henvises til SKM.2003.16.VLR.

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 4.