Kendelse af 17-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

SKAT har givet klageren pålæg om lønindeholdelse, da SKAT har anset klageren for at være hvervgiver i et lønmodtagerforhold. Ydermere blev klageren pålagt pligt til at indeholde AM-bidrag og A- skat, når virksomheden i fremtiden benyttede underleverandører på lignende vilkår.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og ophæver pålæggene.

Faktiske oplysninger

Klageren, [virksomhed1] A/S, blev etableret i 1946. Virksomheden har ca. 100 ansatte timelønnede og 19 ansatte funktionærer.

Klagesagen vedrører et byggeri på adressen [adresse1], [by1]. Klageren udførte malerentreprisen på byggeriet. I forbindelse hermed havde klageren indgået underentreprisekontrakter med tre forskellige enkeltmandsvirksomheder for to forskellige perioder – seks kontrakter i alt. Underentreprenørerne var under udførelsen af underentreprisen for klageren registreret i det danske RUT-register.

De tre underleverandører var:

[virksomhed2], NIP nr. [...05]
[Polen], [Polen], NIP nr. [...00]
[person1], NIP nr. [...06]

De tre underleverandører havde ifølge SKAT ingen ansatte. Der var dog ifølge kontrakterne ret til at antage hjælp. De indgåede underentreprisekontrakter var i det væsentligste enslydende. De tre kontrakter omhandlede perioden 20/5-2014 til 20/6-2014, og kontraktsummen var 6.500 kr. De andre tre kontrakter omhandlede perioden 26/5-2014 til 10/7-2014, og kontraktsummen var 9.900 kr. Alle seks kontrakter angives at vedrøre malerarbejde på ”Aparment 2 in all”, men det fremgår ikke, hvilke lejligheder den enkelte kontrakt omfatter. Ifølge selskabet var der tale om malerarbejde på forskellige plejeboliger i byggeriet.

Det væsentligste indhold af kontrakterne er gengivet nedenfor:

“...this Sub-supplier contract on the performance of.

Aparment 2

in all.

Ceiling and walls. Plasterboard fill and joint and 2 times paint.

Skirting and frame fillingand paint.

Required coverage is performed.

Brushes, rollers, scraper tool, coverage

is self sufficient.

in connection with [adresse1]

is hereby concluded.

1. CONTRACTUAL BASIS

1.1 Apart from this Sub-supplier contract, the Parties' contractual basis consists of

1. Description of 20-5-2014
2. Designs according to the enclosed design list dated
3. Applicable construction Iegislation, norms and generally applicable instructions
4. AB 92 (Danish General Conditions for the provision of works and supplies within building and engineering)
5. Offer of.
6. Attached schedule of 30 Days

2. CONTRACT SUM

2.1 The construction will be performed according to the above at a total contract sum of 6.500,00 kroner ekskl. of VAT,
2.2
2.3 The work is performed at a fixed price, and any additional work by means of extra work, will only be paid for if a written consent from the Main Contractor has been provided by means of a signed variation order, or similar.
3. HANDING OVER

3.1 The construction is carried out as from 20-5-2014, where after handing over has been agreed to 20-6-2014.

3.2 Immediately prior to the completion of the work, the Sub-supplier shall provide the Main Contractor with a written notice concerning the time there of (notice of completion). Then, the Main Contractor convenes the Sub-supplier to a handing-over meeting that is to take place not later than 10 working days after the time indicated.

3.3 At the handing-over meeting, a handing-over protocol is prepared in which defects claimed concerning the work are listed. The work is considered handed over to the Main Constructor when the handing-over meeting has taken place, unless material defects concerning the Sub-supplier's work have been claimed.

3.4 In the event that the work has not been completed at the time specified in the time schedule, see section 1, No 6, the Sub-supplier pays compensation to the Main Contractor in accordance with the general Jaw of damages in Denmark for the loss which the Main Contractor may suffer in this regard, see section 25(3) of AB 92.

4. PROVISION OF SECURITY
4.1 In accordance with the provisions of section 6 of AB 92, the Sub-supplier must provide security not later than 8 days after the conclusion of this Contract corresponding to 15 % of the accepted contract sum, eksklusive of VAT. The Main Contractor provides no security.
5. QUALITY ASSURANCE, OPERATION AND MAINTENANCE
5.1 The Sub-supplier shall carry out on-going quality assurance of used materials, performance and work procedures. A quality-assurance file must be handed over to the Main Contractor in connection with the handing­ over of the work. By request, the Main Contractor is entitled to be presented with the quality assurance performed at any time.
5.2 At the handing-over of the work at the latest, the Sub-supplier must band over necessary operation and maintenance manuals containing any relevant material, component and material lists, operation guidelines, other manuals and designs.
6. OTHER PROJECT ASSUMPTIONS
6.1 The work is carried out by a subcontract on the basis of specifications, designs and drawings which not necessarily specify any possible detail solution or necessary performance as regards the turnkey handing-over of the work.
6.2 The Sub-supplier guarantees that all necessary performance, material and solutions concerning the complete handing-over are included in the Contract Sum agreed.
6.3 The detail projecting, management and supervision required will be at the request and account of the Sub-supplier.
6.4 Thereby, the Sub-supplier shall work loyally together with the other contractors at the building site.
7. WEATHER AND WINTER PRECAUTIONS
7.1 Costs concerning weather and winter precautions are included in the Sub­supplier's offer.
8. REGISTRATION AND EMPLOYEES
8.1 The Sub-supplier undertakes to register in the Danish register for Foreign Services (in Danish RUT).
8.2 The Sub-supplier will bring the necessary qualified employees in order to fulfill the services agreed in the Contract.
8.3 The Sub-supplier has the full power to exercise control over the employees and to supervise the work performed by the employees.
8.4 The Sub-supplier undertakes to ensure that all employees from time to time are in possession of the necessary work- and residence permits to work in Denmark.
8.5 If the work performed by the Sub-supplier is not subject to a collective bargaining agreement with terms corresponding to the collective agreement, the Sub-supplier shall ensure that the terms of employment from time to time as a minimum correspond to the collective agreement including local agreements and practices. This also applies to work performed by sub-contractors, and the Sub-supplier undertakes to ensure applicabiity of this provision.
8.6 The Main Contractor may at all times request relevant documentation from the Sub-supplier to document fulfillment of the above clauses 8.1, 8.4 and 8.5. The documentation must be received by The Main Contractor within 7 days from the written request thereof. lf the Sub-supplier does not produce the requested documentation, The Main Contractor is entitled to claim a daily fine of 500 kroner until such documentation has been received.
8.7 All obligations towards the employees of the Sub-supplier, including economical and managerial rights and conditions of working environment, rest with the Sub-supplier and are of no concern to The Main Contractor, as this is part of the total contract sum, cf. section 2.
8.8 Failure to comply with the above section 8.1-8.7 will constitute a material breach of contract and result in the termination hereof.
9. TAX
9.1 Sub-supplier is obliged to reimburse any withholding tax or similar tax that the Main Contractor is to pay to the Danish Tax Authorities related to this Agreement.
9.2 The Main Contractor is entitled to deduct any amount paid under section 9.1 in the agreed contract sum under section 2 prior to payment to the Contractor.
9.3 Payment of taxes, VAT etc. and other potential claims put forth by the Danish Authorities against the Sub-supplier is of no concern to the Main Contractor.
10. DUTIES, FEES AND AUTHORITIES
10.1 The Sub-supplier pays all of its own costs in connection with the completion of the construction, including telephone, own shed, toilet facilities, disposal of garbage, etc.
10.2 The Sub-supplier takes care of notices, applications for permissions, applies for inspection and provides certificates that concern the performance of the work and pays all costs connected therewith.
11. PAYMENT & INTEREST
11.1 Payment is made pursuant to section 92(1) of AB 92. Upon request in writing to the Main Contractor, the Sub-supplier is, thereby, once a month entitled to payment of the work performed. The Main Contractor shall 15 days upon receipt of such notice, see section 22(11) of AB 92, pay the amount for which, on the site, contractual work and materials have been provided.
12. COMPLETION OF THE CONSTRUCTION PROJECT AND SITE MEETINGS
12.1 Site meetings are held every week with the participation of the Main Contractor and the Sub- supplier.
13. DISPUTES
13.1 Any dispute between the Parties arising out of this Contract must be finally settled according to the provisions of AB 92 to the effect that dispute resolution is made by arbitration according to the General Conditions for the provision of works and supplies within building and engineering (in Danish Arbitration Conditions 2010).
13.2 The matter case is to be settled according to Danish law, and the language of the case is to be Danish.
13.3 By request of the arbitration tribunal, each Party provides security for the arbitration tribunal's fees and expenses. Failure to provide security is breach of the arbitration agreement with the effect that the paying Part may claim the non-paying Part's share of the security be paid by such Part.
14. INSURANCE POLICIES
14.1 The Sub-supplier and sub-contractors, if any, shall take out general liability insurance covering damages.
15. SUPERVISION
15.1 The Main Contractor's authorised and supervisory person during the performance of the work is: [person2]”

Klageren har under klagesagen oplyst, at der var 120 enheder i malerentreprisen, og at den samlede entreprisesum var omkring tre millioner kroner. Ved større opgaver eller i spidsbelastningsperioder som eksempelvis ferieperioder bliver der ifølge selskabet indgået aftaler med underentreprenører til løsning af konkrete afgrænsede opgaver i en entreprise. Dette skyldes, at klageren er forpligtet til at betale dagbøder, såfremt en opgave ikke er færdig til den aftalte dag.

Brancheforeningen [...] har i forbindelse med klagesagsbehandlingen oplyst, at opgavebeskrivelsen i kontrakterne er dækkende, og at det endvidere er kutyme, at aftaler om pris for konkrete opgaver indgås på baggrund af sms-korrespondance eller mundtligt. Der er i forbindelse med klagesagen udleveret andre eksempler på entreprisekontrakter, som har samme detaljegrad.

SKAT foretog en kontrol på byggepladsen den 28. maj 2014. Under besøget blev de tre underleverandører bedt om at udfylde et spørgeskema.

Besvarelsen af SKATs spørgeskema er i det væsentligste gengivet her:

Spørgeskemaet var oversat til polsk

[person3]

[Polen]

[Polen]

Uslugi Ogolnobudowlane

[Polen]

1

Oplys virksomhedsnummer/momsnummer i hjemland og Danmark

NIP[...06]

NIP[...00]

2

Virksomhedens navn og adresse i hjemlandet

[virksomhed2]

[Polen]

[Polen]

Uslugi Ogolnobudowlane

[Polen]

3

Kontaktadresse og telefonnummer i Danmark

4

Er virksomheden registreret i Danmark?

- Hvis ja

- Hvornår er den registreret i DK?

- Oplysning om SE-nr. jf. ovenfor

- Udføres arbejdet for (erhverv/privat)

Erhverv

Erhverv

Erhverv

5

Har virksomheden lokaler i DK? Hvornår er lokaler købt/lejet? Adresse og evt. ejer på lokaler

Drives der virksomhed fra disse lokaler?

Hvilken type virksomhed drejer det sig om?

[Polen]

6

Virksomhedsejeren – personlig virksomhed

Bor du i DK?

- hvis ja, bor du i lejet eller ejet bolig

- hvis nej

Hvilke perioder har du opholdt dig i DK indtil nu?

Hvor opholder du dig i DK? (Adresse)

Hvor tit rejser du til dit hjemland?

Har du familie (ægtefælle børn)?

Hvor opholder familien sig? (Hjemland/Danmark)

7

Selskab

Hvem træffer de daglige beslutninger?

- Bestyrelse, direktion, anden

Hvor bor den pågældende?

- DK/hjemland

Anden

8

Indehaverens /hovedaktionærs navn og adresse i hjemlandet, evt. telefonnummer

9

Udfører virksomheden arbejde i hjemlandet, i andre lande eller kun Danmark?

Andre lande

Andre lande

Andre lande

10

Er der indgået kontrakt om arbejdet på denne adresse, hvis JA forevises kontrakten

Ja

Ja

Ja

11

Hvad har virksomheden leveret til den danske arbejdsplads?

- Arbejdskraft, materialer, større maskiner, værktøj, stillads (ja/nej/delvis)

Materialer

Større maskiner

Stillads

Materialer

Større maskiner

Værktøj

Stillads

Materialer

Større maskiner

Stillads

12

Har virksomheden modtaget instruktion fra den danske kunde på denne arbejdsplads og evt. af hvem?

Ja, [person2], [virksomhed1]

Ja, [person2], [virksomhed1]

Ja, [person2], [virksomhed1]

13

Fører den danske kunde dagligt/løbende tilsyn og evt. af hvem?

Ja [person2]

Ja, [person2]

[person2]

14

Stiller virksomheden skriftlige garantier for arbejdets kvalitet?

Ja

Ja

Ja

15

Har den danske kunde stillet krav til antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer?

Ja

Ja

Ja

16

Hvem har ansvar for sikkerhed? Herunder værnemidler?

Hvis ja – hvem har givet instruktion

[virksomhed1]

[virksomhed1]

[virksomhed1]

17

Hvordan er vederlaget for arbejdet beregnet?

- Ud fra forbrugt arbejdstid

- Ud fra forbrugt arbejdstid og materialer

- Ud fra forbrugt arbejdstid, materialer og maskintimer

- Fast pris i flg. Kontrakt

Fast pris i flg. Kontrakt

Fast pris i flg. Kontrakt

Fast pris if. Kontrakt

18

Hvem har betalt for de ansattes rejse til Danmark, kost og logi?

[person3]

[Polen]

[Polen]

19

Har de flere danske kunder udover denne virksomhed?

Nej

Nej

Nej

20

Er virksomheden registreret i RUT?

Ja

Ja

Ja

Klageren har til SKAT oplyst, at underentreprenørerne havde andre hvervgivere i samme periode. Det fremgår af spørgsmål 19 ovenfor, at underentreprenørerne har svaret benægtende på spørgsmålet om andre danske hvervgivere, dog er det oplyst, at underentreprenørerne havde hvervgivere i andre lande jf. spørgsmål 9 ovenfor.

SKATs afgørelse

Det var SKATs opfattelse, at der ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, og at de tre enkeltmandsvirksomheder var lønmodtagere. Klageren havde derfor pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat. Ydermere blev klageren pålagt pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat, når virksomheden i fremtiden benyttede underleverandører på lignende vilkår.

SKAT begrundede sin afgørelse med følgende:

I vurderingen af forholdet, har SKAT lagt vægt på følgende:

Det er virksomheden, der leverer materialerne. Underleverandørerne leverer alene arbejdskraft og arbejdsredskaber. SKAT mener derved ikke, at underleverandørerne har en reel risiko.

SKAT mener ikke, at der kan være tale om en udliciteret entrepriseaftale, når kontrakterne ikke er yderligere specificeret og flere underleverandører har enslydende kontrakter.

Det er SKATs opfattelse, at det er virksomheden, der har instruktionsbeføjelsen. Underleverandørerne har oplyst, at virksomheden jævnligt instruerer dem i arbejdet og at virksomheden skal godkende arbejdet. Derudover er det SKATs opfattelse, at virksomheden må have en del instruktion, når der benyttes flere underleverandører med enslydende kontrakter.

SKAT har endvidere lagt vægt på, at underleverandørerne har samme arbejdsområde og branche som virksomheden. Virksomheden har benyttet underleverandørerne, da I ikke havde nok arbejdskraft selv til opgaven. Underleverandørerne leverer ikke en specialopgave, men samme arbejde, som virksomhedens egne ansatte kunne have lavet.

Virksomheden har på mødet med SKAT den 21. oktober 2014 nævnt et eksempel, hvor I var underleverandør til en større hovedentreprenør, der også havde egen malerafdeling. SKAT har ikke taget stilling til det forhold, men mener, at hvert forhold skal vurderes individuelt. Når virksomheden er underleverandør til en hovedentreprenør, vil hovedentreprenøren blive indeholdelsespligt af AM- bidrag og A-skat, såfremt det vurderes, at det er hovedentreprenøren, der er den reelle arbejdsgiver.

SKATs bemærkninger til jeres bemærkninger

Underentreprenørerne er enkeltmandsvirksomheder, momsregistrerede i Polen og registreret i RUT-registret.

At der er tale om enkeltmandsvirksomheder, og at der er tale om tre enkeltmandsvirksomheder, der stort set har samme arbejde for virksomheden, taler for, at der er tale om et tjenesteforhold, jf. afsnit C.C.1.2 i den juridiske vejledning, jf. afgørelsens punkt 1.3. At de er momsregistrerede i Polen og registreret i RUT-registret har ikke betydning i vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold. Da I har betragtet det som en entreprisekontrakt, skal de polske virksomheder være momsregistreret i Polen og registreret i RUT-registret.

Underentreprenørerne har efter det oplyste adskillige forskellige hvervgivere i Danmark og udfører således underentrepriser for en række forskellige malermestre.

Det er ikke afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, om der er flere hvervgivere. Det er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager hos én hvervgiver og være selvstændigt erhvervsdrivende hos en anden hvervgiver.

Underentreprenørerne anvender eget værktøj og egne materialer, bl.a. pensler, ruller, stiger m.v., ligesom ophold, transport m.v. er for egen regning. De er endvidere selv ansvarlige for forsikringsforhold i tilfælde af arbejdsulykker m.v. De påtager sig således en økonomisk risiko ved udførelse af underentreprisen.

SKAT er enig i, at disse forhold taler for selvstændig virksomhed. Det skal dog nævnes, at det er hvervgiver, der leverer malingen, hvilket taler for tjenesteforhold.

Underentreprenørerne er selvstændigt ansvarlige overfor min klient for udførelse af den konkrete underentreprise. Såfremt der opstår mangler ved opgaven, vil min klient/bygherren således kunne rette et selvstændigt krav mod dem. Også af denne grund har underentreprenørerne påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko.

SKAT er enig i, at dette forhold taler for selvstændig virksomhed. Men da der primært leveres arbejdskraft og hvervgiver leverer malingen, må den økonomiske risiko være minimal.

Underentrepriserne har en kortere varighed. Såfremt der (undtagelsesvist) er tale om en underentreprise med en længere varighed, er det ofte begrundet i, at der skal udføres arbejde i starten og slutningen af entrepriseperioden.

SKAT mener ikke, at dette har betydning for vurderingen vedrørende dette forhold. En periode på halvanden måned er ikke kortere varighed.

Underentreprenørerne tilrettelægger selv arbejdets udførelse. Der føres ikke løbende tilsyn eller kontrol hermed fra min klients side. Der er således ingen fast arbejdstid eller arbejdsforpligtelse, men alene en pligt til at levere en underentreprise som aftalt i kontrakten.

Ved SKATs interview af de tre polakker den 28. maj 2014, har alle tre angivet, at de har fået instruktion af [person2] fra [virksomhed1] og at [person2] fører tilsyn med deres arbejde jævnligt. Ved SKATs kontrol den 28. maj 2014 var [person2] også til stede på byggepladsen (Det er korrekt, at han ikke deltog i SKATs interview af de tre polakker).

Underentreprenørerne modtager vederlag efter fremsendelse af faktura.

Dette har ikke betydning for vurderingen, da I havde betragtet forholdet som en entrepriseaftale, hvor der skal udstedes faktura.

Det forhold, at der er tale om (næsten) identiske underentreprisekontrakter, som ikke er yderligere specificeret, kan og skal ikke tages som udtryk for, at der ikke er tale om en udliciteret entrepriseaftale, eller at der løbende foretages mundtlig instruktion af underentreprenørerne. Derimod er det et udtryk for, at en underentreprise indenfor malerområdet ikke kræver megen specifikation, da opgaven ofte er giver sig selv ved besigtigelse af de omfattede lokaler.

Det er SKATs opfattelse, at kontrakter skulle have været væsentligt mere specificerede, hvis der skulle have været tale om entreprisekontrakter, når der som her benyttes tre enkeltmandsvirksomheder, hvor kontrakterne er enslydende.

Det forhold, at underleverandørerne har samme arbejdsområde og branche som min klient, kan ikke alene medføre – når alle ovennævnte forhold tages i betragtning – at der er tale om et lønmodtager forhold.

Det er SKATs opfattelse, at der ville have været tale om arbejdsudleje, hvis der havde været tale om virksomheder med ansatte, blandt andet fordi der er tale om samme arbejdsområde og branche. Da der er tale om tre udenlandske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte, kan forholdet ikke være omfattet af arbejdsudlejereglerne. At underleverandørerne har samme arbejdsområde og branche som jer, medfører ikke alene, at der er tale om et tjenesteforhold, men er et punkt, der tale for det.

En afgørelse som den fremsendte synes derfor båret af usaglige fiskale grunde, navnlig i et forsøg på at gøre personer, der ikke er skattepligtige i Danmark, til begrænset skattepligtige ved at postulere et ansættelsesforhold. Et sådan ansættelsesforhold eksisterer ikke.

Der er korrekt, at såfremt der er tale om tjenesteforhold, medfører det, at polakkerne bliver begrænset skattepligtige til Danmark. Såfremt der var tale om en entreprisekontrakt, ville der skulle foretages en anden vurdering af polakkernes skattepligtsforhold.

Som beskrevet i bilag 1, er det en nødvendig præmis i branchen, at kunne antage underentreprenører ved påtagelse af visse entrepriser. Såfremt SKAT fastholder deres forslag til afgørelse efter ovenstående nye oplysninger; vil en sådan afgørelse have meget vidtrækkende konsekvenser for branchen som sådan.

I forbindelse med, at virksomheder benytter underleverandører eller ansatte i forbindelse med en opgave, skal det vurderes om der er tale om en entreprisekontrakt eller et tjenesteforhold efter reglerne i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. De fleste forhold vil tydeligvis være enten entreprisekontrakter eller tjenesteforhold, men der vil være forhold, hvor der er tvivl og der skal ske en vurdering. I den vurdering kan man ikke lægge til grund, at der er tale om entreprisekontrakt alene fordi branchen ofte benytter underleverandører.

SKAT har udleveret interviewskemaer til de polske håndværkere. Interviewskemaerne er på polsk, hvorfor sproget ikke skulle være et problem. Ved SKATs kontrol den 28. maj 2014 havde vi bestemt ikke den opfattelse, at der var tale om tre selvstændige virksomheder. Vores opfattelse var, at de tre polakker arbejdede sammen efter instruks fra en arbejdsgiver.

Som bilag til virksomhedens bemærkninger, er der vedlagt en udtalelse fra foreningen [...]. I denne udtalelse oplyses det, at de mener, at arbejdsbeskrivelsen i kontrakten er dækkende og ikke kræver yderligere instruktion fra [virksomhed1]. Enhver maler vil med beskrivelsen være klar over hvilken behandling, der er tale om. SKAT er ikke enige i, at kontrakten er specificeret, så der ikke er behov for yderligere instruktion. Det skyldes blandt andet, at der er tale om tre enslydende kontrakter og at det er SKATs opfattelse, at de tre polakker arbejdede sammen, og ikke havde individuelle arbejdsområder.

Der er, i forbindelse med udtalelsen fra foreningen [...], fremlagt et eksempel på en større entreprisekæde i forbindelse med malerarbejdet på [adresse2]. SKAT har ikke mulighed for at vurdere, om der er forhold i den entreprisekæde, der er sammenlignelige med dette forhold, men i den fremlagte entreprisekæde vil der også skulle ske en selvstændig vurdering af hvert en forhold i kæden, og der ville eventuelt kunne være tale om entrepriseaftaler, tjenesteforhold, arbejdsudleje m.v.

Efter en samlet vurdering af forholdene og virksomhedens bemærkninger er det stadig SKATs opfattelse, at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed og at de tre polske enkeltmandsvirksomheder er lønmodtagere, og at virksomheden har pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat i de udbetalte beløb, når virksomheden i fremtiden benytter underleverandører på lignende vilkår.”

I forbindelse med klagesagen har SKAT den 26. juni 2015 udtalt følgende:

”Der er tale om tre enkeltmandsvirksomheder, der stort set har samme arbejde for virksomheden. Det taler for, at der er tale om et tjenesteforhold, jf. afsnit C.C.1.2 i den juridiske vejledning, jf. afgørelsens punkt 1.3. At de er momsregistrerede i Polen og registreret i RUT-registret har ikke betydning i vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold.

Det er SKATs opfattelse, at de tre polske virksomheder ikke er uafhængige, men at de samarbejde- de om arbejdet. Ifølge RUT-oplysningerne kommer de også fra den samme by i Polen. Derudover har de svaret stort set enslydende på SKATs spørgsmål til dem, og de opholder sig samme sted i Danmark. Så det er ikke SKATs opfattelse, at der er tale om tre uafhængige polske virksomheder, og vi mener i øvrigt ikke, at det er afgørende for sagen.

Der er efter SKATs oplysninger lavet to kontrakter med hver af de tre polske virksomheder, i alt seks kontrakter. Den ene omhandler perioden 20/5-2014 til 20/6-2014 og kontraktsummer er 6.500 kr. Den anden omhandler perioden 26/5-2014 til 10/7-2014 og kontraktsummen er 9.900 kr. Derudover er de seks kontrakter helt identiske.

Dette tyder ikke på, at der er tale om selvstændige kontrakter, hvor der er foretaget en individuel vurdering af entreprisens omfang.

Derudover er det SKATs opfattelse, at det er virksomheden, der har instruktionsbeføjelsen. De tre polakker har oplyst, at virksomheden jævnligt instruerer dem i arbejdet og at virksomheden skal godkende arbejdet. Derudover er det SKATs opfattelse, at virksomheden må have en del instruktion, når der benyttes flere underleverandører med enslydende kontrakter. I kontrakterne er der ikke noget, der specificerer, hvilke lejligheder, der er tale om.

SKAT har ikke lagt vægt på, at der er tale om udenlandske statsborgere, og ville være kommet frem til samme resultat, hvis der havde været tale om danske statsborgere.

Der henvises i øvrigt til SKATs afgørelse.

Der indstilles til, at SKATs afgørelse stadfæstes. Efter en samlet vurdering af forholdene og virksomhedens bemærkninger er det stadig SKATs opfattelse, at de tre polske enkeltmandsvirksomheder er lønmodtagere, og at virksomheden har pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat i de udbetalte beløb, når virksomheden i fremtiden benytter underleverandører på lignende vilkår.”

Klagerens opfattelse

Klageren er uenig i kvalificeringen som arbejdsgiver i relation til de tre polske håndværkere. Klagerens påstand er, at SKAT tilpligtes at anerkende, at det til klager afgivne pålæg vedrørende indeholdelsespligt ophæves.

Klagerens repræsentant begrunder dette med følgende:

”ANBRINGENDER

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende at der i forhold til underentreprenørerne, jf. bilag 2-7 ikke er tale om lønmodtagerforhold, som betyder at klager kan pålægges at indeholde A­ skat m.v. jf. bilag 1.

Der er tale om underentreprenører som alle er registrerede i Polen som selvstændige erhvervsdrivende med egne NIP-numre. Underentreprenørerne skal således i forhold til klager anerkendes som det de er, dvs. selvstændige virksomheder der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der er ikke tale om en sag om arbejdsudleje jf. SKATs styresignal, jf. SKM 2014.478SKAT. Sagens faktum og jus må således ikke fortolkes i henhold til regelsættet omkring arbejdsudleje, hvorfor SKATs bemærkninger, jf. bilag 1 side 9, 3. sidste punkt herom er underordnede for sagens afgørelse.

Afgørende for sagens vurdering er alene om underentreprenørerne efter en samlet vurdering af kriterierne som gengivet i cirkulære nummer 194 af 4. juli 1994 må anses for at stå i tjenesteforhold til klager. Dette er tiltrådt af Højesteret, jf. "Tupperwaresagen" som refereret i UfR 1996.1027H.

I nærværende sag er der, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. - 3.1.1.5 samt kontrakterne jf. bilag 2-7 tale om at:

1. Underentreprenørerne selv tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. I den forbindelse bemærkes det at der ingen instruktion udøves fra klagers side i forhold til hvorledes arbejdet skal udføres. Der foretages kontrol af det udførte arbejde således at klager som aftalt i kontrakterne, jf. bilag 2-7 kan reklamere overfor virksomhederne i forhold til omlevering af den udførte tjenesteydelse, når arbejdet er udført. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
2. Underentreprenørerne selv tilrettelægger hvornår arbejdet skal udføres således at tjenesteydelsen kan leveres kontraktmæssigt, jf. bilag 2-7. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2. samt tillige Højesterets præmis i TfS 1996, 1027H.
3. Klagers forpligtelse over for underentreprenørerne er begrænset til det enkelte ordreforhold, hvorfor der ikke er tale om at virksomhederne efter aftalerne afleveringstermin kan påregne eller tilpligte klager at anerkende at de skal levere yderligere tjenesteydelser m.v. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, hvor lønmodtageren modtager periodiske ydelser beregnet på baggrund af faste timepriser, akkord, provision, månedsløn, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
4. Aftalerne jf. bilag 2-7 er ikke underlagt et opsigelsesvarsel m.v. men tjenesteydelsen ophører når denne afleveret kontraktmæssigt til den aftalte leveringstermin. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
5. Underentreprenørerne ikke på grund af aftalen med klager er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Det er tværtimod ret åbenbart at underentreprenørerne er nødt til at entrere med andre aftaleparter end klager. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
6. Underentreprenørerne er, jf. bilag 2-7 økonomisk ansvarlig over for klager for arbejdets ud­ førelse. Foretages arbejdet ikke håndværksmæssigt korrekt skal underentreprenørerne selv for egen regning udføre omlevering uden at dette kan faktureres klager, jf. AB 92, samt pkt. 3 i kontrakten jf. bilag 2-7. Sker der forsinkelse grundet underentreprenørens forhold er underentreprenøren erstatningsansvarlig for det tab klager måtte lide derved, jf. AB92, § 25, stk. 3. Dette omfatter f.eks. tab som følge af forsinkelse som medfører hele byggeriets forsinkelse fordi andre håndværkere m.v. ikke kan komme til rettidigt. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2. samt Højesterets afsluttende præmis i TfS 1996, 1027H. Underentreprenøren har således direkte en vis økonomisk risiko for arbejdets udførelse, jf. Højesterets præmis.
7. Vederlaget som klager skal betale, erlægges efter regning og til en fast pris, jf. bilag 2-7, og betaling ydes først fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet. Der er ikke tale om nettoindkomst for modtageren hvilket er atypisk i forhold til et løn­ modtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
8. Underentreprenørernes indkomst oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere. Dette er atypisk i forhold til et sædvanligt lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
9. Underentreprenørernes indkomst afhænger af et eventuelt overskud efter fradrag af udgifter til pensler, ruller, afdækningsmaterialer, forsikring m.v., som det, jf. bilag 2-7 påhviler virksomheden at sørge for. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
10. Underentreprenørerne ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign. At klager levere malingen er forretningsmæssigt begrundet, idet klager dels kan indkøbe store mæng der maling til en fordelagtig pris og dels skal sikre at alle lejligheder males med samme type maling og produktions-/batchnummer således at arbejdet til sidst fremstår ensartet ved klagers aflevering. Pensler, ruller, afdækning, arbejdstøj, penselrens alt andet leveres af virksomhederne selv. Dette er atypisk for et tjenesteforhold jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2.
11. Underentreprenørerne har ikke krav på feriepenge, overtidsbetaling, ATP og er ikke omfattet af arbejdsskadeloven, ferieloven, lov om ansættelsesbeviser m.v. hvilket er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold samt Højesterets præmis i TfS 1996.1027H.
12. Havde der været tale om lønmodtagerforhold skulle de pågældende underentreprenører endvidere ikke have været registreret i RUT-registeret.

Det skal afslutningsvis fremhæves at en forskelsbehandling grundet nationalitet vil være i strid med de EU-retlige frihedsrettigheder som de udenlandske underentreprenører er beskyttet af samt i øvrigt i strid med de anvisninger der fremgår af den juridiske vejledning pkt. C.F.3.1.2 hvor det fremgår:

"Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgræsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold"

Det er således de anvisninger som fremgår af cirkulæret fra 1994 samt Højesterets praksis jf. UfR 1996.1027H der er afgørende for vurderingen.

En samlet korrekt og saglig vurdering af retskilderne fører således til at underentreprenørerne skal anerkendes som selvstændigt erhvervsdrivende virksomheder, hvorfor pålægget, jf. bilag 1 skal ophæves.”

Klagerens repræsentant havde følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af den 26. juni 2015:

”I forlængelse af SKATs høringssvar vender jeg hermed som aftalt tilbage i sagen.

Det fastholdes at foretages der en saglig gennemgang af de momenter, der taler for om der er tale om et tjenesteforhold til klager, vil resultatet blive at der ikke er tale om tjenesteforhold.

SKATs synspunkt indebærer en praksisskærpelse som er uhjemlet. Herudover synes SKAT at fortolke reglerne om tjenesteforhold i lyset af arbejdsudlejereglerne, hvilket ikke er sagligt medmindre dette sker til gunst for klager.

Der henvises i det hele til den juridiske gennemgang i klageskrivelsen af den 12. maj 2015 samt de anbringender der knytter sig dertil.

I forhold til SKATs høringssvar har jeg følgende bemærkninger:

SKAT har bevisbyrden for at der er tale om et tjenesteforhold og at kontrakterne ikke reelt er udtryk for det der fremgår heraf.

Se hertil eksempelvis SKM 2013.730VLR, som vedrørte en række skriftlige entrepriseaftaler, hvor Vestre Landsret udtalte følgende:

”Kontrakterne mellem [virksomhed3] A/S og G1 betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere d fineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemmelser om, at G1 var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at dette spørgsmål skal afgøres med udgangspunkt i kriterierne i kildeskattelovens forarbejder og i den dagældende OECD modeloverenskomst med kommentarer. Det kan herefter ikke i sig selv være afgørende, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed.

Selskabet og G1 indgik for perioden fra den 27. august 2007 til den 20. december 2009 successivt 13 kontrakter om udførelse af ligeartede og forholdsvis simple arbejdsopgaver. De enkelte kontrakter vedrørte alene perioder af kortere varighed, selvom selskabet efter As forklaring allerede ved udgangen af et år kunne forudberegne det følgende års arbejdsopgaver. Disse forhold kan imidlertid på baggrund af aftalernes fastprisvilkår ikke i sig selv føre til, at G1s vederlag må anses for beregnet efter medgået tid eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og medarbejdernes løn. Det bemærkes herved, at det ifølge kontrakterne og NV´s forklaring var G1, der ensidigt fastsatte antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Efter kontrakternes ordlyd skulle G1 som ansvarlig for arbejdets udførelse udpege en kontaktperson med bl.a. erfaring i landbrug og kendskab til de maskiner og det værktøj, som skulle bruges til at udføre arbejdet. A og NV har begge forklaret, at G1 havde ansat formænd, som instruerede G1s ansatte i udførelsen af det konkrete arbejde, og at G1 selv var ansvarlig for kvalitetskontrol, idet selskabet alene foretog stikprøvekontrol. Herefter kan det ikke lægges til grund, at selskabet har haft direkte instruktionsbeføjelse over for G1s ansatte. Det ændrer ikke herved, at G1 ifølge kontrakterne skulle samarbejde med selskabet og udføre arbejdet i henhold til selskabets instruktioner, og at den overordnede ledelse af arbejdet på arbejdspladsen, som selskabet i hvert fald til dels var ansvarlig for, således påhvilede selskabet.

Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at en række af de mest omkostningstunge dele af arbejdsmateriellet blev stillet til rådighed af selskabet.

Der må imidlertid lægges betydelig vægt på, at G1 efter kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler må anses for at have været ansvarlig for arbejdets korrekte udførelse, og at G1 dermed bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. Aftalerne må således på grundlag af sagens oplysninger anses for civilretligt at have haft karakter af entrepriseaftaler.

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje.

Bevisbyrden, som er den samme uanset at der er tale om at SKAT vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, kan ikke løftes ved SKATs gisninger og antagelser om at der eksempelvis er tale om tjenesteforhold, fordi indehaverne af virksomhederne kommer fra samme by eller kender hinanden.

Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag som betyder at den civilretlige entrepriseaftale skal tilsidesættes mellem parterne, således at arbejdsgiverforpligtelser m.v. påhviler klager.

SKAT har efter klagers opfattelse ikke løftet denne bevisbyrde.

SKAT indleder i høringssvaret side 2 med at anføre, at der er tale om tre enkeltmandsvirksomheder som har stort set samme arbejde for virksomheden. Det sluttes herefter at dette taler for tjeneste- forhold. Dette er ikke korrekt. Der er tale om tre uafhængige virksomheder som udfører arbejde for egen regning og risiko i henhold til entrepriseaftaler indgået mellem klager og hver enkelt individuel virksomhed. SKAT anfører endvidere at virksomhedernes momsregistrering og registrering i RUT ikke skal tillægges betydning. De momenter der taler for klagers sag skal tillige indgå, hvorfor der må tages afstand fra SKATs opfattelse.

Det har naturligvis betydning om parterne agerer ud fra at der er tale om entreprise. Derfor er virksomhederne momsregistrerede og tjenesteudbyderen har registreret sig i RUT, som man skal når der udføres tjenesteydelser i DK.

Dette taler i udpræget grad for at der ikke er tale om tjenesteforhold og skal således inddrages i behandlingen af forholdet.

Dernæst anføres det i 2. afsnit side 2 fra SKATs side, at de tre virksomheder ikke er uafhængige men at de samarbejder om arbejdet, hvilket dog ikke er afgørende for sagen.

Det der i denne forbindelse skal inddrages er at der er tale om tre selvstændigt registrerede virksom- heder, som udfører arbejde i henhold til hver deres entreprisekontrakt. Der er tillige ubestridt tale om at hver virksomhed skal udføre en opgave som er defineret i kontrakten og som alene udføres af den enkelte virksomhed. De arbejder således ligeledes ubestridt ikke sammen i samme lejlighed m.v. Baggrunden for dette er at arbejdet udføres for virksomhedernes regning og risiko og arbejdede de sammen ville det ikke være muligt at reklamere og kræve omlevering, erstatning m.v. i henhold til entrepriseaftalen.

SKAT anfører dernæst at der er indgået forskellige kortvarige kontrakter med hver af de polske virksomheder og at perioder og kontraktsummer er forskellige men derudover er kontrakterne identiske. SKAT mener herefter at dette tyder på at der ikke er tale om selvstændige kontrakter.

Dette bestrides.

Der er ligesom i bl.a. den ovenfor citerede afgørelse fra Vestre Landsret tale om standardkontrakter som af parterne udfyldes med pris, arbejdsbeskrivelse samt perioden for tjenesteydelsens udførelse og tiltrædes af parterne. Selv om der er tale om standardbestemmelser er disse retligt bindende mel- lem parterne i forhold til pris, risiko, erstatning m.v. Det er det faktum SKAT skal forholde sig til.

Det bestrides også at polakkerne, som anført af SKAT, jf. side 2, 5. afsnit har oplyst at de jævnligt instrueres af klager eller at dette i øvrigt skulle være tilfældet. Klager skal og må gerne anvise den lejlighed hvor arbejdet skal udføres og klager skal for at kunne reklamere i henhold til kontrakten fortage kvalitetskontrol af arbejdet, da klager ellers ifalder ansvar i forhold til sin kunde.

Dette udgør ikke som antaget af SKAT instruktion, jf. bl.a. SKM 2009.570VL hvor Landsretten udtalte:

”Efter en samlet vurdering af disse momenter, og da det efter karakteren af det arbejde, der skulle udføres, ikke kan tillægge vægt, at arbejdet skulle udføres på planteskolens ejendom, og at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres og de overordnede retningslinjer herfor, findes planteskolen at have løftet sin bevisbyrde for, at arbejdet er udført i entreprise.”

Endvidere synes SKAT slet ikke at inddrage og tillægge det væsentlig vægt at der ikke er tale om et vedvarende aftaleforhold. Der alene tale om to kortvarige entrepriseaftaler, som således ikke er vedvarende, hvilket i udpræget grad ikke taler for tjenesteforhold.

Herud skal SKAT inddrage og lægge vægt på at:

1. Underentreprenørerne selv tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. I den forbindelse bemærkes det, at der ingen instruktion udøves fra klagers side i forhold til hvor- ledes arbejdet skal udføres. Der foretages kontrol af det udførte arbejde således at klager som aftalt i kontrakterne, jf. bilag 2-7 kan reklamere overfor virksomhederne i forhold til om- levering af den udførte tjenesteydelse, når arbejdet er udført. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
2. Underentreprenørerne selv tilrettelægger hvornår arbejdet skal udføres således at tjenesteydelsen kan leveres kontraktmæssigt, jf. bilag 2-7. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2. samt tillige Højesterets præmis i TfS 1996, 1027H.
3. Klagers forpligtelse over for underentreprenørerne er begrænset til det enkelte kortvarige ordreforhold, hvorfor der ikke er tale om at virksomhederne efter aftalernes afleveringstermin kan påregne eller tilpligte klager at anerkende at de skal levere yderligere tjenesteydelser m.v. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, hvor lønmodtageren modtager periodiske ydelser beregnet på baggrund af faste timepriser, akkord, provision, månedsløn, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
4. Aftalerne, jf. bilag 2-7 er ikke underlagt et opsigelsesvarsel m.v. men tjenesteydelsen ophører når denne er afleveret kontraktmæssigt til den aftalte leveringstermin. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
5. Underentreprenørerne er ikke på grund af aftalen med klager begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Det er tværtimod ret åbenbart at underentreprenørerne er nødt til at entrere med andre aftaleparter end klager. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
6. Underentreprenørerne er, jf. bilag 2-7 økonomisk ansvarlig over for klager for arbejdets ud- førelse. Foretages arbejdet ikke håndværksmæssigt korrekt skal underentreprenørerne selv for egen regning udføre omlevering uden at dette kan faktureres klager, jf. AB 92, samt pkt. 3 i kontrakten jf. bilag 2-7. Sker der forsinkelse grundet underentreprenørens forhold er underentreprenøren erstatningsansvarlig for det tab klager måtte lide derved, jf. AB92, § 25, stk. 3. Dette omfatter f.eks. tab som følge af forsinkelse som medfører hele byggeriets forsinkelse fordi andre håndværkere m.v. ikke kan komme til rettidigt. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2. samt Højesterets afsluttende præmis i TfS 1996, 1027H. Underentreprenøren har således direkte en vis økonomisk risiko for arbejdets udførelse, jf. Højesterets præmis.
7. Vederlaget, som klager skal betale, erlægges efter regning og til en fast pris, jf. bilag 2-7, og SKM 2013.730VLR og betaling ydes først fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet. Der er ikke tale om nettoindkomst for modtageren hvilket er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
8. Underentreprenørernes indkomst oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere. Dette er atypisk i forhold til et sædvanligt lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
9. Underentreprenørernes indkomst afhænger af et eventuelt overskud efter fradrag af udgifter til pensler, ruller, afdækningsmaterialer, forsikring m.v., som det, jf. bilag 2-7 påhviler virksomheden at sørge for. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.
10. Underentreprenørerne ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign. At klager levere malingen er forretningsmæssigt begrundet, idet klager dels kan indkøbe store mæng- der maling til en fordelagtig pris og dels skal sikre at alle lejligheder males med samme type maling og produktions-/batchnummer således at arbejdet til sidst fremstår ensartet ved klagers aflevering. Pensler, ruller, afdækning, arbejdstøj, penselrens alt andet leveres af virksomhederne selv. Dette er atypisk for et tjenesteforhold jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2.
11. Underentreprenørerne har ikke krav på feriepenge, overtidsbetaling, ATP og er ikke omfattet af arbejdsskadeloven, ferieloven, lov om ansættelsesbeviser m.v. hvilket er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold samt Højesterets præmis i TfS 1996.1027H.
12. Havde der været tale om lønmodtagerforhold skulle de pågældende underentreprenører endvidere ikke have været registreret i RUT-registeret.

Det fastholdes at der ikke findes sammenlignelig praksis, hvor der er statueret tjenesteforhold og at SKATs manglende inddragelse af relevante kriterier må tilskrives at der er tale om polske virksomheder. En forskelsbehandling grundet nationalitet er i strid med de EU-retlige frihedsrettigheder som de udenlandske underentreprenører er beskyttet af samt i øvrigt i strid med de anvisninger der fremgår af den juridiske vejledning pkt. C.F.3.1.2 hvor det fremgår:

”Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgræsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjeneste- forhold”

Det er således de anvisninger som fremgår af cirkulæret fra 1994 samt Højesterets praksis jf. UfR 1996.1027H der er afgørende for vurderingen.

En samlet korrekt og saglig vurdering af retskilderne fører således til at underentreprenørerne skal anerkendes som selvstændigt erhvervsdrivende virksomheder, hvorfor pålægget, jf. bilag 1 skal op- hæves. En sådan saglig og systematisk gennemgang har SKAT ikke foretaget endnu.”

Klagerens repræsentants bemærkninger til referat af møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 10. januar 2018:

”(...)

3. Som nævnt var der pr. 3. januar 2018 i alt 2.028 malervirksomheder uden ansatte (enkeltmandsvirksomheder) ud af en samlet bestand på 4.732 malerforretninger. Disse arbejder både for sig selv og i vidt omfang som underentreprenører på samme vis som underentreprenøren i nærværende sag. Som nævnt er der ikke [...] bekendt rejst en eneste sag mod en dansk enkelmandsvirksomhed, som er medlem af [...]. Det særlige ved disse enkeltmandsvirksomheder i malerbranchen er, at dette ikke kræver autorisation i modsætning til VVS-faget, elektrikere osv. Derfor er der flere virksomheder indenfor malerbranchen, hvilket gør sagen særdeles principiel og indgribende i netop denne branche.
4. Det fremstår i referatet som om direktør [person2] er på pladsen under entreprisens udførelse. [person2] fører tilsyn på alle pladserne, som klager udfører entrepriser på. Det tilsyn han foretager på klagers vegne foretages i form af kontrol ved arbejdets aflevering. Herudover viser han hvor arbejdet skal udføres. Der foretages ikke instruktion udi arbejdets udførelse fra klagers side.
5. Det er anført, at der er tale om skriftlighed ved entrepriser på 20-25 mio. kr. Dette er ikke oplyst på mødet af direktør [person4]. Der er tale om at skriftlighed i form af en detaljeret entrepriseaftale ikke er udgangspunktet vedrørende danske underentreprenører, når entreprisesummen er mindre end 20.000-25.000 kr. Aftaler indgås pr. sms osv. Ved udenlandske entrepriser udfærdiges dog detaljerede entrepriseaftaler henset til SKAT og fagbevægelsens entydige jagt på de udenlandske selskaber. Detaljegraden i forhold til arbejdsbeskrivelserne er dog de samme som i nærværende sag uanset beløbsstørrelsen jf. eksempelvis også den som bilag A2 vedlagte kontrakt.
6. Der er tale om en samlet entreprise for klager på 120 lejligheder ikke 160 som anført i referatet. Underentrepriserne udgør således en meget lille del af den samlede entreprise.”

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandet sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven), pkt. 3.1.1 og Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.1.2.1 - C.C.1.2.3.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det fremgår af kontrakternes indledning, at underentreprenørerne leverer diverse håndværktøjer og materialer, dog undtaget stillads og maling jf. ligeledes spørgsmål 11. Det fremgår endvidere, at transport, ophold og forsikring, dvs. ansvar i forbindelse med arbejdsulykker, påhviler underentreprenøren jf. kontrakternes pkt. 8.7 og 10.1. Der betales endvidere ikke løn under sygdom eller feriepenge.

Underentreprenøren betales en på forhånd aftalt pris uanset antallet af forbrugte arbejdstimer eller andre forøgede omkostninger til eksempelvis værktøj jf. kontraktens pkt. 2.3 og spørgsmål 17. Såfremt arbejdet ikke er færdigt til den aftalte dag i en godkendt kvalitet, som underentreprenøren stiller skriftlig garanti for jf. spørgsmål 14, har klageren ret til kompensation fra underentreprenøren jf. kontrakternes pkt. 3.4. Underentreprenørens indkomst afhænger således af, at den konkrete opgave giver et overskud. Det er Landsskatterettens vurdering, at den økonomiske risiko rækker ud over, hvad der er almindeligt i lønmodtagerforhold.

Det fremgår af kontrakterne, at opgaven er konkret afgrænset. Der er ingen indikation for, at beskrivelsen ikke er dækkende for en fagmand. Ligeledes fremgår det af pkt. 6.3 i kontrakten, at det påhviler underentreprenøren at sørge for detailstyring af opgaven. Underentreprenøren har ret til at antage medhjælpere uden klagerens godkendelse, dog under forudsætning af at disse er kvalificerede til den konkrete opgave jf. pkt. 8.2-8.3. Underentreprenøren bærer det fulde ansvar herfor jf. 8.7. Det er Landsskatterettens vurdering, at underentreprenøren tilrettelægger arbejdets udførelse på baggrund af den konkrete opgave.

Der er dog ligeledes forhold, som taler for en lønmodtagerkvalifikation. Det kan inddrages, at klageren ifølge kontrakten leverer en del af materialerne – malingen. Landsskatterettens lægger dog til grund, at dette begrundes i kvalitetsmæssige hensyn, at klageren ønsker at sikre et ensartet produkt, hvorfor dette forhold ikke tillægges afgørende vægt i overvejelserne om økonomisk risiko.

Det fremgår af det udfyldte spørgeskema, at der er tillagt klageren en kontrol med underentreprenørerne jf. spørgsmål 12, 13 og 16, og at klageren er ansvarlig for sikkerhed. Det fremgår dog ikke klart af besvarelsen af spørgeskemaet, om der er tale om et dagligt tilsyn, hvilket ville tillægges særlig vægt i forhold til en lønmodtagervurdering, eller om tilsynet er løbende, hvilket ikke kan tillægges samme vægt i sondringen. Sammenholdes denne uklarhed med ordlyden af kontrakterne, hvoraf der alene er en afsluttende kontrol jf. pkt. 3.3 og 5.1, samt at detailprojektering, management og supervision skal ske på foranledning af underentreprenøren og under dennes ansvar, er det Landsskatterettens opfattelse, at denne generelle instruktionsbeføjelse og kontrol ikke alene kan kvalificere forholdet mellem hvervgiver og hvervtager som et lønmodtagerforhold.

Det faktum, at kontrakterne er enslydende, kan ikke tillægges vægt som argument for en lønmodtagervurdering. Der er tale om 120 enheder i entreprisen, der er tilsyneladende ingen begrundelse for, at disse kontrakter bør være individuelle, når arbejdsopgaverne er enslydende. Ligeledes er det Landsskatterettens opfattelse, at det forhold, at underentreprenørerne arbejder indenfor samme branche som hvervgiver, ikke kan anvendes som argument for en lønmodtagerkvalificering.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse om pålæg om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for pågældende og fremtidige forhold på lignende vilkår, da klageren efter en samlet vurdering ikke i disse forhold kan anses for at være hvervgiver i et lønmodtagerforhold.