Kendelse af 15-02-2019 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2019

SKAT har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter udrejse den 4. juli 2014 til USA, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og anset klagerens løn fra [...] pr. 4. juli 2014 for omfattet af dansk beskatningsret efter artikel 19, stk. 1, litra a) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem USA og Danmark.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at USA pr. 4. juli 2014 tildeles beskatningsretten til klagerens løn fra [...], jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, idet klageren da blev skattemæssigt hjemmehørende i USA, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4, stk. 1, og idet klagerens løn ikke omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19.

Faktiske oplysninger

Klageren er dansk statsborger og har siden 2004 været ansat i [...] på en korttidskontrakt (K35). En korttidskontrakt ophører senest, når den ansatte fylder 35 år.

Den 7. april 2014 meldte klageren flytning til USA med henblik på deltagelse i civilt uddannelsesforløb (CU) som led i sin ansættelse i [...]. Uddannelsesforløbet var på fuld tid, og klageren fik løn fra [...] under uddannelsen.

Følgende fremgår af SKATs sagsnotat om klagerens uddannelsesforløb i USA:

”[Klageren] er ikke udstationeret i USA, men han skal læse en civil uddannelse på 160 uger som Bachelor Bio Engineering.

Det fremgår af ”TILLÆG TIL KONTRAKT – AFTALE OM TILKØB AF CU” at han erklærer sig indforstået med, at kontrakten med [...] tidligst vil kunne bringes til ophør ved afslutning af uddannelsesperioden.

Der er tale om et gode, da civiluddannelse er en del af lønnen og man optjener ret til en civil uddannelse medens man er ansat og lønnet af [...] indenfor kontraktsperioden. Når den ansatte skal gennemføre en længerevarende civiluddannelse overflyttes den ansatte til tjeneste i en CU-stilling i underafdeling FV/CU.

Uddannelsen er godkendt af [...]. Da uddannelsen foregår i USA anses [...] at have givet bemyndigelse til at foretage flytning til uddannelsesstedet og der ydes godtgørelse til flytning.”

[...] og Centralforeningen for Stampersonel beskriver endvidere et CU-forløb således:

”Er du ansat på K-35 korttidskontrakt, optjener du ret til en civil uddannelse (CU). Du kan bruge din CU, når du skal forberede et liv uden for [...] eller forbedre mulighederne for et job i [...]. Mens du går på CU får du stadig din løn og dit militærtillæg, ligesom der fortsat indbetales på pensionsopsparing.

Mange af vores kolleger som er ansat på kortidskontrakt, forlader [...] enten før eller ved det 35. år. Det kan der være mange grunde til.

Nogle ønsker måske et civilt job; men det kan også være, fordi der ikke er mulighed for langtidsansættelse. I begge situationer er civiluddannelse en enestående mulighed for at starte på eller få en hel uddannelse med i bagagen, mens du stadig får din løn fra [...].

Civiluddannelse er en væsentlig del af din K-35 ansættelse og du bør derfor ikke snyde dig selv for denne mulighed. Efter 33 måneders ansættelse optjener du ret til 1 uges civiluddannelse, hver måned du er ansat Du kan kun afvikle CU på en K-35 korttidskontrakt.

(...)

Når du skal gennemføre længerevarende civiluddannelse, vil du blive overflyttet til tjeneste i en CU-stilling i underafdeling FV/CU.

BEMÆRK , at din optjente ferie ikke rækker til alle skoleferierne, og har du ikke tilstrækkelig med optjente øvrige friheder, skal du stille til tjeneste ved din "gamle" UAFD eller et andet sted, som er aftalt.”

Den 6. januar 2015 anmodede SKAT klageren om oplysninger til brug for opgørelse af hans skat for 2014. SKAT anmodede konkret om en redegørelse for klagerens ansættelsesforhold med [...] under uddannelse i USA, herunder baggrunden for at han stadig var lønnet og bundet af kontrakten i uddannelsesperioden.

Klageren fremsendte herefter sin ansættelseskontrakt med [...] og beskrivelser af civiluddannelsesforløbet for K35-ansatte fra [...]s og Centralforeningen for Stampersonels hjemmesider.

Den 26. januar 2015 foreslog SKAT, at klageren efter udrejsen til USA fortsat var fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og at Danmark havde beskatningsretten til løn optjent under ophold i USA efter artikel 19, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem USA og Danmark.

Klageren fremkom efterfølgende med bemærkninger til forslaget, hvori han afviste, at hans løn fra [...] under CU-løbet i USA omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget og anført følgende:

”SKAT har afgjort, at din fulde skattepligt til Danmark er bevaret.

Du har udfyldt SKATs blanket i forbindelse med, at du er flyttet til USA den 04-07-2014.

Selvom du ikke længere har en helårsbolig til rådighed i Danmark anser vi at du stadig er fuldt skattepligtig her til landet. Du skal selvangive på samme måde, som du plejer.

Ved vurderingen af at du stadig er fuldt skattepligtig til Danmark, har vi lagt dit ansættelsesforhold med [...] til grund.

Ifølge indsendt dokumentation er du overflyttet til tjeneste i en CU-stilling med henblik på at tage civiluddannelse i USA i perioden fra den 01-08-2014 til den 31-05-2018. Uddannelsen er godkendt af [...] og [...] har givet bemyndigelse til, at du flytter til USA i forbindelse med civiluddannelsen.

Civiluddannelse er en del af ansættelsesforholdet med [...] og du får din sædvanlige løn m.v. under uddannelsesforløbet. Du får også godtgjort din daglige befordringsudgift til uddannelsesstedet.

Vi anser, at du i forbindelse med din godkendte civiluddannelse og bemyndigelse fra [...], er udsendt til tjeneste udenfor riget for den danske stat og derfor er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Din løn fra [...] beskattes i Danmark, da Danmark er tillagt beskatningsretten til Offentligt hverv med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 19.

Vi har gennemgået [virksomhed1] bemærkninger om at artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA er indsnævret i forhold til OECD’s modeloverenskomst og at der skal være tale om udøvelse af funktioner af myndighedskarakter for at indkomsten kan være omfattet af artikel 19.

Vi er ikke enig fordi:

Din lønindkomst fra [...] er omfattet af artikel 19, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA og kan kun beskattes i Danmark.

Ved afgørelsen af at indkomsten er omfattet af artikel 19 og at Danmark har beskatningsretten har vi lagt til grund, at du stadig er ansat og aflønnet af [...].

At [...] er en dansk offentlig myndighed og den løn du får i USA er den samme løn som du havde under din funktioner i Danmark.

At civiluddannelse er en optjent ret som relaterer sig til dine funktioner i tjenesten i Danmark, hvor du udførte den fysiske del af arbejdet i henhold til ansættelseskontrakten med [...].

At Danmark ikke skal være afskåret fra at udnytte beskatningsretten i den nationale beskatnings-hjemmel i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, jævnfør noterne til artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA.

Vi henviser til SKM2006.353.LSR der omhandler løn under barselsorlov i USA. Lønnen blev ikke udøvet under funktioner af myndighedskarakter, men Danmark blev tillagt beskatningsretten efter artikel 19. Dine ansættelsesforhold med ret til løn under civiluddannelse, hvor der ikke udøves funktioner af myndighedskarakter i USA fordi du er under uddannelse, er sammenligneligt med et ansættelsesforhold med ret til løn under barselsorlov.

Selvom du bliver skattemæssigt hjemmehørende i USA, fordi du har bosat dig varigt i USA med din amerikanske ægtefælle, anser vi ikke at du bliver omfattet af artikel 19, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Det er fordi, du stadig er dansk statsborger.

Klagerens opfattelse

Klageren har anført bl.a. følgende:

”(...)

1. Vores påstand

SKAT har i afgørelse af 3. marts 2015 truffet afgørelse om, at vores klient er skattepligtig til Danmark af den løn, som han oppebærer fra det danske forsvar under ophold i USA i forbindelse med hans uddannelse der.

Vores påstand er, at SKAT skal anerkende, at Danmark ikke har beskatningsretten til indkomsten i henhold til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men at beskatningsretten derimod udelukkende tilkommer domicillandet USA.

(...)

4. Vores vurderinger

Sagens problemstillinger

Ved vurderingen af denne sag er der en række forskellige elementer, som har betydning for den skatteretlige vurdering. For hovedparten af sagens elementer ser der ikke ud til at være uenighed mellem henholdsvis vores klient og SKAT - der er således alene få punkter, hvor der er uenighed.

Med hensyn til sagens faktiske forhold er der med enkelte undtagelser overensstemmelse mellem de forhold, som SKAT har lagt til grund, og så det konstaterbare forhold. Grundet sagens forløb er der dog en række faktiske oplysninger, der ikke havde mulighed for at indgå i SKATs behandling, og ligeledes gør der sig en misforståelse gældende vedrørende aflønningen under tjenesten i USA. Disse elementer vil blive inddraget i vores nedenstående argumentation i takt med, at det synes relevant.

Med hensyn til de retlige vurderinger synes der først og fremmest at være enighed om, at vores klient trods opgivelsen af fast bopæl i Danmark fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark, idet han jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, må anses for at være "udsendt til tjeneste" i USA.

Ud fra SKATs bemærkninger ser der ud til, at der heller ikke er uenighed om, at vores klient i forbindelse med flytningen til USA bliver fuldt skattepligtig der og skattemæssigt hjemmehørende i USA i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Ligeledes synes der ikke at være uenighed om, at USA som domicilland som hovedregel har retten til at beskatte indkomst, medmindre beskatningsretten til en indkomst fra kildelandet Danmark specifikt er tillagt Danmark. Der lader således til at være enighed om, at i det omfang, at beskatningsretten ikke er tillagt Danmark, vil det i stedet være USA, der har den fulde beskatningsret til de omfattede skatter (dvs. føderale skatter/federal taxes, idet vores klient under alle omstændigheder vil være forpligtet til at betale delstats-skatter samt andre lokale indkomstskatter).

I den sammenhæng er vi enige med SKAT i, at artikel 19 som udgangspunkt tillægger Danmark beskatningsretten af løn m.v. der udbetales til personer omfattet af § 19. For en god ordens skyld kan vi tilslutte os vurderingen af, at KSL § 1, stk. 1, nr. 4, ikke i sig selv afskærer for anvendelsen af artikel 19, ligesom vi er helt enige i, at [...] er omfattet af begrebet en offentlig myndighed.

Til gengæld er der ikke enighed om rækkevidden af artiklen i forhold til en afgørelse fra Landsskatteretten, og hvorvidt vores klient hører til den omfattede personkreds i artikel 19.

Sagens problemstillinger synes således primært at være spørgsmålene;

Vi vil derfor gennemgå problemstillingerne nedenfor - idet vi på de punkter, hvor der lader til at være enighed mellem os og SKAT, ikke vil fremføre yderligere.

Såfremt Landsskatteretten eller Landsskatterettens sagsbehandler måtte have en anden vurdering af de punkter, hvor der er enighed med SKAT, fremkommer vi dog gerne med supplerende kommentarer på disse punkter også.

DBO'ens artikel 19, stk. 1, litra a

Som angivet ovenfor er [person1] i forbindelse med sit ophold i USA blevet fuldt skattepligtig der. Han har ikke længere bopæl til rådighed i Danmark, men er også fuldt skattepligtig til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 om statsansatte, der er udsendt til tjeneste i udlandet.

På grund af familiens ophold og mangel på fast bopæl i Danmark må det jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 lægges til grund, at, at han har sit center for livsinteresse i USA og dermed er skattemæssigt hjemmehørende der - dvs. at Danmark uanset interne beskatningshjemmelser alene vil være tillagt beskatningsretten til indkomster, hvor Danmark som kildeland positivt er blevet tillagt beskatningsretten.

Hvem har beskatningsretten til lønnen fra [...] jf. overenskomsten?

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 15 vil [person1] som udgangspunkt alene være skattepligtig til USA af sin lønindtægt indtjent fra [...], idet hans daglige tjeneste alene udføres i USA.

Som det fremgår af afgørelsen af 3. marts 2015 er det dog SKATs opfattelse, at vores klient på baggrund af artikel 19 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal beskattes i Danmark af lønnen.

Vi er ikke enige i sidstnævnte vurdering og finder, at SKAT ved sin behandling af sagen ikke i tilstrækkeligt omfang har taget højde for den konkrete udformning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Danmark følger som hovedregel OECD's model-overenskomst ved indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, og i den forbindelse angiver den seneste OECD Model-overenskomst i artikel 19, stk. 1, litra a: "(a) Gage, løn og andet lignende vederlag, der udbetales af en af de kontraherende stater, af en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste, kan kun beskattes i denne stat.

I den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst adskiller artikel 19 sig dog afgørende fra OECDs modeloverenskomst, idet artiklen her alene omfatter "gage, løn og lignende vederlag, ... der udbetales af offentlige midler i en Kontraherende Stat eller en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne Stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter[Vores fremhævelse, [virksomhed1]], kan ... kun beskattes i denne Stat".

Som det fremgår af teksten gælder der således i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst et særligt, dobbelt krav, idet en dansk person dels a) skal være ansat af en dansk myndighed, og b) skal "udøve funktioner af myndighedskarakter".

Dette bekræftes også i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.20.5.2, hvor der ligeledes bemærkes, at

"Anvendelse af artikel 19 er indsnævret i forhold til OECD's modeloverenskomst artikel 19, idet der skal være tale om "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter".

Denne udformning af artikel 19 er ikke usædvanlig i dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem

USA og andre lande, og vi kan supplerende oplyse, at vi fra andre sager i USA i praksis har erfaret, at de amerikanske myndigheder har en ganske håndgribelig opfattelse af, at der skal være tale om egentlig myndighedsudøvelse, dvs. arbejdsopgaver udført for, på vegne af og i den udenlandske myndigheds interesse inden for dennes normale funktionsområde.

Tre nyere eksempler på dette er det forhold, at USA har nægtet at anerkende skattefrihed i USA for journalister fra de statslige TV-selskaber i henholdsvis Kina, Norge ([...]) og Tyskland ([...]) med henvisning til, at journalistik ikke var myndighedsudøvelse.

Tilsvarende fortolkning af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår også af de amerikanske myndigheders interne kommentar til DBO'en med Danmark, hvor det om artikel 19 bl.a. anføres "The phrase ''functions of a governmental nature" is not defined. In general, it is understood to encompass functions traditionally carried on by a government. It generally would not include functions that commonly are found in the private sector (e.g., education, health care, utilities). Rather, it is limited to functions that generally are carried on solely by the government (e.g., military, diplomatic service, tax administrators) and activities that directly support the carrying out of those functions." (Department of the Treasury, kommentar af 27. oktober 1999)

Der er således både ud fra dobbeltbeskatningsoverenskomstens tekst, ud fra Den Juridiske Vejledning og i praksis er tale om et specifikt krav om konkret myndighedsudøvelse.

Udfører [person1] myndighedsudøvelse?

Med hensyn til den konkrete situation må vi bemærke, at [person1] under hele opholdsperioden forventes udelukkende at ville udføre studiearbejdet i USA, dvs. at så længe han varetager sit studie i USA, skal han hverken udøve andre opgaver for [...] i USA og heller ikke tage retur til Danmark for at udføre opgaver for [...]. Tilsvarende er han ikke underlagt [...]s instruktionsbeføjelse i form af, hvordan han udøver sit studie i USA (i det mindste så længe han passer studiet, jf. betingelserne nævnt neden for). [...] betaler blot løn m.v. jf. overenskomsten mellem [...] og Centralforeningen af Stampersonel (se dog kommentarer neden for om tjenestepligten).

Det må således lægges til grund, at [person1] under sit ophold indgår i studierne på lige fod med andre studerende, og at han ikke på nogen måde fremstår som repræsentant for [...] eller på anden vis udøver handlinger på vegne af [...]. (Hvis der måtte opstå en situation, hvor han alligevel skal indtræde i tjenesten i en af [...]s enheder, ville dette desuden i givet fald ske i Danmark - og så ville Danmark allerede på grund af artikel 15 have beskatningsretten til løn optjent her.)

Da han grundet uddannelsens tætpakkede studieprogram ikke forventes i praksis at skulle forrette nogen form for militærtjeneste er han dog allerede nu blevet afklædt/har afleveret sin uniform fra [...] og fremstår i enhver henseende som enhver anden civilist i forhold til studiestedet og omgivelserne.

Selv om han som nærmere redegjort for neden for fortsat er underlagt en arbejds- og tjenesteforpligtelse, er han ligeledes ikke tillagt nogen form for beslutningskompetence vedrørende forhold, der måtte angå [...]s daglige drift.

Uanset, hvor snævert eller bredt begrebet tolkes, har vores klient derfor tydeligvis ikke position eller opgaver, der kan betegnes som myndighedsudøvelse - og på den baggrund er han derfor ikke omfattet af artikel 19, stk. 1, litra a eller andre af artiklens bestemmelser.

Allerede af denne årsag mener vi, at Danmark i overensstemmelse med artikel 4 og artikel 15 må anerkende, at Danmark ikke har hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten til at beskatte den indkomst, der indtjenes under tjenesten i USA.

Lønnen skal således alene underlægges amerikansk beskatning.

Betydningen af Landsskatterettens kendelse af 11. april 2006

De ovenstående synspunkter blev under sagens behandling også fremført for SKAT, der dog ved fremsendelsen af en afgørelse bragte nye synspunkter ind i diskussionen og med henvisning til SKM 2006.353 LSR fortsat har fremført, at vores klient alene kan beskattes i Danmark.

I den pågældende sag havde en medarbejder i et amt bragt hendes fulde skattepligt til Danmark til ophør, men havde modtaget løn under barsel i en periode, hvor hun var skattemæssigt hjemmehørende i USA.

SKAT havde henvist til, at løn betalt under orlov måtte sidestilles med løn for arbejde udført i Danmark, som Danmark jf. kildeskattelovens dagældende § 2, stk. 1, litra a (nu § 2, stk. 1, nr. 1) kunne beskatte - og med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM 2004.53 om beskatning af løn i opsigelsesperioden fandt SKAT derfor, at indkomsten var omfattet af dansk beskatningsret.

Skatteyderen fremførte over for Landsskatteretten, at lønnen under barselsorloven var optjent under arbejde i USA, og bemærkede desuden, at det var en betingelse for beskatning af sådan en løn, at der skulle være tale om arbejde med myndighedsøvelse, hvilket afholdelse af barselsorlov ikke var.

Landsskatteretten fandt med henvisning til kildeskattelovens dagældende § 2, stk. 1, litra a, at der var hjemmel til beskatning af indkomsten, og med henvisning til at "det arbejde, der faktisk er udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele er udført her ilandet", fandt Landsskatteretten derfor, at Danmark havde beskatningsretten efter artikel 19.

I afgørelsen så Landsskatteretten således helt set bort fra dobbeltbeskatningsoverenskomstens fordelingsregler - og det udslagsgivende i den forbindelse var, at den faktiske arbejdsydelse, der var udført, udelukkende var sket på dansk grund, dvs. før flytningen til USA.

Til dette kan vi indledningsvis konstatere, at den pågældende afgørelse vedrører en begrænset skattepligtig person, der i den givne sag blev anset for omfattet af den særlige beskatningshjemmel i det, der i dag svarer til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Som nævnt af SKAT er vores klient imidlertid omfattet af fuld, dansk skattepligt, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 4, idet han jf. SKATs vurdering er udsendt til tjeneste i USA.

SKAT har i sin begrundelse bl.a. kort henvist til, at "civiluddannelse er en optjent ret som relaterer sig til dine funktioner i tjenesten i Danmark, hvor du udførte den fysiske del af arbejdet i henhold til ansættelseskontrakten med [...]".

Det ser dermed ud til, at SKAT mener, at barselsorlov og uddannelse fuldstændigt kan sidestilles. Ud fra SKATs begrundelse fremgår det dog ikke nærmere, om SKAT egentlig har foretaget en nærmere undersøgelse af, om henholdsvis barselsorlov og civiluddannelse faktisk også er så sammenlignelige endda. Da SKATs anbringende om dette først blev fremført i forbindelse med SKATs afgørelse, har vi desværre ikke haft mulighed for en dialog med SKAT om dette.

Ud fra det materiale, der efterfølgende er indhentet ved aktindsigt, ser SKAT dog ikke ud til at have haft rådighed over materiale, der nærmere belyser reglerne for henholdsvis barselsorlov eller civiluddannelse.

Vi vil derfor nedenfor nærmere gennemgå de faktiske forhold omkring civiluddannelse og barselsorlov,

så der på baggrund af de faktiske forhold kan tages stilling til, om Landsskatterettens kendelse i SKM.2006.353 kan tillægges betydning for afgørelsen af denne sag.

Er barselsorlov og civiluddannelse umiddelbart det samme?

Vi er enige med SKAT i, at der er sammenlignelighed mellem uddannelse og barselsorlov på den vis, at medarbejderen i begge situationer foretager sig noget andet end det, vedkommende normalt foretager sig på sin arbejdsplads. Ligeledes udspringer retten til lønudbetaling i perioden af den ansættelsesaftale, der er indgået.

Til gengæld holder ligheden herefter hurtigt op.

I sagens natur er det vanskeligt at sammenligne det arbejde, der udføres under henholdsvis en barselsorlov og under et studieforløb (begge dele kan på hver sin vis være ganske krævende), men til gengæld er der stor forskel på måden adgangen til orlov /uddannelse er givet, og i særdeleshed også de pligter, der påhviler medarbejderen under orlov/civiluddannelsen.

Barselsreglerne

Retten til barselsorlov udspringer af lovbekendtgørelse nr. 571 af 29. april 2015 om ret til orlov og dagpenge ved barsel ("barselsloven"). Oftest er de i ansættelsesforhold suppleret af overenskomster. Eksempelvis angiver Moderniseringsstyrelsens cirkulære nr. 052-14 af 11. november 2014 om aftale om barsel, adoption og omsorgsdage, § 3, der er gældende for alle statsansatte, at ''En gravid ansat har ret til løn under orlov fra det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren modtager fuld dagpengerefusion efter barselsloven, jf. pt. lovbekendtgørelse nr. 872 af 28. juni 2013 om ret til orlov og dagpenge ved barsel."

For personer, der opfylder betingelserne for at være på barselsorlov gælder der ikke bestemmelser eller krav om adfærd eller tidsanvendelse.

Barselsloven omtaler konsekvent barsels- og forældreorlov som "ret til fravær", og det må således konstateres, at medarbejdere, der modtager løn under barselsperioder, positivt ikke har nogen form for pligter i forhold til arbejdsydelser, tilstedeværelse eller lignende.

Ydermere gælder der for personer på barselsorlov en række friheder til uden arbejdsgiverens accept selv at vælge eksempelvis forlængelse af orlov eller udskydning af orlov (eksempelvis kan man udskyde

8 til 13 ugers orlov til senere, lige som man eksempelvis ved at nedsætte dagpengene kan vælge at arbejde på halv tid og så forlænge perioden fra 32 uger til 64 uger).

Vi kan derfor konstatere, at når først man via graviditeten opfylder betingelserne for at få barselsorlov, har man jf. lovgivningen ret frie rammer til, hvordan, hvornår og hvor længe man vil bruge tiden på orlov.

Rammerne for orloven er til gengæld faste på den vis, at er der først konstateret graviditet, har man ubetinget ret til de friheder til fravær og de ydelser, som lovgivningen og overenskomsterne giver.

[...]s regler om civiluddannelse

Helt så gunstige er vilkårene for civiluddannelse for [...]s personel ikke, idet følgende bl.a. gør sig gældende:

For uddannelse uden for landet, kræver det jf. organisationsaftalen mellem [...] og Centralforeningen for Stampersonel (Bilag 6), bilag 4, § 5, stk. 2, [...]s særlige godkendelse.

Tilsvarende gælder der jf. aftalens § 9, et krav om [...]s specifikke godkendelse, at medarbejderen ved længerevarende uddannelsesforløb flytter til uddannelsesstedet.

Det vil sige, at den oppebårne løn faktisk reguleres på grund af civiluddannelsen, og dermed er direkte afhængig af, at medarbejderen ikke beklæder en daglig funktion. Der er derfor ikke tale om en løn, der automatisk udløses ud fra en optjent rettighed. Dette adskiller sig væsentligt i forhold til løn under barsel, hvor det ikke er tilladt at regulere lønnen ned trods manglende varetagelse af sædvanlige funktioner.

Som det fremgår af organisationsaftalens § 2, optjenes der for hver måneds tjeneste 1 uges civiluddannelse, så når opholdet er bragt til ende, vil retten til mindst en femtedel af opholdet være optjent under CU-tjenesten, dvs. i USA. Opholdet i USA kan således ikke udelukkende henføres til arbejde udført i Danmark.

Dette fremgår eksempelvis af [...]s publikation om civiluddannelse (bilag 8). Tilsvarende anfører Veterancentrets information om længerevarende civiluddannelse (Bilag 7), at "BEMÆRK, at din optjente ferie ikke rækker til alle skoleferierne, og har du ikke tilstrækkelig med optjente øvrige friheder [Dvs. overarbejdstid i overskud. [virksomhed1]] skal du stille til tjeneste ved din gamle UAFD eller et andet sted, som er aftalt."

Vi har fra Centralforeningen for Stampersonel fået bekræftet, at der kendes adskillige situationer, hvor tjenestegørende på CU har skullet stille på det sædvanlige tjenestested i de situationer, hvor undervisningsstedets samlede ferieperioder var længere end den opsparede ferie, som medarbejderen havde ret til og kunne afholde.

I vores klients situation er der ikke aktuel forventning om, at dette vil ske, idet han sandsynligvis vil anvende opsparet ferie m.v. i forbindelse med ægtefællens forventede, snarlige barsel.

Hvad der sker de kommende år, er endnu uvist, idet de præcise kursusplaner endnu er ukendte.

Det ændrer dog ikke ved, at [person1] har en ubetinget tjenesteforpligtelse ved [...], og denne tjenesteforpligtelse opfyldes enten opfyldes ved deltagelse i civiluddannelsen eller ved aktiv militærtjeneste.

[...] kan desuden jf. organisationsaftalens § 6 bringe civiluddannelsen til ophør, hvis den ansatte ikke er egnet til at fortsætte i uddannelsen, eller hvis vedkommende ikke er "tilstrækkelig aktiv i uddannelsen til at der kan forventes et rimeligt udbytte af uddannelsesaktiviteten". I givet fald vil medarbejderen skulle indgå i almindelig tjeneste, indtil [...] har afklaret, om civiluddannelsen dermed er forbrugt, eller medarbejderen kan overgå til anden civiluddannelse.

Hvis [person1] dumper, selv vælger at forlade studiet eller bliver smidt ud af studiet, er han forpligtet til at indtræde i tjeneste igen og arbejde i [...] indtil hans kontrakt udløber eller anden civiluddannelse findes.

Også i tilfælde af, at [...] akut får brug for assistance (eksempelvis i en konfliktsituation eller ved mobilisering), er [person1] i lighed med alle andre tjenestegørende forpligtet til øjeblikkeligt at indtræde i sædvanlig tjeneste jf. § 74 i Kundgørelse for [...] af 9. juli 1998.

Vores klient er da også forpligtet til fortsat at sygemelde sig til [...], ligesom han har beholdt sit militære ID-kort (bilag 2).

Kan SKM 2006.353 LSR tillægges betydning i denne sag?

Sammenfattende må vi efter en konkret gennemgang af de gældende regler for tjenestegørende under civiluddannelse konstatere:

Vi mener, at disse forhold ganske væsentligt adskiller sig fra barselssituationen, hvor der er stor frihed for medarbejderen og ikke kræves godkendelser fra arbejdsgiveren, ikke kan stilles krav om arbejde eller rådighed, ikke er adgang til at ændre lønforholdene og heller ikke sker optjening af yderligere barselsrettigheder.

Derfor er det vores opfattelse, at civiluddannelses adskiller sig på helt centrale punkter i forhold til barselsorlov - og det forhold, at SKAT i sin begrundelse blot summarisk sammenstiller de to forhold, skyldes sandsynligvis SKATs manglende undersøgelse af de faktiske forhold, der gør sig gældende under civiluddannelse.

Særligt på grund af den fortsatte arbejds- og tjenestepligt samt det forhold, at en ikke uvæsentlig del at opholdet i USA optjenes i netop USA må vi samtidig bemærke, at der ved deltagelse i civiluddannelsen ikke blot er tale om anvendelse af en ret, som alene er opsparet ved arbejde udført i Danmark. Tværtimod er der tale om fortsat udførelse af aktiv tjeneste for [...] - hvilket også bekræftes af Kundgørelse for [...] af 9. juli 1998.

Derfor kan den foreliggende situation ikke sammenlignes med den særlige situation, der forelå ved Landsskatterettens kendelse i SKM 2006.353, og derfor kan kendelsen ikke på afgørende vis tillægges betydning for afgørelsen af denne sag.

I stedet må [person1]s sag afgøres i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens almindelige regler om fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og USA jf. gennemgået ovenfor.

Konklusioner

På baggrund af de ovenstående bemærkninger kan vi sammenfattende konstatere:

Derfor må vi konkludere, at der hverken på grund af artikel 19 eller på baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM 2006.353 LSR er grundlag for at fravige dobbeltbeskatningsoverenskomstens almindelige fordelingsregler.

Således må der med henvisning til artikel 4 og artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem

USA og Danmark konstateres, at det alene er USA, der er tillagt beskatningsretten til løn indtjent under vores klients tjeneste i USA.

Derfor bør Landsskatteretten ændre SKATs afgørelse, så SKAT skal anerkende, at Danmark ud fra de foreliggende forhold ikke har beskatningsretten til indkomsten i henhold til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men at beskatningsretten derimod udelukkende tilkommer domicillandet

USA.

(...)”

SKATs høringssvar

SKAT er kommet med følgende kommentar til klagen:

”SKAT lader det være op til Landsskatteretten hvis fortolkningen af beskatningsretten skal ændres fra dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19 som er SKATs opfattelse til artikel 15 som er klagers opfattelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren siden 1. august 2014 har studeret på fuld tid til Bachelor of Bio Engineering på et amerikansk universitet som led i [...]s civiluddannelsestilbud (CU) til K35-ansatte. Han blev i den forbindelse overflyttet til en såkaldt CU-stilling under [...] og modtog fortsat løn fra [...] under sin uddannelse.

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten endvidere til grund, at klageren ved flytningen den 4. juli 2014 til USA opgav sin bopæl i Danmark, men fastholdtIkke enig i denne rettelse sin fulde skattepligt til Danmark efter kildeskatteloves § 1, stk. 1, nr. 4, og han herefter blev skattemæssigt hjemmehørende i USA efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem USA og Danmark.

Uanset bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14 (Frit erhverv), artikel 15 (Personligt arbejde i tjenesteforhold), artikel 16 (Bestyrelseshonorarer) og artikel 17 (Kunstnere og sportsfolk), kan gage, løn og lignende vederlag, bortset fra pensioner, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter, medmindre andet fremgår af bestemmelserne i litra b), kun beskattes i denne stat. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra a).

Et sådant vederlag kan dog kun beskattes i den anden kontraherende stat, såfremt hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende fysisk person, som (i) er statsborger i denne stat; eller (ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra b).

Eftersom klageren ikke er amerikansk statsborger, og idet han efter Landsskatterettens opfattelse alene blev hjemmehørende i USA med det formål at deltage i uddannelsen som Bachelor of Bio Engineering som led i [...]s civiluddannelsestilbud (CU), finder dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra b) ikke anvendelse. Der er herved bl.a. henset til, at klageren ifølge flytteregistreringen fra [by1] Kommune forventede at vende tilbage til Danmark efter endt uddannelse.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19 finder herefter kun anvendelse på klagerens løn under uddannelsen i USA, hvis betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra a) er opfyldt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens løn fra [...] i forbindelse med hans civiluddannelsesforløb i USA kan karakteriseres som gage, løn og lignende vederlag fra en offentlig myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne myndighed.

Hvad angår kravet om ”udøvelse af funktioner af myndighedskarakter”, angiver forarbejderne til lov nr. 157 af 15. marts 2000 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater ikke nærmere, hvad der skal forstås herved.

Følgende fremgår om begrebet i kommentaren til artikel 19 i OECD’s Modeloverenskomst (2017):

“According to Article 19 of the 1963 Draft Convention, the services rendered to the State, political subdivision or local authority had to be rendered “in the discharge of functions of a governmental nature”. That expression was deleted in the 1977 Model Convention. Some OECD member countries, however, thought that the exclusion would lead to a widening of the scope of the Article. Contracting States who are of that view and who feel that such a widening is not desirable may continue to use, and preferably specify, the expression “in the discharge of functions of a governmental nature” in their bilateral conventions.”

Med betingelsen om udøvelse af funktioner af myndighedskarakter er der således tale om en bevidst indsnævring af anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19 i forhold til artikel 19 i OECD’s Modeloverenskomst. Efter Landsskatterettens opfattelse er artikel 19 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst herefter begrænset til løn m.v. fra en offentlig myndighed for udførelsen af hverv, der kan karakteriseres som egentlig myndighedsudøvelse.

Klagerens løn for deltagelse i uddannelsen som Bachelor of Bio Engineering i USA som led i en civil uddannelsesordning i [...] kan efter Landsskatterettens opfattelse herefter ikke karakteriseres som løn for udøvelse af funktioner af myndighedskarakter. Der er lagt vægt på, at klagerens uddannelse er normeret til fuld tid, og at han under uddannelsesforløbet overgik til en særlig CU-stilling i [...]. Der er endvidere lagt vægt på, at uddannelsen er af ren civil karakter og har til formål at gøre overgangen til civilt erhverv lettere og/eller at forbedre mulighederne for fortsat tjeneste i [...] i en anden funktion. Uddannelsen har dermed ikke til formål at opkvalificere eller efteruddanne klageren i relation til hans nuværende ansættelse i [...] og kan heller ikke på anden vis siges at indgå som led i [...]s egentlige myndighedsudøvelse i USA.

På denne baggrund finder dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, ikke anvendelse, og fordelingen af beskatningsretten til klagerens løn fra [...] fra 4. juli 2014 skal derfor foretages efter dobbeltoverenskomstens artikel 15, stk. 1. Landsskatterettens kendelse af 11. april 2006, offentliggjort i SKM2006.353, kan ikke føre til andet resultat, bl.a. fordi den i sagen omhandlede barselsløn trådte i stedet for løn for personligt arbejde i et tjenesteforhold, der indebar udøvelsen af funktioner af myndighedskarakter.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

USA har herefter beskatningsretten til hele klagerens løn fra [...] pr. 4 juli 2014, idet klageren blev skattemæssigt hjemmehørende i USA på dette tidspunkt, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, og idet uddannelsen i det hele er foregået i USA, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1. Det lægges i den forbindelse til grund, at klageren ikke har udøvet funktioner af myndighedskarakter fra udrejsen den 4. juli 2014 og til uddannelsesstart den 1. august 2014. Det lægges endvidere til grund, at klageren – idet der er tale om et fuldtidsstudie – ikke efter 4. juli 2014 har udført almindelig militærtjeneste.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.