Kendelse af 17-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-02-2018

Klagen angår afslag på genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomstår 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afslag.

Faktiske oplysninger

Klageren fraflyttede Danmark den 15. april 2010.

På tidspunktet for fraflytningen ejede klageren 96 % af aktiekapitalen i [virksomhed1] ApS. De øvrige 4 % var ejet af hans to sønner med hver 2 %. [virksomhed1] ApS ejede 100 % af aktiekapitalen i [virksomhed2] ApS, der igen ejede 7,896 % af aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S.

Umiddelbart efter fraflytningen har klageren erhvervet ejerandelen på 7,896 % i [virksomhed3] A/S for 6.600.571 kr.

Der foreligger for indkomstår 2010 fra SKAT en kendelse af 31. juli 2014, hvor der forinden var udsendt en agterskrivelse af 28. april 2014.

Med udgangspunkt i en selvangiven aktieindkomst på 38.180.391 kr. indgår der en forhøjelse på 23.226.075 kr., som ifølge agterskrivelsen er maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og 2, men ifølge kendelsen er yderligere aktieavance, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Forhøjelsen på 23.226.075 kr. (96 % af 24.193.829 kr.) angår en ændret værdiansættelse af aktieposten på 7,896 % i [virksomhed3] A/S, hvor det i agterskrivelsen er lagt til grund, at erhvervelsen skete inden fraflytningen, medens det i kendelsen er lagt til grund, at erhvervelsen skete efter fraflytningen.

Beløbet på 24.193.829 kr. fremkommer som en ændret værdiansættelse af aktieposten på 7,896 % i [virksomhed3] A/S fra 6.600.571 kr. til 30.794.400 kr. (beregnet af en samlet værdi for selskabet på hhv. 83.593.855 kr. og 390.000.000 kr. på baggrund af bindende svar af hhv. 15. januar 2010 og 21. juni 2011). I kendelsen hedder det om værdiansættelsen – indholdsmæssigt i overensstemmelse med agterskrivelsen - men efter Landsskatterettens afgørelse af 9. maj 2014 nævnt nedenfor:

”Der er givet bindende svar af 15. januar 2010 vedr. værdiansættelsen af aktierne i [virksomhed1] ApS herunder også værdiansættelsen af [virksomhed2] ApS, og dermed også værdiansættelsen af din ejerandel på 96 % af [virksomhed1] ApS var 41.575.676 kr. heraf indgik [virksomhed2] ApS med 34.303.490 kr. ejerandel af [virksomhed3] A/S er i det bindende svar værdiansat til 6.600.571 kr.

Den 5. oktober 2010 er dette bindende svar tilbagekaldt af SKAT, idet skatteyder skulle have tilbageholdt oplysninger, som havde relevans for værdiansættelsen af aktierne i [virksomhed3] A/S.

Tilbagekaldelsen påklages herefter til Landsskatteretten, der afviser sagen. Dette påklages til Ombudsmanden, der afgør, at Landsskatteretten skal tage stilling til om den første afgørelse er gældende. Der er den 9. maj 2014 truffet afgørelse om, at der ikke kan støttes ret på det første bindende svar.

Parallelt hermed, bliver der på foranledning af skatteyders repræsentant indhentet et nyt bindende svar hvoraf det fremgår, at [virksomhed3] A/S´s samlede værdi er 390.000.000 kr. Dette bindende svar er givet den 21. juni 2011.

SKAT skal i den givne situation i forbindelse med ligningen anvende det gældende bindende svar, der er afgivet den 21. juni 2011.”

Videre hedder det supplerende i kendelsen:

”Vi har den 28. april 2014 fremsendt forslag til afgørelse i sagen. Vi har afholdt møde om sagen med dig og din advokat den 26. juni 2014 i [by1].

Det skal pointeres, at der under afgørelsen fra Bindende Svar og fra Ombudsmanden har været lagt til grund, at aktierne i [virksomhed3] A/S er handlet fra [virksomhed2] A/S til dig personligt, inden fraflytningen, mens der under høringen af forslaget er fremlagt materiale, der flytter købstidspunktet for overdragelsen til efter fraflytningen.

SKAT har i forslag af 28. april 2014 lagt fakta fra det bindende svar og Ombudsmandens afgørelse til grund ved ændringen af skatteansættelsen. Herunder såvel værdiansættelsen som overdragelsestidspunkt.

Salgstidspunktet er imidlertid ikke vigtigt for værdiansættelsen af dine aktier i forbindelse med fraflytningen.”

Angående fraflytterbeskatning og henstand med beregnet skat efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven ændres i agterskrivelsen en opgjort henstandssaldo ultimo 2010 på 15.581.875 kr. - hvori der indgår en henstandssaldo ved fraflytningen på 15.994.711 kr. - til en henstandssaldo på 14.720.602 kr. (15.581.875 kr. reduceret med yderligere nedskrivning uden og med opkrævning).

I kendelsen er selvangiven henstand aktieindkomst 38.082.647 kr. tillagt yderligere henstand 23.226.075 kr., eller ansat henstand aktieindkomst 61.308.722 kr.

Angående klagerens erhvervelse af aktieposten på 7,896 % i [virksomhed3] A/S umiddelbart efter fraflytningen fra Danmark fra [virksomhed2] ApS blev der ved [virksomhed4] brev af 13. august 2014 anmodet om tilladelse til at udnytte et skatteforbehold i overdragelsesaftalen (skatteforvaltningslovens § 28) og subsidiært om omgørelse (skatteforvaltningslovens § 29).

SKAT gav ved brev af 16. oktober 2014 tilladelse til anvendelsen af skatteforbeholdet i aftalen efter skatteforvaltningslovens § 28. I tilladelsen hedder det:

”SKAT har vurderet den indgåede aftale i relation til skatteforbeholdet, og finder at det opfylder betingelserne for at blive godkendt jf. bestemmelsens ordlyd.

Du har oprindeligt betalt 6.600.571 kr. for aktierne i [virksomhed3] A/S, og prisen skulle være 30.794.400 kr. Der er således en difference på 24.193.829 kr. som du ønsker at betale i forbindelse med udnyttelsen af skatteforbeholdet.

SKAT kan samtidig oplyse, at udnyttelsen af skatteforbeholdet – såfremt betaling af beløbet 24.193.829 kr. sker umiddelbart i tilknytning til udnyttelsen af skatteforbeholdet – og dermed senest 14 dage efter udnyttelsen – ikke medfører, at der opstår et aktionærlån.

Du bedes efter udnyttelsen af skatteforbeholdet indsende dokumentation herfor tilligemed dokumentation for betalingen af beløbet. Materialet bedes indsendt til ....

SKAT har som følge heraf ikke taget stilling til anmodningen om omgørelse, og det indbetalte gebyr for omgørelsen vil blive returneret til din advokat.”

Der foreligger mailkorrespondance i december 2014 om fristudsættelse mellem advokat [person1] og SKAT, hvor en henvendelse til SKAT ved mail af 19. december 2014 er betragtet som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår 2010 for klageren.

Angående mailkorrespondancen - forud for genoptagelsesanmodningen af 19. december 2014 – fremgår af mail af 18. december 2014 til SKAT: ”I forbindelse med udsættelse af ligningsfristen aftalte vi tilsvarende, at fristen for klage over kendelse af 31. juli 2014 tilsvarende er udsat. Jeg skal for god ordens skyld bede dig bekræfte, hvorvidt du sender en ny kendelse vedrørende ansat henstand aktieindkomst med frist på 3 måneder eller at fristen for klage løber 3 måneder fra dags dato.” I SKATs svarmail af 19. december 2014 hedder det:

”Vi kan ikke bekræfte, det af dig fremsendt pr. mail den 18. december 2014.

Udsættelsen af ligningsfristen fremgår af den mail, der er sendt til dig den 31. juli 2014 kl. 10.48:

”Det bekræftes hermed, at der er givet udsættelse med hensyn til Skattekontrollens § 26, stk. 1, 4. pkt. vedr. sønnerne [person2] og der ligeledes er bevilget udsættelse vedr. de ændringer, der vedr. omgørelsen for [person2]. Udsættelsen gælder frem til den 13. august 2014. Vi imødeser oplysninger omkring omgørelsen hurtigst muligt og senest den 11. august 2014”.

Heraf fremgår det, at det alene er det, der vedr. omgørelsen for [person2], der er givet udsættelse på.”

I genoptagelsesanmodningen af 19. december 2014 for indkomstår 2010 hedder det:

”I forbindelse med sagens behandling har vi tilkendegivet, at vi ønskede at klage, såfremt vi ikke fik tilladelse til omgørelse, hvorfor vi telefonisk anmodede om udsættelse med fristen for at klage samtidig med, at vi bekræftede udsættelse for ligningsfristen. Jeg skal derfor venligst bede dig fremsende afgørelse, så sagen kan påklages og hvis du ikke ønsker at gøre det, skal jeg anmode om genoptagelse af sagen som følge af den åbenbare misforståelse.”

Ved SKATs afgørelse af 10. marts 2015 - som klagen angår - er anmodningen om genoptagelse for indkomstår 2010 afslået. Heraf fremgår følgende:

”SKAT kan oplyse, at SKAT for indkomståret 2010 har sendt afgørelse af 31. juli 2014.

Din advokat anmodede herefter om udnyttelse af skatteforbehold og subsidiært om omgørelse. SKAT tog stilling til anmodningen ved afgørelse af 16. oktober 2014, hvor SKAT sendte afgørelse om Tilladelse til udnyttelse af skatteforbehold. SKAT tog som følge heraf ikke stilling til anmodningen om omgørelse, da den blot var subsidiær.

Ved henvendelse til SKAT af 11. december 2014 orienterede din advokat SKAT om, at der var indgået en aftale om udnyttelse af skatteforbeholdet.

SKAT kan kort oplyse at udnyttelsen af skatteforbeholdet medførte, at prisen for aktierne blev reguleret til den af SKAT tidligere fastsatte pris, således at du skulle betale differencen.

Derved er den foretagne skatteansættelse i overensstemmelse med den pris, der nu er betalt efter udnyttelsen af skatteforbeholdet.”

Repræsentanten har under behandlingen af klagesagen bekræftet, at skatteforbeholdet i aftalen om klagerens køb af aktieposten i [virksomhed3] A/S, således at betalingen forhøjes med 24.193.829 kr., er blevet udnyttet efter SKATs afgørelse herom af 16. oktober 2014. Aktieposten er i øvrigt senere blevet solgt af klageren efter tilbageflytning til Danmark i foråret 2014.

Videre er fremlagt et brev fra SKAT af 22. december 2014, hvori SKAT – som svar på en anmodning om aktindsigt – har noteret ekstern telefonkontakt i sagen (perioden 4. juni 2014 – 26. november 2014), jf. nærmere brevet.

SKATs afgørelse

Der er givet afslag på anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår 2010.

Skatteansættelsen kan ændres i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvis der fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en ændring, og såfremt henvendelse sker senest 1. maj 2014 for indkomstår 2010. Såfremt denne tidsfrist er overskredet, kan genoptagelse kun ske, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1-8 er opfyldt. Nr. 1 til nr. 7 indeholder objektive betingelser, og nr. 8 indeholder en betingelse om, at der skal være tale om særlige omstændigheder.

Det er opfattelsen, at der ikke er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010. Denne er således baseret på en afståelsessum for aktier i overensstemmelse med udnyttelsen af skatteforbeholdet, og der er derfor faktuelt tale om, at skatteansættelsen svarer til de faktiske forhold.

SKAT har ikke nægtet omgørelse, men har blot ikke behandlet anmodningen om omgørelse, da den var subsidiær i forhold til anmodningen om udnyttelse af skatteforbeholdet, hvilket blev tilladt.

Havde der været fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, er det SKATs opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt. De objektive betingelser er ikke opfyldt, og der ses ikke at foreligge særlige omstændigheder.

Klagerens opfattelse

Der nedlægges påstand om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstår 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Herunder anses henstandssaldoen at skulle nedsættes, jf. herved SKATs agterskrivelse af 28. april 2014.

Klageren er fraflyttet Danmark den 15. april 2010, på hvilket tidspunkt han ophørte med at være skattepligtig til Danmark, hvilket ikke bestrides af SKAT.

På fraflytningstidspunktet ejede klageren 96 % af kapitalen i [virksomhed1] ApS, som ejede 100 % af kapitalen i [virksomhed2] ApS, der igen ejede 7,896 % af kapitalen i [virksomhed3] A/S.

Der ønskes genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår 2010 med henvisning til, at ansættelsen anses at være ugyldig, jf. herved ændringen ved kendelsen i forhold til agterskrivelsen, og at SKAT ikke anses at have holdt en aftale om forlængelse af ligningsfristen. Dette anses at være særlige omstændigheder i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det anses at være henstandssaldoen anført i agterskrivelsen af 28. april 2014, der skal lægges til grund, hvorved repræsentanten under behandlingen af klagesagen har oplyst, at der er tale om det heri anførte beløb på 15.994.711 kr.

Der foreligger for indkomstår 2010 en agterskrivelse af 28. april 2014 og en kendelse af 31. juli 2014, hvor reguleringen på 23.226.075 kr. har skiftet karakter fra at være maskeret udlodning i agterskrivelsen til at være yderligere aktieavance (med yderligere henstand) ved klagerens fraflytning fra Danmark den 15. april 2010, herunder ændrer kendelsen henstandssaldoen fastsat i agterskrivelsen. SKAT har således i agterskrivelsen lagt til grund, at overdragelsen af aktier i [virksomhed3] A/S fra [virksomhed2] ApS til klageren er sket inden fraflytning, jf. agterskrivelse til klageren, hvor det ved kendelsen er lagt til grund, at overdragelsen af aktier til klageren skete efter fraflytningen.

Det er opfattelsen, at kendelsen af 31. juli 2014 må anses for ugyldig, da ændringen fra agterskrivelsen til kendelsen er af så væsentlig karakter, at der skulle være sendt en ny agterskrivelse. Da afgørelsen er fremsendt efter 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, er fristen for fremsendelse overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Videre anses der for 2010 at skulle være afsagt en ny kendelse med klageadgang ud fra det synspunkt, at dette menes at være aftalt med SKAT. Der er herved – udover mailkorrespondancen med SKAT - henvist til det fremlagte brev fra SKAT af 22. december 2014 om noteret ekstern telefonkontakt omfattende perioden 4. juni 2014 – 26. november 2014.

Det er opfattelsen, at der blev indgået aftale med SKAT om forlængelse af ligningsfristen og om, at SKAT ville træffe en ny afgørelse, som herefter kunne påklages. For så vidt der i SKATs mail af 19. december 2014 er citeret indholdet af en mail fra SKAT af 31. juli 2014, er man uenig med SKAT i, at det for klageren alene var det, der vedrørte omgørelsen, der var givet udsættelse på, herunder ses omgørelse heller ikke at ville medføre en ændring af skatteansættelsen.

Der havde også været rettet henvendelse til SKAT efter mailen af 31. juli 2014, jf. herved oplysningerne i brevet fra SKAT af 22. december 2014 om telefonnoteringer. I øvrigt menes noteringerne ikke at være udtømmende, uden at der dog foreligger yderligere herom.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis forholdet er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Det følger af § 12, stk. 6, i forretningsorden for Landsskatteretten, at finder Landsskatteretten, at genoptagelse burde havde fundet sted, skal Landsskatteretten i afgørelsen pålægge den pågældende myndighed at genoptage afgørelsen.

Sagen vedrører prøvelse af SKATs afgørelse af 10. marts 2015, hvorefter der er givet afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår 2010.

Anmodningen om genoptagelse af 19. december 2014 for indkomstår 2010, som er efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er omfattet af reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Der ses ikke at være grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 for indkomstår 2010. Herunder anses der ikke at foreligge særlige omstændigheder, som kan begrunde genoptagelse efter bestemmelsens stk. 1, nr. 8.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, der blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget finder bestemmelsens stk. 1, nr. 8, anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsens stk. 1, nr. 1-7. Af bemærkningerne fremgår således, at bestemmelsen bl.a. kan finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor der er begået en fejl af den skatteansættende myndighed.

Klageren, som ifølge det oplyste den 15. april 2010 fraflyttede Danmark, er ved SKATs kendelse af 31. juli 2014 anset at være skattepligtig af en yderligere avance ved fraflytning på 23.226.075 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, hvor forhøjelsen angår en ændret værdiansættelse af aktieposten på 7,896 % i [virksomhed3] A/S (fra 6.600.571 kr. til 30.794.400 kr.) og dermed en yderligere værdi af klagerens aktiepost på 96 % i [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet (96 % af 24.193.829 kr.). Inden kendelsen var udsendt en agterskrivelse af 28. april 2014, hvorefter reguleringen på 23.226.075 kr. ansås som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Der er således angående agterskrivelsen og kendelsen tale om en uændret værdiansættelse af aktieposten i [virksomhed3] A/S, men en ændret beskatning afhængig af fraflytningstidspunktet, hvor der i øvrigt ikke ses at være uenighed om, at klagerens erhvervelse af aktieposten er sket efter fraflytningen, således som det er lagt til grund ved SKATs kendelse.

Det er også under sagens behandling bekræftet, at skatteforbeholdet i aftalen om klagerens køb af aktieposten i [virksomhed3] A/S umiddelbart efter fraflytningen fra Danmark – efter SKATs afgørelse herom af 16. oktober 2014 – er blevet udnyttet, således at klagerens betaling er forhøjet med 24.193.829 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 28.

Anmodningen om genoptagelse er heller ikke begrundet i, at ansættelsen er materielt urigtig.

På det foreliggende ses der ikke at foreligge særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår 2010 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det i sagen oplyste, herunder omkring fristforlængelse, begrunder ikke en ændret bedømmelse.

Afslaget på genoptagelse stadfæstes derfor.