Kendelse af 22-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 17-12-2017

Selskabet har anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013, hvorefter udbetalingsgrundlaget efter skattekreditordningen for indkomståret i delperioden fra den 1. januar 2013 til 30. juni 2013 skal opgøres, som om indkomståret udgjorde et kalenderår.

SKAT har genoptaget sin afgørelse og har ikke godkendt yderligere skattekredit.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter: Selskabet) driver virksomhed med udvikling, produktion, markedsføring og salg af et system til behandling af ballastvand og dermed relateret virksomhed. Selskabets hidtidige aktiviteter har udelukkende bestået i udvikling af et system til behandling af ballastvand.

Selskabet blev med virkning fra 1. juli 2013 koncernforbundet med [virksomhed2] ApS, og indtrådte i en sambeskatning med dette selskab. Selskabet indgik ikke forud for 1. juli 2013 i nogen sambeskatning.

Selskabet anvender kalenderåret som regnskabs- og indkomstår. I kalenderåret 2013 har Selskabet afholdt 11.073.652 kr. til forsøg og forskning. Det er oplyst, at 5.081.237 kr. heraf blev afholdt i perioden fra den 1. januar 2013 til 30. juni 2013, mens de resterende 5.992.415 kr. er afholdt i perioden fra den 1. juli 2013 til 31. december 2013.

Den 25. juni 2014 anmodede Selskabets revisor SKAT om udbetaling af maksimal skattekredit på 1.250.000 kr. efter ligningslovens § 8 X for perioden fra den 1. januar 2013 til 30. juni 2013, hvilket ikke blev imødekommet af SKAT. SKAT godkendte skattekredit med 625.000 kr.

Selskabet har ved brev af 17. marts 2015 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 26.

Det er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling oplyst, at sambeskatningskredsen for perioden 1. juli til 31. december 2013 har opnået fuld skattekredit for den periode for Selskabets underskud fra forskningsudgifter.

SKATs afgørelse

SKAT har genoptaget selskabets skatteansættelse, men har ikke godkendt yderligere skattekredit for indkomståret 2013.

Som begrundelse er anført:

”SKAT fastholder, at delårsperioden 1/1 – 30/6 er et selvstændigt indkomstår, og at det maksimale udbetalingsgrundlag skal begrænses forholdsmæssigt.

Vi henviser til begrundelsen i vort forslag af 30/3 2015, afsnit 1.4., som gengives her:

”Det er SKATs opfattelse, at delårsperioden 1/1 – 30/6 er et selvstændigt indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 31 stk. 5, 3. pkt. Da indkomståret udgør en kortere periode end 12 måneder skal det maksimale udbetalingsgrundlag i ligningslovens § 8 X stk. 1 begrænses forholdsmæssigt.

Ordlyden af selskabsskattelovens § 31 stk. 5 blev ændret under 2. behandlingen af L 121, herunder blev bl.a. i 3. pkt. indsat ordene ”som om perioden udgør et helt indkomstår”. Herom anføres i forarbejderne til bestemmelsen (betænkning L 121/afgivet 18. maj 2005) bl.a.:

”For det andet foreslås det præciseret, at indkomsten i delperioden skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, som om indkomstperioden udgjorde et helt indkomstår, jf. bestemmelsens 3. pkt., idet der dog som nævnt beregnes forholdsmæssige afskrivninger. Derved tydeliggøres det bl.a., at selskabets afhændelse af afskrivningsberettigede driftsmidler efter ophør af koncernforbindelsen ikke påvirker opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i en sælgende koncern.

Det tydeliggøres også, at indkomstperioden anses for et indkomstår i relation til reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, om begrænset adgang til underskudsfremførsel, når mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab ejes af andre aktionærer ved indkomstårets slutning end ved indkomstårets begyndelse. ...”

Selskabsskattelovens § 31 stk. 5, 3. pkt. bestemmer således, at det er de konkrete indtægter og udgifter vedrørende den pågældende delperiode, som skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for perioden, herunder at der bl.a. kan afskrives på et driftsmiddel selv om driftsmidlet er solgt i den anden delperiode.

Selskabsskattelovens § 31 stk. 5, 3. pkt. siger derimod ikke noget om, at delperioden skal anses for at udgøre en 12 måneders periode, hvilket synes at være grundlaget for anmodningen om genoptagelse.

Efter SKATs opfattelse er der ikke nogen regelkollision mellem ligningslovens § 8 X, stk.1 og selskabsskattelovens § 31 stk. 5, 3. pkt.

Tværtimod supplerer de 2 bestemmelser hinanden, idet ligningslovens § 8 X stk. 1, 4. pkt. bestemmer, at det maksimale udbetalingsgrundlag i § 8 X stk. 1, 3. pkt. skal begrænses, såfremt det indkomstår, som bestemmes af selskabsskattelovens § 31 stk. 5, 3. pkt. udgør en kortere periode end 12 måneder.

Selskabets anmodning om genoptagelse tages således ikke til følge.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse skal genoptages, således at der gives yderligere skattekredit for indkomståret 2013.

Til støtte herfor er gjort gældende:

”Nærmere begrundelse for vores påstand

Der er ikke tvist om, at arten af de af selskabet afholdte omkostninger i den omhandlede periode er omfattet af LL § 8B og dermed af skattekreditordningen. Der er heller ikke tvist om størrelsen af de i første halvår af 2013 afholdte udgifter til forsøg og forskning.

Det kan derfor lægges til grund, at [virksomhed1] A/S i perioden 1. januar til 30. juni 2013 afholdt udgifter til forsøg og forskning, jf. LL § 8B, for et beløb der oversteg 5 mio. DKK.

Når der foreligger en sambeskatning mellem selskaber, anses de sambeskattede selskaber som en enhed ved anvendelse af reglen i LL § 8X. Det er sambeskatningsindkomsten og de sambeskattede selskabers samlede udgifter til forsøg og forskning, der danner grundlag for udbetalinger. I sambeskatninger er det administrationsselskabet, der indgiver ansøgningen om udbetaling, og udbetalingen sker til dette, jf. LL § 8X, stk. 2.

Ved indtræden i en sambeskatning (og tilsvarende ved udtræden af samme) kan det indtrædende (udtrædende) selskab anvende LL § 8X for den periode, hvor selskabet særbeskattes forud for (eller efter) sambeskatningen.

For det år, hvori en sambeskatning etableres, skal det indtrædende selskab derfor opgøre sine udgifter til forsøg og forskning pr. tidspunktet for indtræden i sambeskatningen. Efter indtræden i sambeskatningen afhænger muligheden for udbetaling af skatteværdien af forsøgs- og forskningsudgifter af indkomstforholdene i de andre af sambeskatningen omfattede selskaber, ligesom udbetalingen ikke sker til selskabet selv, men til administrationsselskabet.

Ved et selskabs skift fra en sambeskatningskreds til en anden kan der derfor opnås udbetaling af det maksimale beløb efter LL§ 8X, alt afhængigt af sambeskatningsindkomsten sammenholdt med de afholdte udgifter til forsøg og forskning. På denne måde kan der ske udbetaling af skatteværdien af det maksimale beløb flere gange inden for et indkomstår i en 12-måneders periode, hvilket må anses for at være helt i overensstemmelse med reglerne herom.

Det selskab, der indtræder i en sambeskatning, skal efter reglerne i SEL § 31, stk. 5 foretage en indkomstopgørelse for perioden fra udløbet af det seneste indkomstår til datoen for indtræden i sambeskatningen. Denne indkomstopgørelse skal foretages " ... efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår.", jf. SEL § 31, stk. 5, 3. pkt. (vores fremhævning).

Det forudgående punktum bestemmer, at skattemæssige afskrivninger og straksfradrag efter afskrivningslovens § 18 maksimalt kan foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. Uagtet denne begrænsning i afskrivningen må delårsperioden dog behandles som et helt indkomstår. hvilket ses af at de skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper, der er lagt til grund ved udarbejdelse af første delperiode, skal anvendes ved indkomstopgørelsen for den anden delperiode. Ultimoværdierne ved indkomstopgørelsen for første delperiode skal med andre ord uden videre anvendes som primoværdi ved indkomstopgørelsen for anden delperiode.

Se nærmere herom: Guldmand, Vinther Werlauff, Sambeskatning 2013/14, side 78 ff.

Det er på dette grundlag vores opfattelse, at delperiodeopgørelsen ved indtræden i en sambeskatning efter særreglen i SEL § 31, stk. 5, 3. pkt., i mangel af anden særskilt hjemmel, skattemæssigt skal anses for et helt indkomstår.

LL § 8X, stk. 1 har i sin nugældende form følgende ordlyd:

"Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6 stk. 1, nr. 3. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17 stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

For indkomståret 2013 var beløbsgrænsen i 4. pkt. 5 mio. DKK.

Som det fremgår, er der fastsat en maks. grænse, der er gældende pr. indkomstår, og hvis indkomståret er kortere end 12 måneder, sker der forholdsmæssig nedsættelse af beløbet, jf. 3. og 4. punkt.

I den forespurgte situation, ved indtræden i en sambeskatning, er indkomståret ikke kortere end 12 måneder, hvorfor der efter vores opfattelse ikke skal ske reduktion efter 4. punkt. Konkret udgjorde indkomståret 2013 en 12-måneders periode, hvor en del var undergivet særbeskatning og en anden del underlagt sambeskatning. Den delperiode, hvor selskabet var særbeskattet, skulle efter SEL § 31, stk. 5, 3. punkt anses som et helt indkomstår.

Dette svarer efter vores opfattelse helt til den ovenfor beskrevne situation, hvor et selskab i løbet af indkomståret skifter fra en sambeskatning til en anden. Indkomståret er også i den situation 12 måneder, uagtet dette opdeles i flere perioder, der indgår i hver sin sambeskatning uden omregning til en 12-måneders periode.

Det er vores opfattelse, at SEL § 31, stk. 5, 3. pkt. er en lex specialis i forhold til LL § 8X, der på dette punkt er en lex generalis. Selskabsskattelovens regel går derfor forud for ligningslovens regel. Konsekvensen heraf er efter vores opfattelse, at et selskab, der indtræder i en sambeskatning midt i indkomståret for den første delperiode er berettiget til udbetaling under skattekreditordningen, som om denne delperiode var et helt indkomstår, uden omregning til 12 måneder.

Det er med andre ord vores opfattelse, at selskabet for indkomståret 2013 var berettiget til udbetaling af skatteværdien af maks. 5 mio. DKK.

Der ses ikke at være hjemmel hverken i LL § 8X, i SEL § 31 eller andet sted til at begrænse anvendelsen af LL § 8X i den delperiode, hvor et selskab særbeskattes forud for indtræden i en sambeskatning. Der ses endvidere ikke at være offentliggjort praksis om den beskrevne problemstilling, ligesom forarbejderne til LL § 8X ikke ses at tage stilling hertil.

På dette grundlag er det vores opfattelse, at Landsskatteretten bør pålægge SKAT at genoptage [virksomhed1] A/S skatteansættelse for indkomståret 2013 med henblik på yderligere udbetaling i henhold til skattekreditordningen i LL § 8X.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Vi er (fortsat) uenige i SKATs afgørelse, der indstilles stadfæstet.

Det er stadig vores opfattelse, at LL § 8X er den generelle regel i relation til skattekreditordningen og derfor lex generalis i forhold til SEL § 31 stk. 5, der er særreglen omhandlende opgørelsen i delperioder ved ind- og udtræden af sambeskatninger, og derfor har forrang frem for LL § 8X.

Selskabsskattelovens bestemmelse angiver, at indkomstopgørelsen i hver delperiode skal ske "som om perioden udgør et helt indkomstår". Denne formulering må ses i sammenhæng med sætningen lige før, der særligt angiver, at skattemæssige afskrivninger alene kan foretages forholdsmæssigt, periodens længde i forhold til 12 måneder, og dermed udgør en undtagelse til, at hver delperiode skal anses som et helt indkomstår, underforstået uden omregning i forhold til periodens længde.

Som anført i vores skrivelse af 11. maj 2015, side 3 øverst, hersker der næppe tvivl om, at når et selskab i løbet af indkomståret skifter fra en sambeskatningskreds til en anden sambeskatningskreds, så kan der opnås maksimal skattekredit i hver sambeskatning, forudsat indkomstforholdene giver grundlag herfor. Hvis selskab A således er ejet 100 % af Holding A i perioden 01.01-30.06 og af Holding B i perioden 01.07-31.12, og selskab A havde forskningsudgifter i 2013 for DKK 5 mio. såvel i første halvår som i andet halvår, ville der kunne opnås fuld skattekredit i begge sambeskatninger for DKK 5 mio. (det forudsættes for eksemplets skyld, at der ikke er andre indkomster i sambeskatningen end selskab A`s negative indkomst grundet forskningen).

Det er vores opfattelse, at det tilsvarende gør sig gældende hvor selskab A er særbeskattet i første halvår og sambeskattet i andet halvår. Hjemlen hertil er SEL § 31 stk. 5 som citeret.

Vi savner en stillingtagen til denne grundlæggende problemstilling i skatteankestyrelsens indstilling.

Vi forstår ikke umiddelbart den afsluttende bemærkning, indstillingen side 3, 2. afsnit om sambeskatningen i andet halvår af 2013. Som tidligere oplyst, er der jo netop fra SKATs side sket udbetaling efter skattekreditordningen af et beløb, der ikke indeholder en forholdsmæssig nedsættelse vedrørende [virksomhed1] A/S. SKAT har jo netop herved truffet en positiv afgørelse om spørgsmålet. Da der ikke var uenighed mellem SKAT og skatteyder, blev der i sagens natur ingen konflikt (= sag) herom.

Vi anmoder om at ovenstående synspunkter tages i betragtning ved sagens endelige afgørelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 1. – 4. pkt., fremgår, at hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret.

Efter ligningslovens § 8 X stk. 1, kan selskaber anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. For hvert indkomstår kan højst udbetales skatteværdien af et vist beløb. For det gældende indkomstår var beløbet 5 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskabets indkomstår 2013 udgør perioden 1. januar til 31. december 2013. Perioden fra den 1. januar 2013 til 30. juni 2013, hvor Selskabet var særbeskattet, og perioden fra 1. juli 2013 til 31. december 2013, hvor Selskabet indgik i sambeskatningskredsen, udgør to selvstændige delårsperioder. Selskabet har således i 2013 haft to delårsperioder på 6 måneder.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, at selskabets indkomst i hver delårsperiode skal opgøres, som om perioden udgør et helt indkomstår. Det fremgår af ligningslovens § 8 X, stk. 1, 4. pkt., at der for hvert indkomstår højst kan udbetales skatteværdien af 5 mio. kr., og såfremt et indkomstår udgør en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Da hver delårsperiode skal opgøres, som om perioden udgør et helt indkomstår, og da hver delårsperiode alene udgør 6 måneder, skal beløbet følgelig nedsættes forholdsmæssigt.

Udbetalingsgrundlag efter skattekreditordningen kan herefter maksimalt udgøre skatteværdien af 2.500.000 kr. for hver af delårsperioderne i 2013.

Det forhold, at sambeskatningskredsen for perioden fra 1. juli 2013 til 31. december 2013 efter det oplyste har opnået fuld skattekredit for Selskabets underskud fra forskningsudgifter, kan ikke føre til andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster SKATS afgørelse.