Kendelse af 02-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2018

Generelle oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS.

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 3. april 2006. Selskabets aktivitet består i at eje aktier og anparter samt øvrig investeringsvirksomhed.

[virksomhed1] ApS ejer 50 % af selskabet [virksomhed2] GmbH, [Tyskland]. De øvrige 50 % af selskabet var ejet af selskabet [virksomhed3] ApS, som var ejet af [person1] personligt.

[virksomhed1] ApS ejer også 40 % af selskabet [virksomhed4] A/S. Klageren var direktør i [virksomhed4] A/S indtil 2. juni 2014. [virksomhed4] blev stiftet den 11. april 2012.

Derudover ejede [virksomhed1] ApS 100 % af [virksomhed5] GmbH, [Tyskland], der blev erklæret konkurs 20. juni 2012. Klageren var direktør (Geschäftsführer) i [virksomhed5] GmbH.

Endvidere er klageren direktør i iværksætterselskabet [virksomhed6], som han stiftede den 11. august 2014.

Klageren ejede også andre selskaber som f.eks. [virksomhed7] ApS, ligesom han også havde direktions- og bestyrelsesposter i andre selskaber, heriblandt i [virksomhed4] A/S og [virksomhed7] ApS.

Fri bil

Faktiske oplysninger

Af klagerens ansættelsesaftale af 1. august 2009 med [virksomhed2] GmbH fremgår, at klageren blev ansat pr. 1. september 2009, og at lønnen udgjorde 3.000 om måneden. Klageren har oplyst til SKAT, at det ikke har været muligt at hæve løn i selskabet på grund manglende likviditet. Ifølge ansættelsesaftalen var klageren ansat som projektleder, og funktionærlovens regler var gældende. Der foreligger ingen oplysninger om betaling af sociale bidrag.

Klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark den 27. oktober 2009 i forbindelse med, at han flyttede til Danmark fra Tyskland.

I 2009 stillede [virksomhed2] GmbH en bil, en Audi A8 med registreringsnummer [reg.nr.1], til rådighed for klageren som firmabil.

Den 29. oktober 2009 fik klageren tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark. Af anmodningen om tilladelse fremgår, at bilen i Danmark skulle anvendes til ”Privat kørsel – kørsel til rådgivere og banker.”

Den 10. august 2012 fik klageren udleveret en ny firmabil, en Audi A6 med registreringsnummer [reg.nr.2], fra [virksomhed2] GmbH.

Den 4. februar 2013 var der indbrud i Audi A6’eren, mens den var parkeret ved klagerens bopæl. Klageren oplyste i den forbindelse, at kørebogen blev stjålet. Klageren rekonstruerede derfor kørebogen fra 10. august 2012 til udgangen af 2013 vedrørende kørslen mellem [by1] og [Tyskland].

Den 21. januar 2013 fik klageren tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark vedrørende Audi A6’eren med registreringsnummer [reg.nr.2]. Samtidigt bortfaldt tilladelsen vedrørende Audi A8’eren med registreringsnummer [reg.nr.1].

Ved en henvendelse til SKAT den 16. juni 2014 oplyst klageren, at der blev kørt til møde i [Tyskland] en gang ugentligt. I den forbindelse blev [virksomhed2] GmbH’s ejendomme, 11 ejendomme med ca. 100 lejemål, gennemgået. Det blev til ca. 45 ture á 800 km.

Endvidere oplyste klageren, at bilen blev anvendt privat. Det var dog klagerens opfattelse, at beskatningen af fri bil skulle ske i Tyskland.

Der blev udbetalt kørselsgodtgørelse fra [virksomhed8] A/S for perioden 3. april til 17. december 2012 på grundlag af 23.377 km.

Det fremgår af den rekonstruerede kørebog for 2013, at der indtil uge 48 i 2013 var kørt 74.447 km. Indtil uge 50, 2012, var der kørt 21.537 km. Der var således i 2013 kørt i alt 52.910 km indtil uge 48 i 2013.

Af autolog med udskriftsdato den 18. december 2012 og udskriftsdato den 21. januar 2013 fremgår, at der blev kørt i en bil med nummerplade [reg.nr.2], dvs. i Audi A6’eren.

SKATs Motorafdeling vurderede handelsprisen på en Audi A8 til 682.000 kr. pr. 23. februar 2009. Det blev i den forbindelse lagt til grund, at bilen blev indregistreret 1. gang den 6. november 2003, og at den har kørt 107.000 km.

SKATs Motorafdeling vurderede nyvognsprisen på en Audi A6, indregistreret 1. gang den 9. august 2012, til 783.845 kr. inkl. fabriksmonteret udstyr.

Der var registreret en Chrysler Town årgang 1996 i perioden 16. november 2009 til 18. marts 2013 i klagerens husstand.

Af faktura dateret den 20. marts 2007 fra [virksomhed9] ApS fremgår, at [person2] købte en Mercedes Benz 280 SL, årgang 1969, for 185.000 kr.

Der er fremlagt en sameje kontrakt af 21. marts 2007, der er underskrevet af [person2] og [person3], vedrørende en Merecedes Benz 280 SL. Heraf fremgår følgende:

”Sameje kontrakt

Mellem [person2] & [person3]

Begge [adresse1], [by2]

Køber i 50/50 fællesskab Mercedes benz 280 SL

Bilen indregiseres i [person2] navn

Alle udgifter løbende som reparation betales ligeligt 50/50 af de 2 ejer”

Med håndskrift er der den 27. juni 2008 tilføjet følgende:

”TILFØJET: Porsche 911

samme betingelser som [person4]”

Af slutseddel den 27. juni 2008 fremgår, at [person2] købte en Porsche 911, 1970, for 170.000 kr.

Der fremgår følgende af en aftale dateret den 3. januar 2011 og underskrevet af klageren og [person1]:

”Aftale Aygo

[person3] kan benytte Aygo [reg.nr.3] under følgende betingelser:

[person3] betaler alle direkte omkostninger, toyota finans, vægtafgift samt forsikring

Derudover betales alle driftsmæssige omkostninger af [person3], dæk, reparation brændstof osv.

[person1] har tre til at låne bilen uden vederlag i de ferie har er hjemme fra dubai

…”

Det fremgår af slutseddel vedrørende Toyota Aygo’en, [reg.nr.3], at klageren var sælger. Overtagelsesdagen er fastsat til den 28. februar 2014, hvor aftalen også blev underskrevet af køber og sælger.

Af en faktura dateret den 18. marts 2014 fra [virksomhed10] A/S til [person1] vedrørende Toyota Aygo Plus Bla, [reg.nr.3], fremgår, at der blev opkrævet afdrag på 1.219,24 kr. og renter for marts 2014 på 206,60 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil vedrørende en Audi A6 og en Audi A8.

SKAT har anført følgende:

”Som hovedaktionær er du omfattet af den skærpede formodningsregel, når du har råderet over firmabilen.

Du skal derfor over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at du er afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel, hvis du ønsker at undgå beskatning af rådigheden.

Det fremgår af anmodningen om tilladelse til at køre afgiftsfri i Audi A8, at den bl.a. skal anvendes til privat kørsel i Danmark. Vi anser dig for at have haft rådigheden over Audi A8.

Du har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at du har været afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel, hvorfor du beskattes af Audi A8 som fri bil.

Du oplyser selv, bl.a. via den rekonstruerede kørebog, at Audi A6 har været anvendt til privat kørsel.

Vi anser dig for at have haft både Audi A8 og Audi A6 til rådighed for privat kørsel og beskatter dig derfor af fri bil, jf. ligningslovens § 16 stk. 4.

Ved værdiansættelsen af biler, der ikke indregistreres her i landet, og ved værdiansættelsen af biler, der er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, skal den værdi anvendes, som ville blive lagt til grund ved værdiansættelsen af en tilsvarende bil, der er anskaffet her i landet og indregistreret her. Dette fremgår af ligningslovens § 16 stk.4.

Du har en ansættelsesaftale med [virksomhed2] GmbH som projektleder, men du har oplyst, at du ikke får løn fra selskabet på grund af manglende likviditet. Når du ikke får løn, betaler du formentlig ikke tyske sociale bidrag.

Værdien af fri bil beskattes som tysk løn og dermed som udenlandsk personlig indkomst.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland giver Danmark creditlempelse med den tyske skat, når du ikke er registreret som Geschäftsführer og ikke betaler tyske sociale bidrag. Da der ikke er betalt tysk skat udgør lempelsen 0 kr.

Vi vil videregive oplysningerne om kørslen i Audi A6 til Skats afdeling Motor til brug for en vurdering af, om betingelserne for tilladelsen til den afgiftsfrie kørsel er opfyldte.

Det bemærkes, at du ifølge dine egne oplysninger har kørt i Danmark uden tilladelse i Audi A6 med regnr. [reg.nr.2] i perioden 10. august 2012 til 21. januar 2013, hvor du får tilladelsen.

Af tilladelsen fremgår, at du skal beskattes af fri bil.

…

Audi A8

Selskabet [virksomhed2] GmbH stiller i 2009l, Audi A8 med registreringsnummer [reg.nr.1] til rådighed for dig. Den 29. oktober 2009 får du tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark.

I anmodningen om tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark fremgår det, at bilen i Danmark skal anvendes til ”Privat kørsel – kørsel til rådgivere og banker.”

Du oplyser selv i anmodningen, at bilen også skal anvendes til privat kørsel, og at bilen forventes at skulle køre 30.000 km i udlandet og 10.000 km i Danmark.

Som det er beskrevet nedenfor vedrørende Audi A6, som du efterfølgende får stillet til rådighed, er [virksomhed2] GmbH’s aktiviteter i Tyskland, og de turer, du kører til [Tyskland], er udgået fra [by1] (bopælen).

Vi anser dette kørselsmønster for at have været det samme for Audi A8, hvorfor Audi A8 må anses for at har været parkeret ved bopælen og dermed været til rådighed.

I SKM2009.239HR blev en skatteyder anset for at have fri bil efter formodningsreglen.

Skatteyder havde en privat bil. Firmabilen holdt parkeret på den private bopæl, og der var ikke ført kørebog.

Efter retspraksis var der derfor en formodning for, at skatteyder anvendte bilen privat. Denne formodning kunne skatteyder ikke afkræfte ved blot at hævde, at bilen udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Da der ikke var et konkret bevis – i form af en kørebog – for at bilen aldrig blev anvendt privat, blev skatteyder beskattet af fri bil.

Vi anser firmabilen for at holde parkeret ved din bopæl, jf. kørslen med Audi A6, hvorfor du er omfattet af formodningsreglen. Du har ikke afkræftet, at du ikke har kørt privat i bilen, da du ikke har ført en kørebog.

SKAT fastholder derfor, at du beskattes af Audi A8 som fri bil.

Audi A6

Den 10. august 2012 får du udleveret en ny firmabil, Audi A6 med registreringsnummer [reg.nr.2] fra [virksomhed2] GmbH.

Du har i en henvendelse til SKAT den 16. juni 2014 oplyst, at der køres til møde i [Tyskland] en gang ugentligt, hvor I gennemgår [virksomhed2] GmbH’s ejendomme, 11 stk. med godt 100 lejemål. Det bliver til ca. 45 ture á 800 km.

Endvidere oplyser du, at bilen anvendes privat, men du var af den opfattelse, at beskatningen af fri bil skal ske i Tyskland.

Det fremgår af den rekonstruerede kørebog for Audi A6, at turene til [Tyskland] udgår fra [by1] (bopælen).

Turen mellem bopælen og [Tyskland] er kørsel mellem hjem og arbejde, jf. ligningslovens § 9 C og dermed privat kørsel.

Når turene til [Tyskland] udgår fra din bopæl, som noteret i kørebogen, er du omfattet af formodningsreglen. Du har selv oplyst, at bilen anvendes til privat kørsel.

Det er således bevist, at bilen holder parkeret på din bopæl.

Vi fastholder derfor, at du beskattes af Audi A6 som fri bil.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdi af fri bil i 2009 - 2011 og skal beskattes af værdi af fri bil med 71.570 kr. i 2012.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

”…

[person3] var ansat som projektleder selskabet [virksomhed2] GmbH, hvortil der henvises til ansættelsesaftale underskrevet den 1. august 2009, jf. bilag 4.

I forlængelse heraf bemærkes det, at det beror på en fejl, når det i ansættelsesaftalen fremgår, at denne er underskrevet 1. august 2007, idet aftalen er underskrevet 1. august 2009, hvilket også bekræftes af, at det af side 1 i ansættelsesaftalen fremgår, at ansættelsestidspunktet var med virkning pr. 1. september 2009.

At der står 2007 og således ikke 2009 beror således blot på en tastefejl i forbindelse med ansættelsesaftalens udfærdigelse.

…

Af jobbeskrivelsen fremgår det, at [person3]s opgaver i selskabet bl.a. var salg og udvikling af en række grunde, opstart af byggepladser samt forhandling med bygherre, underentreprenører og leverandører mv., jf. bilag 4.

[person3]s løn var ifølge ansættelsesaftalen fastsat til kr. 3.000 om måneden. Den normale uegentlige arbejdstid var fastsat til minimum 20 timer eksklusiv frokost samt den tid, der i øvrigt ville medgå til at lede selskabet tilfredsstillende, herunder eventuelt med arbejde i weekender, jf. bilag 4.

Det tyske selskab [virksomhed2] GmbH, hvori [person3] var ansat som projektleder, var i perioden 17. januar 2008 - februar 2012 ejer af en Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]), hvilket bekræftes af bilens tyske registrerings bevis Teil I, jf. bilag 5.

Senere da omtalte Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) ikke længere kunne anvendes grundet en opslidt motor i februar måned 2012, købte selskabet en Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]).

Den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) blev anvendt til kørsel i forbindelse med de erhvervsmæssige aktiviteter i selskabet [virksomhed2] GmbH, idet der henvises til [person3]s redegørelse for det erhvervsmæssige behov for den pågældende bil, jf. bilag 6.

1.1. Nærmere om [virksomhed2] GmbH's Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1])

Den i sagen omhandlende A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) blev i begyndelsen alene anvendt til erhvervsmæssig kørsel af [person1]. [person1] var tillige ansat i [virksomhed2] GmbH, hvortil der henvises til uddrag af ansættelsesaftale underskrevet den 1. august 2007, jf. bilag 7.

[person1] havde ansøgt SKAT om afgiftsfritagelse for den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) for kørsel med bilen i Danmark. Denne ansøgning imødekom SKAT, og den havde bevillingsnummer [...].

Henset til at aktiviteterne i selskabet [virksomhed2] GmbH var øget i foråret 2009, viste det sig i sommeren 2009 nødvendigt, at både [person1] og [person3] havde tilladelse til afgiftsfri kørsel med bilen i Danmark, jf. bilag 8.

[person3] ansøgte således om tilladelse til afgiftsfri kørsel i Danmark med den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]). Dette fremgår af ansøgning modtaget den 4. august 2009 af [Skattecentret].

Af de supplerende oplysninger i ansøgningen modtaget den 4. august 2009 fremgår følgende:

"Selskabets aktiviteter øges nu og for at undgå at købe en extra firmabil søger vi om tilladelse til at vi begge må køre bilen.

Jeg er ligeledes ansat i [virksomhed2] GmbH med hovedvægten på at gennemføre et større byggeri på flere grunde selskabet ejer. "

Det fremgår således af ansøgningen, at bilen blev anvendt til erhvervsmæssig kørsel for selskabet [virksomhed2] GmbH.

SKATs Motorafdeling foretog en vurdering af handelsprisen på den i sagen omhandlende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]). Den blev vurderet til kr. 682.000 pr. 23. februar 2009, hvortil der henvises til udateret udskrift fra SKAT, jf. bilag 9.

Det blev i den forbindelse lagt til grund, at bilen var indregistreret første gang den 6. november 2003 og havde kørt 107.000 km, jf. bilag 9.

SKAT indhentede endvidere i den forbindelse et vognkort for den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]), jf. bilag 10.

Den 29. oktober 2009 meddelte SKAT [person3] tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i Danmark i den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]). Dette fremgår af tilladelse dateret den 29. oktober 2009 jf. bilag 11. Tilladelsen var vedlagt en toldattest af samme dato fra SKAT, jf. bilag 12.

[person3] anvendte udelukkende den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) til erhvervsmæssig kørsel.

1.2. Nærmere om [virksomhed2] GmbH's Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2])

Den ovenfor omtalte Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) anvendte [person1] og [person3] til erhvervsmæssig kørsel for selskabets [virksomhed2] GmbH frem til februar måned i 2013, hvorefter bilen ikke var funktionsdygtig. Dette er nærmere beskrevet i e-mail af den 20. juni 2014 fra [person3] til SKAT, jf. bilag 13.

Grundet ovenstående fik [person3] den 10. august 2012 stillet en Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]) til rådighed for den erhvervsmæssige kørsel for selskabet. At selskabet var ejer af bilen fremgår af det tyske registreringsbevis Tail I, jf. bilag 14.

Den 9. januar 2013 ansøgte [person3] om afgiftsfritagelse for kørsel med bilen i Danmark hos SKAT, jf. bilag 15. Efterfølgende den 21. januar 2013 meddelte SKAT tilladelse til afgiftsfritagelse, hvilket fremgår af skrivelse fra SKAT af samme dato, jf. bilag 16.

I forbindelse med udleveringen af bilen underskrev [person3] en erklæring udarbejdet af [virksomhed2] GmbH, hvorved han erklærede, at han i forbindelse med sin kørsel i den pågældende Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]) ville opfylde betingelserne for afgiftsfritagelse, jf. bilag 17.

Den 4. februar 2013 var der indbrud i den pågældende Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]). Indbruddet blev samme dag anmeldt til [politiet], hvilket fremgår af anmeldelseskvittering af den 5. februar 2013, jf. bilag 18.

Ved ovenstående episode blev de af [person3] udarbejdede kørebøger vedrørende den pågældende Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]) stjålet, hvorfor [person3] følgelig ikke længere er i besiddelse af de udarbejdede kørselsregnskaber.

[person3] rekonstruerede de stjålne kørebøger vedrørende den i sagen omhandlende Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]), jf. bilag 19. Dette til brug for SKATs sagsbehandling af nærværende sag. Det fremgår det rekonstruerede kørselsregnskab, at [person3] ugentligt har kørt mellem [by1] og [Tyskland], hvilket pr. tur svarer til 800 km.

De ugentlige møder i [Tyskland] er bekræftet af selskabet [virksomhed2] GmbH's administrator i [Tyskland], [person5] og [person6], hvortil der henvises til to e-mail af henholdsvis den 4. juni og 21. oktober 2014,jf. bilag 20 og 21.

Til privat kørsel havde [person3] først i perioden fra 2005 til 2009 en Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.4]), som blev anvendt af ham og hustanden, og som til fulde dækkede deres private kørselsbehov.

Til privat kørsel anvendte [person3] efterfølgende en Chrysler Town (reg.nr. [reg.nr.5]), som hans husstand havde til rådighed for privat kørsel i perioden 16. november 2009 til 18. marts 2013, hvortil der henvises til side 3 i SKATs afgørelse af den 7. april 2015, jf. bilag 1.

Endvidere havde [person3] rådighed over en Porsche 911 T (reg.nr. [reg.nr.6]) og en Mercedes 208 SL (reg.nr. [reg.nr.7]), som han ejede i fælleskab med en kammerat ved navn [person2].

Den pågældende Porsche 911 T (reg.nr. [reg.nr.6]) havde [person3] rådighed over i perioden 2006 - 2010, og den pågældende Mercedes 208 SL (reg.nr. [reg.nr.7]) havde [person3] rådighed over i perioden 2007 - 2010.

I forlængelse heraf skal det for god ordens skyld oplyses, at [person2] havde bopæl på [adresse1], [by2] helt frem til oktober måned 2010, hvorfor de pågældende biler var meget nemt tilgængelige for [person3].

Endelig anvendte [person3] en Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]) - for hvilken han selv afholdt samtlige udgifter til privat kørsel. Efter den 18. marts 2013 var det udelukkende denne Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]), der blev anvendt til privat kørsel, og det kan i den forbindelse oplyses, at bilen ved salg til [person7] havde kørt ca. 130.000 km, hvortil der henvises til e-mail af den 10. september 2015 fra [person7], [adresse2], [by3], jf. bilag 22.

[person3] lånte den pågældende Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]) fra midten af 2011 til januar 2014 af sin tyske partner, [person1]. [person3] afholdte de facto alle udgifterne på bilen til afdrag, forsikring, benzin, osv.

At [person3] afholdt udgifterne til bilen, fremgår således også af uddrag af posteringsoversigt fra [finans1] tilhørende [person3]s konto, jf. bilag 23. Af det pågældende uddrag af posteringsoversigt kan det konstateres, at [person3] har betalt 9 afdrag på Toyota'en (reg.nr. [reg.nr.3]), idet det dog bemærkes, at [person3] har betalt samtlige afdrag på den pågældende bil i perioden fra den 18. marts 2013 og frem til, at denne sælges til [person7], [adresse2], [by3]

Den pågældende Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]) blev tillige anvendt til erhvervsmæssig kørsel for [person3]s aktiviteter i selskabet [virksomhed8] A/S, der for kørsel i perioden 3. april 2012 til 17. december 2012 udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse for i alt 23.377 km, hvortil der henvises til side 3 i SKATs afgørelse af den 7. april 2015.

…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 er grundlag for at beskatte [person3] af værdi af fri bil i indkomstårene 2009-2013, idet [person3] ikke som anført af SKAT har haft rådighed over en Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) ejet af selskabet [virksomhed2] GmbH, jf. nedenfor afsnit 1.

…

Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, at hvis en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for en ansat for dennes private benyttelse, skal den ansatte beskattes af værdi af fri bil efter de gældende procentsatser i bestemmelsen.

Omvendt følger det af samme bestemmelse, at anvendes den pågældende bil kun til erhvervsmæssig kørsel, skal den ansatte ikke beskattes af værdi af fri bil.

Helt overordnet kan det fremhæves, at sager omkring beskatning af værdi af fri bil typisk opstår i situationer, hvor den ansatte er hovedaktionær/hovedanpartshaver i den virksomhed, som stiller bilen til rådighed, og bilen står parkeret udenfor den ansattes bopæl udenfor normal arbejdstid.

I forlængelse heraf henledes opmærksomheden på, at det er SKAT, der som udgangspunkt har bevisbyrden for, at en bil står til fri rådighed i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, hvilket har direkte støtte i praksis og Kammeradvokatens egen procedure i Højesterets dom af den 30. juni 2014 offentliggjort i SKM.2014.504.HR, hvoraf der fremgår følgende:

" ... det anerkendes, at Skatteministeriet som udgangspunkt har bevisbyrden for den frie rådighed, da selskabsadresse og privatadresse ikke var sammenfaldende i den periode, selskabet ejede bilen ... "

Som det fremgår samme sted i Kammeradvokatens procedure, har der igennem årene udviklet sig en praksis, hvorefter der foreligger en formodning for, at en bil står til privat rådighed for privat benyttelse, hvis den ansatte er hovedaktionær/hovedanpartshaver i den virksomhed, som stiller bilen til rådighed, og såfremt der 1) er sammenfald mellem selskabsadresse og privatadressen, eller 2) bilen står parkeret foran den ansattes bopæl udenfor normal arbejdstid.

I nærværende sag er der ikke sammenfald mellem [virksomhed2] GmbH's adresse og [person3]s private adresse [adresse1], [by2].

Endvidere har den i sagen omhandlende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) ikke stået parkeret ved [person3]s private adresse, hvorfor [person3] ikke er omfattet af ovennævnte praksis, hvorefter der foreligger en formodning for, at en bil står til privat rådighed for privat benyttelse.

Det er således op til SKAT at bevise, at [person3] har kørt privat i den i sagen omhandlende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]). Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet i nærværende sag.

Såfremt det til trods for det ovenfor anførte lægges til grund, at [person3] er omfattet af den ovenfor nævnte formodningsregel, er det særdeles væsentligt at holde sig for øje, at der som anført alene er tale om formodningsregel, som efter en fast og righoldig praksis konkret kan afkræftes.

Det følger således af en fast praksis, at der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en bil de facto har stået til rådighed for privat benyttelse.

Den ovenfor omtalte formodningsregel kan bl.a. afkræftes, såfremt det er muligt at fremlægge løbende ført kørselsregnskab, der udelukkende udviser erhvervsmæssig kørsel, samt ved fremlæggelse af en såkaldt fraskrivelseserklæring, hvor den ansatte har fraskrevet sig adgangen til at anvende bilen til private formål.

I forlængelse heraf er det imidlertid meget væsentligt at henlede opmærksomheden på, at det følger af en righoldig praksis fra såvel Landsskatteretten som domstolene, at formodningsreglen kan afkræftes konkret - også uden fremlæggelse af såvel et ført kørselsregnskab eller en udfærdiget fraskrivelseserklæring.

Udarbejdelse af kørselsregnskab eller udfærdigelse af en fraskrivelseserklæring er således alene en måde, hvorpå omtalte formodningsregel konkret kan afkræftes, men er ikke en betingelse for at afkræfte formodningsreglen, idet denne konkret kan afkræftes på anden vis.

Af såvel den administrative praksis som retspraksis kan det konstateres, at der ved denne konkrete vurdering af spørgsmålet om rådighed i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 skal lægges vægt på følgende tre momenter:

1. Formålet med erhvervelsen.

2. Om der foreligger private observationer.

3. Om der er mulighed for at få kørselsbehovet dækket på anden vis.

Ovennævnte tre momenter er således i sagens natur også afgørende i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt den i sagen omhandlede bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, har været stillet til rådighed for [person3]s private benyttelse med den konsekvens, at [person3] skal beskattes af værdi af fri bil.

Til støtte for det ovenfor anførte, henvises der i det følgende til en omfattende praksis fra Landsskatteretten og domstolene, hvoraf det fremgår, at skatteyder ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 16, skt. 4 skal beskattes af værdi af fri bil blot fordi der hverken foreligger et kørselsregnskab eller en fraskrivelseserklæring.

Der henvises for det første til Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 2002.439, hvoraf følgende fremgår af Landsrettens præmisser:

"Den omstændighed, at varevognen, når den ikke var i brug, stod parkeret ved sagsøgerens bopæl, kan ikke tillægges særskilt betydning, idet bopælen som en landbrugsejendom samtidig er arbejdsplads. "

Uanset bilen holdt parkeret ved skatteyderens bopæl, når den ikke var i brug, og uanset at der ikke var fremlagt et kørselsregnskab, ej heller et efterfølgende estimeret kørselsregnskab, så fandt Landsretten, at skatteyderen ikke skulle beskattes af værdi af fri bil.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 5. september 2002, offentliggjort i TfS 2002.950. En skatteyder var ansat i et selskab, der drev tømrervirksomhed. Han var søn af hovedanpartshaveren. Skatteyderen havde i sit arbejde anvendt en kassevogn, der tilhørte selskabet. Vognen havde oprindeligt været parkeret på selskabets adresse efter arbejdstids ophør, men senere valgte man at lade vognen stå ud for skatteyderens bopæl uden for arbejdstid. Skatteyderen førte ikke kørebog. Sagen havde været ført for Landsskatteretten, som havde fundet, at det måtte påhvile skatteyderen at afkræfte formodningen for, at vognen havde stået til rådighed for skatteyderens private brug. I mangel af kørselsregnskab eller anden sandsynliggørelse havde Landsskatteretten ikke anset denne formodning for afkræftet, og Landsskatteretten havde herefter tiltrådt, at skatteyderen blev beskattet af fri bil. Sagen blev af skatteyderen indbragt for landsretten, hvorefter Skatteministeriet imidlertid tog bekræftende til genmæle.

I forlængelse heraf valgte Skatteministeriet at offentliggøre forliget fra sagen ved Landsretten samt at redegøre for de nærmere omstændigheder. Af TfS 2002.1095 DEP fremgår følgende:

"Ministeriet fandt ikke, at det var muligt at godtgøre, at bilen i øvrigt var brugt privat, bl.a. fordi skatteyderens private kørselsbehov måtte antages at være blevet opfyldt gennem anvendelse af samleverens bil. På den baggrund tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i sagen. "

I denne sag havde skatteyderen ikke ført kørselsregnskab, men kunne i stedet dokumentere, at det private kørselsbehov blev opfyldt ved kørsel i samleverens bil. Det forhold, at Skatteministeriet tager bekræftende til genmæle betyder, at Skatteministeriet var enig i, at det er uden betydning, om der føres kørselsregnskab.

Til støtte for, at det ifølge praksis ikke er et definitivt krav, at der føres en kørebog for at afkræfte, at en bil ikke har stået til rådighed for privat anvendelse, henvises tillige til Østre Landsrets dom af 28. januar 2004, offentliggjort i TfS 2004.183. Sagen drejede sig om, hvorvidt en direktør og hovedanpartshaver havde fået stillet en varevogn til rådighed af selskabet. Direktøren havde egen bil. Der var fremlagt et efterfølgende udarbejdet og estimeret kørselsregnskab. Det estimerede kørselsregnskab, der var underbygget ved bilagsmateriale, redegjorde for 30.815 ud af 32.275 kørte km. Af Landsrettens præmisser følger:

"Det lægges til grund, at det estimerede kørselsregnskab er udarbejdet på grundlag af opmålinger på kort. Det er vedlagt bilagsmateriale til belysning af de enkelte kørsler. Der er redegjort for 30.815 km ud af 32.275 km. Som ovenfor nævnt var C. [person8] i besiddelse af en BMW personbil til privat brug og opmærksom på, at privat kørsel i Audi'en ville udgøre en overtrædelse af momsloven. Under disse omstændigheder og efter de afgivne forklaringer finder landsretten, at Audi'en hverken har været stillet til rådighed eller benyttet til privat kørsel. Landsretten har således ikke fundet hverken den omstændighed, at kørselsregnskabet er udarbejdet efterfølgende, eller den ovennævnte mindre km-difference, der må antages blandt andet at skyldes opmålingsmetoden, af afgørende betydning. "

Da hovedanpartshaveren var i besiddelse af en privat bil, blev det således lagt til grund, at han ikke skulle beskattes af værdi af fri bil. Dette på trods af, at der først efterfølgende blev udarbejdet et kørselsregnskab for den erhvervsmæssige kørsel.

Der henvises herudover til Østre Landsrets dom af 2. december 2005, offentliggjort i TfS 2006.12, der omhandlede en hovedanpartshaver og direktør i et selskab, der drev en institution for adfærdsvanskelige voksne. Selskabet ejede 3 biler, hvoraf skatteyderen havde selvangivet værdi af fri bil for en af bilerne. Alle 3 biler stod parkeret ved bopælen, der også var selskabets adresse, og der var ikke ført kørebog. Østre Landsret udtalte:

"Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at [person9] havde rådighed over en Volvo til privat kørsel, finder landsretten, - uanset at der ikke er ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at [person9] i tilstrækkelig grad har afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf ligningslovens § 16, stk. 4. "

Der henvises ydermere til Vestre Landsrets tilkendegivelse af 2. februar 2006, offentliggjort i TfS 2006.380. En skatteyder havde indskudt en bil i sin virksomhed under virksomhedsordningen. Bopælen havde samme adresse som virksomheden, og bilen var uden for arbejdstiden parkeret ud for bopælen. Af tilkendegivelsen fremgår:

"[person10] havde varebilen placeret udfor sin bopæl i og udenfor arbejdstiden. Han havde som ejer af bilen mulighed for at disponere over den. Bopælen var sammenfaldende med virksomhedens adresse. På den baggrund er der en formodning for, at bilen har været anvendt til privat kørsel. Ægtefællerne har samstemmende forklaret, at varebilen ikke blev brugt privat, ligesom der i husstanden var en knallert og en cykel til rådighed. Efter forklaringerne fra sagsøgeren og hans ægtefælle kunne den private bil, knallerten og cyklen dække ægteparrets private transportbehov. De nævnte forklaringer er sandsynliggjort ved oplysningerne om, at der er ca.

5 km fra ægteparrets bolig til sagsøgerens ægtefælles arbejdsplads, og ved oplysningerne om, at varebilen kun har kørt ca. 5. 000 km om året, mens den private bil har kørt ca. 10. 000 km om året. Forklaringerne er endvidere bestyrket ved det kørselsregnskab, sagsøgeren efterfølgende har udarbejdet. Det bemærkes i den forbindelse, at et kørselsregnskab, der er udarbejdet efterfølgende, sædvanligvis ikke kan tillægges større betydning som bevis. I det foreliggende tilfælde har landsretten dog tillagt kørselsregnskabet en vis vægt, da det understøttes af oplysningerne om det benzinforbrug, der har været i virksomheden. På den baggrund finder landsretten, at [person10] i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at varebilen ikke har været anvendt til privat kørsel. "

Landsretten lagde ved tilkendegivelsen blandt andet til grund, at varebilen ikke blev anvendt privat, og at en anden bil, en knallert og cykel dækkede skatteyderens og ægtefællens transportbehov, samt at varebilen derfor ikke havde været benyttet til privat kørsel.

I en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af den 1. november 2006 (Landsskatterettens j.nr. 2-1-1907-1241) havde en skatteyder fra 1977 til 2005 drevet smedevirksomhed. Selskabet var ejer af en række biler, hvoraf tre blev taget med hjem hver aften af skatteyderen og hans to sønner. Skatteyderen stod efter endt arbejdstid til rådighed for selskabet via en tilkaldeordning. Der blev ikke ført kørselsregnskab for kørslen i selskabets biler. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse følger:

"For så vidt angår den omhandlede VW Passat findes det ikke tilstrækkeligt sandsynliggjort, at denne har stået til klagerens rådighed udenfor normal arbejdstid, idet der bl.a. er lagt vægt på, at skattemyndighedens afgørelse alene er baseret på enkelte observationer af klagerens privatbil på sønnens bopæl. Dette ses ikke at være tilstrækkeligt til at tilsidesætte klagerens forklaring om, at Passaten var parkeret på selskabets adresse".

Landsskatteretten lagde således ikke vægt på, at der ikke var ført et kørselsregnskab, ligesom man ikke tillagde det afgørende betydning, at skattemyndighederne havde observeret bilen parkeret ved sønnens bopæl.

I endnu en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af den 8. november 2006 (Landsskatterettens j.nr. 2-1-1907-1129) havde en skatteyder, som var hovedanpartshaver og ansat som direktør i et selskab, haft selskabets firmabil parkeret på privatadressen, som ligeledes var selskabets adresse. Bilen var en Mercedes Benz på hvide plader. Skatteyderen anvendte bilen til kørsel i forbindelse med salgsarbejde og lignende, og havde for det omhandlede indkomstår fremlagt kørselsregnskab – som dog var noget sparsomt - og samtidig benzinkvitteringer. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse følger:

"Klageren har fremlagt et kørselsregnskab for indkomståret 2002, hvoraf brugen af selskabets Mercedes Benz personbil fremgår. Regnskabet kan i sig slev ikke anses for fyldestgørende, men han har ført regnskabet på samme måde i adskillige år, og skattemyndigheden har gennemgået flere af regnskaberne uden at have påtalt eventuelle mangler. Sammenholdt med sagens øvrige oplysninger, samt redegørelsen for de konstaterede uoverensstemmelser, anses han herefter for på tilstrækkelig vis at have dokumenteret eller sandsynliggjort, at selskabetsbil ikke har været til rådighed for privat kørsel. "

Landsskatteretten lagde således ikke vægt på, at det førte kørselsregnskab var mangelfuldt, og at det ikke stemmede overens med de fremsendte benzinkvitteringer. Ligeledes lagde Landsskatteretten ikke vægt på, at selskabets bil havde været parkeret på skatteyderens privatadresse. Skatteyderen skulle derfor ikke beskattes af værdi af fri bil.

Der henvises derudover til TfS 2010.423, hvor dommeren henstillede Skatteministeriet til at tage bekræftende til genmæle. Det kan oplyses, at Skatteministeriet efterfølgende tog bekræftende til genmæle i sagen.

Sagen vedrørte en skatteyder, der som hovedaktionær i et aktieselskab, som arbejdede med salg af elektromedicinske behandlingsapparater. I den forbindelse havde selskabet købt en Chevrolet Chevy 2000, som var en bus med plads til 10 personer. Chevrolet'en blev brugt som showroom, indtil selskabet solgte rettighederne til behandlingsapparaterne. Herefter blev den brugt til transport af gæster til et pensionat, som selskabet ejede. Da pensionatet senere blev solgt, blev Chevrolet'en sat til salg. Chevrolet' en var sat til salg igennem en autoforhandler. Da køretøjet optog en del plads, stod den i perioder parkeret hos autoforhandleren, og i andre perioder parkeret på selskabets adresse, som ligeledes var skatteyderens privatadresse. Som et led i salgs bestræbelserne blev Chevrolet' en kørt på ture, således at motor, bremser og lignende blev holdt i gang. Chevrolet' en kørte derfor 1.634 km i de omhandlede indkomstår. Skatteyderen havde privat rådighed over en Toyota Carina og en Nissan Patrol. Der blev ikke ført nogen køre bog for Chevrolet'en. Dommeren ved Retten i [by4] henviste i sin tilkendegivelse til, at der var en naturlig begrundelse for, hvorfor Chevrolet' en i perioder havde været parkeret ved privatadressen for skatteyderen. Ligeledes lagde dommeren vægt på, at den begrænsede kørsel udelukkende havde været i salgshensigt direkte eller indirekte. Dommeren fandt det altså for sandsynliggjort, at Chevrolet'en ikke havde stået til rådighed for privat benyttelse for skatteyderen, og lagde således ikke vægt på, at køretøjet havde været parkeret på skatteyderens privatadresse, samt at der ikke var ført nogen kørebog for de kørte kilometer.

Endvidere skal henvises til en kendelse afsagt af Landsskatteretten den 15. oktober 2010 (Landsskatterettens j.nr. 09-02699).

Den omtalte sag omhandlede en skatteyder, der drev en større virksomhed, som beskæftigede sig med udførelse af større gulventrepriser i alle former for erhvervsbyggerier. Skatteyders selskab ejede en Volvo V70 på hvide plader, som udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Bilen kørte ca. 100.000 km om året.

Skatteyder stod selv for alt salg, projektledelse og kontakt til leverandører. Skatteyder kørte dagligt rundt i landet og besøgte de 8-10 arbejdspladser, som selskabets montører løbende arbejdede på. Der blev udarbejdet en fraskrivelseserklæring - men der var ikke udarbejdet nogen form for kørebog.

Skatteyders selskab ejede derudover en Volvo V70 på gule plader, som blev anvendt delvist erhvervsmæssigt og delvist privat. Skatteyder betalte skat af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4 i forhold til denne bil. Derudover ejede skatteyder privat i alt seks biler.

SKAT var i sagen af den opfattelse, at skatteyder skulle beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4 i forhold til den omhandlede Volvo V70 på hvide plader. Som begrundelse herfor anførte SKAT, at skatteyder som hovedanpartshaver i selskabet har bevisbyrden for, at bilen ikke har været anvendt privat, og at denne bevisbyrde ikke var løftet som følge af en manglende kørebog.

Landsskatteretten var ikke enig med SKAT heri, idet Landsskatteretten gav skatteyder fuldt medhold i, at der ikke var grundlag for beskatning af værdi af fri bil. Som begrundelse anfører Landsskatteretten følgende i sine præmisser:

"Under henvisning til, at klageren har haft et meget stort kørselsbehov, idet han i de pågældende år har kørt 100.000 km i den omhandlede firmabil, der er indrettet som kontor, og at han i forvejen er blevet beskattet af værdi af fri bil for en firmabil på gule nummerplader, hvortil kommer, at han ejer seks private biler, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at opretholde den påklagede ansættelse. Der er herved udover det anførte også lagt vægt på, at bilen ikke på noget tidspunkt er observeret anvendt privat."

Endvidere skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 6. december 2011 (Landsskatterettens j.nr. 10-01830). Kendelsen vedrører for det første spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder var skattepligtig af værdi af fri bil af en Audi A8, og for det andet om han tillige var skattepligtig af værdi af fri bil af en Ferrari.

Den i kendelsen omhandlende Audi A8 blev anvendt til erhvervsmæssig kørsel i skatteyderens anpartsselskab. Der var løbende ført kørebog for bilens anvendelse, og denne omfattede perioden 11. marts 2007 til december 2007 - dog med undtagelse fra de første 10 dage. Audi A8 'en var parkeret udenfor skatteyderens bopæl udenfor kontortid, idet bilen alene blev anvendt af skatteyder.

Ved gennemgangen af bilens køre bog og selskabets bilag vedrørende brændstofkøb, konstaterede SKAT en række uoverensstemmelser. F.eks. var der konkrete tilfælde, hvor der var købt brændstof på forskellige tankstationer, hvor den i sagen omhandlende bil ifølge kørebogen ikke havde været ude og køre.

Ligeledes konstaterede SKAT, at der var uoverensstemmelser mellem datoen på et værkstedsbesøg, der ifølge fakturaen var angivet til den 28. september 2007, hvor kørebogen ikke viste, at bilen havde været på værksted. Ordredatoen ifølge fakturaen var den 27. august 2007, men ifølge kørebogen var bilen i en anden by denne dag.

Uanset disse "uoverensstemmelser" nåede Landsskatteretten frem til følgende begrundelse:

"Efter det forklarede om årsagerne til de af SKAT påpegede uoverensstemmelser i kørebogen må der anses for redegjort herfor i et sådan omfang, at kørebogen efter omstændighederne må lægges til grund som et fyldestgørende kørselsregnskab. Det må derfor på det foreliggende grundlag anses for godtgjort, at den pågældende bil alene har været anvendt erhvervsmæssigt anvendt. Den påklagede afgørelse ændres således i overensstemmelse hermed. "

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse er sådanne få "uoverensstemmelser" ikke tilstrækkeligt til at gennemføre en beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, såfremt det er muligt at begrunde disse, hvilket skatteyder havde mulighed for i den konkrete sag.

Landsskatterettens kendelse af den 6. december 2011 (Landsskatterettens j.nr. 10-01830) vedrørte endvidere spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af værdi af fri bil af en Ferrari i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4. Skatteyderen ejede 50 % af et selskab, der i 2006 overtog brugsrette til den i sagen omhandlede Ferrari.

Af forsikringspolicen til den i sagen omhandlede Ferrari fremgik, at Ferrarien alene måtte føres af skatteyderen, og at Ferrarien pr. 31. december 2006 havde kørt 18.000 km, samt at Ferrarien ikke måtte køre mere end 6.000 km årligt, og at Ferrarien om natten regelmæssigt skulle stå i en enkelt eller dobbeltgarage.

Skatteyderen havde i sagen oplyst, at Ferrarien blev købt med henblik på videresalg med fortjeneste og ikke med henblik på at blive anvendt som transportmiddel for hovedanpartshaveren - hverken privat eller i forbindelse med selskabets drift.

SKAT havde under sagen henvist til, at der i selskabet var afholdt omkostninger til køb af nye dæk. Skatteyderen forklarede under sagen, at der i forbindelse med fremvisning for potentielle købere, herunder deltagelse i racerløb i Danmark, var blevet ”brændt dæk af”, hvorfor det havde været nødvendigt at afholde omkostninger til køb af nye dæk, selv om Ferrariens anvendelse i selskabets ejerperiode havde været relativt begrænset.

Landsskatteretten var ikke af den opfattelse, at der skulle ske beskatning i henhold til ligningslovens§ 16, stk. 4, hvorefter skatteyder fik fuldt medhold i, at der ikke var grundlag for beskatning af værdi af fri bil i forhold til den i sagen omhandlede Ferrari. Som begrundelse anførte Landsskatteretten følgende:

"Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, lægger til grund, at bilen, der er en specialkonstrueret model på prøveplader, har været anskaffet som salgsobjekt af klageren med henblik på videresalg med fortjeneste. Herefter på baggrund af det begrænsede antal kørte kilometer sammenholdt med forklaringen om, at der alene har været kørt i bilen i forbindelse med fremvisning af denne med henblik på videresalg, kan bilen efter en nærmere konkret vurdering ikke anses for at have været til rådighed for klageren til privat kørsel i de omhandlede indkomstår. Der skal derfor ikke ske beskatning af værdi af fri bil for så vidt angår den omhandlede Ferrari som foretaget. "

Opmærksomheden henledes på ovenstående kendelse, idet skatteyderen i den pågældende sag ikke havde udarbejdet kørselsregnskab eller fraskrivelseserklæring, og at Landsskatteretten desuagtet ikke fandt grundlag for beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4. Kendelsen støtter således den praksis, hvorefter det ikke er en absolut betingelse for at undgå beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, at der føres et kørselsregnskab eller udarbejdes en fraskrivelseserklæring.

Endvidere skal der henvises til en ikke offentliggjort kendelse afsagt af Landsskatteretten den 5. december 2012 (Landsskatterettens j.nr. 12-01-89410). Sagen omhandlede en hovedaktionær, der som firmabil havde fået stillet en Mercedes Benz G 400 på hvide plader til sin rådighed. Bilen stod efter normal arbejdstid parkeret ved hovedaktionærens private bopæl, som også var selskabets adresse.

Den primære aktivitet i selskabet bestod i udvikling af forretningskoncepter, og hovedaktionæren havde sit hovedvirke for selskabet indenfor dette forretningsområde.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår det, at selskabet stod registreret for to biler, en af mærket Land Rover Defender, der er en varebil registreret til blandet privat/erhvervsmæssig anvendelse, og en af mærket Mercedes Benz G 400, der er en personbil indregistreret til privat personkørsel.

Derudover ejede hovedaktionæren privat en bil af mærket Land Rover Discovery, der er oplyst til at have kørt 15.000 km årligt.

Hovedaktionæren oplyste under sagen, at bilen af mærket Land Rover Defender kun blev anvendt erhvervsmæssigt, primært i landbrugsdriften i et søsterselskab. Personbilen af mærket Mercedes Benz G 400 blev anvendt til hovedaktionærens kørsel for selskabet. Ifølge Landsskatterettens kendelse fremgår det af SKATs materiale, at hovedaktionæren har oplyst under sagens behandling ved SKAT, at bilen også i visse situationer blev anvendt til privat kørsel. Dette blev dog senere benægtet af klagerens repræsentant ved Landsskatteretten.

Der forelå ikke nogen erklæring om, hvorvidt hovedanpartshaveren havde afskrevet sig retten til at anvende bilen privat, ligesom der heller ikke var ført nogen kørebog.

Landsskatteretten nåede efter en konkret vurdering frem til, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedaktionæren af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen medregne vederlag i form af værdien af fri benyttelse af andres biler, når benyttelsen sker som led i ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 4, Jf statsskattelovens § 4. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes og ikke omfanget af den private brug.

Det påhviler klageren som hovedaktionær i selskabet at afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. Der henvises bl.a. til Vestre Landsrets dom af 21. marts 2003, offentliggjort i SKM2003.154 (www.skat.dk), og Højesterets dom af 11. november 1990, offentliggjort i TJS1999.919.

Formodningen om, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede firmabil stillet til rådighed for privat kørsel, anses under henvisning til det oplyste om omfanget af klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i de pågældende år og kørslen i forbindelse hermed, samt at firmabilen ikke er observeret anvendt privat samt endelig det oplyste om omfanget af kørslen i den private bil, for svækket idet foreliggende tilfælde.

Under henvisning til det oplyste om klagerens omfattende erhvervsmæssige aktiviteter bl.a. omfattende kørsel til mange forskellige arbejdspladser, lægges det til grund, at klagerens kørselsmønster indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der er kørt mellem bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, og klagerens kørsel anses derfor for erhvervsmæssig, jf ligningslovens § 9 B, stk. 3. Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde de påklagede forhøjelser."

Af aktuelt praksis på området kan der endvidere henvises til to kendelser afsagt af Landsskatteretten henholdsvis den 29. april 2013, den 19. september 2013 (Landsskatterettens kendelse j.nr. 11-0297456 og j.nr. 12-0206322). Kendelserne vedrører ligeledes beskatning af fri bil på hvide plader hos hovedaktionær eller hovedanpartshaver.

Landsskatterettens kendelse af 29. april 2013 (Landsskatterettens j.nr. 11-0297456) vedrører beskatning af værdi af fri bil for hovedanpartshaver. Den pågældende skatteyder, som var hovedanpartshaver og ansat som direktør i et selskab, havde af selskabet fået selskabets biler til rådighed. Der var i sagen en aftale mellem selskabet og skatteyderen om, at bilerne alene måtte anvendes til erhvervsmæssige formål. Til trods for, skatteyderen havde fraskrevet sig retten til at anvende bilerne privat, havde SKAT fra politiet modtaget oplysninger om, at de pågældende biler havde været parkeret på skatteyderens privatadresse, samt at det var observeret, at bilerne var anvendt af skatteyderen på søndage og helligdage.

SKAT var i sagen af den opfattelse, at skatteyder skulle beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Som begrundelse herfor anførte SKAT, at der er en formodning for, at bilerne ikke udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt, og at denne formodning ikke på tilstrækkelig vis var afkræftet af skatteyder.

Landsskatteretten var ikke enig med SKAT heri, idet Landsskatteretten gav skatteyder fuldt medhold i, at der ikke var grundlag for beskatning af værdi af fri bil. Som begrundelse anfører Landsskatteretten følgende i sine præmisser:

"Det må lægges til grund, at de omhandlede biler, BMW 528i og BMW 530i aut., er anskaffet til erhvervsmæssigt brug i klagerens virksomhed, at klageren har ført kørselsregnskab, at der foreligger en fraskrivelseserklæring, at bilerne har stået på klagerens privatadresse af særlige grunde, at der ikke er observeret nogen privat kørsel, og at klageren har privat bil til sin private kørsel. "

Landsskatteretten nedsatte derfor den skattepligtige værdi af fri bil til kr. 0.

Landsskatterettens kendelse af den 19. september 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0206322) vedrører tillige beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, samt betingelserne for fyldestgørende kørebog. Den pågældende skatteyder var hovedaktionær i et selskab, hvis hovedaktivitet bestod i handels-og ingeniørvirksomhed. Selskabet og skatteyderen havde fælles adresse.

Som følge af, at en stor del af virksomhedens omsætning vedrører salg ved eksport, har der været en del erhvervsmæssig transport, herunder kørsel ud til kunder samt kørsel til afhentning af kunder og forretningsforbindelser i lufthavne m.v. I den anledning havde selskabet anskaffet sig de i sagen omhandlede biler - henholdsvis en Porsche Cayenne 5 aut van og en Jaguar XJ8 - som blev anvendt af skatteyderen samt selskabets øvrige medarbejdere.

SKAT havde i sagen anset den pågældende skatteyder for skattepligtig af værdien af fri bil vedrørende begge selskabets biler i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4. Som begrundelse herfor har SKAT anført, at selskabets Porsche Cayenne er indregistreret til blandet privat/erhvervsmæssig anvendelse, at bilen ikke anses for specialindrettet, men anses for velegnet til privat personkørsel, at bilen Jaguar XJS er indregistreret til privat personkørsel, og også er velegnet til privat kørsel. Endvidere havde SKAT konstaterede mangler i de indsendte kørselsregnskaber, hvorfor de efter SKA Ts opfattelse ikke kunne anses for fyldestgørende dokumentation for, at bilerne ikke havde været anvendt privat.

Landsskatteretten var imidlertid ikke af den opfattelse, at der skulle ske beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, hvorefter skatteyder fik fuldt medhold i, at der ikke var grundlag for beskatning af værdi af fri bil i forhold til de i sagen omhandlede biler. Som begrundelse anførte Landsskatteretten følgende:

"Formodningen for, at klageren som hovedanpartshaver har haft de omhandlede firmabiler stillet til rådighed for privat kørsel må anses for tilbagevist i indkomstårene 2009 og 2010. Der er herved henset til, at der er ført køre bog for begge biler i hele den påklagede periode, og at kørebøgerne indeholder aflæsning af kilometertæller ved start og slut kørsel, sammentælling af kilometer, dato og destination for turen. Desuden er der redegjort behørigt for de af SKAT påpegede uoverensstemmelser. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren har haft adskillige biler til rådighed privat, herunder to Mercedes Benz og en Jaguar XK8 Converti, samt at klagerens drift af virksomheden kræver erhvervsmæssig kørsel i et omfang, der begrunder selskabets anskaffelse af 2 biler. "

Landsskatteretten ophævede derfor beskatningen af værdi af fri bil.

Fuldstændig tilsvarende resultat nåede Landskatteretten frem til ved kendelse af den 19. marts 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-0020706), der blot vedrørte en luksuriøs bil i form af en Land Cruiser 4,2 D. Som begrundelse for sin afgørelse anførte Landsskatteretten i den pågældende sag følgende:

"Det påhviler klageren som hovedaktionær i selskabet at afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. Der henvises bl.a. til Vestre Landsrets dom af 21. marts 2003, offentliggjort i SKM 2003.154, og Højesterets dom af 11. november 1990, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.919. Formodningen for, at klageren som hovedaktionær har haft den omhandlede Toyota Landcruiser 4, 2 D stillet til rådighed for privat kørsel, må anses for tilbagevist i det foreliggende tilfælde. Der er herved henset til, at bilen i medfør af den betalte privatbenyttelsesafgift må vurderes efter praksis på hvidpladebiler. I medfør heraf skal der lægges vægt på, at bilen er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål, at der ikke er foretaget observationer af bilen i privat ærinde, og at klageren har haft to private biler til opfyldelse af sit private kørselsbehov. Hertil kommer, at de faste reoler, som er i bilen, kun optager en begrænset del af bagagerummet,og at selskabet har haft lagerplads ved klagerens bopæl, således at klageren ikke har haft behov for transport mellem bopælen og selskabets lagerplads.

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde beskatningen af fri bil til rådighed for klageren. Den foretagne beskatning ophæves derfor. "

Endelig skal der henvises til tre nyere afgørelser afsagt af henholdsvis [Skatteankenævnet] den 10. september 2014, jf. bilag 62 og 63, og Landsskatteretten den 11. september 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-0095246).

I forlængelse af ovennævnte skal det i øvrigt fremhæves, at bilerne i den ovenfor omtalte landsskatteretskendelse af den 11. september 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-0095246) ikke var varebiler, men alle hvidpladebiler, hvorfor faktum således også er direkte sammenlignelig med nærværende sag, der tillige vedrører en hvidpladebil.

Hertil kommer, at bilerne i de omtalte afgørelser afsagt af [Skatteankenævnet] den 10. september 2014, jf. bilag 62 og 63, var gulpladebiler med betalt privatbenyttelsesafgift, men at de ikke havde karakter af egentlige varebiler. Derimod var der tale om 2 bordeauxrøde Range Rover Sport med et meget højt udstyrsniveau i den absolutte luksusklasse.

Afgørelserne vedrører således 2 bordeauxrøde biler, som fremstod overordentligt luksuriøse. Bilerne havde således på ingen måde karakter af at være varebiler, men var derimod ganske velegnede til privat kørsel og havde et udstyrsniveau, som langt oversteg det, der var påkrævet til den erhvervsmæssige kørsel.

Desuagtet fandt skatteankenævnet ikke grundlag for at gennemføre en beskatning af værdi af fri bil, idet 1) formålet med erhvervelsen af bilerne utvivlsomt var erhvervsmæssig, 2) at der ikke forelå observationer af privat kørsel, og 3) at de pågældende hovedanpartshavere havde mulighed for at få dækket deres kørselsbehov på anden vis.

Dette fuldstændigt tilsvarende som det gjorde sig gældende for hovedanpartshaveren i sagen, hvori Landsskatteretten traf afgørelse den 11. september 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-0095246).

Uanset at det af ovennævnte praksis klart kan konstateres, at der skal foretages en vurdering af begrebet rådighed med afsæt i 1) formålet med erhvervelsen, 2) om der foreligger private observationer og 3) om der er mulighed for at få kørselsbehovet dækket på anden vis, har SKAT ikke ved sin afgørelse af den 7. april 2015 forholdt sig til omtalte tre forhold, der utvivlsomt er helt afgørende i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at gennemføre en beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4.

Begrundelsen for den gennemførte beskatning i nærværende sag er alene to forhold, hvortil der henvises til det anførte side 7 i SKATs afgørelse af den 7. april 2015, jf. bilag 1. Således har SKAT for det første henvist til, at

"Du oplyser selv i anmodningen, at bilen også skal anvendes til privat kørsel, og at bilen forventes at skulle køre 30.000 km i udlandet og 10.000 km i Danmark"

Endvidere fremgår det for det andet, at

"Som det fremgår nedenfor vedrørende Audi A6, som du efterfølgende har fået stillet til rådighed, er [virksomhed2] GmbH's aktiviteter i Tyskland, og de turer, du kører til [Tyskland], er udgået fra [by1] (bopælen) "

Heroverfor skal det imidlertid bemærkes, at der ikke er grundlag for at statuere, at [person3]s kørselsmønster i den i sagen omhandlede Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) var tilsvarende det kørselsmønster, som han havde i den under sagsfremstillingen omtalte Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]).

Det skal videre fremhæves, at der utvivlsomt var et erhvervsmæssigt behov for den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) i selskabet [virksomhed2] GmbH, hvilket også støttes af den omstændighed, at SKAT den 29. oktober 2009 meddelte tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i den pågældende bil i Danmark, jf. bilag 11.

Hertil kommer, at aktiviteterne i selskabet også i sig selv begrundede det erhvervsmæssige behov, idet [person3] ellers ikke kunne passe aktiviteterne på adresserne [adresse3], [adresse4], [adresse5] og [adresse6]. Der henvises i den forbindelse i det hele til den beskrivelse af det erhvervsmæssige behov, som [person3] er fremkommet med ved redegørelsen, der er fremlagt i sagen som bilag 6.

Ganske væsentligt skal det endvidere fremhæves, at [person3] havde mulighed for at få dækket sit private kørselsbehov ved brug af en anden bil, idet hans hustand som beskrevet ovenfor under sagsfremstillingen havde registreret en Chrysler Town (reg.nr. [reg.nr.5]) årgang 1996 i perioden 16. november 2009 til 18. marts 2013, ligeledes som han havde mulighed for at køre i den tidligere beskrevne Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]).

Endelig er det væsentligt at fremhæve, at SKAT ikke ved sin sagsoplysning er kommet i besiddelse af oplysninger, som tilsiger, at [person3] skulle have anvendt den i sagen omhandlede Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) til privat kørsel.

SKAT har således ikke fremlagt fotos af den pågældende bil på [person3]s private adresse, observeret bilen holdende på destinationer, der indikerer privat kørsel, eller andre forhold, som klart kan dokumentere, at bilen er blevet anvendt privat.

Når SKAT ikke ved sin sagsoplysning er kommet i besiddelse af sådanne oplysninger, hænger det i sagens natur sammen med, at [person3] alene har anvendt den pågældende Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]) til erhvervsmæssig kørsel for selskabet [virksomhed2] GmbH, hvorfor SKAT således ikke vil være i stand til at kunne fremlægge en sådan dokumentation.

Af samme årsag er der ikke grundlag for at beskatte [person3] af værdi af fri bil relaterende til den af selskabet [virksomhed2] GmbH ejede Audi A8 (reg.nr. [reg.nr.1]), idet han ikke har haft rådighed over denne bil til brug for privat kørsel i de i sagen omhandlede indkomstår.”

Ved møde i Skatteankestyrelsen bekræftede klageren, at Audi A6’eren havde været anvendt privat, men at det ikke var tilfældet med Audi A8’eren.

Bilerne havde været parkeret ved klagerens bopæl, som også var den adresse, der blev drevet virksomhed fra. Der var en kontorbygning på ejendommen. Denne er efterfølgende omdannet til bolig.

Retsmøde

Ved retsmødet oplyste klagerens repræsentant, at klageren fik behov for selv at kunne køre i Audi A8’eren uden [person1]. Derfor blev der ansøgt om tilladelse til kørsel i Danmark med udenlandsk registreret køretøj. I forbindelse med anmodning om afgiftsfritagelse blev bilen angivet til brug for privat kørsel i Danmark. Bilen var parkeret hos [person1], når den ikke var i Tyskland. Det var alene Audi A6’eren, der var parkeret ved klagerens bopæl.

Landsskatterettens afgørelse

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse tilfalder som udgangspunkt SKAT (nu Skattestyrelsen), hvis hovedanpartshaverens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende i perioden, og bilen ikke har været parkeret ved klagerens bopæl. Bevisbyrden vendes dog, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse. Det gælder særligt, hvis der er tale om dyre luksusbiler, som ikke egner sig til erhvervsmæssig anvendelse. Der henvises herved til Højesterets dom af 30. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.504.HR .

Klageren var i de påklagede indkomstår hovedanpartshaver via sit selskab [virksomhed1] ApS og ansat som projektleder i [virksomhed2] GmbH. Der har været to firmabiler, henholdsvis en Audi A6 og en Audi A8, stillet til rådighed for klageren som firmabiler af [virksomhed2] GmbH.

Selskabet [virksomhed2] GmbH har adresse i [Tyskland], og virksomheden blev ifølge klageren drevet fra klagerens bopæl.

Af den rekonstruerede kørebog for Audi A6’eren fremgår det, at bilen har været anvendt til privat kørsel. Dette har klageren desuden bekræftet i forbindelse med klagesagen, ligesom han har bekræftet, at bilen var parkeret ved hans bopæl uden for almindelig arbejdstid. Den 4. februar 2013 var der indbrud i Audi A6’eren, mens den var parkeret ved klagerens private bopæl. Derudover fremgår det af den rekonstruerede kørebog, at klagerens kørsel til [Tyskland] udgik fra klagerens bopæl i [by1]. Det kan herefter fastslås, at Audi A6’eren var parkeret ved klagerens private bopæl uden for almindelig arbejdstid, og at klageren har anvendt bilen til privat kørsel.

Ud fra det oplyste finder Landsskatteretten endvidere, at det må lægges til grund, at også Audi A8’eren i hvert fald i et vist omfang har været parkeret ved klagerens private bopæl uden for almindelig arbejdstid, og at bilen har stået til rådighed for klageren til brug for privat benyttelse. Der er bl.a. henset til, at virksomheden blev drevet fra klagerens bopæl, og at det i forbindelse med anmodning om tilladelse til afgiftsfritagelse blev oplyst, at Audi A8’eren bl.a. skulle anvendes til privat kørsel.

Der foreligger ikke en rådighedsfraskrivelse fra klageren, ligesom der ikke er fremlagt et kørselsregnskab, som dokumenterer, at bilerne udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt.

Landsskatteretten finder herefter, at såvel Audi A6-eren og Audi A8-eren har været til rådighed for klagerens private benyttelse.

At der var en Chrysler tilknyttet klagerens husstand i perioden 16. november 2009 til 18. marts 2013, ændrer kan ikke ændre herpå. Det anførte om klagerens råderet over Mercedes Benz 280’eren, Porchen 911’eren og Toyotaen kan heller ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes, at klageren ikke var registreret som ejer af bilerne, og at der for så vidt angår Mercedes’en og Porchen er tale om veteranbiler.

Da klageren anses for at have haft rådighed over Audi A6’eren og Audi A8’eren til privat benyttelse, skal han beskattes af værdi af fri bil i 2009-2013, jf. ligningslovens § 16A og ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Kaution – maskeret udlodning

Faktiske oplysninger

[virksomhed7] ApS blev stiftet den 24. august 2005.

Klageren oplyste til SKAT ved mail af 12. december 2014, at [virksomhed7] ApS var ejet af klageren, og at [virksomhed1] ApS i henhold til kontrakt af 4. april 2006 skulle modtage hele provenuet fra salg af ejendommen [adresse7] til [virksomhed11] i juni 2006.

Klageren har fremlagt ”Kontrakt mellem [virksomhed7] ApS og [virksomhed1] ApS”. Kontrakten er underskrevet af klageren for begge parter den 4. april 2006. Af kontrakten fremgår bl.a. følgende:

”I forbindelse med dannelsen af [virksomhed1] ApS, indtræder selskabet i alle rettigheder og forpligtelser [virksomhed7] ApS måtte have og få.

Provenu, som er beregnet af [person11] og [person12], tilfalder [virksomhed1] ApS – ligesom [virksomhed1] ApS indtræder i selskabets forpligtelser i forbindelse med finansiering.”

Konkursboet [virksomhed7] ApS blev afsluttet den 26. april 2010 med udbetaling af dividende på 91,5 %.

Af et udbetalingsbilag fremgår, at der fra [virksomhed1] ApS’ konto i [finans1] blev overført 929.624,21 kr. med valørdato den 20. juni 2011. Teksten på overførslen er: ”Overført til [virksomhed7] ApS u.k.”

Udgiften på 929.624,21 kr. er ikke skattemæssigt fratrukket ved opgørelsen af den skattemæssige indkomst i [virksomhed1] ApS.

SKAT anmodede om dokumentation for, at [virksomhed1] ApS havde indgået en kautionsforpligtelse til dækning af [virksomhed7] ApS’ forpligtelser, og at denne var krævet indfriet. SKAT har ikke modtaget dokumentation herfor.

Der fremgår ingen bemærkninger om kautionsforpligtelser i årsregnskabet for 2009 for [virksomhed1] ApS. I årsregnskabet for 2010 er der en bemærkning om, at der er stillet kaution overfor mellemværendet mellem [virksomhed2] GmbH og [finans2] samt yderligere stillet kautioner for 491.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet klageren af maskeret udlodning som følge af kaution betalt af [virksomhed1] ApS.

SKAT har anført følgende:

”Det er ikke dokumenteret, at [virksomhed1] ApS har påtaget sig en kautionsforpligtelse vedrørende [virksomhed7] ApS.

Både [virksomhed1] ApS og [virksomhed7] ApS er ejet af dig. Der kan ikke overføres penge fra [virksomhed7] ApS til søsterselskabet [virksomhed1] ApS, uden at der sker beskatning hos modtageren, medmindre der er tale om lån.

Det er ikke påvist/dokumenteret, at [virksomhed1] ApS havde en erhvervsmæssig interesse i at kautionere for [virksomhed7] ApS.

Hvis aftalen af 04. april 2006 skulle gennemføres, således at et provenu ved salget af ejendommen [adresse7] blev overført til [virksomhed1] ApS, ville det medføre, at du skulle beskattes af beløbet som maskeret udlodning, og du ville blive anset for at have givet [virksomhed1] ApS et skattepligtigt tilskud.

Aftalen af 4. april 2006 kan derfor ikke tillægges betydning, da den ville medføre store skattemæssige konsekvenser.

Du var ejer af [virksomhed7] ApS, så det ville være i din interesse, hvis der blev kautioneret for selskabets lån.

[virksomhed1] ApS har ikke skattemæssigt fratrukket udgiften på 929.624 kr., hvilket viser, at der ikke er en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Der er ikke tale om en driftsmæssig udgift, der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6a.

Da det ikke er dokumenteret, at der foreligger et kautionsforhold, anser vi beløbet på 929.624 kr., der er overført til [virksomhed7] ApS u. konkurs, som overført i din interesse.

Når udgiften er afholdt i din interesse, og der ikke er tale om en driftsomkostning for [virksomhed1] ApS, er betingelserne for at statuere maskeret udlodning opfyldte.

Beløbet på 929.624 kr. anser vi derfor som en maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS til dig.

Der kan endvidere henvises til Byretsdommen refereret i SKM2009.707, hvor et selskab havde indfriet gælden for et nærtstående selskab, for hvilket de to hovedanpartshavere havde kautioneret. Retten fandt det ikke godtgjort, at det indfriende selskab havde kautioneret, og tiltrådte, at der forelå maskeret udbytte til anpartshaverne.

…”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte.

Repræsentanten har anført følgende:

”…

[virksomhed7] ApS blev stiftet den 24. august 2005, hvortil der henvises til selskabsrapport udskrevet fra BiQ den 24. juni 2015, jf. bilag 49.

På baggrund af en opløsningsanmodning fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i maj måned 2007 blev selskabet taget under likvidation ved Skifteretten i [by1], hvortil der henvises til selskabsrapport udskrevet fra BiQ den 24. juni 2015 samt skrivelse fra Retten i [by1] af den 30. maj 2007, jf. bilag 49 og bilag 50.

Advokat [person13] fra [virksomhed12], blev ved Retten i [by1] den 15. januar 2008 udpeget som kurator i konkursboet [virksomhed7] ApS, hvortil der henvises til skrivelse fra Retten i [by1] af samme dato, jf. bilag 51. Konkursboet [virksomhed7] ApS blev afsluttet den 26. april 2010.

Som det også er anført ovenfor, var [person3] indstil selskabets opløsning ejer af [virksomhed7] ApS, hvortil der henvises til anpartsoverdragelsesaftalen af den 22. februar 2006, jf. bilag 3.

Det fremgår ligeledes af denne anpartsoverdragelsesaftale, at [virksomhed7] ApS' væsentligste aktiv var ejendommen matr.nr. [...1] [by5], beliggende [adresse7], [by5], jf. bilag 3.

Der blev den 4. april 2006 indgået en kontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed7] ApS ifølge hvilken, [virksomhed1] ApS indtrådte i alle rettigheder og forpligtelser [virksomhed7] ApS måtte have og få, jf. bilag 52.

Selskabet [virksomhed1] ApS havde således en væsentlig erhvervsøkonomisk interesse i den ejendomshandel, som beskrives nedenfor, idet selskabet [virksomhed1] ApS således – ifølge aftalen - skulle have hele provenuet ved salget af ejendommen matr.nr. [...1] [by5], beliggende [adresse7], [by5].

Den erhvervsøkonomiske interesse er i øvrigt beskrevet i en e-mailkorrespondance mellem SKAT og [person3] samt mellem [person14] fra [virksomhed11] A/S og [person3] på vegne af [virksomhed7] ApS, jf. bilag 53 og 54.

Forud for [virksomhed7] ApS' konkurs solgte selskabet ejendommen matr.nr. [...1] [by5], beliggende [adresse7], [by5] til [virksomhed11] A/S med overtagelsesdag aftalt til den 1. juni 2006 og til en købesum på kr. 8.500.000, hvortil der henvises til sagsfremstillingen i den af LETT udarbejdede stævning af den 9. oktober 2008, jf. bilag 55.

Aftalen blev dog modificeret i en senere e-mailkorrespondance mellem [person14] og [person3], idet [person3] i e-mail af den 5. december 2006 bekræfter, at parterne på et møde har aftalt, at overtagelsesdagen skal være senest den 1. februar 2007, jf. bilag 53 og bilag 54.

Den 26. januar 2007 fremsendes pr. mail et udkast til skøde fra [person3] til [person14], jf. bilag 56. Det fremgår heraf, at købesummen er aftalt til kr. 8.500.000 og overtagelsesdagen er fastsat til den 1. marts 2007.

[person14] påbegyndte efterfølgende et videresalg af ejendommen på vegne af [virksomhed11] A/S.

Ved brev af den 25. maj 2007 oplyste [virksomhed11] A/S' advokat [person15] [virksomhed13] ApS' advokat [person16] om, at ejendommen matr.nr. [...1] [by5], beliggende [adresse7], [by5] var overdraget til [person17] og [person18] med en købesum på kr. 8.500.000 og med overtagelsesdag den 1. juni 2007, jf. bilag 57.

Det fremgår af brevet, at det mellem [virksomhed11] A/S og [virksomhed7] ApS var aftalt, at handlen skulle foregå direkte mellem [virksomhed7] ApS og [person17] og [person18] samt at [virksomhed11] A/S skulle betale forrentningen af købesummen, jf. bilag 57.

Af forskellige årsager, herunder manglende tilladelse fra [by5] Kommune vedrørende ejendommens anvendelse, trak handlen ud. Dette fremgår af e-mailkorrespondance mellem [person14] og [person3] på vegne af [virksomhed7] ApS, bilag 58.

I mellemtiden var [virksomhed7] ApS, som ovenfor beskrevet, taget under likvidation ved Skifteretten i [by1].

Ejendommen matr.nr. [...1] [by5], beliggende [adresse7], [by5] blev herefter med overtagelsesdag den 1. januar 2008 overdraget til [person17] af kurator, advokat [person13] fra [virksomhed12], for en pris på kr. 8.100.000, jf. bilag 55.

Advokat [person13] fra [virksomhed12] indgav som kurator for [virksomhed7] ApS herefter den 9. oktober 2008 stævning mod [virksomhed11] A/S ved retten i [by1] med krav om betaling af et beløb på i alt kr. 1.362.190, 25 for tab i forbindelse med videreoverdragelse af ejendommen samt renter, jf. bilag 55.

Der blev i den forbindelse vedlagt en posteringsoversigt fra [finans1] indeholdende en opgørelse over de påløbne renter opgjort den 20. september 2007, jf. bilag 59.

Som følge af den af [virksomhed1] ApS påtaget kautionsforpligtelse overfor [virksomhed7] ApS måtte selskabet [virksomhed1] ApS overføre et beløb på i alt kr. 929.624,21 til [virksomhed7] ApS. Dette i forbindelse med selskabets konkurs, hvortil der henvises til skrivelse af den 16. august 2011 fra [finans1] og posteringsoversigt af den 27. november 2014 ligeledes fra [finans1], jf. bilag 60 og 61.

Idet kautionsforpligtelsen var erhvervsmæssig begrundet og påtaget af [virksomhed1] ApS, har selskabet indfriet de kr. 929.624,21.

…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overodnet gældende, at der ikke i henhold til ligningslovens § 16 A er grundlag for at anse en af [virksomhed1] ApS betalt kaution for maskeret udlodning til [person3] i indkomståret 2011, idet det pågældende selskab havde en erhvervsmæssig interesse i at påtage sig kautionsforpligtelsen, hvorfor denne ikke blev påtaget i [person3]s personlige interesse, hvorved betalingen derfor også er [person3]s personlige skatteansættelse uvedkommende, jf. nedenfor afsnit 5.

…

Det følger helt overordnet af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger alt, hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører herfra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Videre fremgår det af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at ved opgørelsen af skattepligtig indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at det i forlængelse heraf af ligningslovens § 16 A, stk. 2 følger, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Det fremgår således af bestemmelsen i ligningslovens § 16 a, stk. 1 og 2, at aktionærer/andelshavere i et selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne det udbytte, som den pågældende aktionær/andelshaver har modtaget i årets løb fra selskabet.

Det er ikke i lovteksten nærmere defineret, hvad begrebet "udbytte" i ligningslovens § 16 A, stk. 1 's forstand dækker over. Det kan også konstateres, at der foreligger en ganske righoldig praksis, der omfatter afgrænsning af begrebet udbytte i ligningslovens § 16 a, stk. 1 's forstand.

Af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.B.3.5.2.1 der vedrører maskeret udbytte, fremgår der således også følgende:

"Hvis en udgift i et selskab ikke kan anses for en driftsomkostning, men i stedet synes afholdt i aktionærens interesse, så er der grundlag for at statuere maskeret udbytte. Se LL § 16 A, stk. 1.

Driftsomkostninger er defineret som de udgifter, der "i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se SL §' 6, stk. 1, litra a. "

SKAT har i nærværende sag beskattet [person3] af den kautionsforpligtelse, som selskabet [virksomhed1] ApS indfriede i indkomståret 2011.

Den del af nærværende sag, som vedrører spørgsmålet om maskeret udlodning, drejer sig således nærmere om, hvorvidt den afholdte udgift på kr. 929.624,21, der var foranlediget af kautionsforpligtelsen, er afholdt i [person3] ApS' interesse og udgør en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Afgørende er i den forbindelse, hvorvidt den pågældende udgift er medgået til erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst. Det bliver således aktuelt at få afklaret, hvorvidt selskabet havde en erhvervsøkonomisk interesse i at påtage sig kautionsforpligtelsen.

Til støtte herfor skal der henvises til Højesterets dom af den 24. maj 2002, offentliggjort i TfS 2002.602. Sagen omhandlede en skatteyder, som var indehaver af en murerforretning drevet i selskabsform, som i 1987 sammen med en indehaver af en installationsforretning, der tillige blev drevet i selskabsform, stiftede et byggekonsortium, som også var i selskabsform.

Skatteyderen og indehaveren af installationsforretningen ejede hver 50 % af andelene i det stiftede byggekonsortium. I forbindelse med at byggekonsortiet i november 1988 købte en ejendom i [by6], blev købesummen finansieret ved et udlandslån med en hovedstol svarende til ca. kr. 5,2 mio. ydet af et pengeinstitut.

Pengeinstituttet fik sikkerhed i et skadesløsbrev i ejendommen, ligesom skatteyder og indehaverne af installationsforretningen påtog sig en selvskyldnerkaution.

I november 1989 pantsatte skatteyderens murerforretning drevet i selskabsform og installationsforretningen drevet i selskabsform som yderligere sikkerhed for udlånet hver obligationer til en kursværdi på ca. kr. 400.000.

I februar 1992 blev de pantsatte obligationer realiseret, og provenuet på kr. 391.515 anvendtes til nedskrivning af udlandslånet.

Landsskatteretten og landsretten fandt, at skatteyderen skulle beskattes af et beløb på kr. 391.519 som maskeret udbytte, og at selskabets tab på fordringen mod byggekonsortiet skulle nedsættes med samme beløb.

Højesteret frifandt imidlertid den pågældende skatteyder og murmesterforretningen drevet i selskabsform for disse krav, idet Højesteret fandt, at pantsætningen i november 1989 til sikkerhed for byggekonsortiets udlandslån måtte anses for sket i murermesterforretningens egen interesse ud fra sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

Der kan i den forbindelse henvises til Højesterets bemærkninger, hvoraf der fremgår følgende:

"Ved [virksomhed14] ApS' erhvervelse af ejendommen [adresse8], [by6], i november 1988 blev købesummen på 4, 9 mio. kr. finansieret ved optagelse af et udlands lån med en hovedstol svarende til ca. 5, 2 mio. kr. i [finans3], denne fik sikkerhed i skadesløsbrev i ejendommen, ligesom [person19] og den anden ejer af [virksomhed14] ApS, [person20], påtog sig at hæfte som selvskyldnerkautionister for lånet.

Efter filialdirektør [person21]s forklaring må det antages, at baggrunden for bankens krav i november 1989 om yderligere sikkerhedsstillelse i form af pantsætning af værdipapirer til en samlet kursværdi af ca. 800.000 kr. var, at kreditforeningslånet mod forventning endnu ikke var blevet opsagt. Sikkerheden blev stillet ved, at [person19]s selskab, [virksomhed15] ApS, og [person20]s selskab, [virksomhed16] ApS, hver pantsatte obligationer med en kursværdi på ca. 400. 000 kr. til sikkerhed for udlandslånet. Det må lægges til grund, at [person19] deltagelse i byggekonsortiet fra starten bl.a. var begrundet i forventningen om, at murerforretningen kunne opnå entrepriseopgaver for byggekonsortiet, at murerforretningen i 1988 og 1989 havde udført arbejde for byggekonsortiet på ejendommen [adresse8], og at murerforretningen havde fået stillet yderligere arbejdsopgaver i udsigt, herunder i Sverige. Ved udgangen af 1989 var byggekonsortiets egenkapital ifølge selskabets regnskab godt 500.000 kr.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at murerforretningens pantsætning i november 1989 af den omhandlede obligationspost til sikkerhed for byggekonsortiets udlandslån må anses for sket i murerforretningens egen interesse ud fra sædvanlige forretningsmæssige overvejelser. Murerforretningens pantsætningen af obligationsbeholdningen og den efterfølgende realisation af obligationerne og anvendelse af provenuet til nedbringelse af udlandslånet, kan derfor ikke medfører, at et beløb svarende til obligationernes realisationsværdi, 391.515 kr. anses for maskeret udlodning fra murerforretningen til [person19], eller at mure forretningen ikke har fradragsret for sit tab på fordringen mod byggekonsortiet for så vidt angår dette beløb".

Som det direkte fremgår af ovennævnte Højesterets dom, er det afgørende, hvorvidt den kautionsforpligtelse, som selskabet [virksomhed1] ApS stillede for [virksomhed7] ApS, var foranlediget af en erhvervsøkonomisk interesse i selskabet [virksomhed1] ApS, hvorved den efterfølgende realisation af kautionsforpligtelsen udgør en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som begrundelse for den gennemførte beskatning i nærværende sag har SKAT side 24 i afgørelsen af den 7. april 2015, jf. bilag 1, i det væsentligste henvist til følgende:

"Det er ikke dokumenteret, at [virksomhed1] ApS har påtaget sig en kautionsforpligtelse vedrørende [virksomhed7] ApS.

Både [virksomhed1] ApS og [virksomhed7] ApS er ejet af dig. Der kan ikke overføres penge fra [virksomhed7] ApS til søsterselskabet [virksomhed1] ApS, uden at der sker beskatning hos modtageren medmindre der er tale om lån. "

Heroverfor skal der for det første henvises til den udarbejdede kontrakt mellem [virksomhed7] ApS og selskabet [virksomhed1] ApS, som er underskrevet den 4. april 2006, jf. bilag 52.

Det fremgår direkte af aftalen, at selskabet [virksomhed1] ApS indtræder i alle rettigheder og forpligtelser [virksomhed7] ApS måtte have og få.

Selskabet [virksomhed1] ApS var således også nødsaget til at dække det tab, som [virksomhed7] ApS blev påført, hvorfor selskabet [virksomhed1] ApS i 2011 måtte overføre kr. 929.624,21 til [virksomhed7] ApS, hvortil der henvises til skrivelse af den 16. august 2011 fra [finans1] og posteringsoversigt af den 27. november 2014 ligeledes fra [finans1], jf. bilag 59 og 60.

Når selskabet [virksomhed1] ApS var interesseret i at indgå den pågældende kontrakt underskrevet den 4. april 2006, var det foranlediget af den omstændighed, at der på tidspunktet var udsigt til, at [virksomhed1] ApS kunne få et større provenu i forbindelse med salget af ejendommen beliggende [adresse7], [by5], der udgjorde det væsentligste aktiv i [virksomhed7] ApS, hvortil der henvises til anpartsoverdragelsesaftalen underskrevet den 22. februar 2006, jf. bilag 3.

Det findes således også godtgjort, at selskabet [virksomhed1] ApS havde en erhvervsøkonomisk interesse i at påtage sig forpligtelserne overfor [virksomhed7] ApS, hvorfor der med støtte i overnævnte Højesteretsdom af den 24. maj 2008 offentliggjort i TfS 2002.602 ikke er grundlag for at beskatte [person3] af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1.”

Retsmøde

Ved retsmødet fastholdt repræsentanten, at der ikke var tale om maskeret udlodning. Han henviste til kautionsaftalen, hvoraf det fremgår, at aftalen indbefattede indtræden i alle rettigheder og forpligtelser.

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

[virksomhed1] ApS har overført 929.624,21 kr. til [virksomhed7] ApS den 20. juni 2011. Beløbet er ikke fratrukket ved opgørelse af [virksomhed1] ApS’ skattemæssige indkomst.

Det anses hverken for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at [virksomhed1] ApS har påtaget sig en kautionsforpligtelse i forhold til [virksomhed7] ApS, ligesom det ikke anses for godtgjort, at der er en erhvervsmæssig begrundelse for indgåelse af aftale af 4. april 2006, hverken for [virksomhed1] ApS eller [virksomhed7] ApS.

Der anses heller ikke for erhvervsmæssigt begrundet, at [virksomhed1] ApS afholder udgiften på 929.624,21 kr. [virksomhed7] ApS var ejet af klageren. Udgiften på 929.624,21 kr. anses for afholdt af [virksomhed1] ApS som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Beløbet anses derfor at udgøre maskeret udlodning til klageren, som er skattepligtig heraf i henhold til ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Konsulenthonorar

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør i [virksomhed1] ApS. Han modtog ikke løn fra selskabet i 2011 og 2012, og selskabet var ikke registreret som arbejdsgiver i 2011 og 2012.

Det fremgår af [virksomhed1] ApS’ årsrapporter, at selskabets aktiviteter består i at eje aktier og anparter og øvrig investeringsvirksomhed.

Klagerens repræsentant har oplyst, at [virksomhed1] ApS blandt andet har udført

arbejde for virksomheden [virksomhed17] samt selskaberne [virksomhed18] ApS, [virksomhed4] A/S,

[virksomhed5] GmbH, [virksomhed19] GmbH, [virksomhed20] GmbH og [virksomhed2] GmbH.

[virksomhed1] ApS har indtægtsført honorar i forbindelse med udført arbejde for bl.a. [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] GmbH, [virksomhed20] GmbH og [virksomhed2] GmbH.

Klageren fremsendte den 12. december 2014 en rådgivningsaftale mellem [virksomhed5] GmbH og [virksomhed1] ApS til SKAT. Aftalen er dateret den 20. juni 2008. Klageren har underskrevet på vegne af begge parter. Der fremgår alene af aftalen, at den dækker ydelser som indkøb og salg.

Klagerens repræsentant har fremlagt fakturaer udstedt af [virksomhed1] ApS i 2010.

Af faktura udstedt til [virksomhed5] GmbH den 1. januar 2010 fremgår bl.a.:

”…

Projekt: [projekt1]

…

[projekt1] jf. aftale 9.000,-€kr. 67.000,00

…”

Af faktura udstedt til [virksomhed5] GmbH den 9. april 2010 fremgår bl.a.:

”…

Projekt: [projekt2]

…

[projekt2]4.530,48

Betales direkte til [projekt2]

…”

Af faktura udstedt til [virksomhed21] den 6. maj 2010 fremgår bl.a.:

”…

Projekt: Print

…

Print af bl.a.: 7.500,00

Skemaer

Fuldmagter

Spørgeskemaer

Brevpapir

Visitkort

Folder

S/H og farveprint

…”

Af faktura udstedt til [virksomhed5] GmbH den 9. juni 2010 fremgår bl.a.:

”…

Projekt: [projekt2]

…

[projekt2]1.637,44

Betales direkte til [projekt2]

…”

Af faktura udstedt til [virksomhed18] ApS den 1. oktober 2010 fremgår bl.a.:

”…

Projekt: Rækkehuse [by7]

…

Projektering75.000,00

Indkøb af håndværkere

Opstilling af budgetter

…”

I 2011 udstedte [virksomhed1] ApS fakturaer til datterselskabet [virksomhed5] GmbH samt en faktura til datterselskabet [virksomhed2] GmbH. Af fakturaerne til [virksomhed5] GmbH fremgår det, at der var tale om rådgivning. Fakturaen udstedt til [virksomhed2] GmbH vedrører også rådgivning.

Der blev udstedt følgende fakturaer i 2011:

I 2012 blev der udstedt en faktura til [virksomhed5] GmbH, der blev erklæret konkurs den 20. juni 2012.

[virksomhed4] blev stiftet den 11. april 2012. Herefter blev der udstedt fakturaer til dette selskab. Den første faktura til [virksomhed4] er dateret den 10. april 2012 vedrørende rådgivning for 40.000 kr. + moms 10.000 kr.

Klagerens repræsentant har fremlagt en faktura til [virksomhed20] GmbH af 16. oktober 2012, hvoraf der bl.a. fremgår:

”…

Projekt: [projekt3]

…

Honorar verhandlungen [virksomhed23] …”

I 2012 blev der udstedt følgende fakturaer:

[virksomhed4] betalte 3 fakturaer á 40.000 kr. + moms for rådgivning i perioden april til maj 2012.

I perioden 1. januar 2011 til 31. maj 2012 selvangav klageren ikke en lønindtægt. Klageren modtog løn fra [virksomhed4] A/S med 40.000 kr. pr. måned fra den 1. juni 2012.

Ifølge [virksomhed1] ApS’ regnskab for 2011 og 2012 blev der ikke afholdt udgifter, der relaterede sig til rådgivningsindtægterne.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar.

SKAT har anført følgende:

”Indkomst, som er opgjort efter statsskatteloven § 4, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at indkomsten må anses for erhvervet af personen og ikke af selskabet.

Du er direktør i [virksomhed1] ApS, [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] GmbH.

[virksomhed1] ApS har ikke haft andre hvervgivere end datterselskaberne på nær faktura 2029 til [virksomhed20] GmbH på 37.250 kr. Det fremgår af regnskabsmaterialet, at faktura 2029 er betalt til dig privat.

[virksomhed1] ApS har ikke haft lønudgifter i de omhandlende indkomstår. Der har ikke været anden omsætning end rådgivningshonorarerne, og disse er faktureret med stort set samme månedlige beløb i flere måneder, og der er ingen specifikation af beløbet, eksempelvis opgørelse af timeforbrug.

Der har ikke været et interessemodsætningsforhold mellem dig og [virksomhed1] ApS og datterselskaberne, som fakturaerne er udstedt til.

[virksomhed1] ApS har store skattemæssige underskud til fremførsel.

Vi mener efter en konkret vurdering, at du er rette indkomstmodtager af de honorarer inklusiv moms, der er udbetalt fra [virksomhed5] GmbH og [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] ApS i forbindelse med stillingen som direktør. Vi anser dig for ansat som direktør, og du skal derfor beskattes af udbetalingen incl. moms som lønindkomst, hvoraf der skal betales A-skat og Am-bidrag, jævnfør statsskatteloven § 4 og kildeskatteloven § 43, stk. 1 og stk. 2.

Det samme gælder udbetalingerne uden moms fra [virksomhed2] GmbH og [virksomhed20] GmbH.

Vi mener, at det er dig og ikke [virksomhed1] ApS, der er rette indkomstmodtager af rådgivningshonorarerne. Det var dig, der udførte arbejdet, og som var direktør i selskaberne, som arbejdet blev udført for. Vederlaget må betragtes som almindelig lønindkomst, og lønindkomst skal beskattes hos den, der har udført arbejdet. En lønmodtager kan ikke sætte sig selv på aktier. Udførelse af rådgivningsopgaver, falder uden for [virksomhed1] ApS’s formål. [virksomhed1] ApS ses ikke forud for 2010, at have erhvervet indtægter i form af rådgivningshonorarer. Der har ikke foreligget nogen ansættelsesaftale mellem [virksomhed1] ApS og dig. Beløb der udbetales til en direktør kan ikke overføres til et selskab i skattemæssig henseende og kan aldrig blive andet end almindelig lønindkomst. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, og [virksomhed1] ApS har ikke godtgjort, at du har udført arbejde ud over dit direktørarbejde. Der er tale om interesseforbundne parter, og det har ikke haft nogen betydning for datterselskaberne hvordan det samlede beløb som du skulle have, blev splittet op. Vederlaget er det samme i perioder på flere måneder gennem de 2 år. At beløbene skulle betales til [virksomhed1] ApS og ikke til dig må anses for skattemæssigt motiveret, idet [virksomhed1] ApS kunne udnytte et skattemæssigt underskud. Der har været tale om en vilkårlig placering af indtægten hos [virksomhed1] ApS.

Endvidere er der den 10. april 2012 sendt en faktura til [virksomhed4] A/S på 40.000 kr. for rådgivning vedrørende ”Projekt: Rådgivning September. ”[virksomhed4] A/S er først stiftet den 11. april 2012.

Du får løn fra [virksomhed4] A/S med 40.000 kr. månedlig fra 1. juni 2012, hvilket indikerer, at de 40.000 kr., der faktureres, svarer til din løn.

Vi beskatter dig derfor i 2011 af i alt 233.661 kr., der er sammensat af 14.911 kr. + 175.000 kr. + moms 43.750 kr. og i 2012 af i alt 226.723 kr., der er sammensat af 37.250 kr. + 151.579 kr.+ moms 37.894 kr.

Vi har anset beløbene for tilskud fra dig til [virksomhed1] ApS.

Vi tillægger det ikke betydning, at der skulle have været andre hvervgivere i de foregående år.

Vi har alene set på årene 2011 og 2012.

Når henses til, at

mener vi forsat efter en konkret vurdering, at du er rette indkomstmodtager af de honorarer inklusiv moms, der er udbetalt fra [virksomhed5] GmbH og [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] ApS i forbindelse med stillingen som direktør. Vi anser dig for ansat som direktør, og du skal derfor beskattes af udbetalingen inklusiv moms som lønindkomst, hvoraf der skal betales A-skat og Am-bidrag, jævnfør statsskatteloven § 4 og kildeskatteloven § 43, stk. 1 og stk. 2.

Det samme gælder udbetalingerne uden moms fra [virksomhed2] GmbH og [virksomhed20] GmbH.

…

Der kan endvidere henvises til afgørelserne i SKM2008.BR og SKM2009.277.LSR.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er rette indkomstmodtager af konsulenthonorar.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

”…

Omsætningen i selskabet [virksomhed1] ApS bestod i 2010 af en række fakturaer udstedt til forskellige virksomheder, herunder for det første selskabet [virksomhed18] ApS, for det andet virksomheden [virksomhed21] samt for det tredje datterselskabet [virksomhed5] GmbH, hvortil der henvises til oversigt fra selskabets kontonr. 1110 for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 vedlagt de pågældende fakturaer, jf. bilag 38.

Omsætningen i selskabet [virksomhed1] ApS bestod i 2011 af fakturaer udstedt til datterselskabet [virksomhed5] GmbH, hvortil der henvises til oversigt fra selskabets kontonr. 1110 for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 vedlagt de pågældende fakturaer, jf. bilag 39.

Derudover bestod omsætningen i 2011 af en faktura udstedt til selskabet [virksomhed2] GmbH, hvortil der henvises til oversigt fra selskabets kontonr. 1115 for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 vedlagt den pågældende faktura, jf. bilag 40.

I 2012 blev der udstedt fakturaer fra selskabet [virksomhed1] ApS til datterselskabet [virksomhed5] GmbH og [virksomhed4], hvortil der henvises til oversigt fra selskabets kontonr. 1110 for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 vedlagt de pågældende fakturaer, jf. bilag 41.

Herudover bestod omsætningen i selskabet [person3] i 2012 af en faktura udstedt til selskabet [virksomhed20] GmbH, hvortil der henvises til oversigt fra selskabets kontonr. 1115 for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 vedlagt den pågældende faktura, jf. bilag 42.

Alle de udstedte fakturaer vedrører rådgivning ydet af selskabet [virksomhed1] ApS.

Fakturaerne til datterselskabet [virksomhed5] GmbH og datterselskabet [virksomhed4] vedrører således tillige alle rådgivning. Det fremgår også af rådgivningsaftale af den 20. juni 2008, at der mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] GmbH blev indgået en aftale, der skulle dække ydelser vedrørende køb og salg, jf. bilag 43.

Det fremgår af ovenstående, at selskabet [virksomhed1] ApS har haft forskellige hvervgivere i årene 2010-2013, og virksomheden drevet fra selskabet har således fungeret som konsulentvirksomhed for en række forskellige hvervgivere - herunder tillige selskabets egne datterselskaber.

Det har derfor været naturligt, at [virksomhed1] ApS har faktureret de ydelser, som selskabet har leveret til sine egne datterselskaber såvel som de ydelser, selskabet har leveret til de øvrige hvervgivere.

Som det fremgår af oversigterne fra henholdsvis konto nr. 1110 og 1115, er indtægterne for de leverede konsulentydelser retmæssigt indtægtsført i selskabet [virksomhed1] ApS' bogføring, jf. bilag 38-42.

…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 4 er grundlag for at anse [person3] for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne, som er indtægtsført i [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2011 og 2012, idet virksomheden drevet fra det pågældende selskab har fungeret som konsulentvirksomhed for andre hvervgivere end selskabets egne datterselskaber, og idet de i sagen omhandlede konsulenthonorarer derfor naturligt er indtægtsført i [virksomhed1] ApS, der har forestået udførelsen af konsulentydelserne leveret i de i sagen omhandlede indkomstår, jf. nedenfor afsnit 3.

…

I skatteretlig henseende skal indtægter og udgifter henføres til rette indkomstbærer og rette udgiftsbærer.

Som udgangspunkt må denne fordeling foretages på grundlag af de almindelige principper i statsskattelovens § 4-6, hvoraf det følger, at indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som besidder det retlige krav på indtægten, ligesom udgiften tilsvarende skal henføres til det skattesubjekt, som bærer den retlige forpligtigelse til udgiftens afholdelse.

Skatteretten anses som udgangspunkt for et selvstændigt regelsystem, der er uafhængig af andre civil – eller offentligretlige regelsystemer. Til trods herfor, er det den almindelige opfattelse i såvel teori som praksis, at civilretten er styrende for skatteretten, hvorfor det er civilretten, som bliver afgørende i henseende til, hvilket skattesubjekt, som har henholdsvis et retligt krav på indtægten eller en retlig forpligtigelse til at afholde udgiften.

Til støtte herfor skal der henvises til Højesterets dom af den 23. juni 2004, offentliggjort i TfS 2004.542. Dommen vedrører et Holdingselskab, [virksomhed24] ApS, der blev stiftet ved skattefri aktieombytning, og hvis aktivitet bestod i at eje et datterselskab. Selskabet havde fradraget udgifter til revisor og advokat afholdt i forbindelse med stiftelsen. Skattemyndighederne indrømmede ikke fradrag for disse udgifter under henvisning til, at holding-virksomhed ikke var erhvervsmæssig virksomhed, som var en forudsætning for fradrag efter dagældende ligningslovens § 8 J.

Højesteret var imidlertid af en anden opfattelse, idet Højesteret lagde vægt på, at aktie- og anpartsselskaber i medfør af dagældende aktieselskabsloven § 1, stk. 1 og anpartsselskabsloven § 1, stk. 1, skal være erhvervsdrivende, og at det i selskabsretten var anerkendt, at kravet herom var opfyldt også for selskaber, hvis virksomhed alene bestod i at besidde aktier eller anparter. Herefter måtte sådanne moderselskaber, efter Højesterets opfattelse, som udgangspunkt også anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af de skatteretlige regler.

Det fremgår af Højesterets dom af den 23. juni 2004 offentliggjort i TfS 2004.542, at den civilretlige kvalifikation som udgangspunkt bliver afgørende for den skatteretlige kvalifikation, medmindre andet følger af lovens ordlyd eller forarbejder.

Med udgangspunkt i dette skatteretlige princip gøres det gældende, at [person3] ikke er rette indkomstmodtager af de konsulenthonorarer, som er tilgået [virksomhed1] ApS i de i sagen omhandlende indkomstår.

SKAT har som begrundelse for den gennemførte beskatning henvist til Den juridiske vejledning 2015- 2, afsnit C.C.1.2. vedrørende afgræsningen mellem selvstændig virksomhed og lønmodtagere, hvoraf der fremgår følgende:

"Lønindkomst anses ikke for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

…

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningensområde, spørgsmålet er relevant. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af skd. cirk nr. 129 af 4. juli 1994. I dette cirkulære står også de retningslinjer, som nævnes nedenfor i dette afsnit.

Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at

• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode

• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit CA.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger."

Videre fremgår der af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2, at der ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold

• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko

• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp

• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet

• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere

• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud

• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende

• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse

• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne

• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse

• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art

• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms

• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Forefindes ovennævnte momenter helt eller delvist taler dette således for at statuere selvstændighed virksomhed, jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2. Der vil således på baggrund af ovennævnte momenter, der taler for selvstændig virksomhed skulle foretages en samlet vurdering af de konkrete forhold med øje for de civilretlige forhold.

Som begrundelsen for den gennemførte beskatning i nærværende sag har SKAT lagt vægt alene for forholdene i 2011 og 2012, og SKAT har således ikke tillagt det betydning, at der skulle have været andre hvervgivere i de foregående år, hvortil der henvises til det anførte side 15 i SKATs afgørelse af den 7. april 2015, jf. bilag 1.

Som det videre fremgår side 15 i SKATs afgørelse af den 7. april 2015, har SKAT som begrundelse for den gennemførte beskatning henset til følgende omstændigheder:

"Der kun er en faktura til et ikke datterselskab i perioden

Du er direktør i alle selskaberne

Fakturaen til [virksomhed20] GmbH betales til dig privat

[virksomhed1] ApS har ingen lønudgifter i perioden

Fakturaerne er næsten enslydende i perioden

Der er den 10. april 2012 sendt en faktura til [virksomhed4] A/S på 40.000 kr. for rådgivning vedrørende "Projekt: Rådgivning September" og [virksomhed4] A/S er først stiftet den 11. april 2012.

Du får løn fra [virksomhed4] A/S med 40.000 kr. månedlig fra den 1.juni 2012.

Der har ikke været interessemodsætningsforhold mellem dig, [virksomhed1] ApS og datterselskaberne"

Heroverfor skal det imidlertid bemærkes, at det er en klar fejl, når SKAT alene har lagt vægt på forholdene i 2011 og 2012, idet SKAT i sagens natur er nødsaget til i den pågældende vurdering at foretage en samlet vurdering af de aktiviteter, som har været i selskabet også i årene forud for 2011 og 2012.

Den omstændighed, at der ikke foreligger egentlige interessemodsætningsforhold mellem [person3], [virksomhed1] ApS og sidstnævnte selskabs datterselskaber, er ikke et argument for ikke at lægge vægt på de faktiske forhold. Dette argument er således fuldstændig uden betydning.

Ligeledes er det fuldstændig uden betydning, at fakturaerne næsten er enslydende, idet årsagen hertil alene er den omstændighed, at de som fremhævet under sagsfremstillingen alle vedrører rådgivning ydet af selskabet [virksomhed1] ApS, hvorfor de således også i sagens natur må være næsten enslydende.

Det har heller ingen betydning, at [virksomhed1] ikke har haft lønudgifter i perioden. Når dette ikke har været tilfældet, skyldes det den omstændighed, at selskabet ikke har været tilstrækkeligt lønsomt til at kunne betale [person3] for de ydelser, som han har leveret til selskabet.

Som det fremgår ovenfor, er der i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2 oplistet en række forhold, som taler for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at en lang række af netop disse forhold gør sig gældende i nærværende sag, hvor [virksomhed1] ApS har udfaktureret en række forskellige rådgivningsydelser.

Der er således ikke grundlag for at anse [person3] for rette indkomstmodtager i henhold til statsskattelovens § 4, for så vidt angår de konsulenthonorarer, der er blevet faktureret fra og indtægtsført i selskabet [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2011 og 2012.”

Retsmøde

Ved retsmødet anførte repræsentanten, at der ikke var tale om et lønmodtagerforhold, men om diverse ad hoc opgaver for klagerens holdingselskab. Klageren var således ikke rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, for hvem det udføres.

Det er efter en samlet vurdering Landsskatterettens opfattelse, at klageren må anses for at være lønmodtager i relation til det udførte arbejde.

Det kan ikke fastslås, at [virksomhed1] ApS har haft anden indtægt ved konsulentvirksomhed, og konsulentvirksomhed er ikke omfattet af selskabets angivne aktivitet. Ifølge selskabets regnskab er selskabets aktivitet at eje aktier og anparter og øvrig investeringsvirksomhed.

Størstedelen af omsætningen ved konsulenthonorar stammer fra [virksomhed5] GmbH og [virksomhed4], der begge er [virksomhed1] ApS’ datterselskaber.

[virksomhed1] ApS’ omsætning i 2011 stammer hovedsageligt fra konsulenthonorar fra datterselskabet [virksomhed5] GmbH. Klageren var hovedanpartshaver og direktør både i [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] GmbH. Klageren har skrevet under på den foreliggende rådgivningsaftale på vegne af begge parter. Der foreligger således et interessefællesskab.

Derudover er der udstedt en faktura i 2011 til [virksomhed2] GmbH. [virksomhed1] ApS ejer 50 % af [virksomhed2] GmbH.

Bortset fra en faktura til [virksomhed20] GmbH stammer omsætningen i 2012 fra datterselskaberne [virksomhed5] GmbH og [virksomhed4]. Der er ikke fremlagt et skriftligt grundlag for et samarbejde mellem [virksomhed1] ApS /klageren og [virksomhed4].

Derudover er der ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at [virksomhed4] blev stiftet den 11. april 2012. Der er udstedt en faktura til selskabet den 10. april 2012, dvs. inden selskabets stiftelse. Honoraret er angivet at vedrøre rådgivning i september. Det kan herefter fastslås, at en del af arbejdet har været udført inden selskabets stiftelse.

Derudover bemærkes det, at [virksomhed1] ApS ikke har afholdt udgifter i 2011 og 2012, der relaterer sig til honorarindtægterne, og at [virksomhed4] blev faktureret 3 gange 40.000 kr. i april og maj 2012. Pr. 1. juni 2012 modtog klageren 40.000 kr. pr. måned i løn fra [virksomhed4].

[virksomhed1] ApS har ikke andre ansatte, og der foreligger ikke en erhvervsmæssig begrundelse for, at honorar i forbindelse med klagerens arbejde indbetales til [virksomhed1] ApS i stedet for at blive betalt direkte til klageren.

Det er således rettens opfattelse, at det er klageren selv og ikke [virksomhed1] ApS, der er rette indkomstmodtager af det optjente honorar.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Kørselsgodtgørelse

Faktiske oplysninger

Klageren modtog skattefri kørselsgodtgørelse fra [virksomhed4] A/S med henholdsvis 83.092 kr. i 2012 og 120.326 kr. i 2013. Selskabet var registreret som arbejdsgiver fra den 1. maj 2012. Klageren modtog 40.000 kr. pr. måned pr. 1. juni 2012.

Fra 2009 og til 10. august 2012 havde klageren en Audi A8 stillet til rådighed af selskabet [virksomhed2] GmbH. I perioden 10. august 2012 til 31. december 2013 stillede selskabet en Audi A6 til rådighed for klageren.

Fra april 2012 og til 23. oktober 2012 består kørselsregnskabet af en mailkorrespondance. Der bl.a. ikke angivet formål med kørslen eller hvilken bil, der blev kørt i. Der fremgår bl.a.:

”Kørsel Juli august

Kørsel august september

Kørsel sept/oktober

Det fremgår af autolog med udskriftsdato 18. december 2012, der omfatter perioden 17. november 2012 til 17. december 2012, og af autolog med udskriftsdato 21. januar 2013, der omfatter perioden 2. januar 2013 til 15. januar 2013, at der er kørt i en bil med registreringsnummer [reg.nr.2], og at det vedrører klageren.

Af autolog med udskriftsdato 5. juli 2013 fremgår klagerens navn, adresse og cpr., men der er ikke angivet nummerplade på bilen.

På autolog med udskriftsdato 27. august 2013 vedrørende kørselsperioden 3. august til 27. august 2013 fremgår en anden persons navn og cpr. Samt en anden nummerplade. Dette er overstreget. I stedet er der med håndskrift anført ”[person3]”.

Af autolog med udskriftsdatoerne 28. oktober 2013, 22. november 2013 og 20. december 2013 er klagerens navn og cpr. nr. påført, men det er bilens nummerplade ikke.

Klageren har ikke fratrukket befordringsfradrag mellem hans bopæl og hans arbejdsgiver, [virksomhed4], i [by13] i 2012 og 2013.

Ud fra de fremlagte oplysninger forekommer al kørslen at være påbegyndt fra klagerens bopæl i [by1] og ikke fra [virksomhed4] adresse i [by13].

Ifølge den rekonstruerede kørebog var Audi A6’eren til service i uge 15 og uge 49 i 2013 med en kilometerstand på henholdsvis 30.305 km og 74.447 km. Der blev således kørt 44.142 km i perioden uge 15 - uge 49 2013.

Ifølge den modtagne kørselsgodtgørelse fra [virksomhed4] A/S for perioden 22. marts 2013 – 25. november 2013 (uge 15 til uge 49) havde klageren kørt 26.474 km. Herefter er der 17.688 km til kørsel til [Tyskland] og til privat kørsel.

Der er ikke registreret biler i husstanden efter 18. marts 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbetalt kørselsgodtgørelse.

SKAT har anført følgende:

”Det er en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at kørslen foregår i egen bil.

Fri bil anses ikke som egen bil, hvorfor betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldte.

Når du ikke har fratrukket befordringsfradrag, indikerer dette også, at du kører i en bil, der er stillet til rådighed.

Din rekonstruerede kørebog for perioden 10. august 2012 til 31. december 2013 vedrørende Audi A6 viser også, at bilen er på din bopæl, og at der køres privat i den.

Der er ingen biler registreret i husstanden efter 18. marts 2013.

Ovenstående opgørelse viser, at enten er kilometeropgørelsen til udbetaling af kørselsgodtgørelse forkert eller også er opgørelsen af antal ture til [Tyskland] forkert, idet der ikke er plads til privat kørsel.

Endvidere er der udbetalt kørselsgodtgørelse den 3. og 10. april 2012. Selskabet er først stiftet den 11. april 2012 og registreret som arbejdsgiver fra den 1. maj 2012.

Godtgørelsen bliver under alle omstændigheder skattepligtig, når der ikke er kørt i egen bil og beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.

Du beskattes derfor af 83.092 kr. i 2012 og 120.326 kr. i 2013.

…

Det er ikke dokumenteret, at kørslen er foregået i en Toyota Aygo, som du har afholdt udgifterne til.

Husstanden er ikke registreret, som ejer af en Toyota Aygo, men er alene registreret med en Chrysler Town årgang 1996 i perioden 16. november 2009 til 18. marts 2013.

Fra april 2012 og til 23. oktober 2012 består kørselsregnskabet af en mailkorrespondance. Bestemmelsesstederne er ikke tydeliggjort med nøjagtig adresse og opgørelserne er ikke tydelig kontrolleret af arbejdsgiveren. Der er ikke præcise oplysninger om modtageren og hvilken bil, der er kørt i.

Reglerne i § 2 i BKG 2000-03-13 nr. 173 ses derfor ikke opfyldt, hvorfor forudsætningen for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er til stede.

Det fremgår af Autologgen med udskriftsdato 18. december 2012 og 21. januar 2013, at der er kørt i bilen med registreringsnummer [reg.nr.2], og at det vedrører dig.

Autologgen med udskriftsdato 18. december 2012 og 21. januar 2013 dækker perioderne hhv. 27. november 2012 til 17. december 2012 og 2. januar 2013 til 15. januar 2013.

Vi mener således ikke, at der som påstået, er kørt i en Toyota Aygo.

Din rekonstruerede kørebog for perioden 10. august 2012 til 31. december 2013 vedrørende Audi A6 viser også, at bilen er på din bopæl, og at der køres privat i den.

Når betingelserne i ligningsloven og BKG 2000-03-13 nr. 173 for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke er til stede og når der ikke er kørt i egen bil, bliver den udbetalte godtgørelse skattepligtig.

Du beskattes derfor af 83.092 kr. i 2012 og 120.326 kr. i 2013.

Godtgørelsen beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke af skattepligtig af kørselsgodtgørelse.

Repræsentanten har bl.a. anført:

”…

[person3] blev ansat som direktør og indtrådte i bestyrelsen i selskabet [virksomhed4] A/S den 11. april 2012, hvortil der henvises til personrapport udskrevet fra BiQ den 3. februar 2015, jf. bilag 2.

Der henvises endvidere til den indgåede direktørkontrakt mellem [virksomhed4] A/S og [person3], jf. bilag 24. Af direktørkontrakten fremgår det, at [person3] således er ansat som enedirektør i selskabet, og at det påhviler ham at anvende hele sin arbejdskraft til fremme af selskabets interesser, jf. direktørkontraktens pkt. 1.01 og 3.01.

…

I indkomstårene 2012 og 2013 fik [person3] udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse fra sin arbejdsgiver [virksomhed4] A/S. [person3] fik i den forbindelse udbetalt henholdsvis kr. 83.092 og kr. 120.326 i befordringsgodtgørelse.

Det fremgår af kørselsregnskaberne samt autologgen fra [virksomhed4] A/S, at [person3] fik udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed4] A/S, da han selv afholdt udgifter til kørsel i forbindelse med en række kundebesøg, som han foretog på vegne af [virksomhed4] A/S.

Der er således i den i sagen omhandlede periode udarbejdet følgende kørselsregnskaber og udskrevet følgende fra autologgen:

• Kørselsregnskab for perioden 2. august 2012 til 21. august 2012, jf. bilag 25.

• Kørselsregnskab for perioden 27. august 2012 til 21. september 2012,jf. bilag 26.

• Kørselsregnskab for perioden 26. september 2012 til 23. oktober 2012, jf. bilag 27.

• Kørselsregnskab for perioden 29. oktober 2012 til 29. november 2012, jf. bilag 28.

• Autolog for perioden 25. oktober 2012 til 18. december 2012,jf. bilag 29.

• Kørselsregnskab for perioden 23. januar 2013 til 18. februar 2013, jf. bilag 30.

• Autolog for perioden 1. januar 2013 til 21. januar 2013, jf. bilag 31.

• Autolog for perioden 1. marts 2013 til 5. juli 2013, jf. bilag 32.

• Kørselsregnskab for perioden 22. marts 2013 til 23. april 2013, jf. bilag 33.

• Kørselsregnskab for perioden 24. april 2013 til 28. maj 2013, jf. bilag 34.

• Autolog for perioden 3. august 2013 til 27. august 2013, jf. bilag 35.

• Autolog for perioden 28. oktober 2013 til 22. november 2013, jf. bilag 36.

• Autolog for perioden 23. november 2013 til 20. december 2013,jf. bilag 37.

Det fremgår af autologgen fra [virksomhed4] A/S for perioden 25. oktober 2012 til 18. december 2012 og perioden 1. januar 2013 til 21. januar 2013, at der er kørt i en Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]), jf. bilag 25-37.

For så vidt angår de øvrige udskrifter fra autologgen fra [virksomhed4] A/S er det ikke angivet, hvilken bil der er kørt i.

Al øvrig kørsel omtalt i autologgen fra [virksomhed4] A/S er foretaget af [person3] i den tidligere omtalte Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]). Kørslen er således foretaget i en bil, som [person3] selv har afholdte alle omkostningerne til.

…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke i henhold til ligningslovens § 9 og § 9 B er grundlag for at beskatte [person3] af modtaget befordringsgodtgørelse fra [virksomhed4] A/S i indkomstårene 2012 og 2013, idet den pågældende kørsel foretaget af [person3] har fundet sted i en Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]), som [person3] har afholdt omkostningerne til, hvorfor han opfylder betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. nedenfor afsnit 2.

…

Det følger direkte af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 1. pkt. (nugældende § 9, stk. 4), at godtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejde, som hovedregel skal medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Det følger endvidere af bestemmelsens 2. pkt., at dette ikke gælder for godtgørelse af befordringsudgifter, der er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9 B.

Af ligningslovens § 9 B, stk. 4, følger det, at befordringsgodtgørelse ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det tilfælde, hvor godtgørelsen ikke overstiger satsen, som er fastsat af Skatterådet.

Hvert år fastsætter Skatterådet i en bekendtgørelse de satser, hvormed der kan modtages skattefri befordringsgodtgørelse.

Hovedreglen gælder således ikke for befordringsgodtgørelser, der er omfattet af ligningslovens§ 9 B, hvorfor sådanne godtgørelser er fritaget for skattepligt, såfremt de ikke overstiger de af Skatterådet fastsatte satser, og såfremt betingelserne efter ligningsloven i øvrigt er opfyldte.

Efter ligningsloven gælder der som helt overordnet forudsætning, at der alene kan udbetales befordringsgodtgørelse skattefrit, såfremt godtgørelsen bliver udbetalt for det faktiske antal kilometer, som lønmodtageren har kørt, og at kørslen foregår i egen bil eller en bil, som den godtgørelsesberettigede de facto afholder udgifterne til, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 22. december 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-6764950)

Endvidere følger det af ligningslovens § 9 B, stk. 1, at befordringen skal være erhvervsmæssig, førend der kan udbetales godtgørelse skattefrit. Derudover fremgår det, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelse i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, eksempelvis hvis den ansatte har fri bil til rådighed. I bestemmelsen er det angivet, hvad der konstituerer erhvervsmæssig befordring, herunder befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Denne bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrol og administration blev indført ved lov nr. 955 af den 20. december 1999. Af bemærkninger til lovforslaget L88 1999/2000 fremgår følgende:

"Endelig gives der Skatteministeren bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrollenog administrationen af de skattefrie godtgørelser. For så vidt angår skattefri befordringsgodtgørelse, fastsættes satserne, herunder de nærmere betingelser for udbetaling heraf i øjeblikket af Ligningsrådet, jf senest ved Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1999-7 af 1. marts 1999, gældende fra 1. april 1999 til 31. december 1999. Heraf fremgår blandt andet (pkt. 2. 3.1.), at en skattefri befordringsgodtgørelse, der er udbetalt med et højere beløb end de anførte satser, er skattepligtig (hele beløbet). Hvis arbejdsgiveren har indeholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag af det beløb, der overstiger satserne, er det dog alene dette beløb, der er skattepligtigt. Det foreslås, at Skatteministeren får mulighed for at fastsætte nærmere betingelser på området for skattefrie godtgørelser, herunder fastsætte nærmere retningslinjer for opgørelse og afregning af udgifter. "

Efter vedtagelse af lovforslaget fremkom SKAT med cirkulære nr. 77 af den 30. maj 2000, hvoraf alene fremgår:

"Endelig gives der Skatteministeren en bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrollen og administrationen af de skattefrie godtgørelser. Skatteministeren får hermed mulighed for at fastsætte nærmere betingelser på området for skattefrie godtgørelser, herunder fastsætte nærmere retningslinjer for opgørelse og afregning af udgifter. "

Det kan konstateres, at forarbejderne ikke har taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen og administrationen af de udbetalte befordringsgodtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver.

Skatteministeren har udnyttet bemyndigelsen i medfør af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 4. pkt. til udstedelse af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelser. Af bekendtgørelsen § 2, stk. 1 og 2 fremgår følgende:

"Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren, hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Der kan udbetales forskud på skattefri befordringsgodtgørelse med acontobeløb for hver enkelt kørsel eller med ugentlig eller månedlig acontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige kørsel.

Stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer

2) Kørslens erhvervsmæssige formål

3) Dato for kørslen

4) Kørslens mål ved eventuelle delmål

5) Angivelse af antal kørte kilometer

6) De anvendte satser

7) Beregning af befordringsgodtgørelsen

8)…

Af den seneste Ligningsvejledning, dvs. Ligningsvejledningen 2010-2, fremgår der af afsnit A.B.1.7.3. vedrørende generelle betingelser for skattefri rejse- og befordringsudgifter følgende:

"3. Betingelse: Kontrol ved udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse.

Den der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetaling kan ske skattefrit, er opfyldt jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren jf. SKM2002.525. VLR, SKM 2003.317.ØLR, SKM 2008.823.BR og SKM 2009.430.HR. Modtageren kan herefter i stedet foretage et ligningsmæssigt fradrag for de pågældende udgifter, såfremt betingelserne herfor er opfyldt jf. nedenfor i dette afsnit.

Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med:

• rejsen/kørslens erhvervsmæssige formål,

• rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage, det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte km., angivelsen heraf samt dato for kørslen,

• rejsen/kørslens mål og eventuelle delmål og

• beregning af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser.

Af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.4.3.3.3.2 "Godtgørelse og erhvervsmæssig befordring" fremgår der i øvrigt følgende:

"En arbejdsgiver kan ikke udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til en lønmodtager for kørsel omfattet af SL § 6, litra a, se LL § 9, stk. 4. Lønmodtagere kan heller ikke foretage fradrag for kørsel omfattet af SL § 6, litra a, se LL § 9, stk. 1,3. pkt.

Det er en forudsætning for at udbetale befordringsgodtgørelser skattefrit, at

• ligningslovens betingelser herfor er opfyldt, se afsnit C.A.4.3.3.3.1 om de generelle betingelser

• godtgørelsen bliver udbetalt for det faktiske antal kilometer, som lønmodtageren har kørt

• kørslen foregår i egen bil, se nedenfor i dette afsnit.

Kørsel, hvor den skattepligtige ikke selv er med i bilen, kan ikke godtgøres efter LL § 9 B. Se SKM2003.317.ØLR."

Af bekendtgørelsen og SKATs egne vejledninger fremgår det således, at det tillige er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 B, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen, jf. tillige Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.4.3.3.3.2 "Godtgørelse og erhvervsmæssig befordring".

Som betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det ikke ifølge bekendtgørelsen eller praksis i øvrigt, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Der stilles alene krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres, eksempelvis ved udfyldelse af et skema for befordringsgodtgørelse, hvor de ovenfor nævnte oplysninger fremgår. Og det skal videre fremhæves, at der ikke stilles formkrav til udformningen af et sådan skema, idet afgørende alene er, hvorvidt det for arbejdsgiver er muligt at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte befordringsgodtgørelse modsvarer de erhvervsmæssige kilometer, som den ansatte har kørt over en given periode.

Det er således væsentligt at have for øje, at der ikke stilles krav om, at arbejdsgiver fører kontrol med noteringen af registreringsnummeret for det anvendte køretøj, idet der efter praksis ikke stilles krav om, at arbejdsgiver fører kontrol med, hvorvidt den ansatte har anvendt "egen bil". Dette fordi arbejdsgiver - modsat af hvad der er tilfældet for den ansattes antal kørte kilometer - ingen forudsætning har for løbende at kontrollere det retmæssige ejerskab af køretøjet.

I forlængelse af ovenstående skal opmærksomheden for det første henledes på den af Landsskatteretten afsagte kendelse af den 5. november 2014 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975), der netop vedrører kontrolkravet i relation til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 A. Sagen vedrører en skatteyder, som siden den 30. april 2005 har været ansat som tømmersvend i en virksomhed drevet fra et anpartsselskab. I 2009 modtog skatteyder en lønindkomst som følge af sin ansættelse på kr. 282.449 samt modtog skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467.

Sideløbende med sin ansættelse som tømrersvend, påbegyndte skatteyder selvstændig tømmervirksomhed den 4. december 2008.

Den pågældende sag blev først behandlet af skatteankenævnet, som ikke godkendte den udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse med kr. 57.467. Skatteankenævnet fandt den udbetalte befordringsgodtgørelse for skattepligtig for skatteyderen, idet der - ifølge skatteankenævnet - ikke var foretaget den fornødne løbende kontrol i forbindelse med udbetalingen af godtgørelsen samt, at der ikke var fremlagt den fornødne dokumentation i henhold til bekendtgørelse nr. 1428 af den 18. november 2008.

Hertil kom, at skatteankenævnet ikke ville godkende de efterfølgende udarbejdede månedlige opgørelser over den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse som grundlag for de foretagne skattefri udbetalinger, idet opgørelserne ikke havde været til stede i forbindelse med at udbetaling fandt sted.

Skatteankenævnet lagde således afgørende vægt på, at der var tale om efterfølgende udarbejdede opgørelser.

Endvidere bemærkede skatteankenævnet, at der i den forbindelse var henset til, at opgørelserne – der i alt omfattede ca. 17.269 km - ikke var i overensstemmelse med de udbetalte skattefri befordringsgodtgørelser på i alt kr. 57.467, der svarede til i alt 16.142 km.

Endelig bemærkede skatteankenævnet, at de efterfølgende udarbejdede opgørelser hverken var dateret, udfyldt med modtagerens navn, adresse og cpr-nr. eller i tilstrækkeligt omfang angav kørslens erhvervsmæssige formål og kørslens mål/adresse, ligesom at opgørelserne ikke var kontrollerede og attesteret af arbejdsgiver.

Det var således nævnets opfattelse, at den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse var sket med urette, og at udbetalingen derfor var skattepligtig i henhold til ligningslovens § 9, stk. 5, da betingelsen for skattefri udbetaling efter ligningslovens § 9 A ikke var overholdt.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i skatteankenævnets afgørelse og ændrede således den foretagne forhøjelse vedrørende skattefri befordringsgodtgørelse udbetalt med kr. 57.467. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende begrundelse:

"Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.(LBKG nr. 1061 af 24.10.2006) Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satserne fastsat af Skatterådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Det fremgår af § 4, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1428 af 18.11.2008. Bilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde modtagerens navn og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med angivelse af eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser samt beregningen af befordringsgodtgørelsen. Det fremgår af § 5 i samme bekendtgørelse.

Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.

På grundlag af den fremlagte slutseddel og erklæring fra sælgeren af Opel Astra må det anses for tilstrækkeligt bevist, at klagen i 2009 har haft Opel Astra til rådighed til privat brug. Herudover er det Landsskatterettens vurdering, at det på grundlag af den fremlagte dokumentation, herunder kørselsregnskabet for indkomståret 2009 og det forhold. at klagerens arbejdsgiver har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på baggrund af de af klageren udarbejdede uge- og månedssedler. må anses for tilstrækkeligt bevist, at [virksomhed I] har udført den fornødne kontrol med de kørte km inden udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Efter en konkret vurdering må klageren herefter anses at have opfyldt betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse.

Den påklagede afgørelse ændres herefter således, at den foretagne forhøjelse vedrørende henholdsvis skattefri befordringsgodtgørelse på 57. 467 kr. og overskud af virksomhed på 87.053 nedsættes til 0 kr."

Som det kan konstateres af Landsskatterettens kendelse, fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt bevist, at der var udført den fornødne kontrol uanset, at der ikke var udarbejdet et egentligt kilometerregnskab med angivelse af modtagers navn, adresse, CPR-nr., angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, angivelse af kørslens mål og adresse samt attestation af arbejdsgivere.

Landsskatteretten fandt det derimod tilstrækkeligt bevist, at der var udført den fornødne kontrol, da arbejdsgiver havde mulighed for at kontrollere den udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse ved de udarbejdede uge- og månedssedler.

Videre skal der for det andet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 22. december 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-6764950). Den afsagte afgørelse vedrører tillige spørgsmålet om, hvorvidt en udbetalt befordringsgodtgørelse er skattepligtig.

I den pågældende sag var der i indkomstårene 2009 og 2010 udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med henholdsvis kr. 103.681 og kr. 117.069. De første to måneder af indkomståret 2011 var der desuden udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med kr. 17.564.

Ifølge Motorregisteret var den anvendte bil af mærket Volkswagen Passat, som var anvendt til den foretagne kørsel, ejet af skatteyderens søn, mens skatteyder alene var registreret som bruger af bilen frem til den 22. december 2009.

Endvidere var der til brug for den foretagne kørsel anvendt en Ford Mondeo, som ifølge Motorregisteret var ejet af skatteyders søn, og hvor skatteyder selv var registreret som bruger frem til den 31. januar 2011.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår følgende:

"Befordringsgodtgørelse, som udbetales til dækning af udgifter ved benyttelse af egen bil til erhvervsmæssig befordring, dækker ikke alene udgift til benzin, vedligehold og reparation mv., men tillige værditab på bilen, jf. bekendtgørelse nr. 1428 af den 18. november 2008 (skatterådets satser for 2009 vedrørende skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring).

Det er således en forudsætning for at kunne modtage befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, at den skattepligtige har finansieret købet af bilen samt afholdt de løbende udgifter.

Det lægges til grund for afgørelsen, at du eller en udenfor virksomheden har afholdt de løbende udgifter til driften af bilen henset til den fremlagte dokumentation.

For så vidt angår bilen Volkswagen Passat finder Landsskatteretten på denne baggrund og efter en konkret vurdering tillige, at du skal anses for den reelle ejer af bilen, uanset den manglende registrering heraf i Motorregisteret. Der er herved lagt særlig vægt på baggrunden for registreringen af [skatteyders søn] som ejer.

For så vidt angår bilen Ford Mondeo 1, 6 findes der fremlagt tilstrækkeligt bevis for, at du er den reelle ejer af bilen, henset til den fremlagte faktura fra [selskabet], debitering af konto 17.250 samt forklaringen om baggrunden for registreringen af din søn som ejer.

…

Idet betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse herefter i øvrigt anses for opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, nedsætter Landsskatteretten således forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til 0 kr. i både 2009 og 2010. "

Det kan af ovennævnte afgøreles truffet af Landsskatteretten den 22. december 2014 konstateres, at det ikke er en forudsætning for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 A, at skatteyder - dvs. modtager af befordringsgodtgørelsen - er formel registreret ejer af den bil, som bliver anvendt til brug for den kørsel, som der udbetales skattefri befordringsgodtgørelse for, jf. ligningslovens § 9 A.

Det er således tilstrækkeligt, at skatteyder har afholdt udgifterne til bilen, hvilket også gør sig gældende i nærværende sag for så vidt angår den kørsel, som har fundet sted i den i sagen omhandlende Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]).

…

Begrundelsen for den gennemførte beskatning i nærværende sag er i det væsentlige følgende forhold, som fremgår side 18-19 i SKATs afgørelse af den 7. april 2015, jf. bilag 1. Således har SKAT for det første anført:

"Det er ikke dokumenteret, at kørslen er foregået i en Toyota Aygo, som du har afholdt udgifterne til. Husstanden er ikke registreret, som ejer af en Toyota Aygo, men er alene registreret med en Chrysler Town årgang 1996 i perioden 16. november 2009 til 18. marts 2013."

Videre er der for det andet henvist til følgende:

"Fra april 2012 og til 23. oktober 2012 består kørselsregnskabet af mailkorrespondance [jf. bilag 25-27]. Bestemmelsesstederne er ikke tydeliggjort med nøjagtig adresse og opgørelserne er ikke tydelig kontrolleret af arbejdsgiveren. Der er ikke præcise oplysninger om modtageren og hvilken bil, der er kørt i.

Det fremgår af Autologgen med udskriftsdato 18. december 2012 og 21. januar 2013 [if. Bilag 29 og 31], at der er kørt i bilen med registreringsnummer [reg.nr.2], og at det vedrører dig Autologgen med udskriftsdato 18. december 2012 og 21. januar 2013 [jf. bilag 29 og 31] dækker perioderne hhv. 27. november 2012 til 17. december 2012 og 2. januar 2013 til 15. januar 2013

Vi mener således ikke, at der som påstået er kørt i en Toyota Aygo"

Heroverfor skal det imidlertid bemærkes, at det jo netop ifølge praksis på området for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse forholder sig således, at der ikke stilles krav om et egentligt ført kørselsregnskab, der kan alene stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres, hvilket der er skabt sikkerhed for ved de af [person3] udarbejdede kørselsregnskaber, jf. bilag 25-28, 30 og 33-34. Ligeledes som at udbetalingerne og de kørte kilometer har kunnet kontrolleres via autologgen, jf. bilag 29, 31-32 og 35-37.

Der er således ikke grundlag for at anfægte selskabets kontrol med udbetalingen af den skattefri befordringsgodtgørelse, hvorved denne betingelse er opfyldt.

Som beskrevet ovenfor er det tillige en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at de kørte kilometer, der ligger til grund for den udbetalte godtgørelse, er sket i en bil, hvortil den godtgørelsesberettigede afholder omkostningerne. Dette er også tilfældet for den af [person3] foretagne kørsel.

For så vidt angår de kørte kilometer i den i sagen omhandlede Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]) forholder det sig således, at [person3] har fået stillet denne til rådighed i regi af det tyske selskab [virksomhed2] GmbH, og at han er blevet beskattet af værdi af fri bil.

Som følge af beskatningen har han således også afholdt omkostningerne hertil, hvorfor der ikke er grundlag for at statuere skattepligt i relation til de kilometer, som er blevet kørt i den pågældende Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]).

Det er i den forbindelse særdeles væsentligt at have for øje, at den pågældende Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]) ikke er stillet til rådighed af det selskab, der samtidig har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens§ 9 B. Når dette fremhæves, skyldes det alene den omstændighed, at SKATs argumentation i afgørelsen af den 7. april 2015 synes at tage afsæt i netop det tilfælde, hvor der udbetales godtgørelse for kilometer kørt i en bil, der samtidig er blevet stillet til rådighed af den, som udbetaler godtgørelsen, jf. bilag 1.

Der er tale om et helt andet tilfælde i nærværende sag, hvor [person3] har haft privat rådighed over den i sagen omtalte Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]) ejet af [virksomhed2] GmbH.

Når han har anvendt denne bil til brug for erhvervsmæssig kørsel for selskabet [virksomhed4] A/S, er han i sagens natur også berettiget til at få udbetalt befordringsgodtgørelsen fra sidstnævnte selskab skattefrit, idet han har anvendt en bil i privat regi til erhvervsmæssig kørsel for et selskab, for hvem den pågældende bil er fuldstændig uvedkommende.

[person3] opfylder således utvivlsomt betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for så vidt angår den kørsel, som har fundet sted i den i sagen omtalte Audi A6 (reg.nr. [reg.nr.2]).

For så vidt angår den kørsel, som har fundet sted for selskabet [virksomhed4] A/S i den i sagen omtalte Toyota Aygo (reg.nr. [reg.nr.3]), forholder det sig fuldstændig tilsvarende. Dette fordi [person3] de facto har afholdt omkostningerne til den pågældende bil, hvorved han opfylder de i praksis opstillede betingelser, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 22. december 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-6764950).”

Retsmøde

Ved retsmødet anførte klageren, at der forelå en aftale vedrørende lån af Toyota Aygol, mens [person1] var i Dubai, forudsat at klageren afholdt omkostningerne forbundet med bilen.

Repræsentanten henviste til, at det ifølge praksis er tilstrækkeligt, såfremt det kan kontrolleres, at de kørte kilometer er erhvervsmæssige. Dette er muligt på baggrund af køresedler. Der er ikke krav om, at der føres et egentligt kørselsregnskab.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningslovens § 9, stk. 1, fastslår, at udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb, der reguleres årligt.

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5, jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 4, at befordringsgodtgørelse ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C.

Hjemlen til at modtage skattefri kørselsgodtgørelse fremgår således af ligningslovens § 9, stk. 4, jf. ligningslovens § 9 B.

Kravene til bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000:

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, § 2, stk. 1, at

”Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgive-ren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kilometer i lønmodtagerens egen bil eller løn-modtagerens egen motorcykel. (…) Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen.”

Af bestemmelsens stk. 2 fremgår kravene til indholdet af bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel:

”

1)Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2)Kørslens erhvervsmæssige formål.

3)Dato for kørslen.

4)Kørslens mål med eventuelle delmål.

5)Angivelse af antal kørte kilometer.

6)De anvendte satser.

7)Beregning af befordringsgodtgørelsen.”

Det er således en forudsætning for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, at der er tale om erhvervsmæssig kørsel i egen bil/motorcykel. Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse vedrørende befordring, der på anden måde er betalt af arbejdsgiveren, herunder ved fri bil til rådighed, jf. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.3.3. Ved anvendelse af en fri bil, der er stillet til rådighed af én arbejdsgiver, der er anvendt til kørsel for en anden arbejdsgiver, kan der heller ikke udbetales skattefri godtgørelse af sidstnævnte.

Det kan konstateres, at der er kørt i en Audi A6, som klageren beskattes af som fri bil, jf. ovenfor. En betingelse for, at der kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse er, at der er tale om erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

Der skal desuden som udgangspunkt være en angivelse af det anvendte køretøj for, at det kan konstateres, at det er ”lønmodtagerens egen bil”, der er anvendt. Det kan konstateres, at der udbetalt kørselsgodtgørelse for kørsel, hvor der ikke er angivet hvilken bil, der er kørt i.

Ud fra det fremlagte kørselsregnskab kan det desuden bl.a. konstateres, at det ikke konsekvent er angivet, hvor der er kørt til. Derudover fremgår formålet med kørslen ikke af kørselsregnskabet, der er anført i mailkorrespondancen.

Det anses herefter ikke for godtgjort, at det på det foreliggende grundlag har været muligt for [virksomhed4] A/S som arbejdsgiver at føre tilstrækkelig kontrol i forbindelse med godkendelse af kørslerne.

Det kan desuden konstateres, at kravene til bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel heller ikke er overholdt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 2, stk. 1 og stk. 2.

Det anses hverken for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren har kørt erhvervsmæssig kørsel i en Toyota Aygo. Det kan konstateres, at klageren ikke er registreret som ejer af bilen. Det anses ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at klageren kunne råde over Toyota’en som bruger af bilen.

Da betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse ikke er opfyldt, er den kørselsgodtgørelse, som klageren har fået udbetalt i indkomstårene 2012 og 2013, skattepligtig personlig indkomst for klageren.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

SKATs afgørelse stadfæstes i sin helhed.