Kendelse af 08-02-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-03-2018

SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2007.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren omdannede den 1. januar 2007 sin personligt drevne virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Han erhvervede herved en nominel kapital på 500.000 kr. i [virksomhed1] ApS.

I forbindelse med indsendelse af de lovpligtige dokumenter i forbindelse med virksomhedsomdannelsen oplyste klagerens daværende rådgiver til SKAT, at den skattemæssige anskaffelsessum udgjorde 198.031 kr. Efterfølgende sendte rådgiveren en korrigeret opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum, hvor den skattemæssige anskaffelsessum blev opgjort til -2.401.745 kr. Ved afgørelse af 9. februar 2009 godkendte SKAT den korrigerede anskaffelsessum.

Siden virksomhedsomdannelsen i 2007 har klageren været i gang med et generationsskifte af selskabet til sin søn. Under et møde den 11. august 2014 blev klagerens nye rådgivere opmærksomme på, at den skattemæssige anskaffelsessum var opgjort forkert.

Der var ikke ved den opgjorte anskaffelsessum i SKATs afgørelse af 9. februar 2009 taget hensyn til en praksisændring vedrørende opgørelsen af anskaffelsessummen på anparterne ved Landsskatterettens afgørelse af 19. september 2008, offentliggjort ved SKM 2008.875 LSR den 3. november 2008.

Der er den 7. marts 2009 offentliggjort styresignal, SKM2009.174.SKAT, vedrørende praksisændringen ved Landsskatterettens kendelse af 3. november 2008. Med praksisændringen blev det muligt ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med en virksomhedsomdannelse at modregne fradragsberettigede tab på fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven i den skattepligtig gevinst på anden fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven. Fradraget kunne dog ikke overstige den samlede fortjeneste på andre ejendomme, der indgår i det stiftede selskab. Praksisændringen fik virkning fra og med indkomståret 2005.

Der er fremlagt en af repræsentanten udarbejdet opgørelse over anskaffelsessummen på anparterne. Ifølge opgørelsen udgør den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne 1.020.258 kr.

Repræsentanten sendte den 9. december 2014 en anmodning til SKAT om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2007.

Som begrundelse er anført:

”3. Love og praksis

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

En borger, der ønsker genoptagelse, som er omfattet af § 3 B i skattekontrolloven skal senest den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 eller stk. 5, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 er opfyldt.

SKAT kan kun give tilladelse til genoptagelse, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 eller stk. 5 kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.11.

4. SKATs begrundelse

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2007 udløb 1. maj 2011 og efter bestemmelsen i § 26, stk. 5 den 1. maj 2013.

Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og stk. 5 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 og stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse. Du opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse. Du kan således kun få genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. SKAT mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.

SKAT mener, at der ikke er grundlag for at genoptage din skatteansættelse, da det forhold

ikke er særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Det er en forudsætning for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er sandsynlighed for, at en genoptagelse resulterer i en ændring af den hidtidige ansættelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.10.

Det er derfor SKATs opfattelse, at styresignalet, som udsendes i 2009, er udsendt efter SKAT´s afgørelse og derfor kunne SKAT´s sagsbehandler ikke handle herefter, hvorfor dette ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, er bestemmelsens anvendelsesområde tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Af bemærkningerne fremgår, at bestemmelsen blandt andet kan finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Bestemmelsen er tiltænkt et snævert anvendelsesområde.

Det er også SKATs opfattelse, at det at I først nu bliver opmærksomme på anskaffelsessummen eller, at det ikke ændrer på, at omdannelsen kunne ske skattefri, såfremt anskaffelsessummen havde været opgjort korrekt i 2007 er særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Den omstændighed, at ansættelserne måtte være materielt forkerte indebærer ikke i sig selv, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. SKM2008.990.ØLR og SKM2011.140.VLR .

(...)

Det følger af juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.3.9, at hvis der er sket underkendelse af SKATs hidtidige praksis ved dom, landsskatteretskendelse, afgørelse i skatteankenævn eller ved forlig, er genoptagelse i andre identiske sager betinget af, at underkendelsen er endelig. Betingelsen om endelig underkendelse indebærer, at fristerne for videre prøvelse er udløbet uden at der er taget initiativ til at søge afgørelsen ændret. SKAT udsender styresignaler af 2 grunde. Det ene formål er at opfylde SKATs forpligtigelse til at informere offentligheden om praksisændringen og det andet formål er, at offentliggørelse af et styresignal har den konsekvens, at 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 begynder at løbe fra dette tidspunkt. SKAT vil have pligt til genoptagelse af egen drift i det omfang, der foregår aktuel sagsbehandling i sager som omhandlet i styresignalet. Afsluttede sager har SKAT ikke pligt til at genoptage af egen drift.

Daværende rådgiver [virksomhed2] anmodede den 17. december 2008 SKAT om ændring af anskaffelsessummen. SKAT sender forslag til anskaffelsessum den 8. januar 2009 og afgørelse af 9. februar 2009 i overensstemmelse med daværende rådgivers anmodning om ændring.

På tidspunktet for udsendelse af styresignal SKM2009.174 den 7. marts 2009 er der i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 mulighed for genoptagelse helt frem til den 1. maj 2013 for indkomståret 2007. SKAT modtager jeres anmodning den 9. december 2014.

Det følger af juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.3.10, at der kan ske ændring som følge af særlige omstændigheder. Oversete eller glemte fradrag eller i de tilfælde hvor SKAT har fortolket lovgivningen eller sagsforholdet fejlagtigt, medmindre SKAT i den forbindelse har handlet ansvarspådragende, berettiger ikke til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKAT henviser til SKM2008.902 og SKM2012.87.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2007 genoptages ekstraordinært.

Til støtte herfor er gjort gældende:

”3. ANBRINGENDER

Overordnet gøres det gældende, at [person1] opfylder betingelserne for at få sin skatteansættelse for indkomståret 2007 ekstraordinært genoptaget.

Til støtte herfor skal det i første række gøres gældende, at der kan ske en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, i det den hidtidige praksis blev endeligt underkendt ved en afgørelse fra Landsskatteretten den 19. september 2008, offentliggjort som SKM 2008.875 LSR.

Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7 giver adgang til en ekstraordinær genoptagelse i identiske sager efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, når SKATs hidtidige praksis er blevet endeligt underkendt ved f.eks. Landsskatteretten.

I nærværende sag er SKATs hidtidige praksis blevet underkendt ved Landsskatterettens afgørelse af 19. september 2008. Der var ikke tvivl om, at SKATs praksis var ændret ved afgørelsen.

Når der er sket en underkendelse af SKATs hidtidige praksis, er genoptagelse af andre identiske sager betinget af, at underkendelsen er endelig. Hvis sagen er afsluttet ved f.eks. en landsskatteretskendelse indebærer betingelsen om endelig underkendelse, at fristerne for videre prøvelse af den underkendende afgørelse er udløbet, uden at der er taget initiativ til at søge afgørelsen ændret. Det drejer sig om fristerne i SFL §§ 48 og 49 for indbringelse af endelige administrative afgørelser for domstolene samt fristerne i retsplejeloven om anke af domme.

En afgørelse fra Landsskatteretten kan ikke indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet, jf. Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. Landsskatterettens afgørelse er derfor endelig 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet.

I nærværende sag er den afgørelse, der ændrer SKATs praksis, truffet den 19. september 2008. Afgørelsen er derfor endelig 3 måneder herefter, dvs. den 19. december 2008.

Da SKAT traf afgørelse den 9. februar 2009 var praksis således allerede underkendt ved en endelig afgørelse to måneder forinden - den 19. december 2008.

Det har ingen betydning herfor, at praksisændringen først offentliggøres ved et styresignal den 7. marts 2009, dvs. efter at SKAT traf afgørelsen i nærværende sag.

Det følger af Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.9., at ”Når der efter SKATs vurdering er sket en endelig underkendelse offentliggøres på SKATs hjemmeside under Juridiske Nyheder en genoptagelsesmeddelelse i form af et styresignal, der informerer om den ændrede retstilstand samt adgangen til genoptagelse i tilsvarende sager.”

Af samme afsnit i Den juridiske vejledning følger dog:

”Omvendt gælder, at adgangen til genoptagelse efter underkendelse af praksis ikke er betinget af, at SKAT har offentliggjort et styresignal om genoptagelse.

En sådan situation bliver aktualiseret, hvis SKAT har undladt at offentliggøre et styresignal om genoptagelse på grundlag af en urigtig vurdering om, at den pågældende afgørelse ikke kunne være udtryk for en underkendelse af hidtidig praksis. Hvis Landsskatteretten eller domstolene fastslår, at der er tale om underkendelse af hidtidig praksis, har andre skattepligtige i tilsvarende sager krav på genoptagelse efter reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7. I sådanne tilfælde vil 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, løbe fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige efter en subjektiv vurdering har fået kendskab til den endelige underkendende afgørelse, og eventuelt med mulighed for dispensation efter 2. punktum i § 27, stk. 2. At en LSR-kendelse er tilgængelig i Landsskatterettens afgørelsesbase kan ikke sidestilles med en SKM-offentliggørelse, således at kundskabstidspunktet i en sådan situation vil afhænge af den skattepligtiges subjektive viden.” [mine fremhævninger]

På tidspunktet for den endelige underkendelse (den 19. december 2008) var [person1]s sag en verserende, aktuel og identisk sag.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.9 har SKAT kun pligt til at genoptage sager på eget initiativ, såfremt der foregår aktuel sagsbehandling i sager svarende til de forhold, der fremgår af praksisændringen.

SKAT var derfor forpligtet til at genoptage sagen vedr. [person1], i det sagen blev aktuelt sagsbehandlet på tidspunktet for ”den endelige underkendende afgørelse”. SKAT genoptog dog ikke denne sag, men forholdt sig alene til den af daværende revisor udarbejdede opgørelse over den skattemæssige anskaffelsessum, som SKAT efterfølgende godkendte trods ændret praksis.

Såfremt det mod forventning er SKATs opfattelse, at praksis først underkendes på tidspunktet for offentliggørelsen af styresignalet, vil [person1]s sag være afsluttet på tidspunktet for den endelige underkendende praksis. Det kan hertil bemærkes, at det følger af Den juridiske vejledning, at det i forhold til afsluttede, identiske sager vil være udgangspunktet, at SKAT ikke har pligt til at genoptage på eget initiativ. En sådan pligt kan dog undtagelsesvis forekomme, hvis SKAT umiddelbart og uden yderligere undersøgelser har mulighed for entydigt at udsøge de tilfælde, hvor genoptagelse i henhold til styresignalet er relevant.

I nærværende sag burde skattemedarbejderen have været bekendt med den afgørelse, der underkender hidtidig praksis på tidspunktet for afgørelsen den 9. februar 2009, i det den underkendende afgørelse er truffet den 19. september 2008 og offentliggjort ved SKM 2008.875 LSR den 3. november 2008. Under alle omstændigheder burde skattemedarbejderen uden yderligere undersøgelser have erindret afgørelsen på tidspunktet for udsendelsen af styresignalet en måned senere - den 7. marts 2009.

På baggrund af ovenstående burde SKAT derfor have genoptaget nærværende sag af egen drift dels fordi sagen vedr. [person1] blev aktuelt sagsbehandlet på tidspunktet for ”den endelige underkendende afgørelse”, og dels fordi skattemedarbejderen umiddelbart og uden yderligere undersøgelser havde mulighed for entydigt at udsøge, at genoptagelse den afsluttede sag med [person1] var relevant i henhold til styresignalet

Hertil kan i øvrigt bemærkes, at SKAT er underlagt de forvaltningsretlige principper om officialmaksimen og legalitetsprincippet. SKAT har derfor pligt til af egen drift at påse, at de afgørelser der træffes, er materielt korrekte.

SKAT har ikke opfyldt officialmaksimen i denne sammenhæng, i det SKAT ikke har inddraget nyeste praksis ved afgørelsen foretaget den 9. februar 2009.

Der er således hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen for 2007, idet hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en afgørelse fra Landsskatteretten på det tidspunkt, hvor SKAT træf den fejlagtige afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Til støtte herfor skal i anden række gøres gældende, at der i nærværende sag er tale om særlige omstændigheder, som begrunder en genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, jf. forarbejderne til skatteforvaltningsloven ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

Ordlyden af skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 8 var følgende, som indsat ved lov nr. 421 af 2. juni 2003:

”8) Skatteministeren giver efter anmodning fra den skattepligtige tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Ordlyden af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er således identisk.

Det følger af bemærkningerne ved indførelsen af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, som fremsat den 12. marts 2003:

”Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Efter forslaget tilkommer kompetencen til at tillade ansættelsen ændret skatteministeren. Det er hensigten, at skatteministeren henlægger kompetencen til de regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen dog således, at Told- og Skattestyrelsen tillægges kompetencen i sager, hvor Ligningsrådet eller Told- og Skattestyrelsen er skatteansættende myndighed. ”

I nærværende sag traf SKAT afgørelse omkring den skattemæssige anskaffelsessum den 9. februar 2009.

Ændring af praksis omkring opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum - således at tab på ejendomme kan modregnes i fortjeneste på ejendomme i relation til beregning af aktiernes anskaffelsessum - skete ved Landsskatterettens kendelse af 19. september 2008. Landsskatterettens kendelse blev derefter offentliggjort ved SKM 2008.875 LSR den 3. november 2008.

Praksis omkring opgørelsen af anskaffelsessummen ved en skattefri virksomhedsomdannelse havde derfor været ændret i omkring 5 måneder på det tidspunkt, hvor SKAT træffer afgørelsen i nærværende sag, ligesom praksisændringen havde været offentliggjort i 3 måneder på tidspunktet hvor SKAT træffer afgørelsen i nærværende sag.

Det ændrer ikke ved tidspunktet for praksisændringen, at styresignalet omkring praksisændringen først blev udsendt den 7. marts 2009 ved SKM 2009.174 SKAT. I øvrigt bemærkes i relation hertil, at styresignalet indledes med ”Ved Landsskatterettens kendelse af 19. september 2008, jf. SKM 2008.875 LSR, blev skattemyndighedernes ansættelse ændret i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse, således at ...”

Ændringen af praksis er derfor allerede sket den 19. september 2008.

SKATs medarbejder burde således have været bekendt med praksisændringen på det tidspunkt, hvor afgørelsen blev truffet den 9. februar 2009.

Til støtte herfor skal det særligt bemærkes, at en medarbejder hos SKAT bør være ajour i forhold til nyeste praksis inden for det område hvor medarbejderne arbejder, særligt hvor der er tale om nyeste, offentliggjorte SKM-afgørelser. Det er under ingen omstændigheder rimeligt, hvis SKAT ikke har pligt til at være ajour i forhold til gældende offentliggjort praksis inden for det område, som den pågældende medarbejder arbejder. På tidspunktet for afgørelsen havde afgørelsen med praksisændringen været offentliggjort i over 3 måneder.

Det skal ligeledes særligt bemærkes, at der ikke er tale om, at SKATs medarbejder har fortolket lovgivningen forkert, idet der ikke er sket en fortolkningsfejl, med derimod har SKATs medarbejder ikke inddraget den gældende praksis på området.

Endvidere skal opmærksomheden særligt henledes på, at SKAT har begået en fejl ved ikke at have genoptaget sagen af egen drift på tidspunktet for den endelige underkendelse af hidtidig praksis.

Der er således utvivlsomt begået fejl af SKAT ved afgørelsen af 9. februar 2009, ligesom fejlen har medført en materielt urigtig afgørelse for [person1].

Det er endvidere urimeligt at opretholde ansættelsen, da det medfører en yderligere aktieindkomst på kr. 2.599.776 i forhold til den materielt korrekte opgørelse. Den forkerte skatteansættelse har derfor væsentlig betydning for [person1]. Derudover er det først på mødet den 11. august 2014, at [person1] får kendskab til den skattemæssige anskaffelsessum, da denne ikke har haft nogen skattemæssig betydning tidligere for ham.

[person1] har således løftet bevisbyrden for, at der er begået en fejl fra skattemyndighedernes side, som medfører, at der er tale om særlige omstændigheder, hvorfor skatteansættelsen for 2007 kan genoptages.

Der er således hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen for 2007, idet der foreligger særlige omstændigheder, da SKAT har begået en fejl og fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, som har væsentlig betydning for [person1], og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført følgende:

”For det første er vi ikke enige i, at 6-måneders-fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overskredet. 6-måneders fristen i relation til SKATs styresignal af 7. marts 2009 er slet ikke relevant for denne sag.

Praksisændringen skete den 19. september 2008. Praksisændringen blev offentliggjort ved SKM 2008.875LSR den 3. november 2008, og var endelig ved udløbet af 3-måneders fristen den 19. december 2008.

SKAT træffer afgørelse i denne sag den 9. februar 2009, hvor de træffer en afgørelse, som ikke er i overensstemmelse med den praksisændring der er sket i september 2008.

Den genoptagelsesfrist der er i forhold til styresignalet, som bliver offentliggjort den 7. marts 2009, gælder i forhold til SKATs afgørelser vedr. de skattemæssige anskaffelsessummer, som er afgjort inden praksisændringen den 19. september 2008, eller som minimum inden den endelige praksisændring den 19. december 2008. De afgørelser der er truffet efter praksisændringen den 19. december 2008 er ikke omfattet af styresignalet, men er derimod forkerte afgørelser.

I og med at SKAT først træffer afgørelse i denne sag den 9. februar 2009 – 5 måneder efter praksisændringen og 2 måneder efter den endelige praksisændring – er genoptagelsesfristen med en reaktionsfrist på 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet ikke relevant for denne sag.

For det andet er 6 måneders fristen i relation til styresignalet SKM 2009.174 SKAT alene relevant for de skatteydere, hvor de ikke i 2009 havde mulighed for ordinært at genoptage skatteansættelsen for det indkomstår, hvor den skattemæssige anskaffelsessum var opgjort forkert.

I denne sag havde [person1] i princippet haft mulighed for ordinært at få genoptaget sin skatteansættelse i 2007 på tidspunktet for offentliggørelsen af styresignalet i 2009, såfremt han havde været bekendt med, at afgørelsen var forkert. [person1] havde i princippet haft mulighed for at få ordinært genoptaget sin skatteansættelse helt frem til den 1. maj 2011.

Også af denne grund er 6-måneders fristen regnet fra tidspunktet for offentliggørelsen af SKATs styresignal ikke relevant for denne sag, da [person1] ikke var omfattet af de ekstraordinære genoptagelsesfrister.

Genoptagelsesreglerne i styresignalet, SKM 2009.174 SKAT, er således helt uden betydning i denne sag.

Kundskabstidspunktet i denne sag er derfor ikkeindtrådt den 7. marts 2009 ved offentliggørelsen af SKATs styresignal, som Skatteankestyrelsen angiver i sit forslag til afgørelse.

Tværtimod er kundskabstidspunktet i denne sag i relation til 6-måneders indtrådt på det tidspunkt, hvor [person1] og de nye rådgivere bliver bekendt med den fejlagtigt opgjorte skattemæssige anskaffelsessum den 11. august 2014. [person1] har reageret indenfor denne reaktionsfrist ved at sende en anmodning om ekstraordinær genoptagelse til SKAT den 9. december 2014.”

SKATs udtalelse

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Ordinære genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

En skattepligtig, der ønsker genoptagelse, som er omfattet af § 3 B i skattekontrolloven skal senest den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i § 26, stk. 2 eller stk. 5 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-7, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, som anført i bestemmelsens nr. 8.

En ansættelse kan kun foretages efter § 27, stk. 1, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der er særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Herefter kan klager kun få ekstraordinær genoptagelse, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 og stk. 2 er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 giver mulighed for genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en helt konkret vurdering. Bestemmelsen finder anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, som når en ansættelse er forkert som følge af, at SKAT har begået en ansvarspådragende fejl, dvs. erstatningslignende situationer.

6-måneders fristen

En ekstraordinær genoptagelse er desuden betinget af, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. SKAT gøre gældende at betingelserne i både skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2 skal være opfyldt for at der kan foretages en ekstra ordinær genoptagelse.

Konklusion

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2007 udløb 1. maj 2011 og efter bestemmelsen i § 26, stk. 5 den 1. maj 2013. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og stk. 5 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 og stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse. Du opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse. Du kan således kun få genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. SKAT mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.

SKAT mener, at der ikke er grundlag for at genoptage klagers skatteansættelse, da det forhold

ikke er særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom.

Det er en forudsætning for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er sandsynlighed for, at en genoptagelse resulterer i en ændring af den hidtidige ansættelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb.

Det er derfor SKATs opfattelse, at styresignalet, som offentliggøres den 7. marts 2009, er udsendt efter SKAT´s afgørelse af den 9. februar 2009 og derfor kunne SKAT´s sagsbehandler ikke handle herefter, hvorfor dette ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, er bestemmelsens anvendelsesområde i de tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Af bemærkningerne fremgår, at bestemmelsen blandt andet kan finde anvendelse i de tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i de tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Bestemmelsen er tiltænkt et snævert anvendelsesområde.

Det er også SKATs opfattelse, at det at klager og hans nye repræsentant først i 2014 bliver opmærksomme på anskaffelsessummen er forkert opgjort ikke ændrer på, at omdannelsen kunne ske skattefri, såfremt anskaffelsessummen havde været opgjort korrekt i 2007 er særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Den omstændighed, at ansættelserne måtte være materielt forkerte indebærer ikke i sig selv, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. SKM2008.990.ØLR og SKM2011.140.VLR.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen om, at SKATs styresignal, SKM2009.174.SKAT, offentliggjort 7. marts 2009, omhandler den pågældende praksisændring, og det fremgår heraf, at anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvilket vil sige 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Kundskabstidspunktet for det forhold, der ligger til grund for genoptagelsesanmodningen – uanset om dette anses som praksisændringen eller det forhold, at anskaffelsessummen er opgjort forkert - er indtrådt den 7. marts 2009 på tidspunktet for offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2009.174.SKAT. Klagerens repræsentant har fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse den 9. december 2014 for klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007, og fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er dermed overskredet.

Vi er således enig i skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentantens er kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”For det første misforstår SKAT, hvad baggrunden er for, at klager ønsker den skattemæssige anskaffelsessum opgjort korrekt.

SKAT finder, at det er et spørgsmål om, om virksomhedsomdannelsen kunne være sket skattefrit i omdannelsesåret 2007.

Dette skriver SKAT fejlagtigt flere steder i deres udtalelse, hvor de bl.a. i bullet 3 på side 2 ”At det ikke ændrer på, om omdannelsen kunne ske skattefrit, såfremt anskaffelsessummen havde været opgjort korrekt i 2007” og 3. sidste afsnit på side 3: ”.. først i 2014 bliver opmærksomme på anskaffelsessummen er forkert opgjort ikke ændrer på, at omdannelsen kunne ske skattefrit, såfremt anskaffelsessummen havde været opgjort korrekt i 2007.”

I denne sag er det utvivlsomt, at omdannelsen kunne ske skattefrit i omdannelsesåret 2007 uanset hvorledes den skattemæssige anskaffelsessum varr opgjort. Virksomhedsomdannelsen er netop sket skattefrit i 2007. Det er derfor ikke et spørgsmål om, om virksomhedsomdannelsens konsekvenser skal ændres.

For det andet får ændringen af opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum ingen skattemæssige konsekvenser for klagers skatteansættelse for indkomståret 2007.

Ændringen af opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum får derimod først skattemæssige konsekvenser for klagers skatteansættelse i det indkomstår, hvor klager sælger sine kapitalandele i selskabet. Klager har ikke solgt disse endnu.

Hvis klagers skattemæssige anskaffelsessum ikke ændres, og klager sælger sine kapitalandele i [virksomhed1] ApS for f.eks. 2.000.000 kr., vil han have en skattepligtig avance på kr. 2.000.000 – (-2.401.745) = 4.401.745 kr. i salgsåret.

Hvis klagers skattemæssige anskaffelsessum ændres i overensstemmelse med påstanden, og klager sælger sine kapitalandele i [virksomhed1] ApS for kr. 2.000.000, vil han have en skattepligtig avance på kr. 2.000.000 -1.020.258 = 979.742 kr. i salgsåret.

Der er således en yderligere avance på kr. 3.422.003 for klager, den dag han sælger kapitalandelene, fordi den er opgjort forkert af SKAT.

Det er utvivlsomt i sagen, at den skattemæssige anskaffelsessum er opgjort forkert i forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse i 2007.

Konsekvensen herved er, at klager bliver beskattet af en alt for høj avance på det tidspunkt, hvor han sælger sine kapitalandele i [virksomhed1] ApS. Han bliver med andre ord beskattet af noget, som han reelt ikke skulle have været beskattet af, hvis anskaffelsessummen var opgjort korrekt i 2007.

For det tredje er klager ikke enig med SKAT og Skatteankestyrelsen i, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i relation til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, idet SKATs sagsbehandler traf en forkert afgørelse den 9. februar 2009, trods der var sket en praksisændring allerede tre måneder forinden.

I denne henseende skal jeg i det hele henvise til anbringenderne i klageskrivelsen samt bemærkningerne ved skrivelse af 13. november 2017.

For det fjerde er klager heller ikke enig med SKAT og Skatteankestyrelsen i, at 6 måneders fristen er sprunget i relation til genoptagelsen, da 6 måneders fristen slet ikke er relevant i denne sag. SKAT traf afgørelsen om den skattemæssige anskaffelsessum på et tidspunkt, hvor der var sket en praksisændring, men inden SKAT udsendte styresignalet.

Jeg skal også for denne del i det hele henvise til anbringenderne i klageskrivelsen samt bemærkningerne ved skrivelse af 13. november 2017.

Klagers påstand og anbringender fastholdes i sin helhed.”

Landsskatterettens afgørelse

En ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan uanset fristerne i § 26 foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra Skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7.

En ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan ligeledes uanset fristerne i § 26 foretages eller ændres, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8.

En ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan kun foretages, hvis den skattepligtige fremsætter genoptagelsesanmodning senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Af SKATs styresignal, SKM2009.174.SKAT, offentliggjort 7. marts 2009, der omhandler den pågældende praksisændring, fremgår, at anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvilket vil sige 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet.

Hvis klagen vedrører et afslag på en anmodning om genoptagelse af en afgørelse, og Landsskatteretten finder, at genoptagelse burde have fundet sted, skal Landsskatteretten i afgørelsen pålægge den pågældende myndighed at genoptage afgørelsen, jf. § 12, stk. 6 i forretningsordenen for Landsskatteretten.

Afgørelsen, der er ønsket genoptaget, drejer sig om opgørelse af klagerens anskaffelsessum på anparter i 2007 efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at kundskabstidspunktet for det forhold, der ligger til grund for genoptagelsesanmodningen - uanset om dette anses som praksisændringen eller det forhold, at anskaffelsessummen er opgjort forkert - er indtrådt den 7. marts 2009 på tidspunktet for offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2009.174.SKAT. Klagerens repræsentant har fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse den 9. december 2014 for klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007, og fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er dermed overskredet.

Retten finder herudover, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet forholdet efter rettens opfattelsen må kunne ligestilles med et glemt fradrag. Desuden anses kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, også i den henseende for indtrådt den 7. marts 2009 og dermed på tidspunktet for offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2009.174.SKAT.

SKATs afgørelses stadfæstes.