Kendelse af 18-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Der klages over, at SKAT ikke ekstraordinært har genoptaget skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 vedrørende ikke selvangivet tab på lagerbeskattede aktier i [virksomhed1] A/S (investeringsbeviser). Der klages endvidere over SKATs ansættelse for indkomståret 2011.

Indkomståret 2009

SKAT har ikke imødekommet anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010

SKAT har ikke imødekommet anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011

SKAT har forhøjet kapitalindkomsten med 3.200 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er født i 1994, er pensionist.

Klageren anskaffede i 2007 128 stk. børsnoterede aktier i [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S havde i indkomstårene 2007 - 2012 forskudt regnskabsår fra 1. juli – 30. juni (bagudforskudt indkomstår).

Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Det betyder, at gevinst og tab på investeringsbeviser for investorerne skal opgøres efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. I ændringslovens § 10, stk. 9 og 10 er der indsat overgangsregler. Gevinst og tab skulle for investorerne fremover medregnes i kapitalindkomsten.

SKAT udstedte den 1. oktober 2009 et styresignal vedrørende overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009. Styresignalet er offentliggjort som SKM2009.595 SKAT. I styresignalet er der bl.a. redegjort for tidspunktet for investors overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19, beskatning af gevinst og tab for investor oparbejdet indtil overgangen til lagerbeskatning og beskatning af gevinst og tab for investor efter overgangen til lagerbeskatning.

På [virksomhed2] A/S´s hjemmeside havde formueplejeselskabet lagt en vejledning til selvangivelsen for 2009 (og de efterfølgende år) for ejere af investeringsbeviser, som blev omfattet af de nye regler. Af vejledningen fremgår, hvordan gevinst/tab efter lagerprincippet skal opgøres. Endvidere fremgår, at gevinst/tab skal anføres på selvangivelsens rubrik 38. Vejledningen omfattede endvidere bl.a. investeringsbeviser i [virksomhed1] A/S.

I forbindelse med finanskrisen faldt værdien af klagerens aktieinvesteringer, herunder børskursen på aktierne i [virksomhed1] A/S.

Med virkning fra og med indkomståret 2010 indførte SKAT et Værdipapirsystem. Værdipapirsystemet omfatter noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Systemet var tænkt som et hjælpeværktøj for skatteyderen. I samme år gjorde SKAT det lovpligtigt for banker m.v. fremadrettet at indberette købs- og salgssummer til systemet. Skatteyderen kunne selv indberette køb foretaget i et tidligere år til systemet, således at systemet fremover blev i stand til at beregne gevinst/tab, der kunne overføres til selvangivelsen. Det var frivilligt om skatteyderen ville gøre brug af systemet. I de første år kunne systemet ikke selv beregne gevinst/tab på lagerbeskattede aktier i investeringsselskaber med forskudt regnskabsår. Systemet forudsatte i øvrigt, at skatteyderen selv havde indberettet indgangsværdier ved overgang til lagerbeskatning i indkomståret 2009.

I 2014 blev SKAT opmærksom på, at oplysningerne i Værdipapirsystemet var mangelfulde, og at det havde ført til, at der i et ukendt omfang var blevet overført fejlagtige beløb til årsopgørelserne for 2010 og frem. SKAT udstedte derfor i SKM2014.302 og SKM2014.647 genoptagelsescirkulærer, hvori SKAT suspenderede fristen for at bede om genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 og frem.

Klageren var i indkomståret 2009 og frem omfattet af persongruppen, der modtager en såkaldt fortrykt selvangivelse/årsopgørelse. På årsopgørelserne for 2009, 2010, 2011 og 2012, er der ikke medtaget kapitalindkomst i form af gevinst/tab på klagerens aktier/investeringsforeningsbeviser i [virksomhed1] A/S.

På årsopgørelse nr. 1 for 2013 er der medtaget en gevinst på aktier/beviser i investeringsselskaber på 27.752 kr. Årsopgørelsen viser en restskat på 13.384 kr. Årsopgørelser er dannet i forbindelse med Tast/Selv den 7. marts 2014. Klageren har fravalgt papirudgaven. Den 15. marts 2014 er der ved TastSelv dannet en årsopgørelse nr. 2 for 2013, hvor der ikke er medtaget gevinst på aktier/beviser i investeringsselskaber.

Den 2. april 2014 skrev klageren følgende til SKAT vedrørende årsopgørelse nr. 1 for 2013.

”Emne: Skat/årsopgørelse (2013)/registrering af aktier m.v. i TastSelv, telefon 98248107

Jeg fremsender vedhæftet manglende oplysninger vedrørende mine aktier og investeringsforeninger. Jeg har forsøgt at taste ind, men uden held.

De manglende oplysninger er tilsyneladende årsag til at jeg i slutopgørelsen for 2013 rubrik 28 er påført et beløb på kr. 26.752,00 som gevinst på mine [virksomhed1] aktier. Disse er stadig i beholdning, og er stadig i lavere kurs end på købstidspunktet.

Jeg forventer at få en revideret slutopgørelse når de korrekte data er tastet ind hos skat, og evt. også for tidligere år hvis der er ændringer også.

Jeg afventer en bekræftelse per mail på at Skat indtaster oplysningerne.”

Den 7. april 2014 svarede SKAT klageren således:

”Kære [person1]

Tak for din mail

Jeg kan ikke læse det du har medsendt som bilag. Jeg kan dog oplyse at grunden til at du beskattes af formuepleje [virksomhed1] er at de er lagerbeskattede. Du skal hvert år beskattes af den værdistigning der har været siden sidste år. De har hidtil haft forskudt regnskabsår, men nu følger de kalenderåret så det som skal med på årsopgørelsen for 2013 er altså fra 1. juli 2012 til 31. december 2013. Kursen er steget fra 392 til 601 altså 209 pr. aktie. Da du har 128 aktier er stigningen 128 x 209 i alt kr. 26752.

Vedr. dine øvrige papirer så har du ikke solgt noget men det kunne være en god ide at få lagt anskaffelsessummer ind i systemet.”

Den 22. januar 2015 anmodede [person2] fra [virksomhed3] SKAT om at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009-2013 i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 2 og § 27, stk. 1. Repræsentanten anmodede om, at skatteansættelsen for indkomståret 2009 blev genoptaget ekstraordinært og, at klageren fik et fradrag i kapitalindkomsten på 74.713 kr. vedrørende tab på klagerens 128 stk. aktier i [virksomhed1] A/S. Subsidiært anmodede repræsentanten om, og under forudsætning af, at der blev indrømmet genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009, at skatteansættelsen for indkomstårene 2010 – 2012 blev genoptaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og at kapitalindkomsten i 2010 – 2012 blev forhøjet med hhv. 11.840 kr., 3.200 kr. og 10.368 kr. Mere subsidiært anmodede repræsentanten om, at indkomstårene 2011 og 2012 blev genoptaget, og at der i indkomståret 2011 blev indrømmet et fradrag i kapitalindkomsten på 59.673 kr., og at kapitalindkomsten i 2012 blev forhøjet med 10.368 kr.

Den 5. februar 2015 fremsendte SKAT forslag om ikke at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010. SKAT foreslog at forhøje klagerens kapitalindkomst i 2011, 2012 og 2013 med hhv. 3.200 kr., 10.368 kr. og 26.752 kr. SKAT traf afgørelse den 9. marts 2015 i form af en kendelse.

Til beskrivelse af, at klageren ikke kunne forlade sig på de indberettede oplysninger, er der bl.a. henvist til, at aktierne i [virksomhed1] A/S er indberettet som børsnoterede aktier, og at på R-75 opgørelserne fremgår ”R-datoer”, der ligger efter datoen for at bede om ordinær genoptagelse.

Landsskatteretten traf den 16. september 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af hhv. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 7 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 på lagerbeskattede værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2014.860.LSR. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 13-0211701.

Landsskatteretten traf den 9. december 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, på lagerebeskattede finansielle kontrakter. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 13-0565823. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2015.124 LSR. SKAT gav afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008. SKAT imødekom anmodningen om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 – 2011. Som indgangsværdi i 2009 anvendte SKAT markedsværdien på de ikke afsluttede finansielle kontrakter pr. 31. december 2008. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

I en afgørelse, der er offentliggjort som SKM2016.562 LSR, stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 og 2009 vedrørende lagerbeskattede finansielle kontrakter. Landsskatteretten fandt, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke fandt anvendelse.

Landsskatteretten traf den 20. februar 2017 afgørelse i 4 sager vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 vedrørende ikke selvangivet tab på lagerbeskattede investeringsbeviser i [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelser. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, § 27, stk. 1, nr. 8 og § 27, stk. 4. Landsskatteretten fandt endvidere, at indkomståret 2009 ikke er omfattet af SKATs styresignaler offentliggjort som SKM2014.302 SKAT og SKM2014.647 SKAT. 2 af de 4 afgørelser er offentliggjort som SKM2017.372 LSR og SKM2017.373 LSR.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 og 2010. Fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen var den 1. maj 2013 og den 1. maj 2014. SKAT har først modtaget anmodningen om genoptagelse den 22. januar 2015.

Efter fristens udløb kan genoptagelse kun ske, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det betyder dels, at en af de objektive betingelser i § 27, stk. 1, skal være opfyldt, og dels at reaktionsfristen i § 27, stk. 2 er overholdt. Efter§ 27, stk. 2, skal den skattepligtige anmode om genoptagelse senest 6 måneder efter, at denne er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

I denne sag er det spørgsmålet, hvorvidt betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder, er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået en ansvarspådragende fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

SKAT finder det efter en konkret vurdering ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der foreligger særlige omstændigheder i sagen, der kan begrund ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorfor der ikke er grundlag for, at den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan fraviges.

Der er ved afgørelsen henset til, at der i sagen ikke ses at være begået ansvarspådragende fejl af SKAT, samt at det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt. Skatteyderen har pligt til at kontrollere, at skatteansættelsen er korrekt, herunder om skatteyderens værdipapirer er behandlet korrekt efter gældende skatteregler. Årsopgørelser har været tilgængelige i skattemappe i marts måned det efterfølgende år.

SKAT finder ikke, at det kan ændre på afgørelsen, at der er tale om komplicerede og mangelfulde regler samt, at indberetningen fra Formuepleje til SKAT ikke har givet udslag på årsopgørelserne.

Ukendskab/misforståelse til reglerne eller procedurerne vedrørende selvangivelse af gevinster og tab på aktier og investeringsbeviser er imidlertid - i lighed med praksis om glemt fradrag - ikke tilstrækkelig til, at der foreligger særlige omstændigheder.

Hertil skal bemærkes, at Formuepleje årligt har indberettet investeringsbevisernes kursværdi, men har ikke oplyst SKAT om eventuel gevinst/tab. Det skal man som skatteyder selv selvangive.

SKAT har et værdipapirsystem, der kan hjælpe med at beregne gevinster og tab på værdipapir. Systemet er et hjælpeværktøj og det er frivilligt om man vil bruge det. Systemet fratager ikke skatteyderen fra selv at skulle tjekke sine årsopgørelser og sørge for, at der er sket korrekt beskatning af værdipapirerne efter gældende skatteregler.

Værdipapirsystemet har ikke tidligere kunnet håndtere investeringsforeningsbeviserne i Formueplejeselskaberne grundet forskudt regnskabsår, og derfor har man ikke kunnet få hjælp til beregningen. I dag kan værdipapirsystemet hjælpe en med at beregne gevinst/tab på investeringsforeningsbeviserne i Formueplejeselskaberne, og derfor er gevinst/tab for 2013 automatisk overført til årsopgørelsen.

Værdipapirsystemet har også beregnet gevinst/tab for 2010-2013, men beløbene er ikke automatisk overført til årsopgørelserne, idet disse er dannet før værdipapirsystemet har kunnet beregne gevinst/tab på investeringsforeningsbeviserne. En ændring af årsopgørelserne skal ske efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ud fra en konkret vurdering finder SKAT heller ikke, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 2 kan anses at være overholdt, eller at der kan dispenseres herfor.

Såfremt [virksomhed1] A/S ikke sendte en årlig opgørelse eller information om beskatningen af aktierne til dig, så kunne den ses på [...dk]

På hjemmesiden under "Skat" ligger der en vejledning, der hedder "Hjælp til din selvangivelsen 2009.”

I henhold til SKATs værdipapirsystem var der i 2011, 2012 og 2013 en urealiseret gevinst investeringsforeningsbeviser i [virksomhed1] A/S på henholdsvis 3.200 kr., 10.368 kr. og 26.752 kr.

Gevinsterne er skattepligtige, jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 19, men ses ikke at være selvangivet.

I henhold til skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1 kan SKAT ændre en skatteyders skatteansættelse senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det vil sig, at SKAT har mulighed for at ændre skatteansættelser for 2011, 2012 og 2013 indtil henholdsvis den 1. maj 2015, 1. maj 2016 og 1. maj 2017

I bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 er der fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold.

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår, at varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- og ejendomsværdiskat vedrørende en fysisk person med enkle økonomiske forhold skal være afsendt inden 1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret.

Klageren anses at have enkle økonomiske forhold, og derfor kan SKAT som udgangspunkt kun ændre indkomståret 2011 og 2012, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, jævnfør bekendtgørelsens § 3. Varsling om ændring af indkomståret 2011 og 2012 skulle være afsendt senest den 1. juli 2013, og 1. juli 2014.

Det fremgår dog af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4, at den forkortede ligningsfrist ikke gælder, hvis ændringen skyldes et forhold, og det helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse for et tidligere år. Her gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

SKATs frist for at ændre indkomståret 2013 vedrørende investeringsforeningsbeviserne i [virksomhed1] er ikke udløbet, og dermed har SKAT også mulighed for at ændre skatteansættelsen for indkomstårene 2011 og 2012.

Klagerens synspunkter

Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 og 2010 ekstraordinært. Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

I 2009 skal klageren have godkendt et fradrag på 74.713 kr. I 2010 skal klageren beskattes af en gevinst på 11.840 kr. Subsidiært skal klagerens anskaffelsessum indgå om indgangsværdi i 2011.

Klageren anmoder om, at der ved behandlingen af klagerens sag tages hensyn til andre verserende sager vedrørende samme spørgsmål i Landsskatteretten.

Klageren blev først opmærksom på, at der var et problem, da hun modtog årsopgørelsen for indkomståret 2013, og at der skulle ske beskatning, selv om værdipapirerne ikke var solgt. Den 2. april fremsendte klageren dokumentation i skattemappen til SKAT for hendes aktier og investeringsbeviser, da hun er påført et beløb på 26.752 kr. på årsopgørelsen for 2013, som hun ikke forstår. Hun har stadig aktierne i behold, og aktierne stadig har en lavere kurs end anskaffelsestidspunktet. Efter længere tids korrespondance med SKAT blev hun den 23.10.2014 opmærksom på, at hun ejer lagerbeskattede værdipapirer, og at de skal selvangives for hvert år. Værditabet for 2009 og 2010 kan ikke selvangives længere som følge af fristreglerne. SKATs værdipapirsystem har først fungeret for indkomståret 2013 for denne type værdipapirer og har derfor ikke taget højde for at hun ejede lagerbeskattede værdipapirer i de tidligere år. Hun får straks herefter [virksomhed3] og Torp til at anmode om genoptagelse af hendes skatteansættelse ved brev af 22. januar 2015.

Klageren kunne i sin skattemappe se, at SKAT havde alle oplysninger om kurserne på [virksomhed1] A/S. Klageren forstår derfor ikke, hvorfor SKAT først har medtaget lagerbeskatningen i årsopgørelsen for 2013. Hvis Værdipapirsystemet havde fungeret rigtigt tilbage i 2010, ville klageren have opdaget fejlen tidligere.

Som følge af negativt svar fra SKAT rettede klageren henvendelse til advokatfirmaet [virksomhed3]. SKAT valgte at ændre indkomstårene 2011 og 2012, men ikke indkomstårene 2009 og 2010. SKAT begrunder ikke de almindelige fristregler eller hvorfor, der ikke foreligger særlige omstændigheder, som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Klageren ønsker at betale den skat, som hun skal, men ønsker ikke at blive beskattet af en gevinst, når hun samlet har haft et tab. Det er i strid med beskatningsreglerne i grundlovens § 43.

Klageren har ret til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, § 27, stk. 1, nr. 2, § 27, stk. 4 og § 27, stk. 1, nr. 8.

Desuden strider SKATs afgørelse mod Skatteministerens udtalelse i forbindelse med L55 i 2009 ved overgang til lagerbeskatning:

”...hvis der er en fortjeneste, er der også efter lovgivningen en beskatning, håber jeg, at det kan være et grundlæggende princip, at hvis der ikke er nogen fortjeneste, er der heller ikke nogen beskatning...”

SKATs afgørelse bryder dette princip, idet klageren netto ikke har haft nogen fortjeneste på sine investeringsbeviser.

Klageren kan støtte ret på reglerne om balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. SKAT har ændret primoværdien 2010 (som lå inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. Primoværdien kan kun ændres, hvis det forudgående indkomstårs ultimoværdi kan ændres. Dette har SKAT nægtet.

Landsskatteretten kendelse i sag nr. 13-0211701 lider af retlige mangler, hvorfor den ikke kan bruges som grundlag for praksis. I bilag til klagen er er klagerens situation talmæssigt beskrevet.

Konsekvensen af SKATs afgørelse er, at der ikke er symmetri i beskatningen.

Klageren kan endvidere støtte ret på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Lagerbeskatningen for 2010 har en direkte følgevirkning for 2009.

Klageren kan endvidere støtte ret på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Reglerne om lagerbeskattede værdipapirer er meget vanskelige og har været genstand for mange ændringer siden 2009. Klageren har ikke haft indsigt i konsekvenserne for hende, da reglerne blev ændret. Klageren var af den overbevisning, at hun havde erhvervet realisationsbeskattede papirer, som kun er faldet i værdi, siden hun købte dem. Klageren har derfor troet, at hun først skulle selvangive gevinst/tab, når hun solgte papirerne. Klageren reagerende inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der er tale om væsentlige beløb. Bankernes systemer fungerer ikke efter hensigten. Disse forhold gjorde sammenlagt, at klageren blev vildledt.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant bl.a. anført, at klageren støtter ret på Højesterets dom i SKM2011.533, hvor SKAT havde forhøjet indkomståret 2000 for en indgåelse af optionsaftale, men Højesteretsdommen slog fast at forhøjelsen skulle ske i 2001. Skatteansættelsen blev derfor forhøjet i 2001 og nedsat tilsvarende i 2000 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2.,selvom 2000 altså lå udenfor de almindelige ansættelsesfrister i § 26 stk. 1 og 2.

Det er vigtigt, at det fremgår af sagsfremstillingen at skatteankestyrelsen tilsidesætter en højesteretsdom for [...] og en LSR-kendelse, der åbenlyst lider af retlige mangler.

Skatteyderen har hele tiden troet hendes aktier var almindelige børsnoterede aktier, som det fremgår af hendes købspapirer og årsopgørelser fra banken. Således er de endog indberettet til SKAT, som det ses af R75 opgørelserne. Hvis klageren havde haft kendskab til reglerne, ville hun naturligvis havde bedt om genoptagelse på et tidligere tidspunkt.

Det fremgår ikke af skattemappen for 2009, at klageren skulle selvangive et beløb i rubrik 38. Allerede derfor, er der ikke belæg for, at klageren skulle kunne vide at hendes aktier var lagerbeskattede for 2009.

For indkomståret 2010 er der indsat, at hun skulle selvangive en gevinst på 11.840 i rubrik 38. Dette beløb er først tilføjet R75 den 8/11-2014, hvilket er dokumenteret på indsendte R75 for 2010.

For indkomståret 2011 fremgår, at hun skulle selvangive en gevinst i rubrik 38 på kr. 3.200. Denne oplysning er tilføjet R75 den 8/11-2014.

For indkomståret 2012 fremgår, at hun skulle selvangive en gevinst i rubrik 38 på 10368 Dette er tilføjet R75 den 2/3-2015.

Det fremgår, således ikke af hendes skattemappe for indkomstårene 2009 – 2012, at hun skulle have selvangivet noget i rubrik 38. SKAT har først gjort hende opmærksom herpå efter, hun selv rettede henvendelse i efteråret 2014.

Som det fremgår af SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT skyldtes dette, at SKAT havde fejl i deres værdipapirsystem. Hensigten med disse styresignaler var ikke at beskatte investeringsselskaber med bagudforskudt skævt regnskabsår hårdere end investeringsselskaber med normalt regnskabsår.

Investeringsselskaber med skævt regnskabsår kunne lige så godt kunne være inkluderet i styresignalet, men at der blot ikke var tænkt på, at denne mindre gruppe også burde være omfattet af styresignalet.

Hvis Landsskatteretten er enig med SKAT, vil dette betyde at SKAT kan rette oplysninger ind i skattemappen flere år efter og bruge dette som kundskabstidspunkt bagudrettet. Kundskabstidspunktet kan tidligst være det tidspunkt, hvor oplysningen rettes ind i skattemappen. Oplysninger i skattemappen kan ikke bruges som kundskabstidspunkt, da skatteydere ikke får besked om ændringer i indberetningsoplysninger i Skattemappen. Det kan således ikke være skatteyderen, der for alle ”åbne” indkomstår løbende skal være forpligtet til at holde øje med evt. ændringer i skattemappen.

Klageren har ikke set vejledningen på Formueplejes hjemmeside. Hvis hun havde set den, ville hun heller ikke kunne støtte ret på denne, da der er fejl i oplysningerne. Man kan ikke støtte ret på [...] hjemmeside af følgende grunde:

Som tidligere oplyst fremgår det af overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 46 stk. 15, at kun tab ved overgangen til aktieavancebeskatningslovens § 19 skal selvangives som tillæg til værdien af aktien ved opgørelsen efter aktieavancebeskatningslovens § 23 stk. 7.

Den skattemæssige behandling af gevinster betyder, jf. aktieavancebeskatningslovens § 33, at investeringsselskabet skal anses for afstået og anskaffet igen på det tidspunkt hvor den skifter status. Gevinsten inden overgangen til lagerbeskatning skal således opgøres efter de regler der gjaldt før statusskiftet, hvilket var realisation og aktieindkomst.

Dette fremgår også direkte af SKATs eget styresignal SKM2009.595.SKAT, eksempel 2.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse har klagerens repræsentant bl.a. anført, at der er tale om særlige uforudsigelige tilfælde, som ikke kan bebrejdes klageren. De særlige uforudsigelige tilfælde er, at investeringsselskabernes bagudforskudte regnskabsår. Det var således andres forhold, der pludselig havde væsentlig indflydelse på klagerens indkomstopgørelse, jf. bemærkningerne til ændringslov nr. 525 af 12. juni 2009, hvor reglerne om forskudt indtægtsførelse ved anvendelse af lagerprincippet på aktier blev ophævet.

De ses af disse bemærkninger, at klageren har været ramt af regler, som hun som almindelig skatteyder har haft yderst vanskelig ved at håndtere. I modsætning hertil står, at den situation, som reglen om forskudt indtægtsførelse tilsigter at afhjælpe, er og må forventes at være sjældent forekommende. De yderst vanskelige og svært forståelige regler har medført en væsentlig fejlagtig indkomstopgørelse, hvor et stort fradrag er mistet. Dette på trods af, at der faktisk er hjemmel til at korrigere indkomstansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27.

Det kan tillægges vægt, at skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Det fremgår af bemærkninger til tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8.

Klageren har ikke modtaget nogen vejledning fra SKAT i form af servicebreve.

Skatteankestyrelsen tilsidesætter SKM2011.533 HR. I denne dom fastslog Højesteret, at forhøjelsen skulle ske i 2001. Indkomsten blev derfor forhøjet i 2001 og nedsat i 2000. Skatteankestyrelsen og SKAT har valgt en meget restriktiv fortolkning af reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Der er ikke tale om et glemt fradrag, fordi klageren ikke har haft kendskab til fradraget.

SKAT har forhøjet klagerens indkomst i 2011 og 2012 etc., men SKAT har ikke konsekvensrettet for 2010 og 2009.

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2011 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (nu bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013) fremgår, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal skatteforvaltningen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Af § 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår, at når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, 1. pkt., for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen.

Af § 1, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 fremgår, at når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår, at hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 (ordinær ansættelse) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af § 35 i den tidligere skattestyrelseslov.

Følgende fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen i den dagældende 35, stk. 1, nr. 8, i skattestyrelsesloven:

“...

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...) Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...) Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen (...) Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. (.).”

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26.

Ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 (L183) om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, jf. ændringslovens § 6, nr. 3, 4 og 5 blevet ændret. Der er som 2. og 3. pkt. indsat:

”Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.”

Ændringerne har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved § 6, nr. 3 og 5 i lov nr. 683 af 8. juni 2017 finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Af ændringslovens § 9, stk. 9 fremgår:

”Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017.”

Af de generelle bemærkninger til L 183 fremgår:

”2.3. Genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer

Landsskatteretten har i to afgørelser fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel i 2004.

Det foreslås derfor, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.).”

Af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

Landsskatteretten lægger til grund, at der er enighed om den beløbsmæssige opgørelse af gevinst og tab på klagerens børsnoterede aktier i [virksomhed1] A/S.

Det er ikke godtgjort, at klageren den 2. april 2014 anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010. Da anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 udløb hhv. den 1. maj 2013 og den 1. maj 2014, kan indkomstårene 2009 og 2010 kun genoptages, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren kun ønsker indkomståret 2010 genoptaget, hvis hun kan få indkomståret 2009 genoptaget ekstraordinært.

Landsskatteretten har i fem afgørelser, der er offentliggjort som SKM2014.860 LSR, SKM 2015.124 LSR, SKM2016.562 LSR, SKM2017.372 LSR og SKM2017.373 LSR fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer og lagerbeskattede finansielle kontrakter ikke er omfattet af reglerne i skatteforvaltningslovens dagældende § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, om balanceposter, at reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse, og at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke finder anvendelse på et ikke selvangivet tab på lagerbeskattede investeringsbeviser.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt der i omhandlede sag foreligger særlige omstændigheder, som ikke var til stede i de ovenfor nævnte afgørelser, og som begrunder, at klageren har ret til at få sin skatteansættelse for 2009 genoptaget ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKATs genoptagelsescirkulære gælder ikke for 2009, ligesom Værdipapirsystemet ikke var igangsat i 2010.

Årsopgørelserne for 2009 og 2010 svarer til det selvangivne.

Det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt, og kan skatteyderen ikke finde ud af reglerne, er skatteyderen henvist til at søge sagkyndig rådgivning.

Det er ikke en særlig omstændighed, der begrunder ret til ekstraordinær genoptagelse, at klageren på grund af ukendskab til skattereglerne ikke i 2009 selvangav et tab på sine lagerbeskattede investeringsbeviser. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder efter bestemmelsens forarbejder ikke anvendelse på glemte fradrag. Det er heller ikke en særlig omstændighed, at skattereglerne er komplicerede. De øvrige forhold, som klageren har påberåbt sig, bevirker ikke enkeltvist eller samlet, at klageren har ret til ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2009. Et tab, der efter lagerprincippet, skal periodiseres til indkomståret 2009, kan ikke henføres til indkomståret 2011. Landsskatteretten giver derfor ikke klageren medhold i den nedlagte subsidiære påstand. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for indkomståret 2011.