Kendelse af 20-02-2019 - indlagt i TaxCons database den 15-03-2019

Faktiske oplysninger

Klageren drev fra 2003 til 2014 landbrugsvirksomheden ”[virksomhed1]” beliggende [adresse1], [...], [by1]. Virksomheden var registreret under branchekoden 014620 Produktion af slagtesvin. Klageren erhvervede ejendommen i 1983, men frasolgte i 2001 et større jordareal. Ejendommen havde herefter et areal på 7,0389 ha, hvoraf en del af jorden blev bortforpagtet frem til 2010.

Klageren har oplyst, at han har været landmand hele sit liv, og at han er opvokset på en gård. Han har tidligere haft kreaturer, svinebesætning, mink og opdræt af travheste.

Virksomhedens aktivitet bestod i de påklagede indkomstår af opdræt af rideheste. Klageren har oplyst, at han forsøgte at få ifolet en hest, men at dette mislykkedes, og at hesten blev skadet under bedækningen, hvorefter den ikke har kunnet anvendes til avl. Ifølge det oplyste valgte klageren at beholde hesten, da en bekendt, som der kommer i hjemmet som et familiemedlem, anvendte hesten og havde brugt den til ridning i 10 år.

Af klagerens regnskaber for indkomstårene 2011-2013 fremgår følgende:

Klageren har oplyst, at maskinstationsindtægten på 7.125 kr. i indkomståret 2011 vedrører arbejdsvederlag fra [virksomhed2] for 57 timers arbejde af 125 kr. i timen. [virksomhed2] er ejet af klagerens søn. Det er endvidere oplyst, at vedligeholdelsesudgiften på 108.576 kr. i indkomståret 2013 vedrører opsatte vedligeholdelsesudgifter på driftsbygningerne.

Af klagerens regnskab for 2014 fremgår, at virksomheden havde indtægter på i alt 3.165 kr. og udgifter på i alt 30.568 kr. svarende til et samlet underskud på 27.403 kr.

Klagerens besætning bestod i indkomstårene 2010-2013 af følgende:

Klageren har selvangivet følgende underskud før renter af virksomheden i perioden 2003-2013:

Klageren har i de påklagede indkomstår valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

I indkomstårene 2011 og 2012 har klageren endvidere foretaget fradrag for kontingent til en landboorganisation på henholdsvis 284 kr. og 218 kr. Det fremgår af R75, at der ikke er indberettet fagligt kontingent for klageren i 2011 og 2012.

Klagerens virksomhed har ifølge det oplyste været momsregistreret frem til 30. juni 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 53.314 kr. for indkomståret 2011, på 45.725 kr. for indkomståret 2012 og på 171.826 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har endvidere ikke godkendt fradrag for kontingent til landboorganisation på 284 kr. for indkomståret 2011 og på 218 kr. for indkomståret 2012, idet virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

Indkomståret 2011

...

Ikke godkendt fradrag for kontingent til landboorganisation jf. ligningslovens §

13, idet din bedrift ikke er anerkendt som en erhvervsmæssig virksomhed. 284 kr.

...

Indkomståret 2012

...

Ikke godkendt fradrag for kontingent til landboorganisation jf. ligningslovens §

13, idet din bedrift ikke er anerkendt som en erhvervsmæssig virksomhed. 218 kr.

...

På grund af varslingsfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 gennemføres der kun ændringer for indkomstårene 2011 til 2013.

Indledningsvis skal SKAT bemærke, den i 2009 udbetalte restandel af kapitalfondsindestående i [...] vedrører den i 2001 ophørte minkfarm. Indtægten er derfor den aktuelle virksomhed uvedkommende.

Arbejdsvederlaget fra [virksomhed2], [by2] i 2011 for 57 timers arbejde af 125 kr. i timen eller i alt 7.125 kr. er et personligt arbejdsvederlag for en personlig arbejdsydelse udført i et tjenesteforhold. Indtægten, der er en personlig indkomst, er derfor den selvstændige virksomhed uvedkommende.

Herefter har stutteribedriftens omsætning for årene 2009 til 2013 alene bestået af 2.147 kr. i 2010 for salg af en hest til slagtning og 6.000 kr. uden moms i 2013 for salg af en hest.

Landbrugsbedriftens omsætning har alene bestået i jordleje for 2009 og 2010 med i alt 7.400 uden moms for de 2 år. Herefter er lejeindtægten bortfaldet.

Virksomhedens omsætning, aktivitet og intensitet er særdeles begrænset.

Virksomhedens udgifter ekskl. afskrivninger har for årene 2009 til 2013 udgjort i alt 415.869 kr.

SKAT kan ikke godkende fradrag for underskud ved driften din landbrugsejendom og stutteri. Ved vurderingen er der særlig lagt vægt på

atdriften af dit landbrug og stutteri stedse og i mindst 11 år har givet ganske betydelige underskud. Underskuddene før renter i årene 2003 til 2013 har således i alt udgjort 627.470 kr.,

atder ikke er sammenhæng mellem bedriftens indtægter og udgifter. Størrelsen af bedriftens udgifter er helt uden sammenhæng med bedriftens indtægter,

atdin bedrift i årene 2003 til 2013 ikke har været tilrettelagt på en sådan måde, at der har været udsigt til, at bedriften ville kunne giver overskud eller et resultat på omkring 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger,

atvirksomhedens drift således ikke er tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje,

atvirksomhedens drift ikke er tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje underbygges også af, at der ikke har været avlet føl i alle disse år og af, at en hest, der ikke kan anvendes til avl, ikke er solgt. Hesten er derimod stillet vederlagsfrit til rådighed for en pige, der anvender den til ridning,

atdu ikke har fremlagt budgetter for virksomheden eller oplysninger i øvrigt, der kan sandsynliggøre, at der har været eller fremadrettet vil være udsigt til et positivt driftsresultat eller et resultat omkring 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger,

atdet snarere har været privat interesse og privat brug af hestene, der har været den egentlige årsag til og formål med bedriften. Det underbygges også af det forhold, at der ikke sker salg af en hest, der er uegnet til avl. Netop det forhold, at du fortsætter driften til trods for de ganske betydelige underskud underbygger, at det mere har været din private interesse end muligheden for et positivt resultat, der har været afgørende for den fortsatte drift, og

atdriften kun har kunnet gennemføres i så mange år, fordi du og din ægtefælle har haft andre personlige indtægter, der har kunnet finansiere underskuddene ved driften.

Af de årsager anser SKAT din bedrift for en ikke erhvervsmæssig virksomhed for indkomstårene 2011, 2012 og 2013. SKAT må derimod anses dit hestehold for et rent privat og hobbybetonet hestehold. Du kan derfor hverken fratrække virksomhedens underskud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller den personlige indkomst jf. statsskattelovens § 4 og § 6 samt personskattelovens § 3.

SKAT kan godkende fradrag for udgifter til de ejendomsskatter, der ikke vedrører stuehuset med tilhørende grund og have. Udgiften, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 14, fratrækkes i medfør af personskattelovens § 4 stk. 2 ved opgørelse af kapitalindkomsten.

Da du ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke anvende virksomhedsordningen i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det medfører, at renteudgifter vedrørende bedriften overføres til fradrag i kapitalindkomsten.

Det arbejdsvederlag, du har modtaget i 2011 for arbejde hos [virksomhed2], [by2], skal i medfør af statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3 stk. 1 medregnes ved opgørelsen af din personlige indkomst.

SKAT kan ikke imødekomme din anmodning om alternativt at få fradrag efter reglen i ligningslovens § 8 V for lønudgifter afholdt i forbindelse med vedligeholdelsesarbejdet. Det skyldes, at fradrag efter ligningslovens § 8 V forudsætter, at der er tale om udgifter afholdt på boligen. I dit tilfælde er udgiften ikke afholdt på ejendommens bolig (stuehus), men derimod på ejendommens driftsbygninger, der anvendes til et privat hobbybetonet hestehold m.m.

...”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Det fremgår af de fremlagte regnskaber for indkomstårene 2011 – 2013 at virksomheden har resulteret i underskud før afskrivninger med:

Indkomståret 2011-52.262,- kr.

Indkomståret 2012-42.653,- kr.

Indkomståret 2013*-171.826,- kr.

* i dette underskud indgår der ifølge sagen en opsat vedligeholdelse på 108.576,- kr. Ses der bort fra denne udgift vil virksomheden fortsat udvise et underskud ved ”normal” drift.

På baggrund af aktiviteten i virksomheden, som i den pågældende periode alene tæller 3 heste, hvoraf den ene må anses at være i behold af personlige årsager, jf. det oplyste om anvendelse som ridehest af bekendt i de sidste 10 år.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at virksomheden ikke kan anses som værende erhvervsmæssig drevet, når der henses til intensiteten og muligheden for at kunne opnå driftsresultater omkring 0,- kr. jf. praksis omkring deltidslandbrug.

Fradrag for kontingent til landboorganisation findes ikke at kunne anerkendes som fradragsberettiget efter Statsskattelovens § 6, idet virksomheden ikke ses at være drevet erhvervsmæssigt.

Fradrag med henvisning til ligningslovens § 13 stk. 1, da § 13 stk. 2 ikke er opfyldt. Landboorganisationen har if. de foreliggende oplysninger (R75) for indkomstårene 2011 – 2013 ikke indberettet kontingentet efter reglerne i dagældende skattekontrollov § 8 T.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 53.314 kr. for indkomståret 2011, på 45.725 kr. for indkomståret 2012 og på 171.826 kr. for indkomståret 2013.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår.

Endelig er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for kontingent til landboorganisation på 284 kr. for indkomståret 2011 og på 218 kr. for indkomståret 2012.

Klageren har til støtte for påstanden anført:

”Jeg har modtaget afgørelse fra Skat af 24. februar 2015, hvor Skat vurderer at min virksomhed primært drives som hobby-virksomhed, og afmelder virksomheden af momsregistret pr. 30/6 2014. Samtidig kræver Skat, at min indkomst for perioden 2011 – 2013 hæves med 275.930 kr, samt at jeg skal efterbetale 100.640 kr. i moms.

...

Vedrørende kravet om forhøjelse af min skattepligtige indkomst vil jeg klage over følgende beløb for 2011: kr. 53.314 og kr. 284; for 2012 kr. 45.725 og kr. 218; for 2013 kr. 171.826 i alt kr. 271.367. Klagen begrundes med at min landbrugsejendom har været anerkendt som en lovlig drevet momsregistreret virksomhed til og med 30/6 2014. De nævnte beløb vedrører altså en periode hvor jeg ikke har været i tvivl om at jeg drev en seriøs erhvervsvirksomhed, som jeg efter bedste evne forsøgte at få et udkomme ud af.

Jeg vil tilføje, at der på nuværende tidspunkt ikke er indgivet et afsluttende skatteregnskab 2014. Derfor vil jeg tage forbehold for det skattemæssige resultat for første halvdel af 2014, hvor reparationen af taget først blev afsluttet i begyndelsen af året.”

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for underskud og virksomhedsordningen

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

En virksomhed kan endvidere have et så beskedent omfang, at virksomheden allerede af denne grund ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2005, gengivet i SKM2005.301.HR. Her fandt Højesteret, at en stutterivirksomhed, hvor der over en periode på 9 år var opnået gennemsnitlige indtægter på 7.000 kr. årligt, ikke havde haft et sådant omfang, at virksomheden var drevet erhvervsmæssigt.

Efter det oplyste finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at klageren har haft de nødvendige faglige forudsætninger for at drive virksomheden landbrugsfagligt forsvarligt. Der er herved henset til, at klageren har været landmand hele sit liv.

Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at den i sagen omhandlede virksomhed ikke var i en indkøringsfase i de påklagede indkomstår 2011-2013, eftersom den pågældende virksomhed blev drevet fra adressen siden – i hvert fald – 2003.

I årene 2011-2013 udgjorde virksomhedens omsætning henholdsvis 0 kr., 0 kr. og 6.000 kr. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at maskinstationsindtægter på 7.125 kr. i indkomståret 2011, der ifølge det oplyste vedrører for arbejde udført af klageren for [virksomhed2], må anses for et personligt arbejdsvederlag for klageren, og at dette således ikke kan henføres til virksomheden. I de påklagede år bestod besætningen derudover alene af 3 heste. Med henvisning hertil må klagerens virksomhed anses for at have haft så underordnet et omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet.

Driften af klagerens landbrugsvirksomhed gav underskud før driftsmæssige afskrivninger i de påklagede indkomstår, og klageren selvangav i samtlige indkomstår 2003-2013 underskud af virksomheden. Landsskatteretten finder herefter heller ikke, at der i de påklagede indkomstår var udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække.

Det kan endvidere ikke føre til et andet resultat, at virksomheden har været momsregistreret frem til 30. juni 2014.

Klagerens landbrugsvirksomhed anses som følge heraf ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013. Der godkendes som følge heraf ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Som en konsekvens af, at klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, kan virksomhedsordningen ikke anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Fradrag for kontingent til landboorganisation

Det følger af den dagældende ligningslovs § 13, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Det følger endvidere af den dagældende ligningslovs § 13, stk. 2, at fradrag efter stk. 1 er betinget af, at den faglige forening har indberettet kontingentudgiften til told- og skatteforvaltningen.

I praksis er arbejdsløse og efterlønsmodtagere anset for omfattede af bestemmelsen, hvorimod pensionister, der ikke er pensionerede tjenestemænd, ikke er omfattede, jf. SKM2017.327.HR og Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.A.4.3.1.3.

Det fremgår endvidere i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.2.10, om baggrunden for bestemmelsen og sammenhængen med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at ligningslovens § 13, stk. 1, udvider driftsomkostningsbegrebet, fordi den åbner mulighed for at fratrække udgifter til faglige kontingenter i forbindelse med indkomstopgørelsen, selv om udgifterne ikke anses for erhvervsmæssige.

Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke, at den omstændighed, at klageren anses for at drive ikke-erhvervsmæssig virksomhed, udelukker fradragsret efter ligningslovens § 13, stk. 1. Klagerens virksomhed kunne i de påklagede år potentielt efterfølgende overgå til erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor klageren ikke kan anses for ikke at tilhøre en erhvervsgruppe.

Klageren har i indkomståret 2011 foretaget fradrag for 284 kr. og i indkomståret 2012 foretaget fradrag for 218 kr. vedrørende kontingent til en landboorganisation.

Det fremgår af klagerens R75, at der ikke er blevet indberettet fagligt kontingent for klageren. Henset til, at det ifølge den dagældende ligningslovs § 13, stk. 2, er et krav, at landboorganisationen har foretaget indberetning af det faglige kontingent i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 8 T, kan der ikke godkendes fradrag for fagligt kontingent.

Landsskatteretten stadfæster som følge heraf SKATs afgørelse på dette punkt.