Kendelse af 07-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2018

Klagen vedrører nægtet fradrag for underskud vedrørende drift af landbrugsejendom med opdræt af kødkvæg, produktion af slagtekvæg, biavl og maskinstation i form af snerydning. Biavl/honningproduktion er af SKAT anset som en selvstændig aktivitet.

Da den samlede drift anses for erhvervsmæssigt drevet, er hele klagerens deltidslandbrug omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Det overlades til SKAT at foretage endelige opgørelse af landbrugsvirksomhedens skattemæssige resultater samt foretage de relevante korrektioner i virksomhedsordningen for indkomstårene 2012 og 2013, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 4, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 4.

Faktiske oplysninger

Klageren og klagerens ægtefælle erhvervede i år 2000 ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen er drevet i lige sameje med 50 % til hver. Ejendommen er på 9,6 ha, der er tilforpagtet et areal på 4,5 ha. Ejendommen drives med biavl, opdræt af kødkvæg, produktion af slagtesvin samt maskinstationsopgaver i form af snerydning.

Resultatet af virksomheden er fordelt med 50 % til hver ægtefælle. Ægtefællens sag er identisk og er behandlet i j.nr. [...].

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultat af sin andel af virksomheden fra 2000 til 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud fra snerydning og landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2012 og 2013. SKAT har opgjort klagerens andel af underskuddet til henholdsvis 68.820 kr. (2012) og 51.068 kr. (2013). Da disse driftsgrene ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes her.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT blandt andet anført følgende:

”Biavl, snerydning og landbrugsdrift på [adresse1] skal anses for 3 særskilte aktiviteter, således at spørgsmålet om erhvervsmæssig drift skal vurderes særskilt for de 3 aktiviteter, jf. LSR 1991-4-425 og landsskatteretsafgørelsen af 22. november 2013 [SKM2014.112.LSR].

SKAT har opgjort resultatet for de enkelte virksomhedsgrene således

...

Det fremgår af højesteretsdommen af 15. april 1994 at underskud kan fratrækkes efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug på betingelse af, at ejendommen er bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok anses for sædvanlig, forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kan dog ikke godkendes fradrag såfremt driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Ud fra ovenstående har SKAT ikke anset virksomheden med landbrug og snerydning som en erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at landbruget skal anerkendes som erhvervsmæssigt drevet med de nuværende aktiviteter, herunder snerydning, således at skatteansættelsen nedsættes til det selvangivne.

Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet fremført følgende:

”[person1] og [person2] erhvervede i 2000 ejendommen beliggende [adresse1], [by1] fra [person1]s bedsteforældre. Ejendommen har et jordtilliggende på 9,6 ha. [...]

Ejendommen drives med biavl, opdræt af kødkvæg af racen Simmental, produktion af slagtesvin, samt maskinstationsopgaver i form af snerydning.

Biavlen er påbegyndt i 2006. Der produceres honning fra ca. 170 bifamilier. Der er i driftsbygningerne indrettet faciliteter til at slynge og behandle honningen. Honningen afsættes til [virksomhed1] i store 1000 liters tanke.

Fra 2011 har besætningen været så stor, at der hvert år har kunnet sælges bifamilier.

Der opdrættes kødkvæg af racen Simmental ud fra en besætning bestående af 8-9 ammekøer og 1 tyr. Kødkvæget afgræsser et forpagtet areal på 4,5 ha. Tidligere blev arealet forpagtet uden udgifter, idet aftalen med den tidligere ejer af jorden var, at [person1] og [person2] stod for den landbrugsmæssige drift af arealerne. Arealet skiftede i 2013 ejer, der nu opkræver et beskedent leje af arealet. Det er [person1] og [person2], der modtager EU-støtte for arealet.

Kvægproduktionen har i 2012 og 2013 været præget af at en nyindkøbt tyr i 2011 viste sig ikke at kunne leverer kalve. Der er i 2012 købt en ny tyr, men resultatet har været at der ikke har været den sædvanlige produktion af kødkvæg i 2013, hvilket ses af resultatet.

Svineproduktionen har bestået af en mindre produktion på 3 søer og en orne. Grisene har været fodret med brødrester, som [person1] modtog gratis fra sit lønarbejde som bager. Da prisen for at få afhentet svin til slagtning stiger betydeligt, ophører svineproduktionen, når de nuværende grise er færdige til slagtning.

På ejendommens jorder dyrkes almindelige afgrøder i omdrift. Produktionen fra jorden anvendes primær til foder af ejendommens dyr.

For at anvende ejendommens traktor bedst muligt udbydes snerydning. Snerydning vil naturligt variere fra år til år, da det afhænger af vejrliget. Der er ikke anskaffet materiel som alene anvendes til snerydning.

Der har i 2012 og 2013 været store vedligeholdelsesudgifter på driftsmidler, og for 2012 tillige på driftsbygninger. Der er dels tale om hovedreparation af traktor, dels en reel ombygning fra bindestald til løsdriftsstald. Der er tale om udgifter som ud fra en driftsøkonomisk synsvinkel burde aktiveres.

Som bilag 4-7 vedlægges regnskaberne for 2010-2013. Regnskabet for 2014 er ikke endelig udarbejdet på nuværende tidspunkt, men vil kunne fremsendes efterfølgende.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at landbruget er erhvervsmæssigt drevet efter de kriterier der er opstillet i TfS 1994.364 H, idet der særligt gøres gældende

Atlandbruget er landbrugsteknisk forsvarligt drevet, idet

At driften er tilrettelagt med henblik på at opnå overskud. Der foretages løbende en vurdering af økonomien i bedriften. Dette har blandt andet vist sig med udfasning af svineproduktionen i forbindelse med at omkostningerne til afhentning til slagtning er steget.

At der er udsigt til at driften på sigt vil kunne give et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, idet

Til støtte for den nedlagte påstand gøres yderligere gældende, at driften af ejendommen må betragtes under ét og ikke som hver driftsgren for sig.

Produktion af honning må som en hver anden produktion af landbrugsprodukt anses for en integreret del af landbrugsvirksomheden, der kun vanskeligt lader sig udskille.

For så vidt angår snerydning er der tale om en for landbrug typisk anvendelse af landbrugsmaskiner til at nyttiggøre de resurser der er på ejendommen og dermed skabe et bedre indtægtsgrundlag.

For såvel biavlen som snerydningen gælder, at der i driften bruges driftsbygninger samt maskiner og driftsmateriel afhængig af årstid i alle dele af virksomheden.

For det tilfælde at Skatteankestyrelsen indstiller, at landbrugets 3 driftsgrene skal vurderes hvert for sig, gøres gældende, at alle 3 grene hver i sær opfylder kravene til at kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.

I forhold til at vurdere økonomien i driftsgrenen ”landbrug” og ”snerydning” gøres det særligt gældende

Til mødet med styrelsens sagsbehandler understregede klagerens repræsentant, at klagerne anså landbruget som en samlet virksomhed med bier, kvæg, grise, planteproduktion og maskinstation. Produktion af honning/biavl er en naturlig drift på et landbrug, da der er tale om dyrehold og primærproduktion af fødevarer.

Endvidere vil landbruget blive lukket, hvis honningproduktionen ikke anses for en del at landbruget. Traktoren anvendes hovedsageligt ved landbruget, men har en lille, vigtig og betydningsfuld anvendelse i honningproduktionen. En konsekvens af, at landbruget lukker, vil være, at traktoren ikke mere kan anvendes til honningproduktionen. Det økonomiske grundlag for honningproduktionen ændres herved væsentlig med hensyn til prisen på vinterfoder til bierne, og den pris der kan opnås for honningen ved salg. Honningproduktionen kan alene ikke bære investeringen i traktoren.

Syn og skøn

Der har under sagens behandling været afholdt syn og skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 47. Som syns- og skønsmand har været udmeldt Seniorrådgiver [person3], Institut for Fødevare- og Ressourceøkonomi, Det Natur- og Biovidenskabelige Fakultet, [universitet], som har afgivet sin syns- og skønserklæring den 20. september 2016 og supplerende erklæring den 28. november 2016.

Af syns- og skønserklæringen fremgår blandet andet følgende:

”Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en beskrivelse af ejendommen, med tilhørende bygningsmasse og jordtilliggendet, samt en beskrivelse af driften for årene 2010 og frem til besigtigelsen. I den forbindelse bedes skønsmanden angive om driftsformen har været den samme i hele perioden. Såfremt det ikke er tilfældet, bedes skønsmanden særligt beskrive driften i årene 2012 og 2013.

Svar på spørgsmål 1:

Ejendommens areal er på 9,6 ha og der er forpagtet 4,5 ha nærliggende græsjord.

Ejendommens driftsbygninger er for de flestes vedkommende af ældre dato, det samlede areal af driftsbygningerne er på 450 m2. Kvægstalden er bygget før 1930 og svinestalden omkring 1950.

Der er for stalddelens vedkommende tale om bygninger uden væsentlige tekniske installationer. Der er for kvægets vedkommende tale om løsdrift på dybstrøelse mens der for slagtesvinene er tale om de oprindelige stier uden mekanisk udmugning. Udmugning foretages hovedsageligt med minilæsser.

Der forefindes godkendt møddingsplads samt ajle beholder ligesom der er en plansilo (ensilageplads) til græsensilagen.

Der er på ejendommen en Simmentaler ammekvægsbesætning på 9 køer og der produceres 40 – 50 slagtesvin årligt. Kødkvæget slagtes på et lokalt slagtehus og afsættes til private. Det samme gælder nu for slagtesvinene der tidligere blev leveret til [virksomhed2]. Tidligere blev der indkøbt smågrise men disse produceres nu på bedriften af en udendørs besætning på 3 søer og en orne.

Der produceres honning fra ca. 170 bifamilier og udover de ovenfor nævnte bygninger er der opstillet en kølecontainer hvor der er indrettet faciliteter til produktion og behandling af honning produktion.). Der er investeret ca. 90.000 kr. i anlægget.

I en relativt nybygget (2001) garage/lade er der i den ene halvdel indrettet opvarmede værkstedsfaciliteter, hvor der om vinteren kan produceres og repareres bitavler mm. til honning produktionen. I den anden del er der plads til minigraveren og minilæsseren og andre småmaskiner.

Der forefindes markmaskiner til drift af landbrugsjorden (dog ej mejetærskning, presning og såning). Maskinerne er, bortset fra minigraver og minilæsser, alle af ældre dato og for nogles del tilpasset til andet formål end det oprindelige, men fremstår fuldt funktionsdygtige. Hovedparten af maskinerne opbevares udendørs. Der anvendes maskinstation til de opgaver hvor der ikke er egne maskiner.

Minigraver og minilæsser bruges til fodring af køerne og til udmugning, læsning af møgspreder, og flytning af palletanke m.v.

Driftsformen har stort set været ens i perioden, dog er der skiftet fra leverance af slagtesvin fra [virksomhed2] til privat slagtehus.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes beskrive sammenhængen mellem de forskellige driftsgrene på ejendommen. I den forbindelse bedes skønsmanden oplyse om en eller flere af driftsgrenene ud fra en driftsøkonomisk vurdering bør anses for én virksomhed og i givet fald hvilke.

Svar på spørgsmål 2:

Der er en klar sammenhæng mellem markdriften og husdyrproduktionen. Der dyrkes hovedsageligt grovfoder i form af græs til kvæget samt korn. Kornet dyrkes hovedsageligt i forbindelse med omlægning af græsmarkerne. Kornet anvendes til svinene. Der er en mindre maskinstationsaktivitet i form af snerydning, hvor der anvendes den nyere traktor. Snerydningen kan betragtes som en naturlig og fornuftig anvendelse af traktoren i vinterperioden.

Husdyrgødningen fra svin/kvæg anvendes i markbruget og bedriftens maskiner anvendes til udbringningen.

Bigården (få stader om sommeren) ligger på ejendommen sammen med køkkenhave og ellers er der den nødvendige plads til overskydende stader og andet tilbehør til honningproduktionen.

Kølecontaineren til honningproduktionen ligger tæt på bygningerne og deler el og vandinstallationer.

Ud fra en driftsøkonomisk vurdering kan bierne/honningproduktionen godt anses for at være en selvstændig driftsgren, idet det er denne driftsgren der har mindst ”fællesaktivitet” med resten. Dog anvendes minilæsseren, den ene del af garagen samt varebilen i forbindelse med honning produktionen.

Spørgsmål 3:

Har driften i nogen af de omhandlende år været påvirket af særlige forhold, så som sygdom, uheld eller andre ikke påregnelige udefra kommende forhold. I bekræftende fald bedes skønsmanden beskrive disse forhold og beskrive, hvorledes dette har indvirket på driften, herunder af ejendommens resultat i det pågældende og efterfølgende år.

Svar på spørgsmål 3:

En indkøbt tyr viste sig ikke at kunne levere det forventede antal kalve, hvilket betød at der i 2013 kun blev solgt 4 slagtedyr hvor man ellers har ligget på 8 – 11 årligt. Dette har naturligvis betydet en manglende indtjening i 2013

Spørgsmål 4:

Blev ejendommen i a) 2012 og 2013 og b) i de følgende år drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed?

Svar på spørgsmål 4:

Det er skønsmandens opfattelse at driften er teknisk/landbrugsfagligt fornuftigt drevet. Markerne er drevet i et græsrigt sædskifte hvor græsset anvendes som grovfoder til kvæget mens det dyrkede korn hovedsageligt er anvendt til grisene. Fra 2015 er svineproduktionen indskrænket til 3 udegående søer samt en orne som forventes at levere 30 -35 smågrise til videre opfedning. Slagtesvinene færdigfedes indendørs. Da produktionen foregår i ældre bygninger uden de store tekniske installationer er produktionen relativt arbejdskrævende. Husdyrproduktionen kan forekomme relativt ”intensiv” med både slagtesvin og fedekvæg men arealet udnyttes fuldt ud ligesom kvæget også afgræsser 4,5 ha tilforpaget græsareal der ligger relativt tæt på.

Grisene har blandt andet været fodret med brødrester, som [person1] modtog gratis fra sit lønarbejde som bager.

Der anvendes rådgivning fra landboforening

Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på ejendommens driftsbygninger og driftsmidler, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde.

Svar på spørgsmål 5:

Som det tidligere er beskrevet er der tale om ældre bygninger uden særlige tekniske installationer ligesom der også hovedsageligt er tale om ældre maskiner der bliver opbevaret udendørs bortset fra minigraveren og minilæsseren. Inventaret til bierne omfatter kølecontaineren med udstyr til behandling af honning samt bistader, tavler m.m.

Skønnede driftsmæssige afskrivninger:

Maskiner: skønnet værdi 200.000 kr., afskrivning over 15 år 13.200 kr. årligt

Bygninger: skønnet værdi 200.000 kr., afskrivning over 20 år 10.000 kr. årligt

Honning /inventar skønnet værdi 225.000 kr., afskrivning over 10 år 22.500 kr. årligt

Samlede skønnede afskrivninger: 45.700 kr. årligt

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes opgøre det driftsmæssige resultat for ejendommen med alle driftsgrene, således at resultatet af alle driftsgrene fremgår foruden det samlede resultat.

Såfremt skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2 har fundet at én eller flere driftsgrene bør anses for én virksomhed, bedes skønsmanden om at driftsresultatet fra virksomheden/virksomhederne tillige opgøres.

Svar på spørgsmål 6:

Det økonomiske resultat af den samlede bedrift fremgår af tabel 1. Bortset fra driftsåret 2012 har den samlede bedrift i hele perioden haft positivt resultat af den primære drift og det samme gælder for resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter (dog er resultatet i 2013 skønnet til -210 kr.). Resultatet har i 2012 og 2013 været påvirket af at en ombygning/vedligeholdelse med nyt inventar af kostald har været finansieret over driften Der har også i 2013 været uforudsete store vedligeholdelses omkostninger. Indtjeningen fra snerydning har været jævnt faldende over perioden som følge af milde vintre.

Omsætningen fra bier/honningproduktion har i perioden 2013 -2015 været relativt stabil på omkring 170.000 årligt. Tages dette som udgangspunkt kan resultatet for honningproduktionen opgøres som følger:

Som det fremgår af ovenstående er der et skønnet resultat er efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter i størrelsesordenen 60.000 kr.

Spørgsmål 7:

Var der i 2012 og 2013 med de daværende forhold udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.

Såfremt skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2 har fundet, at flere driftsgrene bør anses for én virksomhed, bedes skønsmanden tillige oplyse, om der i 2012 og 2013 var udsigt til at virksomheden/virksomhederne kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Svar på spørgsmål 7:

Bortset fra driftsåret 2012 har den samlede bedrift i hele perioden haft positivt resultat af den primære drift og det samme gælder for resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter (dog er resultatet i 2013 skønnet til -210 kr.). Da begge år har været præget af væsentlige engangsomkostninger er det vurderingen at der har været udsigt til at virksomheden/virksomhederne kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter. Der henvises i øvrigt til besvarelsen af spørgsmål 6.

Spørgsmål 8:

Skønsmanden bedes tilsvarende oplyse, om der i dag er udsigt til, at driften på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Skønsmanden bedes besvare spørgsmålet såvel i forhold til driften af den samlede ejendom, samt en eventuel virksomhed, jf. spørgsmål 2.

Svar på spørgsmål 8:

Bortset fra driftsåret 2012 har den samlede bedrift i hele perioden haft positivt resultat af den primære drift og det samme gælder for resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter (dog er resultatet i 2013 skønnet til -210 kr.). Det er skønsmandens vurdering at med der med den nuværende drift vil kunne opnås driftsresultater på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter. Både for den samlede bedrift som for biavl/honningproduktion. Der henvises i øvrigt til besvarelsen af spørgsmål 6.

Tabel 1: [by1] resultat af primær drift (kr.)

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:

Uanset besvarelsen af spørgsmål 2, er det SKATs opfattelse at der ved den skattemæssige vurdering skal foretages en opdeling i 3 driftsgrene, hhv. biavl, snerydning og landbrug. Skønsmanden bedes redegøre for om der for de enkelte driftsgrene var udsigt til et driftsmæssigt resultat på over eller omkring 0 kr. efter afskrivning, men før driftsherreløn og renter, med den i årene valgte driftsform.

Svar på spørgsmål IA:

Der er ved besvarelsen taget udgangspunkt i driftsårene 2013 – 2015, hvor der har været relativt stabile resultater.

Nedenstående er der skønnet en fordeling af bedriftens samlede resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter på biavl, snerydning og landbrug. Opgørelsen er foretaget på baggrund af de tilgængelige regnskabsoplysninger.

Som det fremgår af nedenstående skønsmæssige opgørelse er der positivt resultat for biavl og snerydning mens der er negativt resultat for landbruget.

Af den supplerende syns- og skønserklæring fremgår blandt andet følgende:

”Spørgsmål SS 1:

Skønsmanden har ved svar på spørgsmål 2 om sammenhængen mellem driftsgrenene vurderet, at ”bierne/honning produktionen godt (kan) anses for at være en selvstændig driftsgren, idet det er denne driftsgren, der har mindst ”fællesaktivitet” med resten. Dog anvendes minilæsseren, den ene del af garagen samt varebilen i forbindelse med honningproduktionen.”

Skønsrekvirenterne oplyser, at traktoren også anvendes til bierne/honningproduktionen. Således er det alene traktoren, der kan anvendes til de tunge løft af fodertanke og honningtanke, da der er tale om tanke på 1.000 liter. Levering af foder i tanke reducerer udgiften til foder med 2,5 kr. pr. kg og en merpris for honning med 2 kr./kg i forhold til levering i 25 kg spande. Desuden anvendes traktoren til hjemtagning af bistaderne for vinteren, når der ikke er adgang til bistaderne med bil.

Skønsmanden bedes oplyse, om dette giver anledning til en ændret vurdering af, om bierne/honningproduktionen anses for en selvstændig driftsgren?

Svar på spørgsmål SS 1:

Det er oplyst at den nyeste af bedriftens to traktorer anvendes til løft af palletankene med henholdsvis flydende bifoder og honning. Det oplyses desuden at den samme traktor anvendes ved hjemtagning af bistader i den udstrækning der ikke er adgang med bil. Flytningen af palletankene med traktor i stedet for minilæsser vurderes ikke at gøre nogen forskel i relation til anvendelse af inventar. Det oplyses desuden at den samme traktor anvendes ved hjemtagning af bistader i den udstrækning der ikke er adgang med bil.

Dette giver dog ikke skønsmanden anledning til en ændret vurdering af, om bierne/honningproduktionen anses for en selvstændig driftsgren.

Spørgsmål SS 2:

Ved svar på spørgsmål 6 har skønsmanden opgjort det driftsmæssige resultat for bierne/honningproduktionen med baggrund i regnskaberne for 2013 -2015, som er de mest stabile år. Indtægten fra bierne/honningproduktionen udgør i de pågældende år 48,2 % af den samlede indtjening. Som bilag 8 fremlægges kontospecifikation for 2012 og 2013 for vedligeholdelse af inventar, der i 2012 og 2013 var væsentlig over niveau og hvoraf det fremgår, at en stor del angik traktoren.

Skønsmanden bedes redegøre for, hvorledes han er nået frem til det skønnede driftsmæssigt resultatet for bierne/honning, herunder baggrunden for, at der alene er henført 25 % af kapacitetsomkostningerne til bierne/honningen, når den udgør næsten 50 % af omsætningen samt redegøre for, at der ikke er medtaget en andel af de driftsmæssige afskrivninger på de blandede benyttede driftsmidler, herunder minilæsser, varebil og traktor.

Svar på spørgsmål SS 2:

En driftsgrens andel af en bedrifts samlede kapacitetsomkostninger er ikke nødvendigvis proportional med den enkelte driftsgrens omsætning, ligesom andelen også være afhængig af driftsgrenens ”træk” på de samlede kapacitetsomkostninger. Skønsmanden har her vurderet at bierne/honningproduktionen har udgjort 25 % af de samlede kapacitetsomkostninger hvor anvendelsen af varebil har udgjort en væsentlig del, mens flytning af palletanke kun udgør en mindre del. Da traktoren ifølge det oplyste også anvendes ved hjemtagning af bistader der er vanskelige at komme til med varebilen, er andelen af de samlede kapacitetsomkostninger hævet til 30 %.

Bierne/honningproduktionens andel af afskrivningerne på maskinerne er nu skønnet at være på 10 % af de samlede maskinafskrivninger. Der er tale om let anvendelse for traktoren i sommer/efterårs perioden.

Spørgsmål SS 3:

Ved spørgsmål 6 blev skønsmanden bedt om at opgøre driftsresultatet fordelt på alle driftsgrene. Da skønsmanden alene har opgjort resultatet for bierne/honningproduktionen, bedes skønsmanden på ny besvare spørgsmål 6, således at resultatet opgøres for den samlede bedrift, foruden landbrug inklusiv snerydning og bierne/honningproduktionen, i hvilken forbindelse svaret på spørgsmål SS 2 kan indgå, såfremt der er anledning hertil.

Svar på spørgsmål SS 3:

Det samlede økonomiske resultat af den samlede bedrift fremgår af tabel s1. Den samlede bedrift har i hele perioden (bortset fra driftsåret 2012) haft positivt resultat af den primære drift, det samme gælder for resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Dog er resultatet for 2013 skønnet at være på -210 kr. Resultaterne i 2012 og 2013 har været påvirket af en ombygning/vedligeholdelse af kostald har været finansieret over driften. Der har også i årene 2012 og 2013 været uforudsete høje vedligeholdelsesomkostninger på traktorerne. Indtjeningen fra snerydningen har været jævnt faldende over perioden som følge af de milde vintre.

Med udgangspunkt i driftsårene 2013 – 2015 er der skønnet nedenstående resultater for driftsgrenene bier/honningproduktion, snerydning og landbrug/husdyr.

Som det fremgår er der vurderet positivt resultat for bier/honningproduktion og snerydning mens der er et negativt resultat for landbruget/husdyrproduktionen.

Spørgsmål SS 4:

Skønsmanden er bedt om ved spørgsmål 7 og 8 at oplyse, om der er udsigt til at driften i 2012-13 henholdsvis i dag på sigt kan give overskud efter driftsmæssige afskrivninger. Samt om at angive det for hver af virksomhederne.

Skønsmanden har alene svaret for så vidt angår den samlede drift og for bierne/honningproduktionen. Skønsmanden bedes besvare spørgsmål 7 og 8 igen, således at spørgsmålene besvares i forhold til den samlede bedrift, foruden landbrug inklusiv snerydning og bierne/honningproduktionen, idet svarende på spørgsmål SS 2 og SS 3 inddrages, såfremt der er anledning hertil.

Svar på spørgsmål SS 4:

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 3 har den samlede bedrift har i hele perioden (bortset fra driftsåret 2012) haft positivt resultat af den primære drift, det samme gælder for resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Dog er resultatet for 2013 skønnet at være -210 kr.

Det er vurderingen at der i 2012 – 13 var udsigt til at den samlede drift i løbet af få år ville kunne give at positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. Det samme er vurderingen for den samlede bedrifts resultat i dag (2015).

Bierne/honningproduktionen havde i årene 2012-13 en stabil omsætning og det er vurderingen at der kunne forventes fortsat positive resultater efter afskrivninger. Det er også vurderingen at det positive resultat efter afskrivninger vil fortsætte efter 2015.

Snerydning har haft et positivt men faldende resultat i perioden. Da omsætningen og dermed resultatet i snerydningen i høj grad er afhængig af årets snefald er det vanskeligt at give en vurdering af de fremtidige økonomiske resultater for denne aktivitet. De forventede kommende milde vintre tilsiger dog en faldende aktivitet.

Omsætningen i landbruget/husdyrproduktionen har stabiliseret sig efter et dyk i 2013 som følge af en dårlig tyr. Omsætningen er dog ikke stor nok til at dække størstedelen af bedriftens samlede omkostninger, som det vurderes skal henføres til denne driftsgren.

Der har således både i 2012 – 13 og i dag (2015) kunnet forventes et negativt resultat efter driftsmæssige afskrivninger.”

Bemærkninger til syn og skøn

Klagerens repræsentant har den 13. marts 2017 indsendt følgende bemærkninger til syn og skønnet:

”Ved nærværende skal jeg fremkomme med [person2] og [person1]s bemærkninger til hvilken betydning de afgivne erklæringer har for skattesagen.

Ejendomme er fag forsvarligt drevet og med udsigt til overskud

Indledningsvis skal [person2] og [person1] understrege, at det med erklæringen er dokumenteret at riften er teknisk landbrugsfagligt drevet og at der er udsigt til at driften af ejendommen på sigt kan give 0 eller et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn.

Opdeling af ejendommen i driftsgrene

Da ejendommens drifts består af landbrug med markbrug, animalsk produktion, maskinstation med snerydning og bi/honningproduktion har SKAT ved sin afgørelse fundet, at driften skal deles op i 3 driftsgrene – landbrug, snerydning og bi/honningproduktion – og underkendt fradrag for underskud ved landbrug og snerydning, har dette også været forelagt Skønsmanden til vurdering.

Skønsmanden vurderer i den forbindelse, at såvel bi/honningproduktion, som snerydning er driftsgrene, der giver overskud på sigt. Ud fra dette er det [person2] og [person1]s opfattelse, at fradrag for underskud på snerydning – af SKAT opgjort til 74.774 kr. i 2012 (svarende til 37.387 for hver af de to ægtefæller) og 22.279 kr. i 2013 (svarende til 11.139 kr. for hver af de to ægtefæller) – bør godkendes.

Driften af ejendommen bør vurderes under ét

Det er [person2] og [person1]s opfattelse, at driften af ejendommen bør vurderes under ét.

Selvom skønsmanden vurderer, at bi/honningproduktionen ud fra en driftsøkonomisk principper ”godt (kan) anses for at være en selvstændig driftsgren” fremgår det også af erklæringen, at der er en høj grad af fælles benyttelse af driftsmidler. Skønsmanden beskriver dette således, at bi/honningproduktionen er, den driftsgren der ”har mindst fællesaktivitet med resten”.

Det er af stor betydning for honningproduktionen, at traktoren kan anvendes i driften, da det alene er traktoren, der kan håndtere de store tanke på 1000 liter til dels foder til bierne, dels den færdige honning. Konkret betyder brugen af tankene, at udgiften til foder reduceres med 2,5 kr. pr. kg, ligesom der er merpris for honning på 2 kr. i forhold til levering i 25 kg. spande.

Selvom traktorens primære benyttelse er i relation til markdriften og den animalske produktion, har traktoren stor betydning for såvel snerydningen, som bi/honningproduktionen. Hvis den øvrige produktion ophører, vil dette således fjerne en del af grundlaget for de øvrige driftsgrene. Dette viser efter [person2] og [person1]s opfattelse, at der i høj grad er et sådan sammenspil mellem de enkelte driftsgrene, at driften af ejendommen må bedømmes under et.”

SKAT har den 23. marts 2017 indsendt følgende bemærkninger til syn og skønnet:

”Det er vores opfattelse at virksomheden stadig skal opdeles i 3 virksomhedsgrene.

Det skyldes, at for snerydningsvirksomheden er det ikke nok, at resultatet er omkring 0 kr., der skal der være plads til en forrentning af den investerede kapital og en honorering af arbejdsindsatsen.

Det samme er må være tilfældet vedrørende biavl.

Med hensyn til Seges forslag til ændret fordeling af kapacitetsomkostninger, har jeg ikke mulighed for at vurdere om det er 25 % eller 30 % der vedrører biavl.

Vedrørende Seges forslag til, at der afskrives 10 % på inventar i biavlsvirksomheden, er jeg enig i, at der er bør være en andet af afskrivning på inventar, da traktoren avendes i biavlen.

Subsidiært at virksomheden skal deles op i 2 virksomhedsgrene, biavl og øvrig virksomhed.”

Repræsentanten er ved brev af 23. maj 2017 kommet med følgende bemærkninger til SKATs bemærkninger:

”SKAT mener fortsat, at virksomheden skal opdeles i 3 driftsgrene. Begrundelsen herfor er, at for snerydningen og biavl skal der være plads til forrentning af den investerede kapital og driftsherreløn.

Dette er ikke i sig selv en begrundelse for at anse en aktivitet for en selvstændig virksomhedsgren. For at en driftsgren skal kunne anses for en selvstændig virksomhed er det afgørende, om driftsgrenen er en integreret del af driften i virksomheden. For snerydningsvirksomheden er der ikke tale om en selvstændig virksomhedsgren, da der er tale om en supplerende udnyttelse af et driftsmiddel anskaffet til brug for landbrugsvirksomheden, og dermed har nær sammenhæng med landbrugsdriften. Ej heller skønsmandens finder grundlag for en opdeling.

Alle driftsaktiviteter er omfattet af den særlige ligningspraksis for landbrug

Den særlige ligningspraksis for landbrug adskiller sig fra andre erhverv i forhold til kravene til rentabilitet. Således skal landbruget give udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før forrentning og driftsherreløn. Alle aktiviteter, der drives fra en landbrugsejendom og som en naturlig drift på en landbrugsejendom er omfattet af denne praksis. Det gælder såvel biavlen som snerydningsaktiviteten, der ikke har et omfang der gør, at det er en selvstændig driftsgren, men som i nærværende sag, er en hensigtsmæssig udnyttelse af driftsmidlerne i landbruget.

Særligt i forhold til biavl skal bemærkes, at biavl er en sædvanlig landbrugsmæssig aktivitet. Dansk Biavler Forening er således medlem af Landbrug & Fødevarer, og her som et af sine formål, at sikre at afgrøderne i dansk landbrug og frugtavl bliver tilstrækkeligt bestøvet. Honning er desuden et naturprodukt, og hører således til i den primære fødevareproduktion, helt på linje med den animalske produktion.

Vurderingen af driften må – uanset om Skatteankestyrelsen finder, at der skal ske en opdeling i 2 eller 3 driftsgrene – foretages ud fra den særlige ligningspraksis for landbrug.

Fordeling af kapacitetsomkostninger ved en opdeling

SKAT anfører, at de ikke har mulighed for at vurdere om fordelingen af kapacitetsomkostninger bør være 25 % eller 30 %. Dette er ej heller nødvendigt, da vi har fået skønsmandens faglige vurdering heraf.”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Underskud fra en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Dette gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.

Ved bedømmelsen af om en virksomhed har udsigt til at give et resultat på 0 kr. eller derover, er det principielt resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, der må tages i betragtning, jf. Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 1999.48, Vestre Landsrets dom gengivet i TfS 2004.788 og Højesterets dom gengivet i SKM2009.24.HR.

Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal endvidere foretages på baggrund af driften og driftsformen de omhandlende indkomstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase.

Landsskatteretten bemærker i forhold til syns- og skønserklæringen indledningsvist, at syns- og skønsmanden i den oprindelige skønserklæring udtaler, at driften godt kan opdeles i driftsgrene (biavl og landbrug med snerydning), idet biavlen har mindst ”fællesaktivitet” med resten. Det anføres dog også af skønsmanden, at der er en vis forbindelse mellem honningproduktionen og den resterende del, idet minilæsseren m.v. anvendes i flere driftsgrene. Skønsmanden opdeler ikke driften i besvarelsen af de resterende spørgsmål. I besvarelsen svarer skønsmanden således, at den samlede drift er teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig, og at den samlede drift har udsigt til overskud.

Ifølge syns- og skønsmanden har de omhandlende indkomstår endvidere været præget af ekstraordinære omstændigheder, da en nyindkøbt avlstyr ikke kunne levere det forventet antal kalve, og der har derfor været betydelig færre slagtedyr at sælge i 2013. Endelig har der været ekstra store udgifter til vedligeholdelse af driftsmidler i begge omhandlende indkomstår og i 2012 tillige ekstraordinære udgifter på driftsbygningerne.

Landsskatteretten finder, at virksomheden ved bedømmelsen bør vurderes samlet. Herved har retten lagt vægt på, at flere driftsmidler anvendes til hele den samlede landbrugsejendom, og at ingen af driftsgrenene kan retfærdiggøre så tunge investeringer alene. Endvidere har retten lagt vægt på, at honningproduktion og biavl har en nær sammenhæng med den øvrige produktion på ejendommen, idet der er tale om primærproduktion af fødevarer, ligesom en nedlukning af en del af driften vil medføre, at den øvrige produktion på ejendommen ikke vil kunne opretholdes.

Den samlede virksomhed anses derudover for erhvervsmæssigt drevet i de omhandlende indkomstår. Der er ved vurderingen lagt vægt på syns- og skønserklæringens udtalelser om, at den samlede drift er teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig tilrettelagt, har udsigt til overskud, og at driften i de omhandlende indkomstår har været præget af særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder derfor, at landbruget som helhed er drevet erhvervsmæssigt i de omhandlende indkomstår, hvorfor underskuddene kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.