Kendelse af 15-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-12-2019

Faktiske oplysninger

Selskabet har beskrevet de faktiske forhold således:

”Selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter ”selskabet”) blev stiftet den 22. februar 2008 af [person1], [person2] og [person3]. Selskabets hovedformål var ”at drive it-virksomhed med fokus på salg og udvikling af simulationsløsninger, herunder konsulentydelser”. I praksis udviklede og solgte selskabet software til virksomheder, som gjorde det muligt at indrette i 3D.

Hovedaktivet i selskabet var et software kaldet ”[virksomhed2]”.

Omkring 2010/2011 foretog selskabet en regnskabsteknisk opskrivning af selskabets egenkapital med henblik på at kunne byde på et udbud i [by1] Kommune. For at kunne klare prækvalifikationen var det nødvendigt at justere på selskabets kapitaloplysninger. På det tidspunkt så det fortsat lovende ud for selskabets fremtidige aktiviteter, og selskabets revisor mente derfor, at det var revisionsmæssigt forsvarligt at opskrive selskabets immaterielle aktiver fra kr. 70.962 til kr. 772.504, jf. en sammenligning af selskabets årsregnskab 2010/2011, side 9, højre kolonne og årsregnskab fra 2011/2012, side 9, højre kolonne.

Selskabet vandt ikke udbuddet fra [by1] Kommune.

Omkring 2012 besluttede ejerne af [virksomhed1] ApS at det daglige samarbejde skulle ophøre. [person3] (herefter” klager”) havde i modsætning til de to andre ejere ikke modtaget løn i en lang periode, og ønskede derfor ikke at fortsætte det daglige arbejde i virksomheden. Endvidere ønskede klager at stifte en ny virksomhed inden for et helt andet forretningsområde, hvor han havde fundet en mulig investor.

Da det på daværende tidspunkt var nødvendigt med en kapital på kr. 80.000, hvis man skulle oprette et nyt anpartsselskab, blev parterne enige om, at klager kunne fortsætte den nye virksomhed i det eksisterende selskab, [virksomhed1] ApS. Klager blev således hoved- og eneaktionær i selskabet.

Den 12. april 2012 stiftede [person1], [person2] og [person3], selskabet [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2] (binavn: [virksomhed2]).

Ved overdragelsesaftale af 11. april 2012 (bilag A) blev selskabets hovedaktivitet - softwaret

"[virksomhed2]" - overført fra [virksomhed1] ApS til det nyoprettede selskab, [virksomhed3] ApS. Der var formentlig tale om en form for spaltning, uden at der blev udarbejdet et egentlig spaltningsregnskab. [person1] og [person2], blev hovedaktionærer i det nye selskab, og [person3] blev eneaktionær i [virksomhed1] ApS.

Ejerfordelingen i [virksomhed3] ApS var som følger:

Det er oplyst, at [virksomhed1] ApS’ ejerskab fra 30. oktober 2017 blev afviklet og ophørte helt ultimo 2018.

Under en undersøgelse af [virksomhed3] ApS fik SKAT oplyst, at selskabet ved ’spaltningen’ havde fået tilført følgende fra [virksomhed1] ApS:

[virksomhed1] ApS har årsregnskab 1. marts – 28. februar. Selskabets revisor til og med årsregnskabet for 2015/2016 ([virksomhed4], [person4]) har i årsrapporterne fra og med 2013/2014 taget forbehold, jf. følgende:

Årsrapporten 2013/2014:

”Grundlaget for konklusionen med forbehold

Selskabet har anskaffet anparter i et selskab, der på trods af regnskabsafslutning 31. december 2013, endnu ikke har færdigudarbejdet en årsrapport, der henvises til note 2. Der tages derfor forbehold for værdiansættelsen af kapitalandele i tilknyttede virksomhed under finansielle anlægsaktiver. Det har endvidere ikke været mulig at få oplyst, om [virksomhed1] APS har påtaget sig forpligtigelser overfor virksomheden i forbindelse med anskaffelsen.”

Årsrapporten 2014/2015:

Samme forbehold, som i 2013/2014.

Årsrapporten 2015/2016:

”Grundlaget for konklusionen med forbehold

Selskabet har tilsyneladende været medstifter af en række selskaber, uden at dette figurerer i selskabets regnskabsmateriale. Det har på trods af flere forespørgsler til direktøren ikke været mulig at få disse forhold be- eller afkræftet. Der tages derfor forbehold for korrekt opgjorte kapitalinteresser.

På grundlag af manglende dokumentation af betalinger til den offentlige og manglende eksterne opgørelse, tages der forbehold for posten tilgode moms og tilgode skat og værdiansættelsen heraf og af posten skyldig A-skat, AM bidrag o l. og opgørelsen heraf.”

Ny revisor ([virksomhed5]) har i årsrapporten for 2016/2017 oplyst, at årsrapporten ikke er revideret, og at betingelserne herfor er opfyldt. Årsrapporten indeholder ikke oplysninger om evt. kapitalandele.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets indkomst med yderligere avance ved salg af udviklingsomkostninger/kildekode på 109.348 kr. og med avance ved salg af materielle anlægsaktiver på 223.000 kr.

Avance ved salg af udviklingsomkostninger/kildekode

Det fremgår, at selskabet i sit regnskab for 2010/11 har opgjort et beløb på 1.349.120 kr. som ’udviklingsomkostninger [projekt1]’. Beløbet er ’konkretiseret’ som timeforbrug på udvikling af et 3D-system. Af dette beløb er regnskabsmæssigt aktiveret et beløb svarende til 52 %, eller 701.542 kr. Beløbet er skattemæssigt fratrukket ved opgørelse af skattepligtig indkomst.

Selskabets daværende revisor har i brev af 27. oktober 2014 til SKAT oplyst:

”Da en væsentlig del af lønningerne internt var gået til at udvikle [projekt1] programmet, og da faktureringen af dette projekt, først blev foretaget i 2012/13 eller senere, blev det besluttet at selskabets resultat blev mere retvisende ved at aktivere lønudgifter, brugt til udviklingen af [projekt1]...

Samarbejdsklimaet i mellem de 3 anpartshavere var blevet meget dårlig og den gensidig tillid umuilg at genoprette. Man blev i begyndelsen april 2012 enige om at dele aktiviteten i [virksomhed1] ApS. Til det brug blev der stiftet et nyt selskab [virksomhed2] ApS, med [person1] og [person2] som hovedaktionær. Selskabet fik overdraget rettighederne til [projekt1] og alle immaterielle rettigheder tilknyttet [virksomhed2] ApS brandet. [virksomhed2] overtog alt hvad der var udviklet i [virksomhed1] ApS til dette brand i mod løbende i 17 måneder at betale pr. måned 36.371,38 i alt 618.314 kr.”

I brev af 5. december 2014 til SKAT har revisoren bemærket: ”der ingen sammenhæng er imellem de aktiverede udviklingsudgifter på 701.542 kr. og den aftalte pris på 618.614 kr. for brandet [virksomhed2].”.

Videre er anført: ”Da brandet ikke længere tilhørte selskabet, havde selskabet ingen intention om at fortsætte afskrivningen skattemæssigt, da der ikke er regler om, at udviklingsomkostninger skal aktiveres skattemæssigt og afskrives, foretoges der i 2012/2013 en restafskrivning af beløbet skattemæssigt”.

I brev af 24. februar 2015 (efter udsendelse af SKATs udkast til afgørelse) har revisoren yderligere bemærket: ”I Deres afsnit under Sagsfremstilling og begrundelse anføre De, at ”Udviklingsomkostninger [projekt1]” er

opgjort til 701.542 kr. Jeg skal endnu engang præcisere, at dette beløb intet har med [projekt1] at gøre, men alene en aktivering af udviklingsomkostninger, for at få et mere retvisende billede af virksomhedens indtjening i 2010/11. Det skal bemærkes, at projektet [projekt1] først startede 1. september 2011, og havde derfor ingen indflydelse på aktivering af udviklingsomkostningerne.”.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”SKAT er ikke forelagt salgsdokumenter i forbindelse med overdragelse til det nystiftede selskab. SKAT har heller ikke fået adgang til de fakturarer der er udstedt i den forbindelse ligesom hele korrespondancen omkring betaling eller ikke-betaling for salg af brand/udviklingsomkostninger ikke er fremlagt.

SKAT har derimod fra [virksomhed3] ApS modtaget en opgørelse over de aktiver [virksomhed3] ApS har erhvervet i forbindelse med spaltningen fra [virksomhed1] ApS. Det er noteret, at aktiverne er prissat af [virksomhed3] og [virksomhed1].

Som det fremgår af denne opgørelse, se tidligere vedlagte, har [virksomhed1] frasolgt følgende:

EDB- udstyr for i alt kr. 115.500

Inventar for i alt kr. 107.500

Kildekode kr. 727.962

i alt kr. 950.962

Idet SKAT lægger til grund, at selskabet har indtægtsført føromtalte 618.614 kr. mangler der efter SKAT´s opfattelse således indtægtsførsel af 727.962 kr. minus 618.614 kr. eller i alt 109.348 kr.

SKAT er dermed, på trods af revisors bemærkninger jf. punkt. 1.2, af den opfattelse, at salg af kildekode hænger sammen med systemet [projekt1] dvs. selskabets udviklingsomkostninger. Dette bekræftes efter SKAT opfattelse af revisors bemærkninger jf. punkt 1.2. anført i kursiv.”

Det er tilføjet, at selskabet, da det stadig er 25 %-anpartshaver af det nystiftede selskab, må kunne udrede eventuelle misforståelser selskaberne imellem.

Avance ved salg af materielle anlægsaktiver

SKAT har i udkast til afgørelse anført:

”Det antages, at der er tale om salg/overdragelse af straksafskrevne aktiver idet selskabet over perioden 2010/2011 til 2012/2013 i alt har straksafskrevet materielle aktiver for 221.634 kr. og i øvrigt ikke har afgangsført beløb hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt på saldi vedr. disse aktiver.

Den skattepligtige avance er i henhold til Afskrivningslovens § 6, stk. 2 den fulde salgspris.

Ved en eventuel indsigelse til ovennævnte, skal samtlige salgs-overdragelsesdokumenter i forbindelse med spaltning af selskabet fremsendes. Dette betyder, at SKAT udbeder sig samtlige fakturarer og al korrespondance vedr. senere tab herunder selvfølgelig bogføringsmaterialet.”

Skattestyrelsen har i indlæg af 5. juni 2019 påpeget, at SKAT i sin afgørelse tilsyneladende har lavet en tastefejl i udregningen af yderligere avance ved salg af immaterielle aktiver. Den skattepligtige yderligere avance er rettelig 109.648 kr. (727.962 kr. – 618.314 kr.) og ikke som anført i afgørelsen 109.348 kr.

Selskabets opfattelse

Selskabet har påstået SKATS forhøjelse af yderligere avance ved salg af udviklingsomkostninger/kildekode nedsat til 0 kr.

I indlæg af 19. november 2018 til Skatteankestyrelsen er indledningsvis bemærket:

”Det skal oplyses, at klager har skiftet revisor i forbindelse med arbejdet under denne sag. Dette skyldes bl.a., at klager er blevet opmærksom på, at sagsfremstillingen i denne sag ikke er blevet gengivet korrekt af klagers daværende revisor. Klager skal selvfølgelig beklage dette.

Klager har nu fået bistand af sin nye revisor og sin hustru, som er tidligere advokat, og vil på den baggrund anmode Skatteankestyrelsen om at vurdere sagen på ny.”

I brevet er henvist til ’Aftale om opdeling af aktiviteterne i [virksomhed1] ApS’, dateret 11. april 2012. Aftalen er indgået mellem:

[person3] (A)

[person1] (b)

[person2] (C)

Af aftalen fremgår:

Ӥ 2 Overgang af anparter

B og C sælger sine anparter i [virksomhed1] ([virksomhed1]), i alt 62,66 %, til selskabet til kurs 100, og modtager af selskabet 78.325 kr.

Såfremt disse ikke er indløst inden for 5 år tilfalder de ligeligt B, C og [virksomhed1] igen.

B og C udgør direktionen i [virksomhed2]. inviteres til at deltage i [virksomhed2]’s bestyrelse, når denne etableres formelt.

§ 3 Overgang af immaterielle rettigheder

Det oprettede selskab overtager al IP vedrørende [x1]. Brand, kildekode, kunder, domæner, softwarelicenser etc. Alle immaterielle rettigheder på [x1]-brandet tilfalder [virksomhed2] ApS. Dog er [x2] undtaget fra denne aftale, og kan således føres videre under dette brand i [virksomhed1] regi.

§ 4 Forpligtigelser fremadrettet

Forpligtigelser og værdier, som overtages af [virksomhed2]:

[virksomhed2] ApS gæld til [virksomhed1] 618.3141 DKR. Hvis [virksomhed2] ApS ikke er i stand til at afdrage, som aftalt i sidste punkt, medfører dette en bødestraf stor 10.000 kr. /mdr./restance.

[virksomhed2] fremlægger regnskab hvert kvartal. Hvis likviditeten (aktuelle banksaldo) overstiger de forventede omkostninger 3 måneder frem, skal det overskydende beløb udbetales til [virksomhed1]. Direktionen i [virksomhed2] ApS er ikke berettiget til lønstigninger før gælden er fuldt afdraget.

-----”

Selskabet har hertil anført:

” Efterfølgende er det blevet oplyst, at [person1] og [person2] på vegne af [virksomhed3] ApS fik udarbejdet en opgørelse vedrørende ”aktiver ved stiftelse af [virksomhed2] ApS1”. Opgørelsen er udateret og det fremgår, at den er udarbejdet af [virksomhed3] ApS’ revisor, [virksomhed5]. Opgørelsen blev udarbejdet uden inddragelse af klager, og klager er således først blevet bekendt med opgørelsen i forbindelse med nærværende sag.

Af opgørelsen fremgår det, at [virksomhed3] ApS’ revisor ansætter værdien af kildekoden til kr. 727.962. Også denne ansættelse er sket uden at inddrage klager eller klagers revisor (se bilag vedlagt SKATs forslag til afgørelse af 29. januar 2015, sidste side). Det er således ikke korrekt, når det fremgår af øverste hjørne på opgørelsen, at aktiverne har været ”prissat af [virksomhed1]”.

I brevet er endvidere henvist til email-korrespondance i perioden 20. november – 24. november 2014 mellem [person9], chief Operating Officer i [virksomhed3] ApS og [person3].

I mailen bekræfter [person9], at [virksomhed3] ApS efter aftale mellem selskaberne ikke har afdraget på gælden til [virksomhed1] ApS siden maj 2013. [person9] har vedhæftet en opgørelse, hvoraf fremgår, at gælden til [virksomhed1] er afdraget fra og med august 2012 til og med april 2013, fra og med august 2012 til og med februar 2013 med tillæg af 25 %. Det er oplyst, at gælden nu er afviklet.

Ifølge selskabet bekræfter de pågældende mails, at beløbet ikke vedrører en betaling for hverken udviklingsudgifter eller salg af kildekode, men afdrag på ubetalt løn til klager.

Selskabet har herefter gjort gældende:

”Klager gør gældende, at beløbet på kr. 618.3141 hverken vedrører udviklingsudgifter eller salg af kildekode. Som det fremgår af bilag A, var der tale om et skyldigt beløb, som hidrørte fra ubetalt løn til klager i en periode på i alt 17 måneder.

-----

Klager fastholder, at der ikke blev aftalt en betaling mellem parterne i forbindelse med overdragelsen, herunder betaling for kildekode eller andre immaterielle aktiver. Den eneste betaling der faldt mellem parterne, var klagers betaling af kr. 78.325 for anparterne i [virksomhed1] ApS. Værdiansættelsen på kr. 632.196 i selskabets årsregnskab fra 2011/2012 er således sagen uvedkommende allerede af den grund, at parterne ikke havde aftalt en betaling herfor. Klager ejede fortsat 25 % af den nye virksomhed og overdragelsen var alene begrundet med, at parterne ikke længere ønskede at arbejde sammen i det daglige.

Hertil kommer, at hverken beløbet (værdien af immaterielle anlægsaktiver pr. 29. februar 2012) på kr. 632.196, jf. [[virksomhed1] ApS’] årsregnskab fra 2011/2012 eller beløbet i opgørelsen fra [virksomhed5] på kr. 727.962, er enslydende med det omhandlende beløb på kr. 618.314 hidrørende fra selskabets gæld til klager. Forskellen mellem beløbene støtter klagers synspunkt om, at der er fejl i den opgørelse fra [virksomhed5], som lægger til grund for SKATs sagsbehandling.”

Det er klagers opfattelse, at opgørelsen fra [virksomhed3] ApS formentlig er udarbejdet af hensyn til afskrivningslovens § 45, stk. 2, hvorefter parterne skal fordele den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. I den forbindelse er der tilsyneladende begået en fejl af [virksomhed3] ApS’ revisor, idet der ikke var tale om en salgssum. Salgssummen skulle have været opgjort til kr. 0.

Skat har i afgørelse af 5. marts 2015 gjort gældende, at idet selskabet fortsat ejer 25 % af [virksomhed3] ApS, ”må eventuelle misforståelser i de den anledning kunne udredes selskaberne imellem”. Det bemærkes hertil, at klager og hovedanpartshaverne i [virksomhed3] ApS har modsatrettede interesser, hvilket SKAT skal tage i betragtning i forbindelse med vurdering af opgørelsens bevismæssige betydning. Hertil kommer, at klager ikke længere ejer anparter i [virksomhed3] ApS.

Som det fremgår af bilag C og D, har selskabet rettet henvendelse til henholdsvis direktør [person1] i [virksomhed3] ApS samt [virksomhed3] ApS’ revisor, [virksomhed5] med henblik på at kunne forelægge yderligere dokumentation i sagen. Som det fremgår af svar af 6. november 2018 fra [virksomhed5] er det ikke sikkert, at revisor er besiddelse af eventuel korrespondance.”

I indlæg af 22. april 2019 har [person3] uddybet sine anbringender. Det er bl.a. påpeget, at overdragelsen af ’kildekode, edbudstyr og inventar’ ifølge overdragelsesaftalen mellem de 2 virksomheder er uden beregning. Der er tale om en opgørelse ensidigt udarbejdet af [virksomhed2] ApS’ revisor [virksomhed5]. Det har ikke været muligt – trods gentagne henvendelser til [virksomhed5] – at få oplyst, hvorfra ’tallene’ kommer. Det er selskabets opfattelse, at uden objektiv dokumentation, kan ’opgørelsen ikke danne grundlag for forhøjelsen af [virksomhed1] ApS’ indkomst i 2012.

Under møde i SANST er oplyst, at de fra [virksomhed2] overførte beløb til [virksomhed1] ApS ikke er videreoverdraget til [person3].

Avance ved salg af materielle anlægsaktiver

Selskabet har efter modtagelsen af SKATs udkast til afgørelse understreget, at den opgørelse fra [virksomhed3] ApS som SKAT lægger til grund, ikke er udarbejdet af eller i samarbejde med [virksomhed1] ApS endsige underskrevet af selskabets direktør.

Høring

Sagen har i medfør af bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen § 7, stk. 2, været fremsendt til høring hos [virksomhed3] ApS, der dog ikke er fremkommet med bemærkninger.

Landsskatterettens afgørelse

I forbindelse med overdragelsen af dele af [virksomhed1] ApS’ aktiviteter til det den 12. april 2012 nystiftede selskab [virksomhed2] (efterfølgende [virksomhed3] ApS) er indgået skriftlig aftale af 11. april 2012 om opdeling af aktiviteterne i [virksomhed1]. Af aftalen fremgår, at der overdrages immaterielle aktiver i form af brand, kildekode, kunder, domæner, softwarelicenser m.v. Aftalen indeholder ikke værdiansættelse af aktiverne, men oplyser om gæld til [virksomhed1] ApS på 618.314 kr.

Landsskatteretten lægger til grund, at [virksomhed1] ApS har modtaget og er blevet beskattet af de i overdragelsesaftalen nævnte 618.314 kr. Landsskatteretten finder ikke, at det er godtgjort, at [virksomhed1] ApS har modtaget yderligere betalinger fra [virksomhed2] end de nævnte kr. 618.314. og finder derfor, at det er betænkeligt, at forhøje selskabet med yderligere avance i forbindelse med overdragelsen, hvorefter forhøjelserne nedsættes til 0 kr.