Kendelse af 16-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 10-11-2018

Faktiske oplysninger

Virksomheden er startet op den 1. august 1995 under CVR-nr. [...1], hvor virksomheden blev registreret under branchekode 581100, som ”Udgivelse af bøger, brochurer m.v. uden eget trykkeri”, og har siden da været registreret herunder. Ejendommen, som virksomheden drives fra, er beliggende på [adresse1], [by1] Ejendommen er vurderet som landbrugsejendom og har et jordtilliggende på 5,47 ha. Herudover har klageren i 2010 forpagtet yderligere 4 ha jord. Det er oplyst, at der siden opstarten i 1995 har været flere skift af produktionsform. I 2013 er virksomheden ophørt med at drive landbrug med kvæg, da klageren ifølge det oplyste har konstateret, at denne del af virksomheden ikke har genereret det forventede resultat.

Ifølge SKATs oplysninger har landbrugsvirksomheden været underskudsgivende i alle indkomstår siden 2004 med undtagelse af 2008 og 2009, hvor der ikke er selvangivet resultater af landbrugsvirksomheden. Ifølge klagerens oplysninger drev klageren efter henvendelse fra SKAT ikke-erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed i 2007, 2008 og 2009.

Ifølge SKATs oplysninger er der fratrukket følgende underskud for selvstændig virksomhed i indkomstårene 2010-2013:

Landbrugsvirksomhedens aktiviteter har i de påklagede år bestået af salg af dyr samt salg af egne produkter fra disse dyr. Ifølge klagerens regnskaber kan resultaterne af virksomhedens drift i 2010-2013 specificeres således, kr.:

Klageren har ud over landbrug også drevet trykkerivirksomhed og udlejning af ferielejlighed. Resultater vedrørende disse virksomheder fremgår ikke af ovenstående resultatopgørelse, da de er medtaget i regnskabet under posten ”tilknyttet virksomhed”.

Klageren har ikke udarbejdet regnskaber for virksomheden i årene efter 2013, da klageren er ophørt med at drive landbrug.

Ifølge balanceoversigten i klagerens regnskaber kan besætningen fra 2010-2013 specificeres således, stk.:

Ifølge klagerens oplysninger indkøbte klageren 6 kviekalve og 7 geder i 2010, ligesom klageren forpagtede yderligere 4 hektar jord. Klageren havde i indkomståret 2010 4 geder tilbage fra sit ikke-erhvervsmæssige landbrug.

Klageren har anvendt virksomhedsordningen for beskatning af sine landbrugsaktiviteter. Klageren har i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 selvangivet en negativ indskudskonto. På dette grundlag er der selvangivet en rentekorrektion på 9.197 kr. for indkomståret 2011, på 4.599 kr. for indkomståret 2012 og på 9.197 kr. for indkomståret 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 84.411 kr. for indkomståret 2011, på 90.949 kr. for indkomståret 2012 og på 52.962 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere har SKAT foretaget en forhøjelse af rentekorrektion på 22.147 kr. for indkomståret 2011, på 11.262 kr. for indkomståret 2012 og på 22.526 kr. for indkomståret 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet anført følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKAT’s vurdering at virksomheden, efter praksis ikke kan anses, som værende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Dette begrundes med, at landbruget har givet underskud siden 2004. I perioden 2004-2013 har du selvangivet underskud på i alt 635.971 kr.

SKAT har været på besøg på hos dig den 30. august 2007. Resultatet af besøget blev at dit landbrug blev betragtet som værende en ikke erhvervsmæssig virksomhed, fra 1. januar 2007.

SKAT har gennemgået dit regnskabsmateriale for indkomstårene 2008-2010. Ved skrivelse af 26. juli 2011 gør SKAT opmærksom på, at du ikke kan forvente at få fradrag for underskuddet, såfremt virksomheden fortsat fremover giver underskud.

Der er ikke udarbejdet budgetter for virksomheden.

På den baggrund anses det for dokumenteret, at landbrugsvirksomheden ikke har udsigt til at blive overskudsgivende.

Virksomheden har derfor ikke udvist rentabilitet, hvor der har været overskud på den primære drift og forrentningen af den investerede kapital samt akkumulerede underskud.

På baggrund af SKAT’s vurdering af virksomheden, som ikke erhvervsmæssig virksomhed kan der ikke godkendes fradrag for underskud efter statsskatteloven § 6.

Bemærkninger til indsigelsen:

I forhold til bemærkninger om budgetter. Du er, ved skrivelse dateret den 4. juli 2014, bedt om at indsende budgetter. Det har du ikke gjort, hvorfor forslag og afgørelse tager udgangspunkt i at der ikke er udarbejdet budgetter, idet SKAT ikke har modtaget budgetter. Der er indsendt materiale den 6. august 2014 og den 16. september 2014. Begge indsendelser ses ikke at indeholde budgetter.

I forhold til den særlige ligningspraksis. Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.2.1

Regel: Den særlige ligningspraksis

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok.

Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Selvom dit landbrug er drevet teknisk-landbrugsfaglig forsvarligt, har virksomheden ikke givet et resultat i nærheden af 0 kr. Henset til afgørelse SKM2009.24. HR og den juridiske vejledning overfornævnte særlige ligningspraksis, opfylder din virksomhede ikke kriteriet om at opnå et rimeligt driftsresultat, idet der, ifølge regnskaberne, har været underskud før afskrivninger og renter på:

Du har haft følgende besætning ifølge regnskaberne.

I regnskaberne fordeler det sig som følgende:

KvægGeder

2010611

2011626

2012512

201300

Ifølge CHR-registeret er der stadig kvæg registeret i 2014 og 2015.

Du har ultimo 2013 ikke har en besætning i behold regnskabsmæssigt, men ifølge CHR-registeret har du stadig en kvægbesætning.

Du har derud over valgt at lade besætningen overgå til privat ultimo 2013, anser SKAT fortsat ikke din virksomhed for erhvervsmæssig, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for underskud.

Du er for indkomståret 2010 varslet om at virksomheden anses for ikke erhvervsmæssig.

SKAT har mulighed for at ændre indkomsten 3 år tilbage, jf. skatteforvaltningsloven § 26, hvilket er baggrunden for denne afgørelse.

...

Ifølge virksomhedsskatteloven § 1 kan personer, der driver selvstændig virksomhed, anvende virksomhedsordningen. Det er kun erhvervsmæssigt benyttede aktiver der kan indgå i virksomhedsordningen.

Da SKAT anser din landbrugsvirksomhed for en ikke erhvervsmæssig virksomhed fra indkomståret 2011 og frem, anses aktiverne vedrørende denne virksomhed for hævet pr. 1/1 -2011, jf. virksomhedsskatteloven § 2, stk. 4, og landbrugsvirksomhedens resultater for afskrivninger for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 anses for hævet med virkning pr. 31/12-2011, 31/12-2012 og 31/12-2013.

Rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den selvstændige står i virksomhedsskatteloven § 5.

Når et aktiv bliver overført fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien.

Det gælder særlige regler for værdiansættelse af fast ejendom, idet fast ejendom, idet fast ejendom skal overføres til den værdi hvormed den er indgået ved opgørelsen af indskudskontoen, med tillæg af forbedringsudgifter afholdt i virksomhedsordningen.

Har den selvstændige købt ejendommen for virksomhedens midler, mens virksomhedsordningen har været anvendt, skal overførsel af ejendommen til privatøkonomien ske til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygning eller forbedringer.

Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis den er lavere end værdien efter virksomhedsskatteloven § 3, stk. 4.

SKAT skønner, at handelsværdien af besætning og driftsmidler passende kan ansættes til den bogførte værdi pr. 1/1 -2011, og at landbrugsejendommen og ferielejligheden hæves til anskaffelsessum med tillæg af forbedringsudgifter.

Ændringerne har herefter følgende indflydelse på virksomhedsordningen:

2011

...

Rentekorrektion

Ændring af rentekorrektion 2 % af 1.567.204 31.344

2012

...

Rentekorrektion

Rentekorrektion 1 % af 1.586.155 15.861

2013

...

Rentekorrektion

Rentekorrektion 2 % af 1.586.155 31.723

”

SKAT har endvidere i udtalelsen bl.a. anført følgende:

” Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Den særlige ligningspraksis:

...

De underskud der er henvist til, i afgørelsen dateret 12. marts 2015, er underskud af landbrugsdelen, før driftsøkonomiske afskrivninger, se punkt 1.4 i afgørelsen.

I regnskaberne er der opstillet resultat af landbrug, hvorefter resultat af anden virksomhed er ført selvstændig som note 289, med overskud og underskud.

For at være omfattet af den særlige ligningspraksis er der to betingelser som skal være opfyldt.

Ovenstående begrundelse fra afgørelsen dateret 12. marts 2015, anses at være fyldestgørende i forhold til vurderingen af den særlige ligningspraksis. Der er ikke et formkrav til hvor meget, der skal til for at have fortaget en tilstrækkelig vurdering.

SKAT har ikke kritiseret skatteyders faglige forudsætning for at drive et landbrug, men har henset til at virksomheden ikke giver overskud, eller i nærheden af nul, på den primære drift. Se ovenstående talmæssige opgørelse, som er resultatet inden driftsøkonomiske afskrivninger.

SKAT har ikke modtaget budgetter der viser, at virksomheden fremadrettet vil opnå et driftsresultat over eller i nærheden af nul. Her under bemærkes det, at [person1] to gange tidligere er gjort opmærksom på, at han ikke kan forvente, at får fradrag for underskud fremadrettet. Her til bemærkes at [person1] selv har anset virksomheden for ikke erhvervsmæssig med udgangen af indkomståret 2013.

Henset til Landsskatterettens afgørelse Journalnr. [...], hvor omlægning af klagers landbrugsvirksomhed ikke medfører, at klageren anses for at have startet en ny virksomhed. De foreliggende resultater er underskud af landbrugsvirksomhed, er det rettens opfattelse, at der ikke er udsigt til overskud af denne virksomhed. Hvorefter klager ikke var berettiget til fradrag for underskud.

[person1] har forsøgt sig med forskellige produktionsformer på ejendommen, men der er ikke noget der har haft et omfang der at landbrugsvirksomheden kan give et positivt resultat, eller i nærheden af nul.

Det bemærkes, at opgørelsen af resultatet skal foretages med udgangspunkt i indtægter og udgifter vedrørende landbrugsdriften, herunder også ejendomsskatter.

SKAT indstiller, at der godkendes fradrag for ejendomsværdiskat efter reglerne i ligningsloven §

14. Ejendomsskatten skal beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Officialprincippet:

...

Officialprincippet er princippet om, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag før der træffes afgørelse.

Officialprincippet kaldes også undersøgelsesprincippet.

Officialprincippet er en retsgrundsætning.

Der er flere forhold at tage i betragtning ved forslag og afgørelse af en sag efter officialprincippet.

Det betyder, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. SKAT skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen.

Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retslige forhold.

Det er en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er fuldt oplyst, og at myndigheden har løftet bevisbyrden for ændringen. Det skal tydeligt fremgå af varslingen, hvad der skal ændres, ligesom der skal være en klar og tilstrækkelig begrundelse for ændringen

Det er en konkret vurdering, hvornår der foreligger et tilstrækkeligt grundlag til, at SKAT kan varsle en ansættelsesændring.

SKAT har ifølge officialprincippet også pligt til at sagerne behandles enkelt, hurtigt og mest økonomisk.

SKAT anser afgørelsen for inden officialprincippet.

...

SKATs bemærkninger til kritik af faktiske forhold:

De resultater rådgiver kritisere er selvangivne resultater anført under punkt 1.1 i afgørelsen dateret den 12. marts 2012. De resultater der vægtes i forhold til vurderingen af den særlige ligningspraksis er oplistet under punkt 1.4. i SKATs afgørelse dateret 12. marts 2015, se også ovenfor refereret. Der er tale om underskud før driftsøkonomiske afskrivninger, idet SKAT ikke har andet grundlag end grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Der er tale om underskud af en vis størrelse, hvor der skal den del flere indtægter til før driften kan udvise et positivt resultat, eller i nærheden af nul. Herudover anses kvæg og gedeholdet ikke at være så intensivt at det kan blive rentabelt, se Tfs. l 986.359VLD, 7 svin og 5 kalve ikke var intensivt nok og Tfs.1990.432.ØLD, 6 ha jord og 10 moderfår ikke var intensivt nok.

De resultater har oplistet under punkt 1.4. i afgørelsen dateret 12. marts 2015 har rådgiver ikke kritiseret, hvorfor der er enighed om størrelsen af underskud der indgår i vurderingen af den særlige ligningspraksis og vurderingen som ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Den omsætning rådgiver kritisere er omsætning beregnet efter momsangivelser. Derfor er det korrekt at tilskud ikke er med i denne omsætning. Herunder bemærkes det at salg af træ i indkomståret 2012, ej heller er med i den omsætning der er beregnet ud fra momstal, hvilket medfører at salg af træ er foretaget uden moms. Da [person1] er momsregisteret kan han ikke sælge brænde momsfrit.

I forhold til udvidelsen af virksomheden med tilforpagtning af yderligere ca. 4 hektar, ses der i regnskaberne ikke at være en udgift der dækker forpagtning af jord. Ifølge oplysninger fra revisor [person2] er det tale om at der er bogført kr. 2.000, som indtægt i et af årene. Det dækker forpagtningsudgift på de 4 ha.

Revisor [person2] oplyser telefonisk den 18. september 2014 at den grafiske virksomhed er startet i 2012.

2010-2013 er [person1] igen startet med landbrugsdrift. Landbrugsdriften giver fortsat underskud før driftsøkonomiske afskrivninger. ”

SKAT har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Ikke erhvervsmæssig virksomhed i deltidslandbrug

Vurderingen af hvorvidt klagers landbrugsaktivitet kan anses for erhvervsmæssig i skatteretlig forstand skal foretages efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug som i 1994 blev fastslået af Højesteret (TfS 1994,364). Klager har lønindkomst ved siden af driften af ejendommen.

Det følger af den særlige ligningspraksis, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være erhvervsmæssigt drevet, hvis driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok og det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Klager har siden 1995, hvor ejendommen er købt, og frem til 2007 kun selvangivet et skattemæssigt overskud af virksomhed i indkomstårene 2001 og 2003.

I indkomstårene 2007 til 2009 har klager, efter SKATs besøg på ejendommen, betragtet landbrugsaktiviteten som ikke erhvervsmæssig virksomhed ved selvangivelsen.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klagers landbrugsvirksomhed, i klageårene ikke er erhvervsmæssigt drevet.

Klager har drevet landbrugsvirksomhed igennem en længere årrække på ejendommen. Landbruget er drevet ved siden af klagers lønmodtagerjob, som typograf. Der er selvangivet betydelige akkumulerede skattemæssige underskud. Klager har selv i 2007 til 2009 anset driften for ikke erhvervsmæssig. Ifølge oplysningerne i sagen har klager siden 1995 anvendt ejendommen til forskellige former for drift, både heste, får, geder og køer. Klager har ikke fremlagt budgetter eller lignende, der kan godtgøre, at virksomhedens drift i klageårene og frem skulle kunne føre til et rimeligt driftsresultat.

At klager i 2010 har forpagtet yderligere 4 ha og påbegyndt indkøb af kviekalve kan på den baggrund ikke føre til et andet resultat, idet det efter SKATs opfattelse netop ikke er godtgjort, at dette skulle føre til et overskudsgivende resultat på sigt. Det bemærkes da også, at klager har valgt at stoppe driften i 2013, da den ikke genererede det forventede resultat.

Korrektion af den talmæssige opgørelse for 2012

Det fremgår af skatteregnskabet for 2012 på side 5, at resultatet af klagers landbrugsvirksomhed udgør et underskud på 71.208 kr. SKAT har forhøjet klagers indkomst med 90.949 kr., men heri indgår resultatet af Anden virksomhed 1, som er et underskud på 19.741 kr. Det er SKATs opfattelse, at klagers underskud af virksomhed i 2012 skal godkendes med 19.741 kr., således at forhøjelsen vedrørende underskud i ikke erhvervsmæssig virksomhed udgør 71.208 kr.

Fradrag ejendomsskatter

SKAT er enig i at klager i kapitalindkomsten kan fratrække den del af ejendomsskatterne, der ikke vedrører stuehus med grund og have. Se ligningslovens § 14.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud for indkomstårene 2011-2013. Endvidere er der nedlagt subsidiær påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet den er truffet ud fra andre retsregler end de retsregler, der er gældende for underskudsgivende landbrug.

Klagerens repræsentant har til støtte for den principale påstand anført:

”Det er vores opfattelse, at der er fradrag for underskud ved den pågældendes virksomhed.

Udgangspunktet for vurdering af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet findes i de ovenfor anførte regler, som er refereret fra Juridisk vejledning.

Afsættet skal ske ud fra følgende:

Til det første spørgsmål må det fastslås, at der er tale om en egentlig landbrugsejendom og at den er drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt. Det bemærkes i den sammenhæng, at SKAT ikke har fortaget nogen sådan vurdering, af hvilken grund vi må konkludere, at der ikke er rejst tvivl om, hvorvidt dette er tilfældet eller ej.

Vi vil dog i det efterfølgende foretage en beskrivelse af ejendommen.

Teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse og rimeligt driftsresultat

Den omhandlede virskomhed kan beskrives således:

Landbrugsejendommen [adresse1], [by1] er erhvervet i 1995 og har et jordtilliggende på 5,47 hektar.

Der har siden 1995 været foretaget flere skift af produktionsform med henblik på at ændre et underskud til overskud.

Indkomståret 2007

I forbindelse med SKATs besøg hos pågældende den 30. august 2007 ophørte [person1] med at betragte sin landbrugsvirksomhed som erhvervsindkomst. Der blev således angivet en indkomst fra landbruget med et overskud på 62 kr. for indkomståret 2008.

Indkomståret 2008

Som anført ovenfor blev de4r for indkomståret angivet et overskud på 62 kr. Det er altså ikke korrekt, når SKAT skriver i sin afgørelse, at der var tale om underskud på 11.705 kr. for indkomståret 2008. Dette underskud stammede fra en trykkerivirksomhed helt uden tilknytning til landbruget.

Indkomståret 2009

Tilsvarende blev der heller ikke for indkomståret 2009 selvangivet underskud ved landbrugsvirksomheden, hvorimod der fra en anden virksomhed blev selvangivet et samlet underskud på 14.998 kr.

Også her har SKAT givet forkerte oplysninger i sin afgørelse.

Indkomståret 2010

I indkomståret 2010 blev landbrugsvirksomheden igen igangsat, idet der blev tilforpagtet yderligere 4 hektar og indkøbt 6 kviekalve og 7 geder, således at bestanden ved udgangen af indkomståret 2010 var på 6 kviekalve og 11 geder. Selve landbrugsarealet udgjorde herfter 8-9 hektar.

Resultatet af landbrugsdriften for indkomståret 2010 blev selvangivet med et underskud på 35. 758 kr. og 72.187 kr., henholdsvis før og efter skattemæssige af- og nedskrivninger.

Udsigterne på dette tidspunkt var, at der ville komme salgsindtægter efter 2-4 år.

Også for indkomståret 2010 har SKAT givet forkert oplysninger om driftsresultatet, idet der er angivet et underskud på 55.894 kr. Dette resultat udtrykker på samme måde som i de tidligere indkomstår en sammenblanding mellem landbrugsvirksomheden og pågældendes øvrige virksomhed.

Indkomståret 2011

I indkomståret 2011 blev der selvangivet et underskud på henholdsvis 59.454 kr. og 84.411 kr. før og efter skattemæssige af- og nedskrivninger.

Også for dette indkomstår giver SKAT ukorrekte oplysninger om driftsresultatet, idet man kun oplyser resultatet efter skattemæssige af- og nedskrivninger. Samtidig oplyser man omsætningen til at være på 2.926 kr., uanset at den faktiske omsætning udgør 7.331 kr.

Indkomståret 2012

I indkomståret 2012 begynder landbruget at give indtægter i form af salg af køer, kalve, kød og geder.samt salg af brænde. Desuden var der som for 2011 tale om EU tilskud.

Driftsresultatet bliver selvangivet med henholdsvis underskud på 57.150 kr. og 71.208 kr. før og efter skattemæssige af- og nedskrivninger.

Igen giver SKAT forkerte oplysninger om resultatet, idet man kun angiver resultatet efter skattemæssige af- og nedskrivninger. Også SKATs oplysninger om omsætningen er forkert, idet den angives med 32.403 kr., selvom den faktisk udgør 42.565 kr.

Indkomståret 2013

Driftsresultatet bliver selvangivet med henholdsvis underskud på 40.601 kr. og 52.962 kr. før og efter skattemæssige af- og nedskrivninger.

Igen giver SKAT forkerte oplysninger om resultatet, idet man kun angiver resultatet efter skattemæssige af- og nedskrivninger. Også SKATs oplysninger om omsætningen er forkert, idet den angives med 37.203 kr., selvom den faktisk udgør 43.767 kr.

Ved udgangen af indkomståret 2013 blev det bestemt, at man ville opgive virksomheden som en skattemæssig virksomhed, idet man på dette tidspunkt måtte sande, at den ikke ville kunne blive overskudsgivende. Denne beslutning blev truffet før og uafhængigt af SKATs påfølgende skattesag.

Generelt til alle indkomstår skal det anføres, at der bør gives fradrag for ejendomsskatter, uanset resultatet af virksomheden, jf. Ligningslovens§ 14. Ejendomsskatterne bør desuden ikke ingå i resulatet, der lægges til grund for vurdering af, om der er tale om overskud eller ej.”

Klagerens repræsentant har til støtte for den subsidiære påstand anført:

”Det er vores opfattelse, at den af SKAT trufne afgørelse reelt er truffet ud fra andre retsregler, end de regler der er gældende for vurdering af underskudsgivende landbrug. Vi bemærker i den forbindelse, at den særlige ligningspraksis for landbrug kun er yderst begrænset omtalt i afgørelsen af 12. marts 2015.

Konklusionen på SKA Ts omtale af den særlige ligningspraksis omhandler alene, at ejendommen ikke kan anses for erhvervsmæssig, hvis der selv efter en længere årrække ikke er udsigt til overskud.

SKAT har i afgørelsen henvist til nogle afgørelser, hvor der IKKE er godkendt fradrag for underskud, men SKAT har ikke henvist til afgørelser med det modsatte resultat. Dette er i sig selv bemærkelsesværdigt- og givetvis i strid med officialprincippet- at SKAT ikke loyalt beskriver den del af praksis, der taler til fordel for skatteyderens synspunkt, men kun beskriver den del af praksis, hvor der ikke er godkendt fradrag for underskud.

...

Som anført har SKAT kun i yderst begrænset omfang henvist til den anførte praksis, ligesom SKAT slet ikke har forholdt sig til de vurderinger, der efter praksis er påkrævet.

Det anførte forhold bør i sig selv kunne føre til, at SKATs afgørelse er ugyldig.”

Klagerens repræsentant har til SKATs udtalelse anført følgende:

”Kritik af manglende omtale af praksis

Vi fastholder vores bemærkninger i klagen på side 2 og side 4. Vi fastholder således, at den særlige ligningspraksis for landbrug kun findes omtalt i ubetydeligt omfang, at der kun i yderst begrænset omfang er henvist til den anførte praksis, ligesom SKAT slet ikke har forholdt sig til de vurderinger, der efter denne praksis er påkrævet.

Reelt har SKAT kun omtalt den særlige ligningspraksis med følgende:

"Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

• Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

• Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det målægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Med hensyn til praksis er der henvist til Højesteretsdommen fra 1994 men med den omvendte konklusion, nemlig at der uanset øvrige forhold, så kan ejendommen ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis der selv efter en længere årrække ikke er udsigt til overskud.

Til gengæld for denne begrænsede omtale af den særlige ligningspraksis, er den genereelle ligningpraksis for virksomheder i almindelighed fyldigt omtalt. I denne omtale indgår også elementer, som er i direkte modstrid med den særlige ligningspraksis, eksempelvis rentabilitetsbetragtningen og lønsomhedsbetragtningen.

Rentabilitetsbetragtningen indgår også direkte i SKATs begrundelse i 3. afsnit, side 6.

Kritik af forkerte oplysninger om omsætning og resultater

Vi fastholder vores kritik af de fejlagtige oplysninger, der er afgivet af SKAT i oversigten i klagen på side 2, herunder specielt oplysningerne om indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og

2013, hvor ingen af oplysninger, hverken om resultatet eller om omsætningen er i overensstemmelse med de faktiske forhold.

De af SKAT afgivne forkerte oplysninger har vi kommenteret år for år i klagen.

Kritik af SKATs manglende hensyntagen til den særlige ligningspraksis

Vi fastholder den kritik, vi har fremført i klagen om SKATs manglende hensyntagen til den særlige ligningspraksis for underskudgivende landbrug.

Indholdet af kritikken ligger i, at SKAT slet ikke har forholdt sig til de vurderinger, der efter praksis er påkrævet for at vurdere, om landbruget er teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt drevet.

SKAT har i sin udtalelse forsøgt at imødegå kritikken ved at skrive, at man ikke har kritiseret skatteyders faglige forudsætninger for at drive et landbrug, hvilket i sig selv jo indikerer, at man ikke har foretaget de anførte vurderinger, men alene set på de økonomiske tal.

Som supplement til det anførte har SKAT i udtalelsen inddraget en afgørelse fra Landskatteretten ([...]), som angiveligt skal miskreditere [person1]s forsøg på at tilpasse virksomheden, så den vil kunne blive overskudsgivende.

Vi mener ikke, at vi tidligere er blevet præsenteret for den omhandlede afgørelse, hvorfor vi gerne vil have afgørelsen tilsendt eller modtage oplysninger om eventuel offentliggørelse.

I slutningen af SKATs kommentar til emnet om manglende hensyntagen til den særlige ligningspraksis bemærker SKAT, "at opgørelsen af resultatet skal foretages med udgangspunkt i indtægter og udgifter vedrørende landbrugsdriften, herunder også ejendomsskatter."

Bemærkningen om ejendomsskatterne overrasker os, idet ejendomsskatterne er fradragsberettiget efter Ligningslovens § 14, uanset om der drives virksomhed på ejendommen eller ej.

Vi ønsker gerne oplyst, hvor den af SKAT oplyste praksis stammer fra.

Kritik vedr. officialprincippet

Vores kritik at SKATs manglende overholdelse tager udgangspunkt i, at SKAT ikke loyalt beskriver den del af praksis, der taler til fordel for skatteyderens synspunkt, men kun beskriver den del af praksis, hvor der ikke er godkendt fradrag for underskud.

Det er således bemærkelsesværdigt, at der er refereret en sag om et rejsebureau og en butik og kun en enkelt landbrugssag. Det er også bemærkelsesværdigt, at klagerne tabte i alle sagerne.

I SKATs udtalelse fortsætter samme tendens, idet der her udover omtalen af den tidligere nævnte Landsskatteretsafgørelse henvises til domme fra henholdsvis Østre og Vestre Landsret, hvor der i begge tilfælde var tale om, at klageren tabte.

Som læser af SKATs afgørelse og SKATs udtalelse får man selvfølgelig det indtryk, at INGEN skatteydere var vundet sager om underskudsgivende virksomhed, herunder landbrug.

SKAT afsluttende bemærkninger i udtalelsen

Det forekommer urimeligt at forvente, at vi skal kunne forstå indholdet af SKATs udtalelse, som den foreligger fra side 5 lidt over midten og siden ned.

Tilsyneladende er der tale om at SKAT vil forklare, hvorfor der er uoverensstemmelse mellem de taloplysninger, der grundlægende er lagt til grund for skattesagen og de faktiske resultater af virksomheden.

Vi forstår ikke forklaringen om omsætningen efter momsangivelserne, og vi forstår heller ikke, hvorfor tilskuddene ikke er medregnet. ”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen skriver, at det ud fra en konkret vurdering må anses, at klagers landbrugsvirksomhed ikke er erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Skatteankestyrelsen er dog enig i, at der sker omlægning af virksomheden i 2010, idet der sker en udvidelse af såvel den forpagtede jord som af dyrebestanden. Det er dog deres opfattelse, at det allerede ved omlægningen burde have stået klager klart, at landbrugsvirksomheden ikke ville blive rentabel, særligt henset til at klager tidligere har drevet en landbrugsvirksomhed af lignende karakter.

Det synes tvivlsomt, at Skatteankestyrelsen kan udelukke, at sagsøgeren har tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat og derfor på et tidligere tidspunkt burde vide, at virksomheden selv efter en længere årrække ikke vil kunne give et resultat på 0 eller derover, alene på baggrund af at tidligere virksomhed måtte overgå til privat.

Vi skal gøre opmærksom på, at den tidligere virksomhed, som klager drev var med fåreavl. Der var mange faktorer, der på daværende tidspunkt gjorde sig gældende, herunder faldt prisen på lam og tilskud til moderfår blev fjernet.

Vi finder det betænkeligt, at sammenligne disse to virksomheder. Der er stor forskel på avl af køer og avl af får. Der er mulighed for en væsentlig bedre indtjening ved salg af køer modsat får.

Faktum er, at klager havde en virksomhedsplan ved opstarten tilbage i 2010. I forbindelse med omlægningen af virksomheden købte klager 7 geder og 6 kviekalve, derudover tilforpagtede han yderligere 4 ha.

Hans plan for virksomheden var, at køerne skulle kalve. Tyrekalvene skulle sælges mens kviekalvene skulle beholdes og dermed indgå og udvide stambesætningen. Ønsket var en stambesætning på 25 køer. Klager har udarbejdet følgende oversigt over et estimeret virksomhedsresultat ved en stambesætning på 25 køer.

En omsætning ved 25 køer:

Indtægt

Salg af 25 kalve 125 000 kr.

Udgifter.

Indkøb af foder. 25 000 kr.

Hegn 2.000 kr.

Forpagtning af jord 4.000 kr.

Overskud på 94 000 kr.

I forhold til tidslinjen i etableringsfasen, vil vi gerne udspecificere den tidshorisont der er, når man driver virksomhed med avl af køer:

Han købte de 6 kvier i oktober 2010, på tidspunktet var disse 6 måneder.

De skal være et år, inden de kommer til tyr (forår 2011)

Så går der 9 måneder før der kommer kalve (januar 2012)

De skal være 1 år forinden salg (forår 2013)

Jf. ovenstående tidslinje sammenholdt med budgettet for en stambesætning på 25 køer, er vi af den opfattelse, at det på baggrund heraf ikke kan sluttes, at virksomheden ikke efter en årrække ville have kunne givet et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på 0 eller derover. Det skal tages i betragtning, at klager i indkomstårene til prøvelse er i en opstartsfase/omlægningsfase og at der i forbindelse med avl af køer må accepteres en indkøringsperiode.

I 2013 valgte klager dog at stoppe landbrugsvirksomheden, da reklame-avisen krævede mere og mere tid. Klager vurderede således, at der ikke var også var tid til at drive landbrug ved siden af med en større og større besætning.

Praksis

Vi er enig med Skatteankestyrelsen i, at virksomheden skal bedømmes efter den særlige ligningspraksis for landbrug. Jf. afgørelsen U1994.530H kan et landbrug anses for drevet erhvervsmæssigt "hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Efter praksis fortolkes ordlyden ”efter en længere årrække” som op til 10 år. I Landsskatterettens kendelse af 7. maj 2012 med j.nr. 09-03632 blev drift af en ejendom med hestehold, udlejning af hesteboks og ridehal samt bortforpagtning af jord blev anset for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende bl.a. med henvisning til, at det ikke findes usandsynligt, at der efter en årrække på 5-10 år vil kunne opnås et driftsresultat på 0 eller overskud. Ligeledes kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af 7. november 2013 med j.nr. 11-0300064, hvor en landbrugsvirksomhed, der var baseret på planteavl, opdræt af kødkvæg samt i mindre omfang maskinstationsarbejde blev anerkendt som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende på trods af, at virksomheden siden opstarten i 1998 og frem til 2009 havde været underskudsgivende. I den nævnte periode fra 1998 til og med 2009 havde der været et samlet underskud på 2.263.018 kr., men på trods af denne 22-årige periode med underskud valgte Landsskatteretten at anerkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet, hvilket skete med henvisning til givet skønserklæring, der konkluderede, at der var udsigt til et positivt driftsresultat på 0.

På baggrund af praksis, er det således vores opfattelse, at vurderingen af om landbruget er drevet erhvervsmæssigt og med henblik på opnåelse af rentabilitet skal ses over en længere sammenhængende årrække, og at der ikke specifikt skal fokuseres på driften eller resultaterne i en korte årrække. At klager stopper virksomheden i indkøringsperioden, bør ikke komme klager til last. Der står ingen steder i hverken skattelovgivningen eller fremgår af praksis, at man ikke må have lov til at forsøge at drive en rentabel virksomhed. Det fremgår derimod, at der skal tages hensyn, såfremt man er i en opstartsfase, hvilket gør sig gældende i pågældende sag.

Vi er af den opfattelse, at der i de påklagede år er tale om en indkøringsperioden for virksomheden, der startede i 2010, og som allerede af SKAT bliver dømt ikke erhvervsmæssig i 2011. Klager har forsøgt at tilpasse driften løbende. Han valgte at forpagte mere jord, for at have plads til køerne og for at besætningen løbende kunne udvides. Men når det handler om dyr og avl, vil der selvfølgelig altid være en længere indkøringsperiode, hvilket der foreligger omfattende praksis på.

Der henvises endvidere til, at der ikke er uenighed om, at virksomheden bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig.

På det foreliggende er det efter vores opfattelse betænkeligt at konkludere, at klager skulle have vidst, at virksomheden allerede i opstartsfasen i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 ikke havde udsigt til et resultat på omkring 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger selv efter en længere årrække.

Der skal efter vores opfattelse lægge vægt på, at de påklagede år må anses for at være indkøringsperioden for virksomheden, der startede i 2010.

I 2013 påbegyndes afviklingen af virksomheden, hvorfor vi kan acceptere, at klager ikke kan fradrage underskuddet i afviklingsåret.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

” Korrektion af talmæssig opgørelse for 2012 samt fradrag for ejendomsskatter

Såfremt det mod forventning vurderes, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, er vi enig i, at den talmæssige opgørelse for 2012 skal reduceres med 19.741 kr.

Ud fra ovenstående forudsætninger, er vi ligeledes enig i, at ejendomsskatten kan fratrækkes i kapitalindkomsten.

Generelle bemærkninger

Vi henviser til vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 4. maj 2018, hvoraf fremgår (opsummeret):

Det skal endvidere pointeres, at klager stoppede driften af flere årsager. I 2013 viste det sig, at der var et marked for reklameavisen, hvorfor denne virksomhed krævede mere og mere tid. På baggrund af tidligere erfaringer var klager bevidst om, at erhvervsmæssig virksomhed påkræver overskud efter indkøringsperioden. Da klager ikke længere havde den fornødne tid, som et landbrug kræver, valgte han at opgive virksomheden som skattemæssig virksomhed og i stedet satse 100 % på reklameavisen.

Vi mener ikke på baggrund af ovenstående sammenholdt med vores bemærkninger af 4. maj 2018, at klager skal udelukkes fra at forsøge sig med, at få et deltidslandbrug i drift. Særligt ikke ud fra den betragtning om, at klager på baggrund af tidligere virksomhed med fåreavl, bør være bevidst om, at der aldrig kan drives deltidslandbrug med overskud.

Klager har de påkrævede faglige forudsætninger, og han havde ved opstart en budgetteret plan for virksomheden, som hovedsageligt skulle bestå af avl af kvæg. Han begyndte virksomheden, fordi han havde en berettiget forventning om, at denne efter en årrække ville give overskud.”

Den 1. november 2017 blev der afholdt møde med klagerens repræsentant. Klagerens repræsentant fremførte særligt, at afgørelsen fra SKAT var mangelfuld særligt med hensyn til oplistningen af selvangivne resultater, da klageren ikke drev erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed i 2008 og 2009 og derfor ikke selvangav resultater i disse indkomstår. Endvidere fremførte klagerens repræsentant et nyt argument, da hun mente, at klagerens virksomhed skulle betragtes som en ny virksomhed i 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse som minimum skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I tilfælde af, at der er tale om et administrativt skøn, skal begrundelsen angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse af 12. marts 2015 ikke skal anses som ugyldig som følge af forkert begrundelse.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at SKAT i deres afgørelse i fornødent omfang henviser til relevant retspraksis, samt henviser til den særlige ligningspraksis, hvorefter landbrugsvirksomheder skal bedømmes. Afgørelsen indeholder tillige lovhenvisninger til det retlige grundlag for SKATs afgørelse.

Det bemærkes endvidere, at SKAT ikke anses for at have handlet i strid med officialprincippet ved ikke at henvise til afgørelser, hvor der nås til det modsatte resultat end i SKATs afgørelse.

Fradrag for underskud

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det følger af nettoindkomstprincippet, at der i virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2]s dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Landbrugsvirksomheden anses for omlagt i 2010, idet der er sket en udvidelse af såvel den forpagtede jord som af dyrebestanden.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at klagerens landbrugsvirksomhed ud fra en samlet konkret vurdering ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

I overensstemmelse med klagerens regnskaber for 2010, 2011, 2012 og 2013 lægges det til grund, at resultater af driften har udvist underskud før driftsmæssige afskrivninger. Det bemærkes, at der ikke indgår driftsmæssige afskrivninger heri, hvilket efter fast praksis skal indgå i resultatopgørelsen. Resultatet i landbrugsvirksomheden ville derfor være mere negativt efter driftsmæssige afskrivninger. Det bemærkes, at ejendomsskatter indgår i vurderingen af landbrugsvirksomhedens resultat, da dette er en del af de ordinære og årligt tilbagevendende driftsomkostninger, der skal indgå i virksomhedens resultatopgørelse.

Det er af klagerens revisor blevet oplyst, at der ikke blev udarbejdet budgetter for indkomstårene 2014-2016, da klageren har afhændet sin landbrugsvirksomhed som følge af manglende opnåelse af overskud i virksomheden. Det burde imidlertid have stået klageren klart på et tidligere tidspunkt, at landbrugsvirksomheden ikke ville blive rentabel, særligt henset til at klageren tidligere har drevet en landbrugsvirksomhed af lignende karakter, der måtte overgå til privatsfæren.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække. Der er henset til, at landbrugsvirksomheden har været underskudsgivende i alle årene 2010-2013, hvor landbrugsvirksomheden har været drevet, samt at landbrugsvirksomheden først blev afhændet i 2013 grundet manglende overskud.

Det ændrer ikke på dette resultat, at landbrugsvirksomhedens drift blev omlagt i 2010. Der er henset til, at klageren har selvangivet store underskud af landbrugsvirksomheden og ikke havde udsigt til at give overskud. Endvidere bemærkes det, at det ikke er en forudsætning, at der er gået en vis periode, for at en virksomheds erhvervsmæssige karakter kan underkendes, hvis det på baggrund af de foreliggende oplysninger kan lægges til grund, at der ikke er udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover.

SKAT har i sin afgørelse nægtet fradrag for underskud 90.949 kr. i indkomståret 2012. I dette indgår underskud af anden virksomhed på 19.741 kr. og underskud af landbrugsvirksomhed på 71.208 kr. SKAT har i afgørelsen alene forholdt sig til, om landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssig, og klageren er således efter SKATs begrundelse ikke nægtet fradrag for underskuddet vedrørende den anden virksomhed, uanset at denne virksomhed beløbsmæssigt indgår i den samlede forhøjelse.

Et retsmedlem finder, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at nægte at anse virksomheden for erhvervsmæssigt drevet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt, således at klageren kan få fradrag for anden virksomhed på 19.741 kr.

Som en konsekvens af, at landbrugsvirksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede år, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen for aktiver, der vedrører denne, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Fradrag ejendomsskatter

Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus ved tilhørende grund og have, er ikke afskåret efter lovens § 14, stk. 2. Der indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, idet driften af landbrugsejendommen ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. I øvrigt henvises der til Landsskatterettens kendelse af 22. december 2006, offentliggjort i SKM2006.94. LSR.

Der gives på denne baggrund klageren medhold på dette punkt. Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT.