|
|
Kendelse af 03-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2022
Journalnr. 15-1604820
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2011 | |||
Afskrivninger nedsættes med | 14.919 kr. | 0 kr. | Ændres. Den talmæssige opgørelse hjemvises til Skattestyrelsen |
Faktiske oplysninger
Klageren har siden 1997 ejet 50 % af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] (ejendomsnr. [...]). Ejendommen drives i interessentskabsform som klageren ejer med 50 %. Interessentskabets aktivitet består af udlejning af 2 ejendomme.
Fordeling af afholdte udgifter
Interessentskabet har i indkomstårene 2007 og 2008 afholdt ombygningsudgifter til ejendommen [adresse1] for i alt 6.414.408 kr. Ifølge regnskaberne fordeler udgifterne sig med en tilgang i 2007 på 2.947.500 kr. og en tilgang i 2008 på 3.466.908 kr. Ifølge regnskabet i indkomståret 2008 er der straksafskrevet 74.890 kr. Det resterende beløb indgår i afskrivningsgrundlaget for bygninger.
SKAT har for indkomståret 2011 gennemgået de skattemæssige afskrivninger vedrørende ejendommen.
På baggrund af indsendte fakturaer og tilbud, vedrørende udgifterne afholdt i 2007 og 2008 på i alt 6.414.408 kr. har SKAT fordelt udgifterne mellem bygninger, installationer og driftsmidler på følgende måde, jf. bilag 5 til SKATs forslag til afgørelse:
Bilag 1 | Bilag 3 | Skønsmæssig fordeling lejer | Varme m.v. | Afskrivningsgrundlag | |
Bygninger | 2.845.754 kr. | 266.024 kr. | 108.978 kr. | 0 kr. | 3.220.756 kr. |
Installationer | 1.681.680 kr. | 59.455 kr. | 60.977 kr. | 830.849 kr. | 2.632.961 kr. |
Driftsmidler | 193.300 kr. | 241.130 kr. | 15.214 kr. | 120.322 kr. | 569.966 kr. |
185.169 kr. | 6.423.683 kr. |
Ifølge bilag 3 udgør de summerede udgifter til bygninger 257.049 kr., i stedet for de 266.024 kr. Med denne regulering udgør de samlede udgifter 6.414.408 kr., i stedet for de 6.423.683 kr.
Udgifter til nedbrydning på i alt 280.000 kr., er af SKAT fordelt skønsmæssigt med 50 % til bygninger og 50 % til installationer. Udgifter til ”lejer” på 185.169 kr. er fordelt forholdsmæssigt mellem bygninger, installationer og driftsmidler.
Afskrivningsberettigede bygninger
Ejendommen består ifølge BBR af to bygninger.
Bygning 1 har et bebygget areal på 240 m², et samlet bygningsareal på 480 m² og et samlet kælderareal på 240 m². Det samlede erhvervsareal udgør 655 m².
Bygning 2 har et bebygget areal på 528 m², et samlet bygningsareal på 1.056 m², et samlet kælderareal på 528 m². Det samlede erhvervsareal udgør 982 m² og det samlede boligareal udgør 74 m².
Det samlede areal ifølge BBR inkl. kælder udgør således 2.304 m². Kælderareal udgør 768 m².
Den afskrivningsberettigede andel udgør ifølge klagerens repræsentant 59,4 %, svarende til 1.369 m² ud af i alt 2.304 m² og består af følgende:
| • | På 1. salen udgør det afskrivningsberettigede areal 197 m², som lejer [virksomhed1] ApS, anvendte til træningsfaciliteter. |
| • | I stueetagen udgør det afskrivningsberettigede areal 699 m², som lejer [virksomhed1] ApS, anvendte til træningsfaciliteter, fitnessmaskiner m.v. |
| • | I kælderen var der et areal på 473 m², der blev anvendt som lager- og opbevaringsrum for [virksomhed2], [virksomhed3] samt til træningsfaciliteter for [virksomhed4] A/S. |
Der er fremlagt lejekontakt om at [virksomhed1] ApS lejer 1.181 m² ekskl. kælder på adressen. Lejemålet må ikke uden udlejers skriftlige samtykke anvendes til andet end klinik, træningscenter samt lægeklinik eller anden tilsvarende virksomhed. Det fremgår af § 9 i lejekontrakten, at lejemålet har en kvalitet pr. 1. januar 2011, som forventes af en moderne [virksomhed5] og et træningscenter. [virksomhed1] ApS tilbyder ifølge hjemmesiden både fysiterapi og almindelig fitness, herunder en række tilbud om individuel træning og holdtræning m.v.
Der er fremlagt lejekontrakt om at [person1] lejer 80 m² af kælderen og at [virksomhed2] lejer 175 m² af kælderen.I Januar 2011 er der udarbejdet tillæg til lejekontrakt for [virksomhed2], hvorefter det samlede areal udgør 208 m².
Repræsentanten har fremlagt lejekontrakt af 1. februar 2005 vedrørende beboelseslejemålet. Heraf fremgår, at bruttoetagearealet udgør 73 m².
Der er fremlagt fremlejekontrakt mellem [virksomhed4] og [virksomhed5] ApS. Heraf fremgår, at lejer [virksomhed4] tilbagelejer 97 m² til klagerens virksomhed [virksomhed5] ApS.
SKAT har i indkomståret 2011 anset 40 % af udgifter til bygninger, for at kunne henføres til afskrivningsberettigede bygninger. Dette ud fra afskrivningsberettigede lokaler på 602 m² + lagerlokaler i kælderen på 323 m², i alt 925 m², ud af i alt 2.304 m². Fordelingen er lavet ud fra oplysningerne og møde med revisor samt besigtigelse af ejendommen den 20. september 2013. Klagerens revisor har ifølge SKAT oplyst, at fordelingen er som følger:
Egne lokaler, herunder træningsfaciliteter, frokoststue, fællesrum m.v. | 602 m² |
Klinik [virksomhed1] ApS | 46 m² |
Privat hospital (97 m² heraf tilbagelejes til [virksomhed5] ApS) | 456 m² |
Beboelseslejlighed | 68 m² |
Fællesareal til beboelsesareal | 9 m² |
Ikke afskrivningsberettiget formål (kursuslokaler, klinik til psykolog) | 355 m² |
Kælder (anvendes kun til opmagasinering grundet fugt og lav loftshøjde) | 768 m² |
I alt | 2.304 m² |
Kælder:
Malerfirma 1 | 208 m² |
Malerfirma 2 | 80 m² |
[virksomhed1] (opmagasinering) | 80 m² |
Forretning | 25 m² |
[virksomhed4] | 80 m² |
Ledigt | 295 m² |
I alt | 768 m² |
Klagerens repræsentanten har under klagesagen oplyst, at ud af kælderens samlede 768 m² var 473 m² udlejet i 2011, heraf 175 m² udlejet som lagerlokaler til [virksomhed2], 80 m² udlejet som lagerlokaler til [virksomhed3], og 218 m² udlejet og benyttet til træningsfaciliteter til [virksomhed4]. Af klagen fremgår det, at [virksomhed4] var et privathospital som efterfølgende er gået konkurs.
SKATs afgørelse
SKAT har nedsat afskrivninger på bygninger med 14.919 kr.
SKAT har i afgørelsen bl.a. begrundet dette med følgende:
”(...)
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
I forbindelse med kontrollen af afskrivningsgrundlaget er det konstateret, at en del af udgifterne kan henføres til ombygning af privat hospitalet.
Udgifterne kan opdeles i driftsmidler, bygningen og installationer.
Det er SKATs opfattelse, at lokalerne som findes i forbindelse med kursuslokalerne også benyttes til undervisning, da der stod mange behandlerbrikse ved besigtigelsen.
Den afskrivningsberettigede andel er opgjort til 59 % jf. årsregnskabet.
Ud fra ovenstående oplysninger, kan den afskrivningsberettigede andel opgøres til 40 % (egne lokaler 602 m2 / 1536 m2) jf. afskrivningslovens § 19, stk. 1.
Der kan ikke foretages afskrivninger på ombygning af privat hospitalet eller [virksomhed5] jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, for den del, der ikke vedrører installationer.
Bygningen og bygningsbestanddele skal fordeles jf. ovenstående således, at 40 % kan afskrives. Som bygningsbestanddele anses vægge, tag, døre, gulv, sanitet m.v. som ikke kan flyttes fra bygningen.
På vedlagte opgørelser fremgår hvilke udgifter SKAT mener, der kan henføres til bygningen, installationer eller driftsmidler
Udgifterne til ventilationsentreprisen fra [virksomhed6] A/S på 830.849 kr. kan henføres til installationer, hvor der vil kunne afskrives fuldt ud.
Udgifterne til skilte m.v. fra [virksomhed7] A/S på 72.085 kr. og spejle fra glarmesterfirmaet [virksomhed8] A/S på 48.237 kr. kan henføres til driftsmidler, hvor der kan foretages afskrivninger med 25 % Udgifterne fra [person2] på 5.463.537 kr. skal fordeles jf. vedlagte opgørelse.
Det skal bemærkes, at de vedhæftede bilag ikke stemmer med de tidligere fremsendte til revisor, da udgifterne er vurderet på ny.
Da det ikke har været muligt at fremskaffe fakturaerne fra [person2] har SKAT lagt de fremsendte tilbud til grund.
Der er foretaget en konkret vurdering af hver enkelt udgift som fremgår af specifikationerne fra [person2] A/S jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 3.
Vedhæftede bilag nr. 1
Her er taget udgangspunkt i tilbud 2007-15 af 21. september 2007. Tilbuddet udgør 4.720.734 kr. ekskl. moms.
Vedhæftede bilag nr. 2.
Her er udgiften til VVS på 1.435.500 kr. ekskl. moms jf. tilbud bilag 1 specificeret. Der henvises til tilbud af d. 4. september 2007.
Udgifterne til VVS er med i det samlede tilbud jf. bilag 1.
Vedhæftede bilag nr. 3.
Her er udgiften på 1.425.183 kr. ekskl. moms specificeret jf. reviderede tilbud af 3. marts 2008.
I forbindelse med det reviderede tilbud er der foretaget fradrag på 682.380 kr. Dette giver den samlede pris på 5.463.237 kr. ekskl. moms.
På vedhæftede bilag 1-3 fremgår hvordan SKAT vurderer, at udgifterne skal fordeles. Afskrivningerne er opgjort jf. bilag 4-6.
Det fremgår af regnskabet, at der er foretaget afskrivning af en samlet saldo, hvor både installationer og bygningen er afskrevet samlet. Det fremgår af afskrivningslovens § 14, stk. 1 og § 15, stk. 2 at afskrivningsgrundlaget skal opgøres særskilt for bygning og installationer.
Endvidere er der foretaget afskrivninger med ”skæve” procenter. Det har ikke været muligt at beregne afskrivningerne, hvorfor beløbene er overført fra regnskabet.
Der er en ”restafskrivning” på 3.129 kr., når afskrivningerne opgøres efter afskrivningslovens regler fra indkomståret 2008, hvor der påbegyndes afskrivninger på ombygning/forbedring. Restsaldoen er tillagt driftsmiddelkontoen.
Afskrivningsgrundlaget er opgjort hver for sig jf. bilag 4-6, der viser afskrivningerne for henholds- vis bygning, installationer og driftsmidler jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2.
Udgifterne der er brugt til ombygning kan fordeles således jf. nedenstående.
Bygningen 3.427.208 kr.
Installationer 1.461.530 kr.
Driftsmidler 389.630 kr.
Varme 830.849 kr.
Lejer 185.169 kr.
Driftsmidler 120.322 kr.
I alt 6.414.708 kr.
Udgiften til lejer på 185.169 kr. ekskl. moms jf. bilag 3 har ikke været mulig at specificere. SKAT har foretaget en fordeling af udgiften, som følger fordelingen af udgifter til henholdsvis driftsmidler, bygning og installationer.
Bygning udgør (185.169 / 5.278.368 x 3.427.208) 120.710 kr.
Installationer udgør (185.169 / 5.278.368 x 1.461.530) 51.079 kr.
Driftsmidler udgør (185.169 / 5.278.368 x 389.630) 13.380 kr.
For udgifter der kan henføres til bygningen kan der foretages afskrivninger med 4 %. Udgifterne skal fordeles med 40 % afskrivningsberettigede andel jf. ovenstående fordeling, jf. afskrivningslo- vens § 14, stk. 1.
Den samlede udgift til bygninger udgør 3.547.918 kr. (3.427.208 kr. + 120.710 kr.) Den afskrivningsberettigede andel udgør herefter 1.419.167 kr. (3.547.918 x 40 %)
For udgifter til installation og varme kan der foretages afskrivninger med 4 % jf. afskrivningslovens § 15, stk. 1 og 2.
Den samlede udgift til installation og varme udgør herefter 2.343.458 kr. (1.461.530 kr. + 830.849 kr. + 51.079 kr.)
For udgifter der kan henføres til driftsmidler, kan der foretages afskrivninger med indtil 25 % jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1-3
Den samlede udgift udgør herefter 523.332 kr. (389.630 kr. + 13.380 kr. + 120.322 kr.)
De samlede afskrivninger for bygninger, der skattemæssigt kan fratrækkes udgør 135.006 kr.
De samlede afskrivninger for installationer, der skattemæssigt kan fratrækkes udgør 109.298 kr.
De samlede afskrivninger for driftsmidler, der skattemæssigt kan fratrækkes udgør 54.413 kr.
I alt kan der fratrækkes 298.817 kr. som afskrivninger for ejendommen [adresse1].
Afskrivninger forhøjes med 47.381 kr. I er 2 der ejer ejendommene i fælleskab hvorfor din andel af forhøjelsen bliver 23.691 kr.
Afskrivningsgrundlaget ændres ligeledes jf. vedlagte opgørelser.
Afskrivningsgrundlaget for installationer forhøjes med 1.954.470 kr. fra 388.998 kr. 2.343.468 kr. til 2.732.466 kr.
I saldoen indgår ombygning/installationer for 2007-2008 med 2.343.458 kr. og saldoen for installlationer med 388.998 kr. jf. afskrivningslovens § 15, stk. 2.
Afskrivningsgrundlaget for bygninger nedsættes med 4.930.541 kr. fra 8.340.835 kr. til 3.410.294 kr.
I saldoen på 3.410.294 kr. indgår gammel tilgang med 1.934.360 kr., tilgang i 2008 med 1.419.167 kr. og tilgang i 2009 med 56.767 kr. Afskrivningsgrundlagene for ombygning på blandede bygnin- ger skal holdes adskilt jf. afskrivningslovens § 18, stk. 1.
Afskrivningsgrundlaget for driftsmidler forhøjes fra 0 kr. til 523.332 kr. primo 2011, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1.
Det giver en samlet forhøjelse af afskrivningsgrundlaget primo 2011 på 2.452.739 kr.
1.5 SKATs bemærkninger og afgørelse.
Din revisor [person3] skriver, at lagerlokaler på 323 m2 bør tillægges afskrivningsgrundlaget såle- des at den afskrivningsberettigede del udgør 60 %.
Såfremt lagerlokalerne skal tillægges som afskrivningsberettiget skal hele kælderarealet tillægges. Derved bliver ejendommens samlede areal 2.305 m2.
Den afskrivningsberettigede andel udgør herefter 40 % (egne lokaler 602 m2 + lagerlokaler 323 m2/2.305 m2) jf. afskrivningslovens § 19, stk. 1.
Det fastholdes herefter at den afskrivningsberettigede andel udgør 40 %.
SKAT acceptere, at følgende udgifter flyttes fra bygning til installation: Nedbrydning, 140.000 kr.
Beløbene på 3.950 kr., 46.465 kr., 5.062 kr., 9.500 kr. Tillægspris på kedelstørrelse, 25.728 kr.
Brandskabe, 48.900 kr.
Det accepteres ligeledes at nedenstående udgifter flyttes fra bygning til driftsmidler: Inventar, 44.000 kr.
Vedrørende udgifter til skillevægge, døre og foldevæg fastholder SKAT, at udgifterne skal anses som udgifter vedrørende bygning.
Det fremgår af tegningerne over bygningen, hvilke vægge der nedrives og hvilke der bygges op. Skillevægge, døre og foldevæg er ikke flytbare, men bliver opsat som en del af bygningen.
Det fremgår af juridisk vejledning C.C.2.4.4.2. at skillevægge og herunder døre og foldevægge at de skal anses som en del af bygningen. Vedlagt som uddrag i kopi.
På baggrund af ovenstående ændres afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne.
Udgiften til lejer på 185.169 kr. ekskl. moms jf. bilag 3 har ikke været mulig at specificere. SKAT
har foretaget en fordeling af udgiften, som følger fordelingen af udgifter til henholdsvis driftsmidler, bygning og installationer.
Bygning udgør (185.169 / 5.287.343 x 3.111.778) 108.978 kr.
Installationer udgør (185.169 / 5.287.343 x 1.741.135) 60.977 kr.
Driftsmidler udgør (185.169 / 5.287.343 x 434.430) 15.214 kr.
For udgifter der kan henføres til bygningen kan der foretages afskrivninger med 4 %. Udgifterne skal fordeles med 40 % afskrivningsberettigede andel jf. ovenstående fordeling, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1.
Den samlede udgift til bygninger udgør 3.220.756 kr. (3.111.778 kr. + 108.978 kr.) Den afskrivningsberettigede andel udgør herefter 1.288.302 kr. (3.220.756 x 40 %)
For udgifter til installation og varme kan der foretages afskrivninger med 4 % jf. afskrivningslovens § 15, stk. 1 og 2.
Den samlede udgift til installation og varme udgør herefter 2.623.961 kr. (1.741.135 kr. + 830.849 kr. + 51.079 kr.)
For udgifter der kan henføres til driftsmidler, kan der foretages afskrivninger med indtil 25 % jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1-3. Den samlede udgift udgør herefter 569.966 kr. (434.430 kr. + 15.214 kr. + 15.214 kr.)
De samlede afskrivninger for bygninger, der skattemæssigt kan fratrækkes udgør 129.771 kr. De samlede afskrivninger for installationer, der skattemæssigt kan fratrækkes udgør 120.518 kr. De samlede afskrivninger for driftsmidler, der skattemæssigt kan fratrækkes udgør 66.071 kr.
I alt kan der fratrækkes 316.360 kr. som afskrivninger for ejendommen [adresse1].
Afskrivninger forhøjes med 29.838 kr. I er 2 der ejer ejendommene i fælleskab hvorfor din andel af forhøjelsen bliver 14.919 kr.
Afskrivningsgrundlaget ændres ligeledes jf. vedlagte opgørelser.
Afskrivningsgrundlaget for installationer forhøjes med 2.234.963 kr. fra 388.998 kr. til 2.732.466 kr.
I saldoen indgår ombygning/installationer for 2007-2008 med 2.623.961 kr. og saldoen for installationer med 388.998 kr. jf. afskrivningslovens § 15, stk. 2.
Afskrivningsgrundlaget for bygninger nedsættes med 5.096.551 kr. fra 8.340.835 kr. til 3.244.284 kr.
I saldoen på 3.244.284 kr. indgår gammel tilgang med 1.934.360 kr., tilgang i 2008 med 1.288.302 kr. og tilgang i 2009 med 21.622 kr. Afskrivningsgrundlagene for ombygning på blandede bygnin- ger skal holdes adskilt jf. afskrivningslovens § 18, stk. 1.
Afskrivningsgrundlaget for driftsmidler forhøjes fra 0 kr. til 569.966 kr. primo 2011, jf. afskriv- ningslovens § 5, stk. 1.
Det giver en samlet forhøjelse af afskrivningsgrundlaget primo 2011 på 2.291.622 kr.
(...).”
SKATs udtalelse til klagen
SKAT har i forbindelse med klagebehandlingen bl.a. udtalt følgende:
”Revisor [person3] påpeger at SKAT har lagt forkerte oplysninger til grund.
1. At der er en uforklarlig difference på 29.555 kr.
Det skal bemærkes, at det er korrekt at beløbet på 29.555 kr. fremgår som ikke afskrivningsberettiget andel.
Dette har dog ikke betydning for sagens øvrige forhold.
2. At der er foretaget afskrivninger med skæve procenter.
Det skal bemærkes, at SKAT ikke har været opmærksom på straksafskrivninger der har været foretaget i 1997 og 1998.
Der er dog stadig en skæv afskrivningsprocent for årene 1997 – 1999.
Dette har heller ikke betydning for sagens øvrige forhold, da der udelukkende ændres på afskrivningerne for indkomståret 2011.
Afskrivninger før 2011 er blot akkumulerede.
Den principale påstand
Revisor [person3] anfører, at der ikke kan foretages et skøn jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.
Det skal bemærkes, at der netop ikke foretages et skøn, men en konkret vurdering af hver enkelt udgift jf. bilag 3.
Revisor henfører videre til afgørelse TfS1995,469LSR. Den afgørelse mener SKAT ikke kan bruges til sammenligning, da afgørelsen vedrører hvorvidt der kan anvendes skøn efter 1990, hvor skattestyrelses-lovens § 35 trådte i kraft.
Den subsidiære påstand
Revisor [person3] anfører, at den afskrivningsberettigede del skal udgøre 59 % da der er 1.369 kvadratmeter der anvendes til afskrivningsberettigede formål.
Det er ikke oplyst hvordan de 1.369 kvadratmeter er opgjort.
Såfremt hele kælderarealet er tillagt kan dette ikke godkendes. Der er en stor del af kælderen der ikke benyttes på grund af fugt m.v. Der benyttes 323 kvadratmeter til bla en malermester.
I indsigelse af 23. januar 2015, har revisor opgjort det afskrivningsberettigede areal til 925 kvadratmeter. Dog har han ikke taget højde for at kælderarealet tillægges uden at det samlede areal øges
Det fastholdes derfor, at den afskrivningsberettigede del udgør 40 %
Den mest subsidiære påstand.
Revisor [person3] anfører at lette skillevægge, døre og foldevægge bør flyttes til installationer.
Det fastholdes, at der ikke er tale om installationer, men bygningsbestanddele.
Vedrørende Nedbrydning har SKAT godkendt halvdelen af udgiften som værende installationer.”
Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse er uberettiget, idet en ændring af afskrivningsgrundlaget for indkomståret 2011 er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at fradrag for afskrivninger skal forhøjes med 14.919 kr., svarende til det selvangivne beløb.
Mest subsidiært er det gjort gældende, at de afholdte udgifter på 6.414.418 kr. skal fordeles på bygninger, installationer og driftsmidler som angivet i klageskrivelsen, hvorved de selvangivne afskrivninger skal nedsættes med 12.373 kr.
Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:
”[person4] og [person5] har i en længere årrække drevet kombineret fysioterapeutvirksomhed samt trænings- og fitnesscentre på [by2].
Til brug for disse aktiviteter erhvervede [person4] og [person5] i 1997 ejendommen [adresse1] i [by1] og i 2002 ejendommen [adresse2] i [by3]. Ejendommen har siden erhvervelsen været drevet i interessentform, med en ejerandel på 50 % til hver ejer.
Fysioterapeut-, trænings- og fitnessaktiviteterne drives i selskabsform, således at lokalerne på [adresse1] og [adresse2] lejes af Ejendomsinteressentskabet. For nogle år siden trådte [person4] ud som medejer af selskaberne i forbindelse med pensionering, men forblev dog 50 % deltager i Ejendomsinteressentskabet.
Lokalerne på [adresse1] var i 2011 udlejet til fortrinsvis 3 lejere, der tegner sig for mere end 95 % af lejeindtægterne. Det drejer sig om [virksomhed1] ApS (træningscenter, fitnesscenter, fysioterapi), [virksomhed4] A/S (senere gået konkurs) og [virksomhed2] ApS.
Sagsforløbet vedrørende SKATs forhøjelser af indkomståret 2011 blev indledt ved, at [person4] modtog brev af 6. maj 2013 fra SKAT [by4], hvori SKAT anmodede om en række oplysninger til brug for [person4] selvangivelse for indkomståret 2011. SKAT’s brev af 6. maj er besvaret af undertegnede ved brev af 1. juli 2013.
I forbindelse med skattesagen har SKAT [by4] fysisk besigtiget begge ejendomme den 20. september 2013. I forlængelse af besigtigelsen har undertegnede fremsendt kopi af lejekontrakter samt foretaget specifikation af de i 2007 og 2008 afholdte omkostninger.
I brev af 20. december 2013 har undertegnede til SKAT [by4] fremsendt dokumentationsmateriale i form af tilbud og bilag vedrørende de i 2007 og 2008 afholdte omkostninger.
SKAT [by4] har herefter i brev af 8. december 2014 fremsendt forslag til ændring af skatteopgørelsen for 2011 for [person4]. I brevet anfører SKAT blandt andet, at kontrol af afskrivninger vedrørende ejendommen [adresse2] er godkendt.
Uenigheden mellem SKAT og klager består herefter i, hvorledes de i 2007-2008 afholdte omkostninger vedrørende ejendommen [adresse1] på i alt 6.414.408 kr. skal fordeles mellem bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler. Endvidere er der uenighed om arealfordelingen mellem den afskrivningsberettigede del og den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen, idet ejendommen er en blandet benyttet bygning.
Undertegnede har gjort indsigelse mod SKAT’s forslag i brev af 23. januar 2015.
Det er SKAT’s opfattelse, jf. agterskrivelsen af 5. februar 2015, at det afholdte beløb på 6.414.683 kr. (efter vores opfattelse er det korrekte beløb 6.414.408 kr., jf. ejendomsregnskabet for 2007 og 2008) skal fordeles som følger
Aktivets art | Omkostningsbeløb i kr. ekskl. moms | |
Bygningsbestanddele | 3.220.756 | |
Installationer | 2.623.961 | |
Driftsmidler | 569.966 | |
6.141.683 | ||
Foranstående specifikation på bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler kan dog så vidt ses ikke helt afstemmes til sidste side på det medfølgende bilag til agterskrivelsen (Bilag 5)
SKAT når frem til, at der i alt kan fratrækkes afskrivninger i 2011 for [adresse1] på 316.360 kr. De selvangivne afskrivninger vedrørende ejendommen udgør 346.198, hvorved der fremkommer en reduktion i skattemæssige afskrivninger i 2011 på de af SKAT anførte 29.838 kr., svarende til 14.919 kr. for hver interessent.
Der er som anført ovenfor tale om en blandet benyttet bygning. I forbindelse med udarbejdelse af skatteopgørelse og selvangivelse for 2011 er andelen af det samlede etageareal, der i 2011 anvendes til afskrivningsberettigede formål opgjort til 1.369 kvadratmeter (inkl. Kælder) udgør 59,4 %.
Ifølge SKAT skal den fradragsberettigede andel opgøres til 40 %.
Vores opfattelse
[person4] og [person5] har i indkomstårene 2007 og 2008 afholdt i alt 6.414.408 kr. vedrørende ejendommen [adresse1]. Beløbet fordeles med 2.947.500 kr. i 2007 og 3.466.908 kr. i 2008.
Beløbende fremgår af vedlagte specifikation af anlægsnoten til årsregnskabet for henholdsvis 2007 og 2008 samt af vedlagte udtræk af virksomhedens anlægskartotek (Bilag 6 og Bilag 7). Den samlede investering på 6.414.408 kr. er jf. bilag 6, side 2 reduceret med en ikke afskrivningsberettiget del på 29.555 kr. Der er således ikke som påstået af SKAT en uforklarlig difference i beløbende på 29.555 kr.
Da investeringen først bliver afsluttet i 2008, påbegyndes skattemæssige afskrivninger først fra og med dette indkomstår.
Skattemæssige afskrivninger på ejendommen [adresse1] blev i indkomståret 2011 beregnet til 4 % af afskrivningsgrundlaget på 8.340.835 kr. med fradrag af afskrivninger på 74.890, svarende til 4 % af 8.265.945 kr., eller 330.635 kr., jf. bilag 6, side 2. Der er således ikke tale om afskrivning med skæve procenter, som påstået af SKAT.
De samlede afskrivninger på begge ejendomme i 2011 på 495.889 kr. fremgår af vedlagte kopi af årsregnskabet for 2011 (bilag 8), og er specificeret i bilag 6, side 2. Der fremkommer umiddelbart en afrundingsdifference mellem årsregnskab og anlægskartotek på 49 kr.
Den principale påstand
Det er principalt vores opfattelse, at SKAT’s afgørelse vedrørende forhøjelsen af den skattepligtige indkomst for 2011 for [person4] og [person5] bør afvises, da en ændring af afskrivningsgrundlaget i det foreliggende tilfælde er forældet.
Det er vores opfattelse, at de i 2007 henholdsvis 2008 afholdte omkostninger på 6.414.408 ikke entydigt kan henføres til én af kategorierne bygning, installation eller driftsmidler, men fordelingen beror på et skøn. Dette skøn over fordelingen af afskrivningsgrundlaget blev foretaget i indkomstårene 2007 og 2008 i forbindelse med skatteopgørelse og selvangivelse.
Vi henviser i den forbindelse til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, der har følgende ordlyd:
”En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk.1 , medmindre ansættelsen beror på et skøn (vores fremhævning).”
Der er i den foreliggende sag netop tale om et skøn over, hvorvidt de afholdte omkostninger er bygningsbestanddel, installation eller driftsmiddel, hvilket understreges af, at SKAT ud fra et skøn, har foretaget en anden fordeling, end den der svarer til det selvangivne. Og da dette skøn er foretaget i indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 26, kan afskrivningsgrundlaget ikke ændres for indkomstår, der ligger inden for fristerne for SKAT’s korrektionsadgang, det vil sige indkomståret 2011 og frem.
Vi henviser i den forbindelse til TfS1995,469LSR (bilag 9), der svarer til situationen i vores tilfælde.
I TfS 1995,469 kommer Landsskatteretten frem til, at der ikke kan foretages ændringer af et afskrivningsgrundlag fastlagt i indkomstår, der lå forud for fristen for SKAT’s korrektionsadgang, når der er tale om skøn. I referatet af kendelsen står blandt andet anført:
”Efter gældende regler kan mere end 3 år gamle afskrivningsgrundlag overhoved ikke ændres, hvis de beror på et faktisk skøn”.
Der er netop tale om et faktisk skøn i vores tilfælde (et fordelingsskøn), idet det ikke konkret og entydigt kan afgøres, om et omkostningsbeløb helt eller delvist skal henføres til bygningsbestanddel, installation eller driftsmiddel. At der er tale om en skønsmæssig fordeling dokumenteres af SKAT, idet SKAT har foretaget en anden skønsmæssig fordeling, end den der er lagt til grund ved selvangivelsen.
Af 1995-kendelsen fremgår endvidere (øverst), at:
”Et afskrivningsgrundlag, der var opgjort efter skøn ved indkomstansættelsen for 1986, kunne som følge af den 3-årige forældelsesregel i skattestyrelseslovens § 35 ikke ændres i 1992 med virkning for beregningen af afskrivninger for 1990 og 1991”.
Af Landsskatterettens kendelse, der var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen, fremgår endvidere:
”Landsskatteretten bemærkede, at ifølge den nugældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, der har virkning for skatteansættelser, der vedrører indkomståret 1990 og senere indkomstår, kan skattemyndighederne ikke forhøje en ansættelse vedrørende indkomst- og formueskat senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrører.
Ifølge § 35, stk. 2, 1. pkt., kan skattemyndighederne i tilfælde, hvor der efter udløbet af 3-årsfristen er konstateret ændringer i grundlaget for en ansættelse, ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund, men ifølge 2. pkt. gælder dette dog ikke i det omfang, hvor ansættelsen som nævnt i stk. 1 beror på et skøn.
Landsskatteretten anførte endvidere, at ifølge bemærkninger til lovforslaget til den nugældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, 2. pkt., jf. lov nr. 824 af 19. december 1989, svarede bestemmelsen i 2. pkt. til den dagældende regel i skattestyrelseslovens § 15, stk. 5.
Det fremgik imidlertid af skatteministeriets cirkulære af 18. juni 1990, pkt. 56, at reglen i § 35, stk. 2, 2. pkt. afskar skattemyndighederne fra at lægge det ændrede grundlag til grund for skatteansættelsen for de efterfølgende år.
Retten lagde til grund at der, trods formuleringen i lovforslagets bemærkninger, således som loven og cirkulæret er udformet, var tilsigtet indført en for skatteyderne gunstigere retsstilling end efter hidtidig praksis.
Retten kunne tiltræde Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter ansættelserne for 1990 og 1991 var forældede.”
Afgørelsen fra 1995 er kommenteret af professor [person6] i SR-Skat 1995, side 239 og 240 (Bilag 10). [person6] konkluderer:
”Der er således fastslået, at i alle de tilfælde, hvor et afskrivningsgrundlag er fastsat på grundlag af en skønsudøvelse, typisk en værdimæssig fordeling, vil myndighederne være afskåret fra at foretage nogen ændring i de selvangivne afskrivninger, medmindre kendelse herom er afsagt inden den i § 35, stk. 1, nævnte 3-års frist.”
Den omtalte § 35 (i skattestyrelsesloven) er senere overført til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.
I den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.1.3, anføres bl.a. følgende under overskriften ”Ansættelsen skal angå beregning – ikke skøn”:
”Hvis ændring af ansættelsen hviler på et skøn, finder bestemmelsen ikke anvendelse. Se SFL § 26, stk. 3, sidste led.
Skønsbegrebet i SFL § 26, stk. 3, svarer til det, der fremgik af den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 15, stk. 5 fra 1977, som i nogle tilfælde afskar skønsmæssige forhøjelser. Skøn skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier (fordelingsskøn) eller skøn over andre faktiske forhold. I samtlige de nævnte tilfælde kan der ikke ændres i afskrivningsgrundlag uden for fristen til ændringer inden for fristen.
Bestemmelsen giver hermed kun adgang til at anvende afskrivningsgrundlag uden for fristen, hvis den ansættelse der skal anvende disse afskrivningsgrundlag foretages ud fra en beregning over afskrivningsgrundlaget”.
I den foreliggende sag er der ikke tale om ændring af et beregningsgrundlag men om et skøn over hvilke aktivitetskategorier, de afholdte omkostninger vedrører. Da SKAT først rejser sagen i 2013, er spørgsmålet efter vor opfattelse forældet.
Den subsidiære påstand
Såfremt det ikke kan godkendes, at sagen er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, gøres det gældende, at det samlede investeringsbeløb på 6.414.408 kr. med fradrag af det ikke afskrivningsberettigede beløb på 29.555, jf. bilag 6, side 2, eller 6.384.853 skal henføres til installationer.
Endvidere fastholdes det, at det afskrivningsberettigede bygningsareal udgør 59 %, som oprindeligt selvangivet.
Af det samlede bygningsareal på 2304 kvadratmeter, anvendes ca. 1369 til afskrivningsberettigede formål, der sat i forhold til 2304 udgør ca. 59 %.
Vi er således ikke enige med SKAT i, at de afskrivningsberettigede kvadratmeter kun kan opgøres til 40 %.
Den samlede konklusion for vores subsidiære påstand er således, at det skattemæssige resultat og de skattemæssige afskrivninger for 2011 for Ejendomsinteressentskabet fastholdes som selvangivet.
Den mest subsidiære påstand
Såfremt det ikke kan godkendes, at sagen er forældet, eller at det selvangivne skal lægges til grund, gøres det gældende, at der skal ske en fordeling på bygning, installationer og driftsmidler, som vist nedenfor, medmindre syn og skønsmanden kommer frem til en anden fordeling.
I forhold til det af SKAT udarbejdede bilag (Bilag 5) er vi uenige i følgende:
| • | Lette (flytbare) skillevægge, 358.991 kr., bør flyttes til installationer |
| • | Indvendige, flytbare døre, 134.713 kr., bør flyttes til installationer |
| • | Foldevæg, 67.200 kr., bør flyttes til installationer |
| • | Nedbrydning, 280.000 kr., bør fordeles med en halvdel til bygning og en halvdel til installation |
Det fremgår af specifikationen ovenfor på side 3, at SKAT har henført 3.220.756 kr. til bygningsbestanddel. Såfremt dette beløb reduceres med beløbende lige ovenfor, der overføres til installationer, i alt 700.904 kr., udgør bygningsdel herefter 2.519.852. Da vi anser den afskrivningsberettigede del at udgøre 59 %, skal afskrivningsgrundlaget for [adresse1] på 8.265.945 kr. (bilag 6, side 2) alene reduceres med 1.033.139, til 7.232.806 kr.
Afskrivninger på [adresse1] kan herefter beregnes til 4 % af 7.232.806 kr. = 289.312 kr. + 15.560 (Bilag 6, side 2) + afskrivninger på driftsmidler, 66.071 kr., eller i alt kr. 370.943 kr.
De selvangivne afskrivninger for 2011 for [adresse1] udgør 246.198 kr.
Der er således tale om en indkomstreduktion på 24.745 kr., svarende til en reduktion af den skattepligtige indkomst for hver interessent på 12.373 kr.”
I forbindelse med SKATs udtalelse har klagerens repræsentant bl.a. udtalt følgende:
”SKAT anfører, at der er afskrevet med skæve procenter i 1997-1999. Det er vores opfattelse, at det er i overensstemmelse med lov om skattemæssige afskrivninger, at afskrive med skæve procenter, såfremt skatteyderne ønsker dette. SKAT anfører selv, at dette ikke har betydning for sagen.
Vi fastholder vor principale påstand, og er derfor helt uenig med SKAT i, at der ikke foretages et skøn. Tværtimod er det vor opfattelse, at der netop foretages et fordelingsmæssigt skøn. Vi fastholder derfor, at TfS 1995,469 LSR er direkte anvendelig.
Vedrørende den subsidiære påstand kan vi i det hele henvise til den indgivne klage. Vi er blandt andet ikke enig med SKAT i, at kælderarealet ikke er afskrivningsberettiget.
Vedrørende den mest subsidiære påstand skal vi fastholde, at lette skillevægge, døre og foldedøre er særlige installationer og ikke bygningsbestanddele, som påstået af SKAT.”
Klagerens repræsentant har ved møde i Skatteankestyrelsen bl.a. oplyst, at man som revisor for klageren i 2007 og 2008 har opgjort afskrivningsgrundlaget efter bedste overbevisning ud fra tilbud, bilag og fysisk besigtigelse. SKAT rejste sagen i 2013, hvilket er lang tid efter afskrivningsgrundlaget blev fastsat i 2007 og 2008. Der er afholdt en del møder samt en besigtigelse af ejendommen i efteråret 2013.
I forhold til den primære påstand, henviste repræsentanten til Landsskatterettens kendelse af TfS 1995,469 LSR, som bl.a. [person6] tillægger stor vægt i forhold til praksisdannelse (bilag 10). Klagers repræsentant anførte, at de helt klart mener, der er tale om et fordelingsskøn. Dette medfører, at sagen er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, jf. også ovenstående afgørelse, idet der ikke er tale om en beregning. Repræsentanten henviste ligeledes til Den Juridiske Vejledning (gengivet på side 6 i klagen).
I forhold til kælderarealets anvendelse har klagerens repræsentant oplyst følgende:
”Hele kælderen var ikke udlejet, jf. nedenfor under punkt 2
Af det samlede kælderareal på 768 kvadratmeter, var 473 kvadratmeter udlejet som lagerlokaler til [virksomhed2], [virksomhed3] samt nogle træningsfaciliteter til [virksomhed4]
Bygningens samlede areal udgør 2.304 kvadratmeter, fordelt på 768 kvadratmeter i kælderen, 776 kvadratmeter i stueplan og 760 kvadratmeter på 1. sal. I kælderen er 473 kvadratmeter udlejet til afskrivningsberettigede formål. På stueplan er 699 kvadratmeter udlejet til afskrivningsberettigede formål, og på 1. sal er 197 kvadratmeter udlejet til afskrivningsberettigede formål. Sammenlagt er der således 1.369 kvadratmeter, der anvendes til afskrivningsberettigede formål, hvilket sat i forhold til det samlede areal på 2.304 kvadratmeter udgør 59 %.”
Klagerens repræsentant har oplyst, at det beregnede afskrivningsberettigede areal fordeler sig som følger:
”På 1. salen var der er afskrivningsberettiget areal på 197 kvadratmeter, som af [virksomhed1] ApS blev anvendt til træningsfaciliteter.
I stueetagen var der et afskrivningsberettiget areal på 699 kvadratmeter, der af [virksomhed1] ApS ligeledes blev anvendt til træningsfaciliteter, fitnessmaskiner m.v.
I kælderen var der et areal på 473 kvadratmeter, der blev anvendt til lager- og opbevaringsrum for [virksomhed2], [virksomhed3] samt til træningsfaciliteter for [virksomhed4].”
Klagerens repræsentant har oplyst følgende:
”Jeg henviser til dit brev af 14. november 2019 i ovennævnte sag, og bemærker følgende:
| • | Jeg fremsender samtlige lejekontrakter, bortset fra lejekontrakten med [virksomhed4] A/S’s konkurs, tilsyneladende bortkommet. Det fremgår flere steder i lejekontrakterne (markeret med gult), at lejemålene også omfattede kælderlokalerne, og for [virksomhed2] (175 kvadratmeter) og [virksomhed3] (80 kvadratmeter) er der udelukkende tale om leje af kælderlokaler. Kælderlokalerne, som [virksomhed4] lejede udgør (218 kvadratmeter). [virksomhed4] anvendte kælderarealet til træningsfaciliteter. Hvis det er væsentligt for sagens afgørelse kan det forsøges at indhente lejekontrakten med [virksomhed4] fra den advokat, der har udfærdiget lejekontrakten. |
| • | Det samlede areal udlejet til [virksomhed5] ApS udgør 1.365 kvadratmeter, hvoraf 869 kvadratmeter anvendes til lager- og træningsfaciliteter, og de resterende 469 kvadratmeter anvendes til fysioterapeutvirksomhed. |
| • | Udgifterne er afholdt i 2007 og 2008. |
| • | [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] ApS er samme firma.” |
Klagerens repræsentant har endvidere anført følgende:
”Jeg henviser til dit brev at 27. august 2020 i ovennævnte sag, og kan anføre følgende:
| • | Udgifterne til nedbrydning på 280.000 kr. er afholdt i indkomståret 2007, |
| • | Udgifterne til lejer på 185.169 kr. er afholdt i indkomståret 2008, |
| • | Ja, vi er enige med SKAT i, at det samlede bygningsareal udgør 2.304, og at kælderarealet udgør 768 kvadratmeter. |
| • | Derimod er vi ikke enige med SKAT i deres opgørelse af det samlede afskrivningsberettigede areal 59 %. Bygningens samlede areal udgør som anført 2.304 kvadratmeter, fordelt på 768 kvadratmeter i kælderen, 776 kvadratmeter i stueplan, og 760 kvadratmeter på 1. sal. Jeg er opmærksom på, at arealer der anvendes til fysioterapeutvirksom, jf. afskrivningslovens § 4, stk. 2, nr. 6 ikke er afskrivningsberettiget. I kælderen er 473 kvadratmeter udlejet til afskrivningsberettigede formål, og på første sal er 197 kvadratmeter udlejet til afskrivningsberettigede formål. Sammenlagt er der således 1.369 kvadratmeter, der anvendes til afskrivningsberettigede formål, hvilket sat i forhold til det samlede areal på 2.304 kvadratmeter udgør 59 %. Dette svarer til vores subidiære påstand i klage af 4. maj 2015.” |
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender.
Repræsentanten lagde særligt vægt på, at der i relation til fordeling af udgifter mellem bygning, installationer og driftsmidler var tale om et fordelingsskøn, hvorfor SKAT ikke kunne ændre afskrivningerne i indkomståret 2013 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.
Skattestyrelsen udtalte, at de var enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- og ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
SKAT har varslet ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2011 den 8. december 2014. Skatteansættelsen blev ændret ved afgørelsen den 5. februar 2015. SKAT har således overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne i § 26, kan foretages eller ændres efter § 26, stk. 1, medmindre ansættelse beror på et skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.
Interessentskabet har i indkomstårene 2007 og 2008 afholdt ombygningsudgifter til ejendommen for i alt 6.414.408 kr. SKAT har ud fra fakturaer og tilbud fordelt udgifterne på henholdsvis bygninger, installationer og driftsmidler.
Som en del af de 6.414.408 kr. har SKAT godkendt fordeling af udgifter til nedbrydning på i alt 280.000 kr. med halvdelen af udgiften, svarende til 140.000 kr., som installation og halvdelen til bygninger. Vedrørende udgifter til lejer på 185.169 kr. har SKAT foretaget en forholdsmæssig fordeling af udgiften, mellem henholdsvis driftsmidler, bygning og installationer, Idet udgiften ikke har været mulig at specificere.
Landsskatteretten finder, at den af SKAT foretagne fordeling af nedrivningsomkostninger og den forholdsmæssige fordeling af udgifter til lejer må anses som et konkret skøn, som ændrer det selvangivne afskrivningsgrundlag for 2007 og 2008. Dette skøn må anses at være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, hvorfor Landsskatteretten ikke anser ændringen for retmæssigt foretaget. Udgifter der kan henføres hertil skal derfor foretages i overensstemmelse med det selvangivne.
For så vidt angår de øvrige ombygningsudgifter afholdt i 2007-2008 har SKAT ud fra dokumenterede oplysninger foretaget en konkret fordeling af, om de pågældende udgifter skal henføres til bygning, installationer eller driftsmidler. Dette udgør ikke et skøn i relation til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.494.VLR.
Fordeling mellem bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler
Afskrivningslovens kapitel 3 regulerer afskrivninger på bygninger og installationer i disse. Det fremgår ikke af lovteksten hhv. forarbejderne, hvad der nærmere skal forstås ved en bygning og installation. Ved afgrænsningen må der således tages udgangspunkt i den almindelige sproglige forståelse heraf og praksis. I forhold til sondringen af, om et aktiv er en bygningsbestanddel, installation eller løsøre/inventar er den vurderingsmæssige behandling som udgangspunkt afgørende, jf. den juridiske vejledning 2015-1 afsnit C.C.2.4.4.2.
Ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen, og tjener ejendommen som sådan, men uden at være en egentlig bygningsbestanddel. Dette er eksempelvis varmeanlæg, elevatorer, rulletrapper, ventilationsanlæg og varmtvandsanlæg.
Ved bygninger forstås aktiver der kan henføres til egentlige bygningsbestanddele.
Landsskatteretten finder, at skillevægge og døre i sædvanlig forstand regnes som en del af bygningsbestanddelen, og derfor skal henføres til bygninger. På det foreliggende grundlag henføres disse udgifter derfor til bygninger. Udgift til foldevæg anses dog for en installation, idet en sådan funktion i højere grad tjener bygningen, og ikke som sådan er en fast bygningsbestanddel. Udgift til foldevæg udgør 67.200 kr. og skal flyttes fra bygninger til installationer.
For så vidt angår de øvrige udgifter kan Landsskatteretten tilslutte sig SKATs fordeling af udgifterne på henholdsvis bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler.
Afskrivningsberettiget andel af bygning
Afskrivningen af bygninger er reguleret i afskrivningslovens kapitel 3. I henhold til afskrivningslovens § 17 kan der afskrives med op til 4 % af anskaffelsessummen om året på bygninger, der er afskrivningsberettigede efter lovens § 14.
Efter afskrivningslovens § 14, stk. 2, kan der ikke ske afskrivning på bygninger der anvendes til:
1) Kontor
2) Virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,
3) Drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
4) Beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid,
5) Hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller
6) Hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.
Uanset afskrivningslovens § 14, stk. 2 nr. 1-3 kan der jf. afskrivningslovens § 14, stk. 3, afskrives på bygninger eller lokaler beliggende i tilknytning til erhvervsmæssige benyttede ejendomme, hvorpå der kan afskrives, hvis disse tjener driften af virksomheden.
For bygninger, der også anvendes til ikke-afskrivningsberettiget formål, er det efter afskrivningslovens § 19, stk. 1, alene den del af bygningen, der anvendes til formål, som er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14, der kan afskrives. Der kan kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til bygningsdelens etageareal.
Ifølge BBR-oplysninger, udgør ejendommens samlede areal 2.304 m², hvoraf kælderarealet udgør 768 m².
SKAT har på baggrund af møde med klagerens revisor m.v. opgjort den afskrivningsberettigede andel af bygningen til 40 %, mens klagerens repræsentant har opgjort den afskrivningsberettigede andel til 59 %.
Der er uenighed om fordelingen vedrørende anvendelsen til udlejer [virksomhed1] ApS og den afskrivningsberettigede del af kælderen.
Landsskatteretten finder, at ejendommen på det foreliggende anvendes af [virksomhed1] ApS til både afskrivningsberettigede aktiviteter i form af fitnesscenter/lokaler, træningslokaler m.v. og ikke afskrivningsberettigede aktiviteter i form af fysioterapi virksomhed jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6. Det er således Landsskatterettens vurdering, på det foreliggende grundlag, at de 2 aktiviteter er indrettet selvstændigt og kunne fungere uafhængigt af hinanden jf. også oplysninger fra virksomhedens hjemmeside. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2012.249.HR.
Der er fremlagt en lejekontrakt, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] ApS lejer 1.184 m² på 1. sal og i stuen.
Klagerens repræsentant har oplyst, at 896 m² blev anvendt til træningsfaciliteter af [virksomhed1] ApS, der ikke stemmer overens med det, der fremgår af SKATs forslag til afgørelse.
Der ses ikke at være en nøjagtig dokumentation for fordelingen af anvendelsen i 2011.
På det foreliggende grundlag, herunder den fremlagte lejekontrakt og det forhold at fitnesslokaler sædvanligvis fylder mere end behandlingslokaler i en fysioterapivirksomhed, finder Landsskatteretten at repræsentantens fordeling med 896 m² som afskrivningsberettiget lægges til grund for indkomståret 2011.
Klagerens repræsentant har oplyst, at 473 m² af kælderarealet blev anvendt til lager- og opbevaringsrum for [virksomhed2], [virksomhed3] og som træningsfaciliteter til [virksomhed4].
Landsskatteretten er enig i, at anvendelse af de 2 malerfirmaer til lager m.v. er afskrivningsberettigede, som ifølge lejekontrakten udgør 208 m² og 80 m². [virksomhed4] var ifølge oplysninger et privathospital. Deres lageropbevaring af maskiner m.v. i kælderen kan på det foreliggende grundlag ikke anses for afskrivningsberettiget. Der er lagt vægt på, at lageropbevaringen må anses at have en sådan naturlig og nødvendig tilknytning til hospitalsaktiviteterne, at opbevaringen er en integreret del af hospitalsvirksomheden. Der henvises til Højesterets dom i SKM2012.249.HR. SKAT har i referat af et møde anset yderligere 80 m² af kælderen for opbevaring for [virksomhed1] ApS, som Landsskatteretten lægger til grund kan henføres til opbevaring af aktiviteter vedrørende fitness, og som derfor er afskrivningsberettiget jf. afskrivningslovens § 14, stk. 3.
På baggrund heraf anser Landsskatteretten de 1.264 m² (896 m² + 208 m² + 80 m² + 80 m²), for at være anvendt til afskrivningsberettigede aktiviteter i indkomståret 2011. Dette svarer til en afskrivningsberettiget anvendelse på 55 %.
Ændring af afskrivninger
Med henvisning til Landsskatterettens begrundelse ovenfor ændres SKATs afgørelse. Med henvisning til § 12, stk. 4 i forretningsorden for Landsskatteretten (bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013) overlades det til Skattestyrelsen at opgøre afskrivningsgrundlag for henholdsvis bygninger, installationer og driftsmidler samt opgøre klagerens skattemæssige afskrivninger herpå i indkomståret 2011.