Kendelse af 28-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Faktiske oplysninger

Klageren er tandlæge og drev i indkomstårene 2009-2012 tandlægevirksomhed via en række selskaber.

Klageren blev i indkomstårene 2003-2006 beskattet af fri bil.

Fra og med indkomståret 2007 er der ikke indberettet fri bil for klageren til SKAT.

Der er ikke registreret biler i husstanden i indkomstårene fra den 23. januar 2007 og til og med indkomståret 2012.

Klagerens husstand bestod af klageren, klagerens ægtefælle og tre hjemmeboende børn.

SKAT har forhøjet klagerens indkomst af værdi af fri bil vedrørende følgende biler:

Volvo V70

Bilen var ejet af selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet var ejet af selskabet [virksomhed2] ApS, som var 100 % ejet af klageren.

Klageren har oplyst, at Volvo V70 er overdraget fra selskabet [virksomhed1] ApS til klagerens familie i 2006. Der er fremlagt købsaftale med følgende ordlyd:

”Det aftales hermed, at [person1] køber Volvo V70, årgang 1998 med nummerplade [reg.nr.4].

Prisen er aftalt til kr. 10.000.”

Klageren har oplyst, at betalingen skete ved, at renterne på mellemregningskontoen er reduceret i 2006.

Overdragelsen er ikke blevet registreret i Motorregisteret.

Selskabet har i indkomstårene 2009-2012 fortsat fratrukket udgifter til grøn ejerafgift, forsikring og reparation vedrørende Volvo V70. Klageren har fremlagt kopi af kontokort, hvoraf det fremgår, at udgifterne er omposteret pr. 31. december 2013.

Volvo V70 blev afhændet den 30. maj 2012.

Audi Q7

Bilen blev stillet til rådighed for klageren af selskabet [virksomhed3] GmbH ([virksomhed4] GmbH), som var 100 % ejet af det af klageren 100 % ejede selskab [virksomhed2] ApS.

Den 24. februar 2007 underskrev klageren en ansættelseskontrakt (Geschäftsführer-Anstellungsvertrag) med [virksomhed3] GmbH, Tyskland. Aftalen var gældende fra den 1. marts 2007.

Af tillæg af 3. december 2007 til ansættelseskontrakten fremgår det, at klageren fra den 1. januar 2008 får stillet en firmabil til rådighed, og at bilen må anvendes til private formål. Det fremgår også af tillægget, at der skal føres kørebog.

Der foreligger ingen kørebog for Audi Q7.

Af ansøgning af 11. februar 2008 om tilladelse til kørsel i Danmark med udenlandsk indregistreret køretøj (Audi Q7) fremgår blandt andet:

”Efter telefonisk aftale ansøger vi herved på vegne af vores kunde, [person1], CPR-nr. ... om fritagelse for dansk registreringsafgift jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5. Fritagelsen vi søger om, vedrører den bil som hans hvervgiver, [virksomhed3] Gmbh stiller til rådighed for ham. [person1] er bosiddende i Danmark. Bilen er indregistreret i Tyskland.

Bilen leases af ovennævnte selskab i [Tyskland]. Vores kunde skønner en årlig kørsel på ca. 30.000 km, hvor de ca. 25.000 km kommer til at være kørsel mellem arbejdsstedet ([Tyskland]) og privaten ([by1]) samt kørsel i Tyskland for hvervgiveren, hvorfor vi anser bilen for at kunne komme ind under undtagelsesbestemmelserne i registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 og 5.

[person1] er Geschäftsfiihrer for selskabet [virksomhed3] Gmbh i [Tyskland].”

Klageren har fremlagt en erklæring dateret februar 2008, hvor han fraskriver sig retten til at anvende Audi Q7, tysk registreringsnummer [reg.nr.2], privat.

SKAT har den 26. februar 2008 meddelt tilladelse til afgiftsfri firmabil på tyske nummerplader vedrørende Audi Q7 med tysk registreringsnummer [reg.nr.2]. Der fremgår blandt andet følgende af tilladelsen:

”[Skattecentret] giver hermed tilladelse ifølge Registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4-5 til, at det omtalte køretøj må benyttes af Dem og Deres husstand, uden at der skal betales dansk registreringsafgift.”

Af den tilhørende toldattest fra SKAT fremgår det, at bilens værdi ekskl. registreringsafgift er 565.773 kr.

Ifølge afgørelse om værdiansættelse af 24. oktober 2013 fra SKAT er værdien af Audi Q7 ansat til en oprindelig nypris på ca. 1.502.669 kr. Værdien består af en afgiftspligtig værdi på 565.762 kr. med tillæg af afgift heraf på 936.907 kr.

Værdifastsættelsen er ikke påklaget til motorankenævnet.

Audi A8 (brugt)

Bilen blev stillet til rådighed for klageren af [virksomhed4] GmbH (før [virksomhed3] GmbH).

Der foreligger en erklæring vedrørende udenlandsk firmabil, Audi A8 (stelnummer [...1]), af 6. maj 2011. Det fremgår heraf, at [virksomhed4] GmbH (før [virksomhed3] GmbH) har stillet bilen til rådighed for klageren, og at over 50 % af de kørte kilometer over den 12 måneders periode er erhvervsmæssig kørsel i udlandet sammenlignet med den samlede kørsel i Danmark (både den private og den erhvervsmæssige).

Ifølge afgørelse om værdifastsættelse af 28. oktober 2013 fra SKAT er handelsprisen for Audi A8 (registreret 1. gang den 14. februar 2008) ansat til 782.900 kr.

Værdifastsættelsen er ikke påklaget til motorankenævnet.

Ny Audi A8

Bilen blev leaset af [virksomhed5] - Labor für [virksomhed6] fra september 2011.

Den 7. januar 2011 underskrev klageren en ansættelseskontrakt (Geschäftsführer-Anstellungsvertrag) med [virksomhed5] und Friedrichsen – Labor für [virksomhed6] GmbH, Tyskland. Aftalen var gældende fra den 1. januar 2011. Det fremgår af aftalens § 4, at klageren får stillet en firmabil til rådighed, som må anvendes privat. Det fremgår også af aftalen, at der skal føres kørebog.

Der er ført kørebog for den nye Audi A8.

Der foreligger en erklæring vedrørende udenlandsk firmabil, Audi A8 (stelnummer [...2]), af 5. september 2011. Det fremgår heraf, at [virksomhed5], Labor für [virksomhed6] GmbH har stillet bilen til rådighed for klageren, og at over 50 % af de kørte kilometer over den 12 måneders periode er erhvervsmæssig kørsel i udlandet sammenlignet med den samlede kørsel i Danmark (både den private og den erhvervsmæssige).

Ifølge afgørelse om værdifastsættelse af 24. oktober 2013 fra SKAT er værdien (oprindelig nypris) af Audi A8 (registreret 1. gang den 1. september 2009) ansat til ca. 2.676.166 kr.

Værdifastsættelsen er ikke påklaget til motorankenævnet.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst således:

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet anført:

”SKATs afgørelse

Ny Audi A8, [reg.nr.5]

På grundlag af de meddelte oplysninger omkring kørslen, kørebogen og Bestätigung fra [virksomhed5] er SKAT enig i, at kørslen for [virksomhed5] er omfattet af ligningslovens § 9B, stk. 3, og der skal derfor ikke ske beskatning af fri bil vedrørende denne Audi A8.

Vedrørende Audi Q7, [reg.nr.2]

Der foreligger nu en fraskrivelseseklæring fra februar 2008, hvor du giver afkald på muligheden for at køre privat i Audi Q7 [reg.nr.2]. Aussage er adresseret til [virksomhed3] GmbH i [Tyskland].

[virksomhed3] GmbH (nu [virksomhed7] GmbH) er 100 % ejet af dit holdingselskab [virksomhed2] ApS.

Der er ikke modtaget kørebog eller andet, der dokumenterer hvorvidt denne kørsel også vil være omfattet af ligningslovens § 9B, stk. 3.

I forbindelse med ansøgningen om tilladelse til kørsel med udenlandsk indregistreret køretøj, skriver revisor i brev af 29.01.2008, at deres kunde skønner en årlig kørsel på ca. 30.000 km, hvor de ca. 25.000 kommer til at være kørsel mellem arbejdsstedet ([Tyskland]) og privaten ([by1]) samt kørsel i Tyskland for hvervgiveren.

Når kørslen mellem arbejdsstedet ([Tyskland]) og privaten ([by1]) udgør den største del af de anslåede kørte kilometer, må denne kørsel betragtes som kørsel mellem hjem og arbejde, der anses som privat kørsel.

En daglig kørsel til [Tyskland] med ca. 410 km i 60 dage udgør 24.600 km, hvilket medfører at der sandsynligvis er kørt mere end 60 dage til samme arbejdssted, og kørslen er dermed ikke omfattet af ligningslovens § 9B, stk. 3.

Den tyske kontrakt giver ifølge advokaten ikke adgang til privat kørsel efter danske regler. Den tyske kontrakt er udarbejdet efter tysk lovgivning, hvilket skyldes at der er tale om en tysk arbejdsgiver og arbejdssted i Tyskland, hvor det er tysk lov som skal overholdes. Efter tysk skattelovgivning gælder der ikke en 60-dages regel for kørsel mellem skiftende arbejdssteder og bopæl. Kontrakten er nødt til at give adgang til kørsel til skiftende arbejdssteder, som efter tyske regler, men ikke danske regler, er privat, da [person1] ellers ikke kan passe sit arbejde. Det kan således ikke af ansættelseskontrakten udledes, at der er givet adgang til privat kørsel efter danske regler, idet kontrakten alene forholder sig til tyske regler.

Når du ved ”Aussage” af februar 2008 til [virksomhed3] GmbH giver afkald på muligheden for privatkørsel, må det være ensbetydende med, at du ikke kører til skiftende arbejdspladser efter tysk lovgivning og dermed heller ikke efter danske regler.

”Aussage” antyder ikke, at der er tale om en fraskrivelseserklæring af hensyn til beskatning af fri bil i Danmark.

Du har bestemmende indflydelse på [virksomhed3] GmbH via [virksomhed2] ApS og er derfor omfattet af den skærpede formodningsregel for hovedaktionærer, hvilket vil sige at du over for ligningsmyndigheden skal sandsynliggøre, at du er afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel.

Der er tale om en konkret ligningsmæssig bedømmelse, hvor dokumentationskravene kan skærpes, og der bliver derfor lagt mere vægt på nøjagtigheden af både eventuelle kørebogsregistreringer og den aftale, som parterne har indgået om, at bilen kun må bruges erhvervsmæssigt. Se skatteministerens svar i TfS 1997, 584.

På grundlag af, at

•der er ikke forelagt en kørebog

•”Aussage” antages at vedrøre de tyske regler

•bilen holder på din private bopæl

•kørslen mellem [by1] og [Tyskland] anses som privat kørsel

har du ikke løftet bevisbyrden for, at du har været afskåret fra at benytte bilen privat.

SKAT fastholder derfor, at du skal beskattes af Audi Q7 som fri bil.

Bilen er indregistreret 1. gang den 08.02.2008, hvilket medfører, at der for 2011 alene skal medregnes 75 % af nyvognsprisen.

Denne kan opgøres til: 75 % af 1.502.669 kr. = 1.127.002 kr.

Endvidere var der en skrivefejl i 100 % grundlaget, 20 % af 1.202.669 udgør 240.534 kr. og ikke 243.534 kr.

Vedrørende brugt Audi A8

Den 06.05.2011 afleveres Audi Q7, og du får en brugt Audi A8 som firmabil indtil september 2011.

I ”Erklæring – udenlandsk firmabil” af 06.05.2011 oplyses det, at bilen vil blive anvendt til ” kørsel til firma [virksomhed4] GmbH i [Tyskland] samt kørsel til samarbejdspartnere i Tyskland.”

[virksomhed4] GmbH ([virksomhed7] GmbH) tidligere [virksomhed3] GmbH stiller bilen til rådighed for dig.

Der foreligger ingen fraskrivelseserklæring på denne bil.

Der er ikke modtaget kørebog eller andet, der dokumenterer hvorvidt kørslen i denne bil vil være omfattet af ligningslovens § 9B, stk. 3.

Kørslen mellem arbejdsstedet ([Tyskland]) og privaten ([by1]) må betragtes som kørsel mellem

hjem og arbejde, der anses som privat kørsel.

Du har bestemmende indflydelse på [virksomhed3] GmbH via [virksomhed2] ApS og er derfor omfattet af den skærpede formodningsregel for hovedaktionærer, hvilket vil sige at du over for ligningsmyndigheden skal sandsynliggøre, at du er afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel. Der er tale om en konkret ligningsmæssig bedømmelse, hvor dokumentationskravene kan skærpes, og der bliver derfor lagt mere vægt på nøjagtigheden af både eventuelle kørebogsregistreringer og den aftale, som parterne har indgået om, at bilen kun må bruges erhvervsmæssigt. Se skatteministerens svar i TfS 1997, 584.

På grundlag af, at

•der er ikke forelagt en kørebog

•der er ikke forelagt en fraskrivelseserklæring

•bilen holder på din private bopæl

•kørslen mellem [by1] og [Tyskland] anses som privat kørsel

har du ikke løftet bevisbyrden for, at du har været afskåret fra at benytte bilen privat.

SKAT fastholder derfor, at du skal beskattes af den brugte Audi A8 som fri bil.

Kørselsmønsteret i Audi Q7 og den brugte Audi A8 er ikke dokumenteret eksempelvis ved en kørebog. Kørselsmønsteret i den nye Audi A8 er dokumenteret ved en kørebog, og det er først i 2011 at de nye klinikker starter i interessentskaber.

I forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse oplyses, at der køres til [Tyskland] fra bopælen og derfra til kunder.

Som det foreligger oplyst, er det SKATs opfattelse, at der er forskel på kørselsmønsteret, mens der køres for det 100 % ejede [virksomhed3] GmbH, [virksomhed7] GmbH, hvor der køres til [Tyskland] og derfra ud til kunder, og kørselsmønsteret når der køres for det 33 % ejede [virksomhed5] GmbH fra hjemmet og til de nye interessentskaber.

Værdien af fri bil udgør herefter:

Til advokatens bemærkning om værdiansættelsen, skal bemærkes, at den høje værdi skyldes, at bilerne er inkl. en del fabriksmonteret ekstraudstyr, som der skal betales registreringsafgift af, jf. den juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.7, hvor det bl.a. fremgår:

Nyvognsprisen

Nyvognsprisen er bilens fakturapris inklusive moms, registreringsafgift, udgifter til nummerplader og leveringsomkostninger samt normalt registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr.

Normalt tilbehør

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder navigationsanlæg, men ikke særligt virksomhedstilbehør som f.eks. trækspil.

Told- og Skattestyrelsen har præciseret begrebet normalt tilbehør nærmere. Styrelsen udtalte således, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, er det kun registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr, der skal regnes med til beregningsgrundlaget for fri firmabil. Se TfS 1996, 487 TSS.

Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Ekstraudstyr, der er undtaget fra registreringsafgiften, indgår ikke i beregningsgrundlaget for værdi af fri bil. Se SKM2007.146.LSR.

For biler, der ikke indregistreres her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a,stk. 6, skal værdiansættelsen ske som for “danske” biler. Se ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt.

Vedrørende Volvo V70

Som sagen ligger oplyst, har det ophørte selskab [virksomhed8] ApS, cvr. [...1], overdraget Volvo V70 til dig for 10.000 kr. den 31.12.2006 ifølge den fremlagte aftale. Betalingen er sket ved, at renterne på mellemregningen er reduceret i 2006, jf. en bemærkning på et kontokort for mellemregningen. Bilen er ikke omregistreret i dit navn.

[virksomhed8] ApS står registret som ejer af bilen i perioden 10.12.2002 – 30.05.2012, hvor bilen afmeldes.

Det fremgår af det modtagne materiale fra [virksomhed9] ApS cvr. [...2], at der i perioden 01.07.2010 – 30.06.2011 er fratrukket ejerafgift med 2 x 4.250 kr. og forsikring med 3.220 kr.

Endvidere er der i perioden bogført 4 regninger vedrørende reparationer af Volvoen med i alt 11.439 kr.

I perioden 01.07.2011 – 30.06.2012 er der fratrukket ejerafgift med 2 x 4.250 kr. og forsikring med 3.249 kr.

Ved bilens afmeldelse den 30.05.2012 bogføres refusionen af ejerafgift og forsikring med hhv. 23 kr. og 2.445 kr.

I perioden er der 2 værkstedsregninger vedrørende Volvoen på hhv. 7.043 kr. og 450 kr.

Din advokat har oplyst, at du selv har betalt benzin regninger på bilen. Der er efterfølgende fremsendt benzinregninger fra [virksomhed10] udstedt til din ægtefælle.

I forbindelse med sagen har revisor tilbagebogført udgifterne for 2010 – 2012, så de bogføres på mellemregningen med selskabet pr. 31.12.2013.

Når selskabet har betalt ejerafgift, forsikring og reparationer på Volvo V70 i perioden 01.07.2010 til afmeldelsen 30.05.2012 uden at du har reageret, taler det for, at det samme har gjort sig gældende for perioden 01.01.2007 til 30.06.2010.

Advokaten mener, at benzinregningerne dokumenterer, at familien har opfattet bilen som deres private bil.

Når selskabet i en periode på næsten 6 år betaler bilens udgifter, må du da undre dig over, at du ikke skal betale en regning, når ”din” bil har været på værksted.

Som direktør i selskabet har du ansvar for selskabets regnskab.

Uanset, at der foreligger en købsaftale underskrevet af dig både som køber og sælger, anser SKAT ikke bilen for at være overdraget, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at bilhandlen er endelig effektueret ved bogføring i selskabet af de 10.000 kr.

Din advokat mener, at hvis bilen ikke anses for overdraget, vil konsekvensen være, at din personlige betaling af udgifterne og betalingen af salgssummen skal reducere værdien af fri bil, ligesom selskabet vil kunne afskrive på bilen og tilbageføre beskatningen af din refusion.

SKAT fastholder, at bilen ikke er overdraget. Dermed har selskabet også haft mulighed for afskrivning på bilen, idet den ikke er dokumenteret afgangsført på anlægskartoteket.

Det fremgår af Eksempel 3 i Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.14.1.8:

Betaler de ansatte eller hovedaktionæren for brug af en firmabil ændrer det ikke på, at der er tale om fri bil, der skal beskattes. Se SKM2011.514.BR.

Udgangspunktet for beskatningen af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, er, at firmaet betaler alle omkostninger til firmabilen, herunder udgifter til benzin (bortset fra tilfælde af sameje).

Beløb, som den ansatte selv betaler til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan som udgangspunkt ikke reducere den skattepligtige værdi.

I en afgørelse om fri firmabil udtalte Landsskatteretten, at udgangspunktet for beskatning af fri firmabil var, at firmaet betalte alle omkostninger til firmabilen, herunder udgifter til benzin. Beløb, som den ansatte selv betalte til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kunne således ikke reducere den skattepligtige værdi. En reduktion i den skattepligtige værdi forudsatte derfor, at den ansatte betalte firmaet med beskattede midler. Se TfS 1997, 658LSR.

Told- og Skattestyrelse har dog udtalt, at den ansatte og arbejdsgiveren ved at benytte en særlig fremgangsmåde har mulighed for at opnå en reduktion af den skattepligtige værdi af fri bil med den ansattes køb af benzin. Fremgangsmåden er, at den ansatte formelt ikke betaler for benzinen, men overlader de originale bilag til arbejdsgiveren, der samtidig indtægtsfører et tilsvarende beløb som modtaget egenbetaling fra den ansatte. Den ansattes egenbetaling sker således ved, at arbejdsgiveren ikke udbetaler det beløb, den ansatte har lagt ud for arbejdsgiveren til betaling af benzin. Se TfS 1996, 488TSS.

Ovennævnte fremgangsmåde vedrørende egenbetaling af benzinudgifter ses ikke at være benyttet, hvorfor egenbetalingen af benzinudgifter ikke kan reducere værdien af fri bil.

Såfremt der har været betalt et beløb på 10.000 kr. i 2006, ville beløbet skulle reducere værdien af fri bil i 2006.

Selskabet kan ikke tilbagebetale købesummen, hvis den har været anset som betaling for reduktion af fri bil.

Skat fastholder derfor, at du beskattes af fri bil som opgjort under punkt 1.4.

Selskabet anmodes om selv at tilrette mellemregningen vedrørende driftsudgifterne, som blev ændret pr. 31.12.2013.

Advokaten bestrider i øvrigt, at SKAT på nuværende tidspunkt har adgang til at korrigere 2008 og 2009, da disse år må anses for forældede.

Den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26 gælder efter advokatens opfattelse ikke i sager om fri bil. Den endelige afklaring af forældelsesspørgsmålet må dog afvente Højesterets dom i de sager som verserer for retten om spørgsmålet.

Dette er Skat ikke enig i, da højesteret i SKM2012.92 HR kom til det resultat, at skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

SKAT anser fri bil for omfattet af en kontrolleret transaktion.

Advokaten gør derudover gældende, at SKATs forhøjelse for 2008 er ugyldig, da SKAT har undladt at høre selskaberne, hvilket er en gyldighedsbetingelse, idet ændringen også berører selskabernes forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 20.

SKAT har ikke hørt selskabet [virksomhed8] ApS, cvr. [...1], som står registreret som ejer af Volvo V70, da selskabet er spaltet pr. 01.07.2010 og skatteophørt den 15.02.2011, hvorfor selskabet ikke kan være part i sagen.

Selskabet [virksomhed9] ApS er dog i brev af 08.08.2014 gjort opmærksom på, at du er anset for at have fået stillet bilen til rådighed.

Du har bestemmende indflydelse i [virksomhed2] ApS og dermed i [virksomhed7] GmbH (tidligere [virksomhed3] GmbH), hvorfor transaktionerne mellem dig og datterselskaberne er anset for omfattet af skattekontrollovens § 3B.

Når transaktionerne er omfattet af skattekontrollovens § 3B forlænges den ordinære ligningsfrist til det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5.

I SKM2012.92.HR fandt Højesteret, at 6 års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Der kan endvidere henvises til Den Juridiske Vejledning 2012 afsnit A.A.8.2.1.5.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af fri bil.

Det er til støtte for påstanden anført:

”Vedrørende Audi Q7 og brugt Audi A8

Jeg bestrider, at der er grundlag for at beskatte min kunde af fri bil.

Det er min opfattelse, at [person1] er omfattet af særreglen i ligningslovens § 9B, stk. 3.

Det indebærer efter min opfattelse, at SKAT skal formode at bilerne ikke står til rådighed for privat anvendelse, men i stedet skal lægge til grund, at bilerne udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt.

Bevisbyrden efter Ligningslovens § 9B, stk. 3

Som nævnt ovenfor er min kunde omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 9B, stk. 3, hvor udgangspunktet er, at bilerne skal anses for udelukkende erhvervsmæssigt anvendt.

Det er derfor ikke min kunde, som skal modbevise privat rådighed.

Dette skyldes, at min kunde har et særligt kørselsmønster, som bevirker at han må antages at overholde 60-dages reglen, idet han kører til skiftende arbejdssteder.

Det kan ikke lægges til grund, at han i den pågældende periode kørte så ofte til selskabets tyske forretningssted, at han overtrådte 60-dages reglen. Udgangspunktet er, at han kørte ca. 3 gange pr. måned til firmaadressen i Tyskland, og at kørsel til Tyskland i øvrigt skete til andre arbejdssteder.

For medarbejdere med kørsel til skiftende arbejdssteder følger det af ligningslovens § 9B, at de formodes at overholde 60-dages reglen. Dette gælder uanset om bilen er på gule, hvide eller udenlandske plader.

Konsekvensen af formodningsreglen er, at SKAT for disse personer skal gå ud fra at biler stillet til rådighed af en arbejdsgiver udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Dette har samtidig den konsekvens, at SKAT skal formode at bilen ikke står til privat rådighed og at der dermed ikke kan blive tale om fri bil efter ligningslovens § 16. For de pågældende persongrupper gælder formodningsreglen uanset om bilen holder på bopælen uden for normal arbejdstid, idet formålet med formodningsreglen faktisk er at lette bevisbyrden for medarbejdere, der kører til skiftende arbejdssteder.

Som det fremgår af nedenstående uddrag fra lovbemærkningerne til § 9B, er formodningsreglen rettet mod personer, som kører til skiftende arbejdssteder, hvor det må anses for mindre oplagt at 60-dages reglen overtrædes. Det afgørende er dermed at medarbejderen ikke har et fast arbejdssted, som personen dagligt møder på, men at medarbejderen kører ud fra sin bopæl og kun lejlighedsvist kommer på et evt. fast arbejdssted. Bevisbyrdereglen er, som det også fremgår, indført for at beskytte lønmodtagere mod krav om kørebog, hvor det er oplagt at 60-dages reglen ikke overtrædes og hvor en kørebog kan være vanskelig at føre, jf. uddraget fra lovbemærkningerne, hvor de relevante afsnit er fremhævet:

”3. Lovforslagets indhold

3.1. Smidiggørelse af 60-dages reglen

Som dokumentation for, at der kun køres erhvervsmæssigt, eller for hvor stor en del af kørslen, der er erhvervsmæssig, vil et kørselsregnskab i praksis være mest hensigtsmæssigt. I visse tilfælde, hvor en ansat har fået en bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren, og hvor den ansatte har flere forskellige arbejdssteder, kan det imidlertid være yderst besværligt at dokumentere og håndtere, at der ikke køres mere end 60 arbejdsdage til det enkelte arbejdssted.

F.eks. vil kørselsmønsteret for en sælger, der hver dag opsøger kunder ofte være af en sådan karakter, at det ikke vil komme i karambolage med 60-dages reglen.

Det er administrativt besværligt for skattepligtige med visse kørselsmønstre at skulle holde øje med, om der køres mere end 60 arbejdsdage mellem hjemmet og det enkelte arbejdssted.

Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, foreslås det, at det uden videre antages, at befordringen er erhvervsmæssig. Det betyder, at der i disse situationer, hvor den skattepligtige har et særligt kørselsmønster, gælder en formodning for, at kørslen er i overensstemmelse med 60-dages reglen, og at bilen ikke er stillet til rådighed for privat anvendelse, selv om bilen står på den skattepligtiges bopæl.

Det foreslås endvidere, at told- og skatteforvaltningen med fremadrettet virkning i op til 12 måneder vil kunne give den pågældende pålæg om ved kørselsregnskab at kunne dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring i overensstemmelse med 60-dages reglen.

Perioden, hvor der kan gives pålæg om at føre kørselsregnskab, er begrænset til maksimalt 12 måneder. Efter 12 måneder vil det kunne konstateres, om vedkommendes kørselsmønster reelt er i overensstemmelse med 60-dages reglen, således at det uden videre kan antages, at der køres erhvervsmæssigt. De 12 måneder er valgt, da tidsbegrænsningen for 60-dages reglen forkortes til 12 måneder, jf. nedenfor.

Det foreslås, at tidsbegrænsningen for 60-dages reglen forkortes fra 24 måneder til 12 måneder. Det vil således kun være kørsel i de forudgående 12 måneder, der tæller med i, om der er kørt mere end 60 dage til et bestemt arbejdssted.

Ved at forkorte den periode, hvori der skal holdes øje med kørslen, bliver det mere overskueligt at holde styr på 60-dages reglen. Det vil endvidere være nemmere at sandsynliggøre, at man er omfattet af den nye formodningsregel.

Den foreslåede ændring vil tillige betyde, at f.eks. den person, der har et kørselsmønster, hvorefter den pågældende hver mandag året rundt kører til ét sted, hver tirsdag til et andet sted etc., ikke længere vil have behov for at tælle dage, da vedkommendes kørselsmønster betyder, at der ikke køres mere end 60 dage mellem hjem og det enkelte arbejdssted. Dette synes hensigtsmæssigt, da der ikke i den situation vil være tvivl om, at vedkommende rent faktisk har skiftende arbejdssteder og ikke kan bo nær alle disse.

Når tidsbegrænsningen for 60-dages reglen forkortes fra 24 til 12 måneder, er der i udgangspunktet ikke længere behov for den særlige begunstigende regel for personer med kundeopsøgende arbejde.

Reglen indebærer, at handelsrejsende og andre sælgere med kundeopsøgende arbejde kan køre fra hjemmet og til virksomheden 1 gang om ugen (dvs. 52 dage om året) uden at blive beskattet af fri bil. Sådan kørsel ville efter gældende regler i dag ellers være privat efter 60-dages reglen med beskatning af fri bil til følge, hvis der køres mere end 60 dage mellem hjemmet og virksomheden inden for de forudgående 24 måneder. Skattepligtige med kundeopsøgende arbejde vil, når tidsbegrænsningen forkortes, kunne anvende 60-dages reglen og dermed kunne køre mellem hjemmet og virksomheden 60 dage inden for de forudgående 12 måneder ligesom alle andre med skiftende arbejdssteder i stedet for kun 1 gang om ugen som hidtil (dvs. 52 dage).

Det foreslås at tydeliggøre, at denne mulighed eksisterer, ved at nævne de 60 dage i bestemmelsen om skattepligtige med kundeopsøgende arbejde.”

Som det fremgår af bemærkningerne kan eventuel beskatning af fri bil alene ske med fremadrettet virkning og kun efter at SKAT har pålagt personen at føre kørebog, som viser, at kørslen trods formodningen alligevel ikke overholder 60-dages reglen, jf. følgende uddrag fra Juridisk Ugeskrift, JUS 2012, 39, hvor Tommy V. Christiansen redegør for indholdet af ligningslovens § 9B, stk. 3, jf. følgende:

”Ved lov nr. 1337 af 19/12 2008 blev vedtaget en ydereligere lempelse af bevisbyrden for, om grænsen for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de foregående 12 måneder er overholdt. Af ligningslovens § 9B stk. 3 fremgik således nu, at:

"Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig, jf. stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan dog give den skattepligtige skriftligt pålæg om med fremadrettet virkning i indtil 12 måneder ved kørselsregnskab at dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i stk. 1."

Med denne bestemmelse blev fastslået, at i situationer, hvor den skattepligtige har et særligt kørselsmønster, gælder en formodning for, at kørslen er i overensstemmelse med 60-dages reglen, og at bilen ikke er stillet til rådighed forprivat anvendelse, selv om bilen står på den skattepligtiges bopæl.

Er der tale om en skatteyder med det anførte kørselsmønster, påhviler det altså skattemyndighederne at påvise, at 60-dages reglen er overskredet, selv om der ikke er ført kørebog.

For personer med særligt kørselsmønster kan der dermed ikke blive tale om at beskatte fri bil tilbage i tid, og formodningsreglen i ligningslovens § 9B er dermed endnu stærkere end den formodningsregel, som gælder for gulpladebiler.

Bestemmelsen omfatter også hovedanpartshavere, hvilket fremgår af Landsskatterettens kendelse af 5. december 2012, jf. j.nr. 12-0189410, jf. følgende uddrag:

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Det påhviler klageren som hovedaktionær i selskabet at afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. Der henvises bl.a. til Vestre Landsrets dom af 21. marts 2003, offentliggjort i SKM2003.154 (www.skat.dk), og Højesterets dom af 11. november 1990, offentliggjort i TfS1999.919.

Formodningen om, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede firmabil stillet til rådighed for privat kørsel, anses under henvisning til det oplyste om omfanget af klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i de pågældende år og kørslen i forbindelse hermed, samt at firmabilen ikke er observeret anvendt privat samt endelig det oplyste om omfanget af kørslen i den private bil, for svækket i det foreliggende tilfælde.

Under henvisning til det oplyste om klagerens omfattende erhvervsmæssige aktiviteter bl.a. omfattende kørsel til mange forskellige arbejdspladser, lægges det til grund, at klagerens kørselsmønster indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der er kørt mellem bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, og klagerens kørsel anses derfor for erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 3.

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde de påklagede forhøjelser.”

Ligningslovens § 9B, stk. 3 netop er indført for at sikre at skattesystemet ikke ligger hindringer i vejen for at virksomheder med kundekørsel kan drives økonomisk rentabelt. Det helt overordnede formål med bestemmelsen er, at skatteydere med kørsel til skiftende arbejdssteder skal have mulighed for at køre direkte fra bopælen til kunderne uden at risikere at blive beskattet af fri bil alene med henvisning til en formodningsregel.

Dette gælder ikke kun for lønmodtagere, som kører i arbejdsgivers bil, men i særdeleshed

også for selvstændigt erhvervsdrivende, herunder virksomhedsejere, som driver deres virksomhed i selskabsregi, dvs. hovedanpartshavere.

Der er dermed ikke nogen saglig grund til at nægte selvstændigt erhvervsdrivende eller hovedanpartshavere ret til at bruge formodningsreglerne, da disse har præcis samme behov for at kunne køre fra bopælen som led i varetagelsen af virksomhedens aktiviteter.

Dette synspunkt understøttes af et af de ministersvar, som blev afgivet under behandlingen af formodningsreglen. Her fremgår det positivt, at Ligningslovens § 9B, stk. 3 også gælder for selvstændigt erhvervsdrivende, hvilket dokumenterer at reglen også gælder for skatteydere, som har bestemmende indflydelse på deres virksomhed, og ikke kun for menige ansatte, jf. ministerens svar til Foreningen af Registrerede Revisorer, efter at foreningen havde anmodet ministeren om helt at fritage selvstændigt erhvervsdrivende fra 60-dages reglen, da den nye formodningsregel efter foreningens opfattelse var utilstrækkelig til at lette de administrative byrder for selvstændige uden ansatte, jf. uddrag fra spørgsmålet:

”FRR er dog af den opfattelse, at man helst så, at 60-dages reglen helt blev afskaffet, idet reglen på trods af tiltag i herværende lovforslag fortsat medfører meget administration for den enkelte erhvervsdrivende og eventuelle ansatte.”

Dette afviste ministeren, idet ministeren fandt, at 60-dages reglen var en objektiv regel, som generelt afgrænser erhvervsmæssig kørsel, jf. følgende uddrag fra ministersvaret:

”60-dages reglen afgrænser efter objektive kriterier, hvad der er erhvervsmæssig henholdsvis privat kørsel, og gælder både for selvstændigt erhvervsdrivende, lønmodtagere og medlemmer af og medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

.........

Der findes ikke at være grundlag for at afskaffe 60-dages reglen eller indføre særregler for selvstændigt erhvervsdrivende, om at befordring mellem hjem og arbejde altid skal anses for at være erhvervsmæssig.”

Tilsvarende understøtter Skatterådets kendelse i SKM 2012.397, at reglen er generel og alene afgrænses på grundlag af kørselsmønster, jf. uddrag fra kendelsen, som vedhæftes:

”Det fremgår af de særlige bemærkninger til lovforslaget, at bestemmelsen dog også kan finde anvendelse på andre skattepligtige, der har et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser under sådanne vilkår, at det er usandsynligt, at der mellem hjemmet og den enkelte arbejdsplads køres mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, hvis man talte efter. Sådanne skattepligtige vil være omfattet af den nye regel. Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at reglen er en generel regel, der også kan anvendes af andre end handelsrejsende og sælgere med kundeopsøgende arbejde.”

Min kunde er omfattet af formodningsreglen i LL § 9B, stk. 3, idet han udelukkende kører til skiftende arbejdssteder, herunder mål i udlandet, hvorfor bevisbyrden for privat rådighed ligger på SKATs bord.

Sammenfattende gælder, at min kunde ikke har haft Audierne til privat rådighed, og at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at bilerne har været anvendt til privat kørsel. Derfor må den påtænkte beskatning frafaldes.

Jeg må i øvrigt fastholde, at der ikke ville være grundlag for beskatning selv uden formodningsreglen i Ligningslovens § 9B, stk. 3, da der ikke i sagen er forhold, som understøtter, at min kunde har fri bil til rådighed.

I den forbindelse kan nævnes, at bilerne har været helt nødvendige for at min kunde kan varetage sit arbejde med kørsel til forskellige klinikker. Der er dermed en klar erhvervsmæssig begrundelse for leasing af bilen, idet selskabet ikke kunne drive virksomheden uden denne.

Det kan også nævnes, at familien har anden bil, nemlig Volvoen, som har dækket familiens private kørselsbehov.

Jeg kan i den forbindelse henvise til Landsskatterettens kendelse, der er refereret i j.nr. 12-0255635. Her fastslog Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for beskatning af fri bil i en sag, hvor en hovedaktionær havde bilen parkeret på bopælen. Der var i sagen henvist til lignende sager fra domstolspraksis.

Retten begrundede afgørelsen med følgende:

”Formodningen for, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede VW Transporter stillet til rådighed for privat kørsel må anses for tilbagevist i det foreliggende tilfælde. Der er herved henset til, at bilen i medfør af den betalte privatbenyttelsesafgift må vurderes efter praksis på hvidpladebiler. I medfør heraf, skal der lægges vægt på, at bilen er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål, at der ikke er foretaget observationer af bilen i privat ærinde, og at klageren har en privat bil til opfyldelse af sit private kørselsbehov. Hertil kommer, at omhandlede Volkswagen Transporter er en varebil uden indretning, som bruges til transport af rør, trillebøre, værktøj og øvrige arbejdsrelaterede effekter, og at klageren ikke har haft behov for transport mellem hjem og arbejdssted, da der er sammenfaldende adresser.

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde beskatning af fri bil til rådighed for klageren.

Kendelsen bør derfor modificere SKATs opfattelse, hvorefter hovedanpartshaverstatus har været tilstrækkelig til beskatning, uanset om der i øvrigt har været forhold, som understøttede privat anvendelse.

Samme følger af SKM2004.85.ØLR, jf. følgende uddrag:

”Sagen drejede sig om, hvorvidt en direktør og hovedanpartshaver havde fået stillet en varevogn til rådighed af selskabet. Direktøren havde egen bil. Der var fremlagt et efterfølgende udarbejdet og estimeret kørselsregnskab, og der forelå kørsel mellem skatteyderens bopæl, hvorfra også selskabet drev virksomhed, og selskabets lager, der lå på en anden adresse. Det estimerede kørselsregnskab, der var underbygget ved bilagsmateriale, redegjorde for 30.815 ud af 32.275 kørte km. Landsretten tiltrådte forklaringen om, at bilen kun var anvendt mellem en forretningsadresse, der lå på samme adresse som boligen, og virksomhedens lager i forbindelse med transport af varer. Under hensyn til de afgivne forklaringer, direktørens mulighed for at benytte egen personbil, og idet retten ikke tillagde det betydning, at kørselsregnskab var udarbejdet efterfølgende og indeholdt mindre unøjagtigheder, der måtte antages at skyldes opmålingsmetoden, fandt landsretten, at det måtte lægges til grund, at varebilen hverken var stillet til direktørens rådighed eller var benyttet privat. Landsretten anså herefter ikke direktøren for skattepligtig af værdien af fri bil efter ligningslovens dagældende § 16, stk. 4.”

Kommentarer vedrørende Volvoen

For så vidt angår Volvoen kan det ikke accepteres, at SKAT underkender overdragelsen i 2006.

SKATs forhøjelser hviler på den forudsætning, at SKAT har mulighed for at tilsidesætte aftalen om salg af bilen i 2006 til [person1] personligt.

Det bestrides, at SKAT har denne mulighed.

Dette gælder selv om parterne, som disponerer, er nærtstående.

Der er i nærværende sag fremlagt dokumentation for at min kunde har erhvervet bilen personligt. Dette omfatter dels den underskrevne aftale, men dokumentationen foreligger også i form af min kundes betaling af udgifterne samt bemærkningen i kontospecifikationen fra 2006 om køb af Volvoen, som kun giver mening, hvis der rent faktisk er indgået en aftale i 2006.

Når man kan løfte bevisbyrden for at der er sket en overdragelse, kan den civilretlige overgang af ejerskabet ikke afvises med henvisning til registreringen hos CMR. Omregistreringen er ikke en betingelse for en overdragelses gyldighed, og en manglende registrering berettiger derfor hverken SKAT eller skatteyder til at bortse fra overdragelsen. Omregistrering må på dette punkt nærmest sidestilles med tinglysning af fast ejendom, som tilsvarende ikke er en gyldighedsbetingelse for at en ejendom anses for overdraget, men derimod en sikringsakt som beskytter køber.

Der foreligger en omfattende praksis, som understøtter ovennævnte synspunkter, og i den forbindelse kan henvises til fx

”Sagsøgeren har ved to sager i Landsskatteretten, henholdsvis afgørelsen af 2/8 2002 og 28/7 2006, oplyst, at ejendommen blev overdraget til sønnen og svigerdatteren ved det utinglyste skøde af 22. september 1997, og at ejendommen blev tilbagekøbt senere i slutningen af 1998. Det fremgår således af afgørelsen af 2/8 2002, at sagsøgeren på grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder det fremlagte skøde, fik medhold i, at ejendommen [adresse1], blev solgt til sønnen og svigerdatteren i 1997. Der er ikke under denne sag fremkommet nye oplysninger, der medfører, at denne overdragelse af ejendommen nu skal anses som annulleret.”

Aftaleretligt ligger det fast, at ejerskabet overgik ved parternes aftale, hvilket indebærer, at [person1] overtog den økonomiske risiko ved ejerskabet i form af hæftelse for evt. skader på bilen eller 3. mand, ligesom han alene skulle bære udgifterne til driften af bilen efter købet.

Vedr. fristerne for korrektion af 2006

Det er min opfattelse, at SKAT ikke i 2015 har mulighed for at underkende en aftale indgået i 2006 med henvisning til formalia.

SKATs begrundelse for tilsidesættelse af aftalen er, at formalia ikke er overholdt. Det er min opfattelse, at fristerne for korrektion af 2006 udløb for flere år siden, da der er tale om en kontrolleret transaktion, hvor fristen for regulering er begrænset af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Såfremt Styrelsen måtte holde fast i, at bilen ikke kan anses for overdraget, vil konsekvensen

være, at min kundes personlige betaling af udgifterne og betalingen af salgssummen skal reducere værdien af fri bil, ligesom selskabet vil kunne afskrive på bilen og tilbageføre beskatningen af min kundes refusion.

Værdiansættelse

Selv om jeg bestrider, at der er grundlag for at beskatte min kunde af fri bil, skal jeg for en god ordens skyld bemærke, at jeg ikke kan tilslutte sig de høje værdier af Audierne, som SKAT har vurderet. Bilerne ville ikke kunne sælges til de priser i Danmark, og SKATs vurderinger modsvarer derfor ikke bilernes handelspriser.”

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant anført, at kernepunktet i sagen er ligningslovens § 9 B, stk. 3. Bestemmelsen er en formodningsregel, som også finder anvendelse for hovedaktionærer. Bevisbyrden ligger hos SKAT, og SKAT har ikke løftet bevisbyrden for, at klageren har haft fri bil til rådighed. Sagen bør afgøres på grundlag heraf.

Det blev endvidere anført, at kørselsmønsteret for Audi Q7 og den midlertidige Audi Q8 har været det samme som for den nye Audi A8, som der foreligger kørebog for, og for hvilken SKAT har frafaldet beskatning af fri bil.

Klageren har ikke haft kørsel mellem bopælen og klinikken i [by1] på grund af den korte afstand. De omhandlede biler har holdt parkeret på klagerens bopæl, men er alene anvendt til kørsel mellem bopæl og de tyske virksomheder samt kunder i såvel Tyskland som Danmark.

For så vidt angår Volvoen er det en fejl, at der ikke er sket omregistrering. Omregistrering er ikke en

gyldighedsbetingelse, og SKAT burde efter klagerens opfattelse have beskattet klageren af de udgifter, som selskabet har afholdt vedrørende bilen i stedet for at beskatte af værdi af fri bil.

Klageren har selv afholdt udgifter til benzin, dæk og andre biludgifter. Klageren er ikke længere i besiddelse af dokumentation ud over enkelte benzinkvitteringer. Der er ikke givet nedslag i værdien af fri bil med de udgifter, som er afholdt af klageren.

Selskabet har afholdt de udgifter vedrørende Volvoen, som følger registreringen (vægtafgift og forsikring). Selskabet har endvidere betalt enkelte regninger fra Volvo, idet Volvo i en periode efter overdragelsen fortsat sendte regninger til selskabet.

Selskabet havde flere biler, så bogholderen har formentlig ikke været opmærksom på, at der var tale

om udgifter, som [person1] – og ikke selskabet - skulle have betalt.

Klagerens repræsentant har den 9. november fremsat følgende bemærkninger:

”Det bemærkes, at [person1] ikke havde ikke en kæde af implantatvirksomheder, men derimod en kæde af tandlægevirksomheder.

Implantatvirksomheden lå i [Tyskland] og jeg kørte ud til kunderne/klinikerne for dette selskab.

Jeg skal derudover bekræfte, at min opfattelse er, at sagen skal afgøres efter Ligningslovens § 9B, og at jeg fastholder, at [person1] for de pågældende år havde et særligt kørselsmønster med skiftende arbejdssteder.

Dette medfører, at SKAT skal formode at bilen ikke er stillet til rådighed for privat kørsel, selv om bilen holder på bopælen, jf. uddrag fra lovforslaget. Det skal understreges, at § 9B ikke kun forholder sig til kørsel mellem bopælen og de skiftende arbejdssteder, men derimod fastslår, at bilen generelt ikke skal anses for at være til privat rådighed for skatteydere med særligt kørselsmønster. På anden måde kan reglen ikke forstås, da den ellers ville være uden retsvirkning, jf. særligt det med gult fremhævede [understreget af Skatteankestyrelsen]:

Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, foreslås det, at det uden videre antages, at befordringen er erhvervsmæssig. Det betyder, at der i disse situationer, hvor den skattepligtige har et særligt kørselsmønster, gælder en formodning for, at kørslen er i overensstemmelse med 60-dages reglen, og at bilen ikke er stillet til rådighed for privat anvendelse, selv om bilen står på den skattepligtiges bopæl.

Volvoen

...

I forhold til betaling af Volvoen i 2006, er det tidligere oplyst til SKAT, at salgssummen er bogført i form af modregning af rentekrav mod selskabet via [person1] s tilgodehavende i selskabet. Herved har selskabet reelt skattemæssigt udgiftsført DKK 10.000 mindre, end såfremt bilen ikke havde været solgt. Dermed har selskabet indtægtsført salgsprisen.

Der henvises til tidligere fremlagte bogføringsbilag, hvor det på mellemregningen er angivet, at Volvoen er betalt via modregningen.

I indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er nogle af udgifterne til forsikring, vægtafgift og reparationer fratrukket i virksomheden. Da dette skyldes en fejl i virksomhedens administrationsafdeling, er alle disse udgifter, jf. vedhæftede, tilbageført via hovedaktionærens personlige mellemregning i 2013. Alle udgifter til brændstof, renhold og vask, enkelte reparationer m.m. er i hele perioden afholdt privat. Dette er anslået til at udgøre i niveau DKK 25.000 pr. år.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”På vegne af [person1] anmoder jeg om at sagen behandles af Landsskatteretten og anmoder om at blive indkaldt til retsmøde.

Styrelsens forslag kan ikke accepteres.

På vegne af [person1] fastholder jeg, at ligningslovens § 9B, stk. 3 finder anvendelse, og at dette medfører, at SKAT har bevisbyrden, hvilket SKAT ikke har løftet. Beskatningen af fri bil skal derfor frafaldes for så vidt angår AUDIerne.

Styrelsens forslag strider imod lovbemærkningerne til § 9B, stk. 3, jf. nedenstående uddrag, som jeg har fremhævet med gult, ligesom styrelsens forståelse ikke harmonerer med de eksempler, som er givet i lovbemærkningerne til bestemmelsen:

Det betyder, at der i disse situationer, hvor den skattepligtige har et særligt kørselsmønster, gælder en formodning for, at kørslen er i overensstemmelse med 60-dages reglen, og at bilen ikke er stillet til rådighed for privat anvendelse, selv om bilen står på den skattepligtiges bopæl.

Af ovennævnte uddrag kan udledes, at LL § 9B, stk. 3 indeholder en formodning for at kørslen både er i overensstemmelse med 60-dages reglen og derudover, at bilen ikke er stillet til rådighed for privat anvendelse.

Sidste led i sætningen fremhævet med gult går ikke på kørsel til skiftende arbejdssteder.

§ 9B, stk. 3 er dermed ikke som styrelsen påstår kun en regel om at 60 –dages reglen overholdes i forhold til skiftende arbejdssteder, men også en regel, som fastslår at SKAT skal formode at bilen ikke i øvrigt er til rådighed for privat anvendelse.

I den forbindelse skal fremhæves, at afgrænsningen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel fra bopælen netop afgrænses af 60-dages reglen.

Var reglen kun en regel om kørsel mellem hjem og arbejdspladser, ville bestemmelsen være indholdsløs, og det må afvises, at reglen kan fortolkes som sådan, jf. at dette da heller ikke harmonerer med de eksempler, som er angivet i lovbemærkningerne, som angives nedenfor.

Her omtales netop situationer, hvor skatteyder kunne tænkes at anvende bilen til andet end kørsel til arbejdspladser, og det fremgår her klart, at formodningsreglen gælder alligevel:

” I visse situationer kan den skattepligtige nok have et erhverv med et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der mellem hjemmet og den enkelte arbejdsplads køres mere end 60 dage inden for de forudgående 12 måneder, jf. ovenfor, men hvor der er andre momenter, der gør det mindre oplagt, at 60-dages reglen uden videre må antages at være opfyldt.

Der kan for det første være tale om personer, der har erhvervsbilen med hjem, og hvor der ikke er andre biler i husstanden.

En anden situation er, hvis en person har bilen med hjem, og der i husstanden kun er én bil herudover, og det må anses for overvejende sandsynligt, at vedkommende anvender erhvervsbilen privat, f.eks. fordi der er meget dårlig dækning med offentlige transportmidler, og der er flere familiemedlemmer, som har behov for at blive transporteret til fritidsaktiviteter.

En tredje situation er en person, der har bilen med hjem, og husstanden kun råder over én anden bil, som imidlertid bliver brugt af en person, der arbejder på vagter eller anden forskudt arbejdstid.

Disse tilfælde har det tilfælles, at det på den ene side ikke kan afvises, at kørselsmønstret faktisk ville vise, at der ikke er kørt mere end 60 dage mellem hjemmet og arbejdspladsen, hvis man havde talt efter, f.eks. i form af et kørselsregnskab for den pågældende periode, men hvor de konkrete omstændigheder på den anden side giver anledning til en vis berettiget tvivl om reglens overholdelse.

Disse tilfælde vil falde ind under den foreslåede formodningsregel, således at det umiddelbart vil blive antaget, at der køres erhvervsmæssigt. Givet de konkrete omstændigheder, der giver anledning til en vis berettiget tvivl, foreslås det dog, at told- og skatteforvaltningen i disse tilfælde med fremadrettet virkning i op til 12 måneder vil kunne give den skattepligtige pålæg om ved kørselsregnskab at kunne dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring under overholdelse af 60-dages reglen.”

Styrelsen kan i øvrigt ikke afvise reglen med henvisning til ældre domstols afgørelser, da ældre domme naturligvis tilsidesættes lovændringer.”

Landsskatterettens afgørelse

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt. En person, der som led i et ansættelsesforhold får stillet bil til rådighed, beskattes ligeledes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16.

Bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse påhviler som hovedregel hovedaktionæren, når bilen har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504.

Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53 og Østre Landsrets dom i SKM2005.503.

Efter ligningslovens § 9 B, stk. 3, anses befordring mellem bopæl og arbejdsplads for erhvervsmæssig for skattepligtige, der har et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 3, omhandler udelukkende, hvornår kørsel mellem hjem og arbejde kan anses for erhvervsmæssig. Hvis en skatteyder i øvrigt anvender en firmabil til privat kørsel, skal han således beskattes af fri bil efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4. Landsskatteretten henviser til afgørelsen refereret i SKM2015.488.LSR.

Klageren havde bestemmende indflydelse i selskabet, og de tysk indregistrerede biler har været parkeret ved klagerens bopæl. Bevisbyrden for, at der ikke har været stillet fri bil til rådighed, påhviler derfor klageren.

Uanset, om klageren måtte antages at have haft så mange skiftende arbejdspladser, at hans kørsel mellem hjem og arbejde kan anses for erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 3, finder Landsskatteretten det hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at de tysk indregistrerede biler, Audi Q7 og brugt Audi A8, ikke har været stillet til rådighed for privat kørsel. Klageren er derfor skattepligtig af værdien af fri bil.

Beregningen af værdien af fri bil er sket efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4, på grundlag af de værdifastsættelser af bilerne, som SKAT har foretaget. Værdifastsættelserne er ikke påklaget. Landsskatteretten finder derfor, at disse værdifastsættelser skal lægges til grund for beregningen af værdi af fri bil for de tysk indregistrerede biler, Audi Q7 og brugt Audi A8.

For så vidt angår Volvo V70 er der i forholdet mellem parterne handlet, som om selskabet også efter 2006 var ejer af bilen, ligesom bilen fortsat har været registreret som ejet af selskabet. Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at den fremlagte overdragelsesaftale, som er indgået mellem interesseforbundne parter, ikke kan tillægges afgørende vægt. Landsskatteretten finder derfor, at klageren er skattepligtig af værdi af fri bil for så vidt angår Volvo V70.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.