Kendelse af 28-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2019

Journalnr. 15-1785780

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter der kan henføres til driftsbygninger på ejendommen. SKAT har derfor forhøjet virksomhedsindkomsten med 22.002 kr. i indkomståret 2012 og 23.920 kr. i indkomståret 2013.

SKAT har hævet driftsbygninger ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2012, til en værdi på 745.623 kr., hvorfor hævet opsparet overskud er forhøjet med 511.613 kr. i indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, vedrørende ikke godkendte fradrag for udgifter til driftsbygninger på ejendommen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse i forhold til, at driftsbygningerne i 2012, skal anses for hævet fra virksomhedsordningen til privat regi, men hjemviser spørgsmålet om værdiansættelsen af driftsbygningerne i indkomståret 2012.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 15. maj 1971, været registreret med virksomhed, under branchen ”udlejning af erhvervsejendomme”. Klageren har gennem mange år, drevet virksomhed med landbrug, solcelleanlæg, udlejning af driftsbygninger og bortforpagtning af jord.

Klageren anvender virksomhedsordningen for indkomstårene 2012 og 2013. Der foreligger regnskaber og specifikationer til virksomhedsordningen for indkomstårene 2012 og 2013.

Klageren havde i perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011, udlejet de på ejendommen beliggende driftsbygninger for en årlig leje på 10.000 kr. Driftsbygningerne blev i henhold til lejeaftalen, igen udlejet i perioden fra den 1. december 2014 til den 31. januar 2016 til en månedlig leje på 1.000 kr.

Det er oplyst til Skatteankestyrelsen at driftsbygningerne ikke har været udlejet i perioden fra den 1. januar 2012 – 30. november 2014. Klagerens repræsentant har oplyst at klageren tilbød forpagteren af landbrugsjorden at leje driftsbygningerne, hvilket forpagteren afslog.

Klageren opførte et parcelhus i indkomståret 2012, som han og ægtefællen flyttede ind i. Landbrugsejendommen blev sat til salg den 27. oktober 2012. Det er oplyst, at det ikke er lykkedes, at sælge landbrugsejendommen.

SKAT har i afgørelsen dateret den 10. april 2015, anset klageren for, at drive erhvervsmæssig virksomhed, med bortforpagtning af jord og solcelleanlæg for indkomstårene 2012 og 2013. SKAT har også anset klageren for at drive erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af driftsbygninger i indkomstårene 2010-2011, men ikke for 2012 og 2013.

Udgifter der relatere sig til driftsbygningerne, har SKAT opgjort ud fra regnskaberne, til 22.002 kr. i indkomståret 2012 og 23.920 kr. i indkomståret 2013.

SKAT har opgjort driftsbygningernes værdi pr. 31. december 2012 til i alt 745.623 kr. Værdiansættelsen er foretaget ud fra værdien på indskudskontoen i virksomhedsordningen, tillagt efterfølgende forbedringsudgifter jf. regnskaberne.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter der kan henføres til driftsbygninger på ejendommen. SKAT har derfor forhøjet virksomhedsindkomsten med 22.002 kr. i indkomståret 2012 og 23.920 kr. i indkomståret 2013.

SKAT har hævet driftsbygninger ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2012, idet aktivet ikke anses for erhvervsmæssige, hvorfor der er hævet 511.613 kr. af opsparet overskud.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

Fradrag for udgifter:

”(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Efter statsskattelovens § 6 er der alene fradrag for udgifter der afholdes på ejendomme der anvendes erhvervsmæssigt.

I den forbindelse har SKAT anset, at en andel af udgiften til revisor vedrører udlejning af jorden og solcellevirksomheden. I forbindelse med behandlingen er den godkendte andel af revisorudgifter ændret til 12.500 kr. for 2011 og 10.000 kr. for 2012. Da indkomst fra denne udlejning med videre er erhvervsmæssig, godkendes fradrag for en andel af disse udgifter.

Øvrige udgifter jf. nedenstående kan derfor ikke godkendes:

2012 2013

Assurance (privat 4.500)

-15.767

-16.142

Renovation

-2.223

-3.964

Vandafgift

-2.403

-2.792

Vandafledningsbidrag ex. Privat 6.626

-5.978

-5.473

Vedligeholdelse af bygning

-1.781

-7.936

Erstatning Maler

-215

4.134

Overført stuehusandel

22.056

24.029

Lovpl. Forsikr.

-495

-511

Kontorartikler

-1.134

Telefon

-8.754

-7.078

Privat adel

2.000

2.000

Revisor

-20.200

-19.800

Kontingenter

-1.860

-2.180

Porto/gebyr

-873

-707

Skønsmæssig godkendt andel af revisor m.v.

12.500 10.000

-25.127 -26.420

Yderligere fradrag for moms

3.125 2.500

Ændring i alt

22.002 23.920

Bemærkninger til indsigelserne:

SKAT er ikke enig i, at LSR-kendelsen af den 15/9 2006 siger at man skal vente 3 år før SKAT kan nægte fradrag. Afgørelsen siger ikke noget præcist om, hvornår man tidligst skal nægte fradrag, men 3 år efter skal der senest nægtes fradrag.

SKAT har noteret, at udlejer alene har forespurgt forpagteren, om han ville leje bygningerne.

Der henvises til SKM2006.409.LSR, hvor skattemyndigheden under henvisning til ligningsvejledningen for 2000 afsnit E.A.2.1.2 har bemærket, at det er afgørende for fradragsretten, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften, herunder at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer. Fradrag er udelukket, hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, jf. ligningsvejledningen for 2000 afsnit E.A.2.1.3.

SKAT er enig i, at bygningerne selv med den beskedne lejeindtægt på 10.000 kr. pr. år har været erhvervsmæssigt udlejet i 2010 - 2011.

Det er derimod SKATs opfattelse, at de fratrukne udgifter ikke har karakter af opsatte vedligeholdelsesudgifter, men derimod er almindelige driftsudgifter der afholdes efter, at udlejning af bygningerne er ophørt. Dermed har udgifterne ikke længere karakter af driftsudgifter. SKAT anfægter ikke, at udgifter er nødvendige, men vedligeholdelsesudgifterne m.v. kan ikke anses som udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der henvises til Personskattelovens § 3, stk. 2. "Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages 1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens

§§ 9 G og 13 nævnte udgifter."

Det er ikke tilstrækkeligt, at skatteyderen fremlægger dokumentation for, at udgiften er afholdt. Bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning og ikke f.eks. en privatudgift, påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Skatteyderen skal derfor kunne dokumentere eller sand­ synliggøre, at evt. udgiftsbilag dækker over realiteter, og at samtlige betingelser for fradrag er op­ fyldt, herunder, at udgiften henhører til det pågældende indkomstår.

Endvidere er kravet om en igangværende virksomhed ikke opfyldt. Udgifterne vedrørende bygningerne er ikke fradragsberettigede udgifter alene fordi jorden udlejes. Videre anses der ikke at være en igangværende virksomhed med udlejning af bygninger. Det er i den forbindelse ikke tilstrækkelig, at du har spurgt jordlejeren om han var interesseret i at leje bygningerne også. Du anses således ikke, at have gjort nok for at leje bygningerne ud. Ligesom det også anføres fra din side, at det er uhensigtsmæssigt i en salgssituation at bygningerne er udlejet.

Det ligger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at virksomheden skal være igangværende. Udgifter, der ikke er afholdt i en igangværende virksomhed, fordi de er afholdt før etableringen af virksomheden eller efter virksomhedens ophør, kan på grund af den manglende sammenhæng med Indkomsterhvervelsen ikke trækkes fra, medmindre der er særlig hjemmel til det.

SKAT kan delvis imødekomme dit synspunkt med fradrag for en større del af revisorudgiften. Når SKAT ikke kan godkende fradrag for hele revisorudgiften, er det begrundet i, at det kun er revisor­ udgifter vedrørende jordlejen og solcellevirksomheden inkl. opgørelse efter virksomhedsordningen, der er fradragsberettiget i 2012 og 2013.

Der imødekommes fradrag for en større skønsmæssig andel af revisorudgifterne.

SKAT bemærker, at driftsbygninger ikke er privat anvendt i den periode de har stået tomme.

I perioden 1.1.2012-1.12.2014 har bygninger stået tomme. I perioden har der således ikke været en igangværende virksomhed, hvori der har kunnet fratrækkes driftsudgifter jf. statsskattelovens § 6. SKAT bemærker, at du i perioden har ejendommen til salg og derfor ikke har været interesseret i at leje bygningerne ud. Det er dog oplyst, at du har forespurgt ham der lejer jorden, om han ville leje driftsbygningerne også.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 12. november 2014 (13-5775251) Tidligere vedlagt i anonymiseret form, idet sagen ikke pt. er offentlig gjort på afgoerelsesdatabasen.dk. Afgørelsen vedrører en lejlighed, som ligeledes er forsøgt afhændet. Afgørelsen slår fast at der alene er fradrag for driftsomkostninger i en igangværende virksomhed. Udlejningsbestræbelserne havde heller ikke i denne sag været tilstrækkeligt intensive eller seriøse, idet lejligheden sideløbende var annonceret til salg.

Det er i den forbindelse ikke afgørende om SKAT har nået at foretage en omvurdering af ejendommen.

(...)

Virksomhedsordningen og hævning af aktiver og resultat

Da SKAT, jf. pkt. 1 ovenfor, ikke anser dine driftsbygninger for erhvervsmæssig virksomhed for årene 2012 og 2013 anses aktiverne for hævet pr. 1/1 2012jf. Virksomhedsskattelovens§ 2, stk. 4, og landbrugsvirksomhedens resultater før afskrivninger for indkomstårene 2012 og 2013 an­ ses for hævet med virkning pr. 31/12 2012 og 31/12 2013.

De aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal derfor overføres til den skattepligtige til brug i "ikke erhvervsmæssig virksomhed" jf. Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, og overførslen skal ske i hæverækkefølgen jf. Virksomhedsskattelovens§ 5. Dette støttes af SKM2011.537.ØLR, hvor udlån til eget selskab blev anset for en hævning efter reglerne i Virksomhedsskattelovens§ 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i læge­ virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.

Når et aktiv bliver overført fra erhvervsmæssig til ikke erhvervsmæssig benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Der gælder særlige regler for værdiansættelse af fast ejendom, idet fast ejendom skal overføres til den værdi hvormed den er indgået ved opgørelse af indskudskontoen, med tillæg af forbedringsudgifter afholdt i virksomhedsordningen.

Har den selvstændige købt ejendommen for virksomhedens midler, mens virksomhedsordningen har været anvendt, skal overførsel af ejendommen til privatøkonomien ske til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygninger eller forbedringer.

Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis den er lavere end værdien efter VSL § 3, stk. 4.

Reglerne er beskrevet i Juridisk Vejledning afsnit C.C.5.2.7.1. Der henvises videre til SKM2009.381.SKAT.

I det handelsværdien ikke er dokumenteret, finder SKAT, at driftsbygningerne hæves til den værdi de er indskudt til med tillæg af forbedringsudgifter.

Skatterådet her i et bindende svar, som er offentliggjort under SKM2009.644.SR udtalt, at udstykning og efterfølgende frasalg af grunde ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Værdien af den grund du har i behold pr. 1/1 2010 indgår i værdien af landbrugsejendommen.

Vurdering 1.1.1993:

Grund 35,9725 ha

507.700

Stuehus ej indskudt

550.000

Forskelsværdi

692.300

I alt

1.750.000

Driftsbygninger er indgået på indskudskontoen pr. 1.1.1993 med 692.300

Nyt tag på driftsbygningerne142.195

Overført vedligeholdelse -88.872 53.323

Driftsbygningerne hæves til 745.623

Mellemregning er reguleret således:

For 2012 er mellemregningskontoen nulstillet ultimo. For 2013 er der selvangivne ændring af saldoen fastholdt.

(...).”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal godkende udgifter til driftsbygningerne som selvangivet, og at driftsbygningerne er et erhvervsmæssigt aktiv i virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har i klagen anført følgende:

”(...)

[person1] har i mange år drevet virksomhed fra ejendommen [adresse1], [by1]. Virksomhedens aktiviteter har været maskinstation, landbrugsdrift (agerbrug) samt udlejning af driftsbygninger. I 2010 blev der frasolgt landbrugsjord fra ejendommen, hvorefter virksomhedens drift herefter består af bortforpagtning af jord og udlejning af driftsbygninger. Virksomheden er frivillig momsregistreret med udlejning af erhvervsejendom.

I 2012 bygger [person1] et parcelhus på [adresse2], [by1], som han flytter ind i sammen med sin hustru i oktober 2012. Samtidig sættes ejendommen [adresse1] til salg. Bortforpagtning af landbrugsjorden og udlejning af driftsbygninger fortsætter uændret efter at ejendommen er sat til salg, bortset fra en tomgang i udlejning af driftsbygninger i perioden fra 1/1 2012 til 1/12 2014. Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom.

Vi som revisor har forestået det løbende momsregnskab, rådgivning og udarbejdelse af skatteregnskab for virksomheden, hvilket betyder, at der naturligvis har været udgifter til revisor, ligesom der har været udgifter til forsikring, ejendomsskat, vedligeholdelse vedrørende driftsbygningerne og landbrugsjord. Der ud over har der været diverse administrative omkostninger, som der hører til hvilken som helst virksomhed.

Vi er uforstående over for, at SKAT ikke vil godkende de faktiske udgifter, ligesom vi er uforstående overfor, at SKAT ikke vil accepterer at driftsbygningerne kan være en aktiv i virksomhedsordningen,

I henhold til virksomhedsskatteloven § 1 stk. 3 fremgår det, at ejendomme nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8 indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere.

Driftsbygningerne har aldrig tjent som bolig for ejerne.

SKAT har ikke hjemmel til at betragte en erhvervsejendom, som en privat aktiv, bare fordi der er en periode, hvor det ikke har været muligt at udleje driftsbygningerne. Det vil betyder, at vi kan komme i en situation at en ejendom skal hæves ud af virksomhedsordning i en periode, hvor det ikke har været muligt at udleje den og så igen indskyde den i virksomhedsordning, når den bliver udlejet igen. Det strider mod alt sund fornuft.

Da ejendommen er registeret med frivillig momsregistrering og der løbende afregnes moms af lejeindtægten, er der naturligvis også fradrag for moms på de momsbelagte udgifter.

Der henvises i øvrigt til den vedlagte afgørelse fra SKAT.

(...).”

På kontormøde med Skatteankestyrelsen var repræsentanten enig i, at der var en periode mellem 1. januar 2012 og 1. december 2014, hvor driftsbygningerne ikke var udlejet. Fra den 1. januar 2014 og frem var driftsbygningerne igen lejet ud.

I forhold til, om repræsentanten havde bemærkninger til den talmæssige opgørelse, anførte repræsentanten, at han uden at have undersøgt det konkret, ville vurdere, at handelsværdien på driftsbygningerne var lavere end det beløb SKAT var kommet frem til, og havde hævet bygningen ud af virksomhedsordningen til. Dette skulle også ses i sammenhæng med finanskrisen, gårdens beliggenhed, og at klageren ikke havde lykkedes med at få solgt landbrugsejendommen. Landbrugsejendommen var fortsat til salg. Han bemærkede at dette dog kun ville være aktuelt hvis Landsskatteretten kom frem til at han ikke drev erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

Fysiske personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

Udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskatteloves § 6, stk. 1, litra a.

I indkomstårene 2010 og 2011 har klageren ud fra oplysningerne, og regnskaberne følgende virksomheds aktiviteter:

-Udlejning af driftsbygninger

-bortforpagtning af jord

-Solcelleanlæg

Skattemæssigt har klageren drevet 3 virksomheder. Der er herved lagt vægt på, at der er tale om 3 aktiviteter der kan fungere uafhængigt af hinanden. Der henvises til SKM2005.308.VLR.

Der er enighed mellem klageren og SKAT om, at klageren i indkomstårene 2010 og 2011 har drevet erhvervsmæssig virksomhed med ovenstående 3 aktiviteter. Der er også enighed om, at klageren for de påklagede indkomstår 2012 og 2013 driver erhvervsmæssig virksomhed med bortforpagtning af jord og solcelleanlæg. Klageren er på den baggrund berettiget til at anvende virksomhedsordningen for indkomstårene 2012 og 2013.

Spørgsmålet er herefter, om klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed med aktiviteten, udlejning af driftsbygninger, i indkomstårene 2012 og 2013.

Udlejning af driftsbygninger er ophørt i december 2011. Der har ikke været lejeindtægter vedrørende driftsbygninger i perioden 1. januar 2012 – 30. november 2014. Klageren har oplyst, at han har forsøgt at udleje driftsbygningerne til forpagteren, uden held, og at han satte landbrugsejendommen til salg i oktober 2012, hvorfor han ikke gjorde yderligere for at finde en ny lejer. Det lykkedes klageren at få udlejet driftsbygningerne igen fra og med den 1. december 2014.

Efter en samlet og konkret vurdering, finder Landsskatteretten ikke, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af driftsbygninger i indkomstårene 2012 og 2013. Der er lagt vægt på, at klageren ikke har godtgjort, at virksomheden er drevet med det formål at opnå et overskud. I vurderingen er der særlig lagt vægt på, at klageren i en meget lang periode på 35 måneder, ikke har haft indtægter i virksomheden. Det er endvidere henset til, at klageren ikke har gjort tilstrækkelige bestræbelser, for at få udlejet driftsbygningerne i perioden. Klageren driver på den baggrund ikke erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af driftsbygninger, i indkomstårene 2012 og 2013.

Landsskatteretten finder ikke, at Klageren i 2012 og 2013 har afholdt udgifter til driftsbygninger, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Hævning af driftsbygninger i virksomhedsordningen

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages. Af virksomhedsskattelovens § 2 stk. 3, fremgår det, at har klageren valgt virksomhedsordningen, og driver klageren flere erhvervsmæssige virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed i forhold til virksomhedsordningen.

Af virksomhedsskatteordningens § 1, stk. 3, fremgår det, at blandede benyttede ejendom kan indgå i virksomhedsordningen med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejeren.

Som konsekvens af, at klageren ikke driver erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af driftsbygninger, kan driftsbygningerne ikke længere være placeret i virksomhedsordningen. Landsskatteretten finder derfor, at bygningerne skal overføres til privatøkonomien i indkomståret 2012 jf. virksomhedsskattelovens § 5. Placering af en erhvervsmæssig andel af en ejendom i virksomhedsordningen, forudsætter, at der bliver drevet erhvervsmæssig virksomhed fra de bygninger der placeres i ordningen.

Af SKATs Styresignal jf. SKM2009.57.SKAT fremgår det, at værdiansættelsen af fast ejendom ved overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien fastsættes ud fra virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

Efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, skal ejendommen værdiansættes til den kontante anskaffelsessum eller den ved indkomstårets begyndelse fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, som der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, og tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. september forud for indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v.

Det er SKATs opfattelse jf. SKM2009.57.SKAT, at den skattepligtige skal anvende samme værdi ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som blev anvendt ved opgørelse af indskudskontoen. Hvis handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien er lavere, end værdien efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, finder SKAT dog, at den skattepligtige er berettiget til at anvende denne værdi.

SKAT har i værdiansættelsen af driftsbygningerne anvendt værdien på indskudskontoen med tillæg af forbedringsudgifter i regnskaberne. Klagerens repræsentant har oplyst, at han umiddelbart vurderer, at handelsværdien af driftsbygningerne i 2012 ville være lavere, henset til finanskrisen, gårdens beliggenhed og det forhold at klageren ikke har fået solgt gården.

Henset til ovenstående oplysninger hjemvises værdiansættelsesspørgsmålet, til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, med henblik på at fastslå handelsprisen for driftsbygningerne.