Kendelse af 23-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-11-2021

Faktiske oplysninger

Klageren drev i indkomstårene 2011 - 2013 selvstændig virksomhed med [virksomhed1] v/[person1]. Virksomheden har CVR nr. [...1], med branchekode 960210 Frisørsaloner. Salonen har eksisteret siden 1. juli 2002. Klageren arbejdede selv i salonen, og virksomheden var i hele perioden registreret med 2-4 medarbejdere, heriblandt klagerens ægtefælle og bror.

Det fremgår af virksomhedens regnskaber, at virksomheden i indkomstårene 2011 – 2013 havde en omsætning på henholdsvis 1.755.099 kr., 1.799.240 kr. og 1.720.003 kr. (indsæt oplysning om omsætning) og et resultat før renter på henholdsvis 431.401 kr., 565.424 kr. og 224.150 kr.

Klageren har oplyst overfor SKAT, at der ikke krævedes tidsbestilling i salonen, hvorfor de ikke brugte en aftalebog. Det blev oplyst, at der blev anvendt et kasseapparat, som hver dag ved lukketid blev nulstillet, efter kassen var blevet talt op. Der lå fast 2.000 kr. i kontanter i kassen. Det er ligeledes oplyst, at der først blev genereret en x-bon med en status over dagens salgsinformationer. Herefter blev der foretaget korrektioner i forbindelse med fejltastninger, fejlboner m.v. Derefter blev kasseapparatet nulstillet, og der blev printet en z-bon.

SKAT har i deres afgørelse anført, at der både var mulighed for at få behandlinger uden tidsbestilling, men også at booke en tid til behandling. Dette fremgik endvidere af virksomhedens kasseopgørelse. Det er ligeledes oplyst, at salonen var åben mandag – lørdag, hvilket for 2012 betød 303 åbningsdage.

SKAT beregnede, at der var henholdsvis 79 og 76 arbejdsdage i 3. og 4. kvartal 2011, mens de havde modtaget materiale for henholdsvis 66 og 64 dage. For 2012 beregnede SKAT, at der var 303 arbejdsdage i henhold til z-boner, mens de havde modtaget x-boner for 99 dage. For 1. kvartal 2013 beregnede SKAT, at der var 77 arbejdsdage, mens de havde modtaget materiale for 52 dage.

SKAT beregnede for indkomståret 2011 yderligere omsætning i forhold til materiale for 3. og 4. kvartal 2011. SKAT har sammenholdt x-boner med momsangivelserne for samme kvartaler. Herefter blev der fundet en gennemsnitlig omsætning pr. dag, som blev ganget med antal åbningsdage. Samlet yderligere omsætning blev beregnet til 312.336 kr.

For indkomståret 2012 har SKAT beregnet yderligere omsætning på baggrund af 99 dage ud af 303 arbejdsdage. SKAT har herefter beregnet en gennemsnitlig omsætning pr. dag som blev ganget med 303 arbejdsdage. Yderligere omsætning blev beregnet til 782.323 kr.

SKAT har for indkomståret 2013 beregnet en gennemsnitlig omsætning pr. dag i forhold til materiale for 1. kvartal 2013, som blev ganget med antal åbningsdage i 1. kvartal. Derudover har SKAT medregnet ”EKSP 29” som yderligere omsætning i 4. kvartal i henhold til udskrift fra-kasseapparatet. Samlet yderligere omsætning blev beregnet til 369.720 kr.

Klagerens revisor modtog hvert kvartal kasserapporterne og z-bonerne, ligesom han løbende modtog bilag, kontoudtog og andet materiale, der var nødvendigt for at bogføre og udarbejde regnskaber. Revisor forestod endvidere kvartalsafregning af moms til SKAT.

Klagerens bror var ansat i perioden 19. november 2012 – 25. marts 2013. Han havde passet frisørsalonen i en periode fra starten af februar og indtil den 23. marts 2013, hvor klageren var bortrejst. Der blev efterfølgende konstateret store uoverensstemmelser i frisørsalonens omsætning for denne periode.

I perioden 15. – 22. marts 2013 blev det konstateret, at der var tilbageført runde beløb efter lukketid på sammenlagt 32.010 kr. Det blev efterfølgende konstateret, at det samlede tilbageførte beløb udgjorde ca. 85.000 kr.

Det er ligeledes oplyst, at klagerens bror i samme forbindelse fjernede bogføringsmateriale og videoovervågning fra frisørsalonen. Klagerens bror afleverede ved et møde hos SKAT x-boner for perioden 20. juni 2011 – 22. marts 2013.

SKAT modtog bilagsmateriale vedrørende indkomståret 2012 fra klagerens revisor i januar 2014. Kort efter var SKAT på uanmeldt kontrol i virksomheden, hvor kasseapparatet blev kontrolleret, og der blev taget kopi af informationer lagret i kasseapparatet for 4. kvartal af 2013. Af kasseapparatets x- og y-rapporter fremgik, udover virksomhedens ansattes omsætning, en ”ekspedient 29”, hvis salg / omsætning gik udenom resten af virksomhedens omsætning. Salg / retursalg registreret på ”ekspedient 29” fremgik ikke af de daglige x- og z-boner. På udtræksdagen var der registreret en omsætning på 721.448,99 kr., hvoraf der var registreret et returslag på i alt -237.990 kr. på ”ekspedient 29”.

SKAT modtog x-boner fra 2011-2013 udskrevet fra salonens kasseapparat. SKAT indkaldte herefter virksomhedens regnskabsmateriale for årene.

SKAT modtog ikke regnskabsmateriale for indkomstårene 2011 og 2013 og sammenholdt derfor indsendte momsangivelser og de modtagne x-boner og foretog på baggrund heraf en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens omsætning for de perioder, hvor SKAT var i besiddelse af x-boner. SKAT har derfor lavet følgende beregning på baggrund af perioden 1. juli – 31. december 2011:

SKAT har været i besiddelse af regnskabsmaterialet for 2012 og har beregnet yderligere omsætning ud fra en sammenholdelse af tallene, der er anført i regnskabet som omsætning de pågældende dage, og så den omsætning SKAT har konstateret i henhold til indslag på kasseapparatet.

Differencen er beregnet på baggrund af oplysninger fra 99 dage ud af 303 arbejdsdage ifølge virksomhedens bogføring i 2012 og vurderes derfor at være repræsentativ for hele året.

SKAT har anset den gennemsnitlige difference som repræsentativ, og har forhøjet omsætningen for hele indkomståret 2012 på baggrund heraf.

Omsætningen er i 2012 gennemsnitligt reduceret med 2.581 kr. pr. dag (udeholdt omsætning).

SKAT har beregnet yderligere omsætning på baggrund af oplysninger for perioderne 1. januar – 31. marts samt 1. oktober – 31. december 2013 således:

Ifølge oplysninger fra Danmarks Statistik udgjorde bruttoavancen for frisørsaloner i øvrige byer på Sjælland i årene 2003-2005 ca. 85 %. Herefter er der ikke umiddelbart registreret bruttoavance for frisørsaloner.

I forbindelse med klagesagens behandling har klageren fremlagt følgende materiale:

(indsæt relevante oplysninger om det eventuelle materiale, klageren har fremsendt til Skatteankestyrelsen. Det kan være erklæringer, hvor det vil være relevant at oplyse om dato, udsteder, underskrift eller ej, eller lignende oplysninger)

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med yderligere overskud af virksomhed med 312.336 kr. for 2011, 782.323 kr. for 2012 og 369.720 kr. for 2013.

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

”...

SKAT har på baggrund af de modtagne x-boner, rapporter fra-kasseapparatet, regnskabsmateriale for 2012 samt virksomhedens momsangivelser for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 udarbejdet opgørelser for virksomhedens reelle omsætning i perioden.

Opgørelserne er opgjort skønsmæssigt jf. Skattekontrollovens § 5, stk. 3, idet SKAT ikke har materiale for hele perioden. Det fremgår af bilagene 4-7, hvilke dage SKAT har materiale for (bilag 7 dækker 4. kvartal 2013). På baggrund af omsætningen på disse dage, er resten af perioden opgjort forholdsmæssigt, se beregninger på bilag 1 (for 2011), bilag 2 (for 2012) og bilag 3 (for 2013).

Det fremgår af beregningerne, at virksomheden har haft omsætning, der ikke fremgår af virksomhedens momsangivelser og angivelse af overskud af virksomhed. [person1]s selvangivne oplysninger vedr. overskud af virksomhed har derfor været for lave.

SKAT har kun lavet opgørelse for de perioder, som SKAT havde modtaget materiale på – SKAT har således ikke lavet en skønsmæssig opgørelse for perioden 1. januar- 30. juni 2011 og 1. april 2013 - 30. september 2013, selvom dette kunne have været beregnet på grundlag af materiale for de øvrige perioder.

SKAT har ikke beregnet fradrag for udgifter til den udeholdte del af omsætningen, da det lægges til grund, at disse udgifter er medtaget i virksomhedens regnskab og dermed i virksomhedens momsopgørelse, således at virksomheden allerede har taget fradrag for disse udgifter.

På baggrund af de udarbejdede opgørelser, er det SKATs opfattelse af virksomhedens angivelse af overskud af virksomhed har været ansat for lavt med følgende beløb:

Overskud af virksomhed for 2011:312.336 kr.

Overskud af virksomhed for 2012782.323 kr.

Overskud af virksomhed for 2013179.328 kr.

SKAT forhøjer derfor virksomheden med ovenstående beløb.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende bemærkninger:

”...

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen vil dog nedenfor kommentere på klagers bemærkninger i den supplerende udtalelse.

Ad. 1.

Klager anmoder om, at alle Skattestyrelsens reguleringer vedr. overskud af virksomhed for årene 2011-2013 bliver nedsat til det oprindeligt angivne. Endvidere ønsker klager at momsansættelserne for perioden 1. januar 2012 – 31. marts 2013 ligeledes nedsættes til det oprindeligt angivne.

Skattestyrelsen bemærker, at klager søger om nedsættelse af momsansættelsen for 1. kvt. 2013 og ikke 4. kvt. 2013, som Skattestyrelsen ligeledes har reguleret. Det fremgår dog af indlæggets side 2, at der anmodes om nedsættelse af den fulde regulering omfattende 1. og 4. kvt. 2013 på 288.011 kr.

Ad. 2.

Klager argumenterer gennem hele indlægget imod, at Skattestyrelsen kan foretage skønsmæssig ansættelse af virksomheden. Klager anfører endvidere, at det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes.

Det fremgår ikke af afgørelsen, at det er Skattestyrelsen opfattelse, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes. Skattestyrelsen har kun foretaget en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens omsætning og som følge heraf er der sket regulering af overskud af virksomhed samt salgsmoms.

Det bemærkes yderligere, at der trods gentagne fristudsættelser ikke er fremlagt regnskabsmateriale eller aftalebøger for årene 2011 og 2013.

Det er således med rette at Skattestyrelsen har foretaget skønsmæssige ansættelser af virksomhedens omsætning og overskud samt salgsmoms.

Det bemærkes at det på virksomhedens hjemmeside er konstateret, at man kan kontakte virksomheden for booking af frisørtid, hvorfor det virker usandsynligt, at virksomheden ikke skulle være i besiddelse af en form for aftalebog, som klager anfører på side 2.

Slutteligt bemærkes, at det kun er på indtægtssiden, at Skattestyrelsen har foretaget skønsmæssige ansættelser, idet udgiftssiden er godkendt både skattemæssigt og momsmæssigt. Skattestyrelsen har således ikke reguleret angivelserne af købsmoms i afgørelsen og har heller ikke givet yderligere fradrag for udgifter. Som anført i afgørelsen lægges til grund, at udgifter til løn og eventuelle hårplejeprodukter allerede indgår i virksomhedens bogføring.

Ad. 3.

Klager anfører, at der foretages nødvendige korrektioner inden der udskrives en z-bon, hvorfor x-boner ikke kan lægges til grund for bogføringen.

Skattestyrelsen har gennemgået det foreliggende regnskabsmateriale for 2012 og har konstateret, at der for de 99 dage, hvor der foreligger både x-boner og z-boner er sket en gennemsnitlig korrektion på 2.581,92 kr. pr. dag (afgørelsens bilag 2 og 5). Det bemærkes, at beløbet er ekskl. moms jf. Ad. 18.

Den gennemsnitlige omsætning disse 99 dage er på baggrund af x-bonerne på 10.825,08 inkl. moms dvs. 8.660,06 ekskl. moms. Det kan således konstateres, at virksomhedens omsætning gennemsnitligt er korrigeret med 29,8 % (2.581,92 x 100 / 8.660,06) pr. åbningsdag. Skattestyrelsen finder det ikke sandsynligt, at der dagligt sker så store fejlindtastninger, som først korrigeres sidst på dagen. Daglige kassedifferencer på knap 30 % af omsætningen findes ikke sandsynligt over så lang en periode uden, at der er tale om udeholdt omsætning.

Ad. 4.

Klager anfører, at revisor løbende har beregnet privatforbrug for [person1] og ægtefælle, og anfører endvidere på side 15, at det er en fejl, at Skattestyrelsen ikke har udarbejdet privatforbrugsopgørelser for de omhandlede og foregående indkomstår.

Skattestyrelsen har ved udarbejdelse af afgørelsen ikke udarbejdet privatforbrugsopgørelser, da Skattestyrelsen har lagt objektive kriterier til grund for den skønsmæssige ansættelse. Det objektive kriterie baseres på, at omsætningen i 2012 gennemsnitligt er korrigeret med 2.581,92 kr. dagligt, og at omsætningen ud fra x-bonerne i 2011 og 2013 sammenholdt med virksomhedens momsangivelser viser en stor difference i forhold til virksomhedens angivne omsætning.

Skattestyrelsen finder ikke, at det har betydning for sagen, hvorvidt [person1] på baggrund af revisors beregninger har haft et normalt privatforbrug.

I forbindelse med de af revisor [person3] udarbejdede privatforbrug ses, at der er store udsving fra år til år, hvorved det ikke kan konkluderes, hvad der er et ”normalt” privatforbrug.

Det bemærkes yderligere, at privatforbrugsopgørelser er vejledende og ikke en garanti for, at der ikke kan være forbrugt mere, f.eks. kontante køb og rejser til udlandet.

Ad. 5.

Klager anfører, at [person1]s bror har fjernet en del af bogføringsmaterialet fra salonen og afleveret det til Skattestyrelsen, hvorfor det ikke har været muligt at fremlægge et fuldstændigt regnskabsmateriale.

Skattestyrelsen har fra [person1]s bror kun modtaget x-boner. Virksomheden har selv i januar 2014 udleveret regnskabsmateriale til Skattestyrelsen vedrørende 2012. Endvidere har virksomhedens revisor [person3] til mødet med Skattestyrelsen den 8. april 2015 oplyst, at han havde regnskabsmateriale stående vedr. 2013, som han ikke kunne udlevere uden [person1]s ægtefælles samtykke (står under punkt 1.2 i afgørelsen). Det er således ikke korrekt, at virksomheden ikke har haft mulighed for at udlevere yderligere materiale.

Ad. 6.

Klager nedlægger i første række påstand om, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget i henhold til den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3 og endvidere heller ikke grundlag for at ændre momsansættelsen jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. Klager gør yderligere i anden række gældende, at de foretagne skønsmæssige reguleringer vedr. overskud af virksomhed samt momsmæssige forhøjelser er forkerte.

Skattestyrelsen henviser til besvarelsen under Ad. 2.

Ad. 7.

Klager anfører at Skattestyrelsen skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger yderligere indtægter end de selvangivne.

Indledende bemærker Skattestyrelsen, at det er virksomheden, der har pligt til at fremlægge dokumentation for deres påstand om, at den skønsmæssige ansættelse ikke er korrekt. Dette er ikke sket trods gentagne anmodninger fra Skattestyrelsen om fremsendelse af regnskabsmateriale.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at det i afgørelsen baseres på en gennemgang af det foreliggende materiale, hvor x- og z-boner for 2012 er sammenholdt for 99 arbejdsdage (ud af 303). Det er således ikke en lille stikprøve og anses derfor for repræsentativ for hele året samt for den grundlæggende metode, der i virksomheden er anvendt i de øvrige kontrollerede perioder, til at reducere virksomhedens omsætning. På baggrund heraf kan Skattestyrelsen lægge x-bonerne til grund for beregning af virksomhedens reelle omsætning. Endvidere findes det usandsynligt, at daglige korrektioner af den dokumenterede størrelse (knap 30 % af omsætningen) kan skyldes fejlindtastninger.

Slutteligt bemærker Skattestyrelsen, at det i klagen omtalte underslæb (eller kassedifferencer – underslæbet er ikke bevist) i 2013 ikke ændrer på det faktum, at der er omsætning, der er tilbageført/udeholdt og dermed ikke afgiftsberigtiget.

Skattestyrelsen anser endvidere ikke det omtalte underslæb for unormal praksis i forhold til den løbende korrektion af omsætningen. Beløbsmæssigt svarer ”underslæbet” gennemsnitligt til det beløb virksomhedens ejer selv har korrigeret for i de øvrige perioder.

Gennemsnitlig korrektion for hele den kontrollerede periode udgør pr. måned:

312.336/6mdr + 782.323/12mdr + 369.720/6mdr = 61.015 kr.

Klager anfører, at ejerens bror har udtaget 85.000 kr. inkl. moms i løbet af ca. 1,5 måned i 2013 svarende til 68.000 kr. ekskl. moms. Dette svarer til, at han har trukket 45.333 kr. ud om måneden. Dette beløb ses, at være 25 % mindre end ejerens egne korrektioner i de øvrige perioder.

Ad. 8.

Klager anfører at virksomhedens regnskaber er retvisende og at Skattestyrelsen ikke har kritiseret regnskabet for 2012.

Skattestyrelsen finder ikke, at virksomhedens regnskab for 2012 er retvisende. Skattestyrelsen har ikke direkte anført, at regnskabet for 2012 er forkert, da regnskabet på det foreliggende grundlag har været korrekt, men det ligger i sagens natur, at regnskabet ikke er retvisende, når grundlaget for regnskabet er forkert, og at Skattestyrelsen fortager så store reguleringer af virksomhedens omsætning.

Ad. 9.

Klager anfører, at Skattestyrelsen i afgørelsen ikke har bevist at frisørsalonen har haft yderligere åbningsdage, end der er udarbejdet kasserapporter.

Skattestyrelsen har i 2012 ikke beregnet yderligere åbningsdage end de dage, der foreligger kasserapporter i regnskabsmaterialet – det vil sige 303 dage (se bilag 1-6). Da dette er virksomhedens egne oplysninger, bør klager ikke drage tvivl om, hvorvidt fastsættelsen af åbningsdage ikke er korrekt opgjort.

For indkomstårene 2011 og 2013 foreligger ingen bogføring, hvorfor Skattestyrelsen har opgjort omsætningen på baggrund af de modtagne x-boner, hvorefter den gennemsnitlige omsætning disse dage er ganget op til normalt antal åbningsdage i perioden (seks dage om ugen).

Skattestyrelsen har fastsat seks åbningsdage om ugen baseret på åbningsdage i 2012 samt virksomhedens egne oplysninger på hjemmesiden – [...dk]. Både af regnskabsmaterialet for 2012 og hjemmesiden fremgår, at virksomheden normalt har åbent mandag til lørdag.

Det vurderes derfor, at virksomheden generelt har åbent seks dage om uge. Det fremgår af virksomhedens bogføring og angivelser, at der er flere ansatte, hvorfor virksomheden ikke nødvendigvis er lukket, når ejeren har ferie/er bortrejst. Dette understøttes tillige af materialet vedr. 2012, hvoraf det fremgår, at virksomheden gennemgående har åbent seks dage om ugen.

Ad. 10.

Klager anfører, at det må bero på en misforståelse, at Skattestyrelsen mener, at x- og z-bon skal være identiske.

Skattestyrelsen er enig med klager i, at x- og z-bon som udgangspunkt ikke skal være identiske, men i den foreliggende sag, har Skattestyrelsen ud fra et konkret skøn vurderet, at x-bonerne skal lægges til grund for den skønsmæssige beregning af omsætningen. Der henvises endvidere til tidligere argumentation under Ad. 2, Ad. 3 og Ad. 7.

Ad. 11.

Klager anfører, at det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at der allerede i 2011 er sket unddragelse. Klagers argument går på, at der i 2011 kun er udskrevet en x-bon pr. dag i modsætning til nogle dage i 2012, hvor der er udskrevet flere.

Det er som udgangspunkt sagen uvedkommende om der er udskrevet en eller flere x-boner pr. dag. Skattestyrelsen bemærkning relaterer sig ikke til antallet af x-boner pr. dag, men forskellen mellem det på x-bonen anførte beløb og det som angives af virksomheden. Disse differencer ses, at være gældende i 2011, hvormed det er konstateret, at der allerede på dette tidspunkt er sket unddragelse i virksomheden.

Ad. 12.

Klager anfører, at det er udokumenteret, at bilag 7 til afgørelsen viser en unddragelse af omsætningen, og at afgørelsen ikke vedrører 2014.

Det fremgår af afgørelsens side 5 og 7, at bilag 7 vedrører 4. kvartal 2013. Bilaget er dateret 4. februar 2014, da det er denne dag, at Skattestyrelsen har været på kontrol i virksomheden og har foretaget udtræk fra-kasseapparatet.

Det fremgår af kasseapparatets X/Z rapport, som beskrevet i afgørelsen, at der foretages en samlet korrektion på -237.990 kr., som føres retur over en ”ekspedient 29” hvis salg/omsætning går uden om resten af virksomhedens omsætning.

Salg/retursalg registreret på ”ekspedient 29” fremgår således ikke af de daglige x- og z-boner. Det ses, at summen af bruttosalg på X/Z rapporten vedr. de ansatte, ejeren samt ekspedient 20 samlet udgør 721.448,99, som stemmer med månedsrapportens opgørelse (bilag 7).

Det bemærkes, at langt størstedelen af overførslerne til ”ekspedient 29” vedrører kontantsalg.

Ad. 13.

Klager anfører, at mindre løbende bogføringsfejl ikke kan føre til, at Skattestyrelsen kan foretage en skønsmæssig ansættelse.

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er tale om en skønsmæssig ansættelse på baggrund af små bogføringsfejl, men på baggrund af en systematisk udeholdelse af omsætning gennem hele kontrolperioden jf. ovenstående.

Ad. 14.

Klager anfører, at der af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3 fremgår, at skattemyndigheden skal sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser.

Skattestyrelsen henviser til Ad. 2, Ad. 3 og Ad. 7, hvor det fremgår, at det i afgørelsen er dokumenteret, at virksomhedens angivelser ikke er korrekte, da virksomhedens omsætning systematisk ses at være reduceret gennem hele perioden.

Ad. 15.

Klager anfører, at Skattestyrelsen har beregnet overskud af virksomhed i indkomstårene 2011 og 2013 for dage, hvor frisørsalonen ikke har haft åbent.

Skattestyrelsen henviser til Ad. 9. Derudover bemærkes, at Skattestyrelsen udelukkende har foretaget beregninger på baggrund af x-boner, der er udleveret af [person1]s bror og således ikke på baggrund af virksomhedens bogføring, da virksomheden ikke har udleveret materiale for disse indkomstår. Det lægges således til grund, at antallet af x-boner er mangelfuldt, hvorfor omsætningen er ganget op for at give et realistisk billede af virksomhedens omsætning i perioden. Der henses til at virksomheden i 2012 havde åbent 303 dage.

Ad. 16.

Klager anfører, at [person1]s og hendes ægtefælles privatforbrug bliver absurd høje, særligt i 2012, hvis disse tillægges Skattestyrelsens skønsmæssige forhøjelser.

Skattestyrelsen henviser til Ad. 4 og bemærker endvidere, at Skattestyrelsens regulering for 2011 og 2013 kun vedrører to kvartaler, hvorimod reguleringen i 2012 vedrører hele året. Det ses således, at reguleringen i 2012 på månedsbasis (jf. Ad. 7) svarer overens med reguleringerne for 2011 og 2013. Der ses således ikke at være en ”absurd høj” ændring i privatforbrug for 2012 i forhold til 2011 og 2013.

Ad. 17.

Klager anfører, at Skattestyrelsen skal indrømme fradrag for skønnede driftsudgifter.

Skattestyrelsen bemærker, at alle skøn beror på en konkret vurdering. Skattestyrelsen har vurderet, at virksomheden allerede har medtaget fradrag for hårplejeprodukter og lønninger, som der er indeholdt A-skat og am-bidrag af. Det skønnes derfor ikke, at der skal indrømmes yderligere fradrag, hvorfor Skattestyrelsen har fastholdt virksomhedens egne angivelser af købsmoms og skattemæssige driftsudgifter.

Såfremt det vurderes, at der skal indrømmes fradrag for yderligere lønudgifter (sort løn), vil der i så fald skulle indeholdes 55 % i A-skat og 8 % i am-bidrag af den skønnede lønudgift, hvilket kan bevirke en højere beskatning end ved at føre det som overskud af virksomhed.

Ad. 18.

Klager anfører, at Skattestyrelsen fejlagtigt har beregnet et momsbeløb på 25 % af den skønsmæssige forhøjelse og henviser til SKM2014.783.SKAT.

Skattestyrelsen har ikke beregnet momsbeløbet forkert. Skattestyrelsen har helt korrekt beregnet momsen som 20 % af vederlaget, som det fremgår af afgørelsens bilag 1-3. Disse 20 % svarer til beregning af salgsmoms på 25 % af omsætningen ekskl. moms.

Det fremgår af bilagene, at Skattestyrelsen først trækker momsen ud af vederlaget ved at gange med 0,8. Herefter fremkommer omsætningen. Det er således af denne omsætning ekskl. moms, der beregnes 25 % i moms, hvilket er helt korrekt efter styresignalet.

...”

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende erklæring forud for retsmøde:

”...

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Yderligere omsætning ansættes skønsmæssigt efter dagældende skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Klageren drev i påklagede periode frisørsalon ved virksomheden [virksomhed1] v/[person1]. Klageren arbejdede selv i salonen, der i hele perioden var registreret med 2-4 ansatte, heriblandt klagerens ægtefælle og bror.

For 2012 er der modtaget regnskabsmateriale samt x-boner, udskrevet fra virksomhedens kasseapparat, der dækker over perioder i 2011-2013. Sammenholdes de modtagne x-boner med de bogførte z-boner ses en betydelig difference på gennemsnitligt 29 %.

Ved uanmeldt kontrolbesøg i februar 2014 fremgik ”EKSP 29” af kasseapparatet, hvor der her blev konstateret et tilbageført salg på 237.990 kr. Beløbet er ikke indgået i virksomhedens samlede omsætning og fremgår hverken af x- eller y-boner.

Klageren har ikke indsendt det efterspurgte regnskabsmateriale for 2011 og 2013.

Efter en konkret vurdering findes det bogførte regnskabsmateriale ikke at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. Det anses fortsat for berettiget, at SKAT ved afgørelse 17. april 2015, har foretaget en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens indkomst.

Indkomsten er som yderligere omsætning skønsmæssigt fastsat med udgangspunkt i oplysninger om antal åbningsdage, oplysninger om virksomhedens x- og y-bonner, samt oplysninger om manglende omsætning fra-kasseapparatets ”Ekspedient 29”.

Beregningen er foretaget for 99 dage i 2012, hvor der både forelå x- og z-boner. Den gennemsnitlige daglige difference på 2.581 kr. ekskl. moms, anses som tilstrækkelig repræsentativ til at danne grundlag for den samlede skønsmæssige forhøjelse for hele indkomståret.

For 2011 og 2013 er skønnet foretaget på baggrund af indsendte momsangivelser sammenholdt med de for perioden modtagne x-boner.

Den skønsmæssige ansættelse er således foretaget konkret på baggrund af klagerens eget foreliggende regnskabsmateriale. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der i den forbindelse ikke er krav om, at der tillige skal foretages en opgørelse af klagerens privatforbrug. Der henvises her til SKM2013.758.BR

Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at godkende yderligere fradrag for driftsudgifter udover de i regnskabet anførte. Det bemærkes her, at der ikke er fremlagt dokumentation for yderligere afholdte udgifter.

Skattestyrelsen tilslutter sig herefter Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i sagen. Klageren er skattepligtig af skønsmæssigt ansat yderligere overskud af virksomheden jf. personskattelovens § 3, samt tilhørende salgsmoms jf. momslovens § 46.

...”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne skal nedsættes med henholdsvis 312.336 kr. for indkomståret 2011, 782.323 kr. for indkomståret 2012 og 369.720 for indkomståret 2013.

Klageren har subsidiært nedlagt påstand om yderligere fradrag for omkostninger.

Klageren har i supplerende indlæg af overskuelighedsmæssige årsager valgt at inkorporere det i klagen anførte.

Til støtte for påstanden har klageren anført:

”...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til skattekontrollovens § 5, stk. 3, er grundlag for at tilsidesætte [virksomhed1] v/[person1]s regnskabsgrundlag i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 og foretage en skønsmæssig ansættelse

...

Det gøres i forlængelse heraf i anden række overordnet gældende, at det udøvede skøn, der ligger til grund for forhøjelsen af overskud af virksomhed i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, jf. statsskattelovens § 4, i sin helhed skal tilsidesættes, idet dette skøn er forkert.

...

Disse hovedanbringender vil i det følgende blive uddybet.

Bevisbyrden i sagen

Det er relevant at få præciseret, at det som udgangspunkt er SKAT, der har bevisbyrden i sager, hvor SKAT påberåber sig et givent faktum til støtte for et skattekrav. Som udgangspunkt er det derfor SKAT, der har bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet.

Der kan eksempelvis henvises til SKM 2014.616 BR og Landsskatterettens afgørelse af den 27. januar 2014 (j.nr. 13-0095164).

I ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten fandtes bevisbyrden ikke løftet fra SKATs side. I den pågældende sag forelå der en anmeldelse om sort arbejde, og SKAT havde ved en stikprøvekontrol i en uge observeret, at skatteyderen befandt sig på privatadressen på tidspunkter, der var i overensstemmelse med de i anmeldelsen angivne tider og steder. Dette var imidlertid ikke tilstrækkeligt til at gennemføre en skønsmæssig indkomstforhøjelse ifølge Landsskatteretten, der i afgørelsen blandt andet anførte følgende:

"... SKATs stikprøvekontrol har alene omfattet en uge, og SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med halvdelen af det beløb, som er angivet i anmeldelsen. Der er herefter ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at der foretages sort arbejde hver uge, svarende til en yderligere lønindtægt for klageren på 30.000 kr. Det kan desuden ikke afvises, at klageren har levet for ca. 4.700 kr. om måneden. Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens skattepligtige indkomst med 30.000 kr."

SKAT har derfor bevisbyrden for, at der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse af [person1]s skatte- og momsansættelser i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Det gøres overordnet gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde. Det er karakteristisk for SKATs argumentation i sagen, at der er tale om indicier og spekulationer. Der skal i det hele henvises til de nedenfor anførte anbringender.

Regnskabsgrundlaget

Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, at SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, såfremt det selvangivne ikke udgør et behørigt grundlag for indkomstopgørelsen. Dette fremgår endvidere af opkrævningslovens § 5, stk. 2, for så vidt angår moms. SKAT kan således alene gennemføre en skønsmæssig ansættelse, såfremt der er tilstrækkelig basis for at tilsidesætte det selvangivne grundlag.

Det gøres overordnet gældende, at der ikke i henhold til skattekontrollovens § 5, stk. 3, eller opkrævningslovens § 5, stk. 2, er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget i [virksomhed1] v/[person1] i indkomstårene 2011 og 2012. Endvidere gøres det overordnet gældende, at regnskabsgrundlaget i indkomståret 2013 ikke skal tilsidesættes, uagtet at dette ikke er betryggende, idet underslæbet begået af [person4] ikke har medført, at [person1] har opnået en formuetilførsel.

Det følger af bogføringslovens § 6, der gælder for alle erhvervsdrivende i Danmark, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang.

Det gøres overordnet gældende, at bogføringen i [virksomhed1] v/[person1] er tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god bogføringsskik og uden fejl, og at SKAT ikke har bevist, at der findes bogføringsfejl.

Der lå fast kr. 2.000 i kontanter i kassen. Hver dag ved lukketid blev kassen talt op og kasseapparatet blev nulstillet. Det foregik rent praktisk på den måde, at der først blev genereret en x-bon, hvilket er en status over dagens salgsinformationer. Herefter blev der foretaget nødvendige korrektioner i forbindelse med fejltastninger, fejlboner m.v. Når der var foretaget behørige korrektioner, blev kasseapparatet nulstillet og der blev printet en z-bon. Endelig blev der udfyldt en kasserapport, hvor z-bonen blev vedhæftet. Der er udfyldt kasserapporter med z-bon for hver eneste åbningsdag, hvilket er i overensstemmelse med praksis for bogføringslovens § 6, stk. 1.

Disse kasserapporter og z-boner blev afleveret til frisørsalonens revisor, revisor [person3] (...), hver tredje måned. Herefter udarbejdede revisor [person3] (...) en balance, som [person1] og hendes ægtefælle gennemså. Når revisor [person3] (...) bogførte kasserapporterne, beregnede hans bogføringssystem automatisk den købs- og salgsmoms, som skulle angives til SKAT. Han forestod herefter kvartalsvist indberetningen af moms til SKAT. På baggrund af bogføringen har revisor [person3] (...) udarbejdet regnskaber for frisørsalonen, jf. bilag 7-9. Det gøres gældende, at disse regnskaber er retvisende. SKAT har således heller ikke kritiseret regnskabet for 2012, der er gennemgået af SKAT.

Det fremgår af de til SKAT fremsendte kasserapporter og z-boner, at der ikke er spring i nummerrækkefølgen på disse. Det fremgår endvidere af materialet fremsendt til SKAT, at der for hver eneste åbningsdag er blevet udarbejdet kasserapporter m.v., der er bogført af revisor [person3] (...). SKAT har således ikke i afgørelsen bevist, at frisørsalonen har haft yderligere åbningsdage, end der er udarbejdet kasserapporter m.v. i forhold til. Bogføringen og regnskabsgrundlaget er således betryggende, jf. bogføringslovens § 6, stk. 1.

Det fremgår af SKATs afgørelse, side 4, at det er udtryk for, at der føres omsætning uden om virksomhedens regnskab, når der er en uoverensstemmelse mellem x-boner og z-boner. Heroverfor gøres det gældende, at det må bero på en misforståelse fra SKATs side, at SKAT kan argumentere for, at en x-bon og z-bon skal være identisk. En x-bon er en status, der kan udskrives når som helst i løbet af dagen, mens en z-bon udskrives i forbindelse med en nulstilling af kasseterminalen. En x-bon og en z-bon vil derfor aldrig udvise det samme salg m.v., medmindre bonerne udskrives umiddelbart efter hinanden. Dette er således årsagen til, at bogføringen altid skal tage udgangspunkt i udskrevne z-boner. Det forhold, at z-boner og x-boner er forskellige, er dermed ikke udtryk for, at der føres omsætning uden om en virksomheds regnskab.

Som allerede anført ovenfor i sagsfremstillingen, blev der i frisørsalonen udskrevet en x-bon, inden der blev foretaget de nødvendige korrektioner i forhold til det daglige salg. Der skulle således foretages korrektioner i forbindelse med fejltastninger, fejlboner m.v. Herefter blev der udskrevet en z-bon, hvorved kasseapparatet blev nulstillet, og denne z-bon er afleveret sammen med kasserapporten til frisørsalonens revisor.

Det kan derfor forekomme, at der samme dag udskrives flere x-boner. Det fremgår således af bilag 5 til SKATs afgørelse, at der fem gange i indkomståret 2012 er udskrevet flere x-boner fra-kasseapparatet. Der er dog forskel på, om det bogførte beløb er større eller mindre end den først udskrevne x-bon. Dette understøtter netop, at der er tale om reelle korrektioner i forhold til fejl begået i løbet af dagen ved registrering af salg. At der således i indkomståret 2012 fem gange er udskrevet mere end en x-bon, kan ikke medføre, at regnskabsgrundlaget i indkomståret 2012 ikke er betryggende til en opgørelse af overskuddet i frisørsalonen.

Ifølge SKATs opgørelse over x-boner udskrevet i indkomståret 2011, er der ikke udskrevet mere end en x-bon pr. dag i indkomståret 2011. X-bonen er som allerede anført udskrevet, inden der er foretaget dagens korrektion for fejl m.v. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen side 2, nederst, om den påståede unddragelse anfører: " ... SKAT har x-boner tilbage fra 2011, der viser, at det alleredeforegik dengang".

For så vidt angår det store antal udskrevne x-bonner i første kvartal af indkomståret 2013, er det [person1]s opfattelse, at disse har sammenhæng med [person4]s underslæb. Det fremgår således af bilag 6 vedlagt SKATs afgørelse, at de mange x-boner først udskrives fra den 5. februar 2013, hvor [person4] var ansvarlig for frisørsalonen, mens [person1] var på udlandsrejse. Hun var tilbage i Danmark den 23. marts 2013. I denne periode blev der ført penge uden om virksomhedens regnskab, hvilket blev konstateret umiddelbart efter, at [person1] vendte hjem til Danmark. Straks herefter blev [person4] politianmeldt. Uagtet at regnskabsgrundlaget i indkomståret 2013 for frisørsalonen således ikke er betryggende, gøres det gældende, at det ikke skal føre til en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget, idet [person1] beviseligt ikke har ført penge uden om virksomhedens regnskab eller har modtaget penge fra underslæbet, jf. mere herom nedenfor.

SKAT anfører i afgørelsen, side 2, nederst, at "... unddragelsen også er sket efter [person4]s ansættelse er ophørt", og SKAT henviser til bilag 7 til afgørelsen. Det gøres gældende, at SKAT ikkenærmere har redegjort for, hvordan bilag 7 dokumenterer, at der angiveligt har været en unddragelseaf omsætning i 2014. Det bestrides som udokumenteret, at bilag 7 til SKATs afgørelse viser en unddragelseaf omsætning. Ydermere forholder det sig således, at SKATs afgørelse ikke vedrører indkomståret2014.

I relation til spørgsmålet om, hvorvidt regnskabsgrundlaget har været betryggende, gøres det gældende, at mindre, løbende bogføringsfejl ikke kan føre til, at SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse med henvisning til, at kravene til regnskabet ikke er opfyldt. Det fremgår således af Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.B.5.3.2, at domstolspraksis viser, at SKAT ikke kan tilsidesætte et regnskab som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, hvis SKAT kun kan påvise rent formelle fejl og/eller uvæsentlige mangler ved førelse og afstemning af kasseregnskab.

Der skal eksempelvis henvises til Landsskatterettens kendelse af den 6. november 2013 (j.nr. 12- 0191856), der vedrører en skønsmæssig forhøjelse af et dækningsbidrag med henvisning til, at den gennemsnitlige bruttoavance ifølge Danmarks Statistik var højere end i den konkrete virksomhed.

I den pågældende afgjorte sag fra Landsskatteretten gjorde skatteyderen gældende, at regnskabsgrundlaget ikke var så mangelfuldt, at der var grundlag for den skønsmæssige forhøjelse. I den forbindelse henviste skatteyderen til, at antallet af posteringsfejl i forhold til den samlede bilagsmængde måtte anses for meget begrænset, og at de fleste fejl var rene konverteringsfejl fra det regnskabsmæssige til det skattemæssige resultat, hvorfor det ikke i sig selv kunne begrunde en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår følgende:

" ... SKAT har i forbindelse med sin gennemgang af samtlige bilag og posteringer alene konstateret mindre, løbende bogføringsfejl. Derudover må det lægges til grund, at der ikke er sket kontantsalg i de pågældende år. Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget ... "

Det kan således konstateres af Landsskatterettens praksis, at mindre bogføringsfejl ikke fører til, at der er grundlag for at tilsidesætte regnskabet med den effekt, at der i henhold til skattekontrollovens § 5, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, kan ske en skønsmæssig ansættelse af indkomsten og moms.

Det gøres gældende, at regnskabsgrundlaget i [virksomhed1] v/[person1] er betryggende. SKATs argumenter for en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget er primært indicier og spekulationer om x-boner. Hvis der bortses fra underslæbet begået af [person4] primo indkomståret 2013, har SKAT ikke bevist, at bogføringen eller regnskaberne indeholder fejl. Som allerede anført ovenfor, er det SKAT, der har den fulde bevisbyrde i sagen.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at regnskabsgrundlaget i [virksomhed1] v/[person1] i indkomstårene 2011 og 2012 er korrekt og betryggende, hvorfor regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes. jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, eller opkrævningslovens § 5, stk. 2. Det gøres endvidere gældende, at de konkrete omstændigheder i relation til underslæbet begået af [person4] i indkomståret 2013 fører til, at regnskabsgrundlaget i dette år heller ikke skal tilsidesættes.

Skønsmæssig forhøjelse

Det gøres overordnet gældende, at det udøvede skøn, der ligger til grund for forhøjelsen af [person1]s skattepligtige indkomst i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, jf. statsskattelovens § 4, i sin helhed skal tilsidesættes, idet dette skøn er forkert. Tilsvarende er den skønsmæssige forhøjelse af momsgrundlaget forkert.

Ovenfor er det allerede gjort gældende, at SKAT har bevisbyrden i sager, hvor SKAT påberåber sig et givent faktum til støtte for et skattekrav. Dette fremgår endvidere udtrykkeligt af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3:

"Det foreslås, at skattemyndighederne (ligesom efter gældende ret) skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssig opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt. Dette gælder også tilfælde, hvor "en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab" er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3. Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser (set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af." (vores understregning)

Det fremgår af Den juridiske vejledning, at SKAT ikke pr. automatik kan varsle og foretage en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse, selvom SKAT kan tilsidesætte et regnskabsgrundlag på grund af et manglende eller mangelfuldt ført regnskab. Følgende fremgår således af Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.B.5.3.2:

"Regnskabsgrundlaget kan som udgangspunkt godt være rigtigt, selvom SKAT f.eks. har konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger.

Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, skal SKAT i videre forstand og i hvert tilfælde selvstændigt begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

I denne sammenhæng viser domstolspraksis, at det, der yderligere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, som regel vil kunne opfyldes, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefri indtægter og oplysninger om formuer giver plads til. Et alternativt eller supplerende grundlag kan være, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør en unormalt lav bruttoavance.

Det af SKAT foretagne skøn skal således som alle forvaltningsmæssige skøn være konkret og indeholde de hovedelementer, der indgår i skønnet, og selve skønnet skal være baseret på de konstaterbare faktuelle forhold og være så virkelighedsnært som muligt. SKAT skal altid tilstræbe en ansættelse svarende til den virkelige indkomst.

Resultatet af skønsudøvelsen kan således være, at den selvangivne indkomst forekommer rigtig og passende, jf. eksempelvis TfS1986.408. I sagen fandt Landsskatteretten tilsidesættelsen af en landmands mangelfulde regnskaber berettigede, og det fandtes berettiget at foretage indkomstansættelsen ved et skøn. Men under hensyn til oplysningerne om den pågældendes nøjsomme levevis fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at landmandens skattepligtige indkomst havde oversteget det selvangivne beløb.

LSRM 1968,81 er en tilsvarende afgørelse, hvor Landsskatteretten fandt regnskabsmaterialet ufyldestgørende, men alligevel godkendte selvangivelsen, da privatforbruget efter selvangivelsen ikke var kritisabelt.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at den skønsmæssige forhøjelse af overskud af virksomhed grundlæggende baseres i uoverensstemmelser mellem den bogførte omsætning og omsætningen anført i x-boner. Det gøres overordnet gældende, at SKATs skønsmæssige forhøjelse af [person1]s skatte- og momsansættelser er forkert, idet skønnet ikke er baseret på konstaterbare faktuelle forhold, hvilket medfører, at SKATs ansættelse ikke svarer til den virkelige indkomst.

Til støtte for, at SKATs skøn er forkert, skal der for det første henvises til, at det ikke er muligt at lægge en virksomheds x-boner til grund for opgørelsen af omsætningen. De udskrevne x-boner er alene et statusbillede, som kan udskrives af kasseapparatet på ethvert tidspunkt af dagen. Dette er således årsagen til, at virksomheders bogføring m.v. baseres på udskrevne z-boner. Ved udskrivelsen af en z-bon nulstilles kasseterminalen, og alle dagens salgsinformationer printes ud. En x-bon kan dermed pr. definition aldrig bruges til opgørelsen af en virksomheds omsætning.

Årsagen til, at der mange dage er en forskel i omsætning mellem x-bonerne og z-bonerne, er, at det hver dag var nødvendigt at foretage korrektioner for fejltastninger, fejlboner m.v. Det er dermed forkert at basere en beregning af omsætning på disse x-boner.

SKATs forhøjelse, der relaterer sig til en forskel i x-boner og z-boner, er:

Der skal henvises til beregningerne foretaget i bilag 12.

Det gøres således gældende, at [person1]s skatteansættelse i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 skal nedsættes med ovennævnte beløb. Dette medfører en tilsvarende nedsættelse af momsansættelsen.

Til støtte for, at SKATs skøn er forkert, skal der for det andet henvises til, at SKAT beregner yderligere overskud af virksomhed i indkomstårene 2011 og 2013 for dage, hvor frisørsalonen ikke har haft åbent. Der er tale om 13 yderligere dage i 3. kvartal 2011, 12 yderligere dage i 4. kvartal 2011 og 25 yderligere dage i 1. kvartal 2013, jf. bilag 1 og bilag 3 til SKATs afgørelse. Det gøres gældende, at der ikke er belæg for, at frisørsalonen skulle have haft yderligere åbningsdage, og at der således skulle være holdt åbent på dage, hvor der ikke er udarbejdet kasserapporter, z-boner eller x-boner.

Det er [person1]s opfattelse, at der på alle frisørsalonens åbningsdage er udarbejdet kasserapporter m.v., der er afleveret til revisor [person3].

SKATs forhøjelse, der relaterer sig til de yderligere åbningsdage, er, jf. bilag 12:

For så vidt angår 1. kvartal 2013, skal det særligt bemærkes, at det er naturligt, at frisørsalonen har holdt åbent et færre antal dage, idet [person1] var på en udlandsrejse, hvorfor frisørsalonen blev passet af [person4].

Det gøres endvidere gældende, at SKAT i afgørelsen ikke har begrundet, hvorfor det lægges til grund, at frisørsalonen har haft åbent i yderligere dage. Som allerede anført har SKAT den fulde bevisbyrde for, at der har været yderligere åbningsdage, der kan medføre en skønsmæssig forhøjelse. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det gøres således gældende, at [person1]s skatteansættelse i indkomstårene 2011 og 2013 skal nedsættes med ovennævnte beløb. Dette medfører en tilsvarende nedsættelse af momsansættelsen.

Til støtte for, at SKATs skøn er forkert, skal der for det tredje henvises til, at SKAT ikke har udarbejdet privatforbrugsopgørelser - hverken for de omhandlede indkomstår eller de foregående/efterfølgende år - hvilket er en fejl.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning og af praksis, at SKAT skal foretage privatforbrugsopgørelser i forudgående år for at vurdere, om en skatteyder alene har haft et lavt privatforbrug i et enkelt år, hvilket taler for en skønsmæssig forhøjelse, eller om der er tale om et lavt privatforbrug i gentagne år, hvilket taler imod en skønsmæssig forhøjelse.

I relation hertil skal der særligt henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. december 2013 (sagsnr. 12-0189794), hvor SKATs skønsmæssige forhøjelse blev nedsat, da den medførte et urimeligt højt privatforbrug. Følgende fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse:

" ... De selvangivne overskud af virksomheden for 2009 og 2010 er på den baggrund forhøjet med 955.510 kr. og 1.656.867 kr., hvilket medfører et vejledende privatforbrug for klageren og ægtefællen for 2009 og 2010 på henholdsvis 1.136.852 kr. og 1.838.430 kr.

SKAT har ikke i forbindelse med sagsbehandlingen foretaget en nærmere gennemgang af de vejledende privatforbrug, der på grund af mangelfuld dokumentation må lægges til grund ved sagens afgørelse. De forudsatte privatforbrug forekommer imidlertid ikke realistiske, uanset der foreligger betydelig usikkerhed omkring virksomhedens aktivitet. På den baggrund nedsættes SKATs skøn over virksomhedens merindtjening i 2009 og 2010 til 320.000 kr. for hvert år, hvorved klagerens og ægtefællens privatforbrug forudsættes at udgøre cirka 500.000 kr. i både 2009 og 2010."

Revisor [person3] har udarbejdet privatforbrugsopgørelser for [person1] for indkomstårene 2010-2014, jf. bilag 5. Det fremgår heraf, at der har været følgende privatforbrug:

Det gøres gældende, at der er tale om helt normale privatforbrug, der på ingen måde understøtter, at der er udeholdt omsætning i frisørsalonen. Tværtimod har [person1] og hendes ægtefælle kunnet betale alle løbende udgifter. I relation hertil skal det særligt bemærkes, at ægteparret ikke lever et ekstravagant liv med stort forbrug, men lever et helt normalt liv som de fleste danskere. Det gøres gældende, at de af revisor udarbejde opgørelser af privatforbrug viser, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af overskud af virksomhed, og at SKATs skøn dermed er forkert.

Hvis SKATs skønsmæssige forhøjelse af overskud af virksomhed tillægges de af revisor beregnede privatforbrug, giver det absurd høje privatforbrug, særligt i indkomståret 2012, hvor privatforbruget bliver langt over en million kr. Det gøres gældende, at disse meget høje privatforbrug viser, at SKATs skøn er urealistisk og forkert, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 15. december 2013 (sagsnr. 12-0189794).

Til støtte for, at SKATs skøn er forkert, skal der for det fjerde henvises til, at SKAT ved skønnet ikke har ydet et realistisk fradrag for driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og momslovens § 37.

Det fremgår således af SKATs afgørelse, at der ikke beregnes fradrag for afholdte udgifter i relation til den foretagne forhøjelse af overskud af virksomhed.

Det fremgår af praksis, at SKATs skøn skal være så virkelighedsnært som muligt, hvilket både gælder omsætning og udgifter. Hvis SKATs skøn indbefatter alle indtægter, og der ikke er grundlag for at antage, at der har været andre indtægter, fremgår det således af praksis, at SKAT tillige skal indrømme fradrag for skønnede driftsudgifter.

Der skal blandt andet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. december 2015 (j.nr. 14-2899736), der vedrørte en malervirksomhed, hvor SKAT i indkomståret 2013 havde forhøjet indkomsten skønsmæssigt med cirka kr. 1.500.000. SKAT havde dog i forbindelse med den skønsmæssige forhøjelse ikke ydet fradrag for omkostninger. Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse i sagen:

"SKAT har opgjort virksomhedens resultat uden at indrømme klageren fradrag for omkostninger. Omkostninger, som er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelse af virksomhedens resultat.

På baggrund af historiske oplysninger fra Danmarks Statistik er det konkluderet, at en bruttoavance i malervirksomheder udgør omkring 70 pct. Herudover bør der indrømmes yderligere fradrag for udgifter til transport, tlf., driftsmidler, småanskaffelser m.v., hvorefter Landsskatteretten skønner, at virksomhedens overskud udgør 60 pct. af omsætningen. "

Det fremgår således af ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten, at SKAT i forbindelse med en skønsmæssig forhøjelse skal indrømme fradrag for skønnede driftsudgifter. I relation hertil tages der udgangspunkt i den konkrete branche, hvilket i ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten medførte en nedsættelse af den skønsmæssige forhøjelse med 40 %.

Der skal endvidere henvises til Retten i [by1] dom af den 15. maj 2014, der er offentliggjort i SKM2014.584.BR , Landsskatterettens afgørelse af den 13. maj 2014 (j.nr. 12-0188714) og Landsskatterettens afgørelse af den 11. august 2015 (j.nr. 11-0301209).

Det fremgår af disse afgørelser, at der skal ydes et realistisk skønsmæssigt fradrag for driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, litra a, da det selvsagt ikke er muligt at drive virksomhed og generere et overskud af virksomhed, uden at der er afholdt driftsudgifter.

For det tilfælde, at Skatteankestyrelsen anfører, at der skal foretages en forhøjelse af overskud af virksomhed, gøres det således gældende, at der heri skal ydes et realistisk fradrag for afholdte driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og momslovens § 37.

Det bestrides, at det må antages, at de udgifter, der er indeholdt i regnskaberne, tillige kan dække en yderligere omsætning i frisørsalonen, hvilket er anført af SKAT i afgørelsen side 6, øverst. Da der er tale om en frisørsalon, hvor der skal udbetales løn til alle ansatte frisører, vil en yderligere omsætning selvsagt blandt andet medføre yderlige lønomkostninger.

Det gøres gældende, at der skal henses til de bogførte udgifter i regnskaberne, jf. bilag 6-8, der kan bruges som løftestang til at vurdere, hvor store omkostningerne har været i forbindelse med en yderligere omsætning. Det kan således beregnes, hvor stor en del af omsætningen, der går til betaling af frisørsalonens udgifter. I 2011, 2012 og 2013 gik henholdsvis 70 procent, 65 procent og 86 procent af omsætningen til dækning af de samlede udgifter.

Direkte overført til SKATs skønsmæssige forhøjelser i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 medfører dette, at der skal ydes [person1] fradrag med henholdsvis 70 procent, 65 procent og 86 procent, jf. statsskattelovens § 6, litra a, hvis Skatteankestyrelsen konkluderer, at der er grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse. Dette medfører følgende:

...”

Retsmøde

Klagerens repræsentant gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere indlæg.

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Skatteforvaltningen kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Erhvervsdrivende skal ifølge skattekontrollovens § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006) og bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006).

Skattekontrollovens bestemmelser suppleres af bogføringslovens § 6, hvoraf fremgår, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug.

Af bogføringslovens § 8 fremgår, at alle registreringer skal kunne følges til det i § 4, stk. 1, omhandlede regnskab, opgørelse eller opstilling. Tallene heri skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat. Endvidere skal enhver registrering jf. bogføringslovens § 9, stk. 1, dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

Regnskabet med tilhørende oplysninger skal på en klar og overskuelig måde kunne danne grundlag for skattemyndighedernes kontrol. Det fremgår af § 7, stk. 3, i mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder.

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Dokumentationspligten for selvstændige erhvervsdrivende fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1, og heraf fremgår videre af § 6, stk. 6, at hvis en begæring efter stk. 1, ikke efterkommes, finder skattekontrollovens § 5, stk. 3, tilsvarende anvendelse med mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten.

Klageren finder, at de konkrete omstændigheder i relation til underslæbet begået af klagerens bror fører til, at regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes. Det bemærkes hertil, at det er virksomhedens indehaver, som er ansvarlig for, at regnskabet er korrekt og retvisende. Derudover har SKAT ikke i deres afgørelse nævnt, at regnskabet er tilsidesat, men udelukkende, at der er fastsat en yderligere skønsmæssig omsætning. SKAT har godkendt virksomhedens udgifter.

Klageren har ikke indsendt det materiale, som SKAT har anmodet om. SKAT har konstateret en ”EKSP 29”, som ikke fremgår af de daglige indslag på kasseapparatet, ligesom der er fundet store uoverensstemmelser mellem x- og z-boner.

SKAT har modtaget x-boner for flere perioder i indkomstårene 2011-2013 samt regnskabsmateriale, herunder kontokort vedrørende indkomståret 2012. SKAT har ligeledes anmodet om regnskabsmateriale vedrørende indkomstårene 2011 og 2013, men har ikke modtaget dette.

SKAT har ved deres uanmeldte kontrol i februar 2014 foretaget en udskrift af kasseapparatet, hvoraf fremgik en ”EKSP 29”. Denne indgik med et negativt salg på 237.990 kr., hvorved omsætning blev trukket ud af den samlede omsætning. ”EKSP 29” fremgik ikke af x- eller z-boner.

Der foreligger ikke aftalebøger for indkomstårene 2011-2013 eller underliggende dokumentation for regnskaberne 2011 og 2013, hvorfor registreringerne ikke kan følges tilbage til deres oprindelse i et grundbilag. Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at fastsætte omsætningen skønsmæssigt.

SKAT har fastsat en yderligere skønsmæssig omsætning i virksomheden med udgangspunkt i oplysninger omkring antal åbningsdage, oplysninger omkring virksomhedens x- og z-boner, samt oplysninger omkring omsætning fra ”EKSP 29”

Klageren finder, at SKAT har bevisbyrden for størrelsen af deres skøn, ligesom han fremhæver, at der ikke kan forventes at være sammenfald mellem beløb på x- og z-boner, da x-bonen udelukkende er en opsummering af indtastninger på kasseapparatet siden sidste udtræk af z-bon. Der vil således være tale om fejlindtastninger m.v. på x-bonen. Klageren har indsendt 2 dagsrapporter for 2 dage i januar 2012, hvoraf det fremgår, at x- og z-bon i det ene tilfælde er identisk, mens differencen udgør 400 kr. for den anden dag.

SKAT har sammenholdt x-boner med de bogførte z-boner og konstateret betydelige differencer mellem x- og z-boner for de 99 dage i 2012, hvor de havde både x- og z-boner. Differencerne udgjorde gennemsnitlig ca. 29 %, hvor x-bonen udgjorde det største beløb. For 2011 og 2013 har SKAT sammenholdt momsangivelserne med en beregnet omsætning i forhold til x-boner og fundet, at den beregnede omsætning i forhold til momsangivelserne var væsentlig lavere end den beregnede omsætning i forhold til x-bonerne.

Landsskatteretten anser det for usandsynligt, at der er tale om kassedifferencer i den størrelsesorden, ligesom der henses til, at SKAT har gennemgået ca. 1/3 af årets omsætning for indkomståret 2012. Der er således ikke tale om enkeltstående stikprøvekontrol. Det bemærkes også, at klageren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort fejlsalg eller kassedifferencer, samt at klageren ikke har forklaret, hvorfor ”EKSP 29” omsætningen ikke blev medregnet i samlet omsætning i 2013.

Klageren finder ikke, at SKAT har bevist, at salonen har haft yderligere åbningsdage og dermed yderligere omsætning. Det bemærkes hertil, at SKAT har beregnet åbningsdage ud fra oplysninger på salonens hjemmeside samt kasserapporter for 2012. I 2012 var der 303 åbningsdage ifølge virksomhedens egne oplysninger. Klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at salonen har haft færre åbningsdage, da det er oplyst, at klagerens bror har passet salonen, mens klageren var bortrejst.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at det har været berettiget, at SKAT har fastsat den yderligere omsætning i virksomheden til henholdsvis 312.336 kr. i 2011, 782.323 kr. i 2012 og 369.720 kr. i 2013

Klageren har endvidere gjort gældende, at SKAT ikke kan foretage en forhøjelse af virksomhedens omsætning, uden at indrømme fradrag for udgifter i forbindelse med denne yderligere omsætning.

Som udgangspunkt skal klageren fremskaffe dokumentation for at have afholdt fradragsberettigede udgifter ved drift af virksomheden i henhold til statsskattelovens § 6, litra a, ligesom klageren for at opnå fradrag skal kunne redegøre for, at udgiften er afholdt i det pågældende indkomstår. Klageren har ikke fremlagt kontokort eller andet skriftligt bilagsmateriale til at dokumentere yderligere køb. Der er således ikke fremlagt dokumentation for hverken udgifter eller udgiftstidspunkt.

Retten finder ikke, at klageren via pengestrømme, fakturaer eller andre objektive kendsgerninger har dokumenteret, at der har været yderligere udgifter i forbindelse med indtægtserhvervelsen. Det bemærkes ligeledes, at SKAT ikke har haft bemærkninger til klagerens udgifter og således har godkendt fradrag for de udgifter, der allerede er foretaget fradrag for i henhold til regnskabsoplysningerne. Der er herefter ikke grundlag for, at godkende fradrag for udgifter udover de i regnskabet anførte.

Skønsmæssige ansættelser skal normalt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser. SKAT har i medfør af skattekontrollovens § 5, stk. 3, ansat indkomsten skønsmæssigt. Der kan ikke i den forbindelse hermed stilles krav om, at der tillige skal foretages en opgørelse af klagerens privatforbrug.

SKAT har foretaget konkrete opgørelser på baggrund af foreliggende materiale. Retten kan tiltræde denne fremgangsmåde, da klageren ikke har indsendt regnskabsmateriale, selv om hun er blevet opfordret til det. Derudover har SKAT udelukkende foretaget regulering af omsætningen for de perioder, hvor de har været i besiddelse af underliggende regnskabsmateriale. Retten anser det derfor for uden betydning, om klageren i øvrigt har et rimeligt privatforbrug.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for indkomstårene 2011-2013.