Kendelse af 13-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2020

Faktiske oplysninger

Klageren indtrådte ved køb af 10 anparter som kommanditist i K/S [virksomhed1] i 2007. Kommanditselskabet er registreret i CVR-registeret med CVR-nummer [...1] samt etablering den 22. oktober 2007 og ophør den 7. marts 2014.

K/S [virksomhed1] havde i 2007 købt selskabets eneste driftsmiddel - en vindmølle - af [virksomhed2] A/S, som var udbyder af projektet. Købesummen var ifølge standardskattebilaget 2.586.253 EUR. I standardskattebilaget har revisionsfirmaet [virksomhed3] omregnet købesummen til 19.284.654 kr. ved kurs 745,66.

K/S [virksomhed1] overtog ved købet den etablerede finansiering og [virksomhed2] A/S blev herved fordringshaver i forhold til K/S [virksomhed1]. [virksomhed2] A/S stillede fordringen på ca. 15 mio. kr. til sikkerhed for sit engagement med [finans1]. Det fremgår af oplysninger fra K/S [virksomhed1], at [finans1] i 2012 varslede indfrielse af restgælden, som K/S [virksomhed1] havde til [virksomhed2] A/S, sikret ved pant i møllen. Den 31. maj 2012 solgte K/S [virksomhed1] vindmøllen for 10.700.000 kr. til [person1] og [person2]. I den forbindelse skete der indfrielse af gælden hos [virksomhed2] A/S. Parterne, [virksomhed2] A/S ved bestyrelsen i datterselskabet [virksomhed4] og bestyrelsen i K/S [virksomhed1], indgik en aftale om, at en betaling på 11 mio. kr. modregnet rentebetaling af den 11. april 2012 på 207.307,85 kr. udgjorde den fulde betaling af gælden. Der blev den 23. april 2012 følgelig indgået en deponeringsaftale på 10.792.692,15 kr. hos [finans2]. I K/S [virksomhed1] blev som konsekvens indtægtsført en postering under finansielle indtægter på 4.307.207 kr. med teksten ”Forlig ved nedskrivning af oprindelig købesum” i årsregnskabet 2012.

Klageren købte efterfølgende den 7. januar 2013 50 anparter for 393.200 kr. i kommanditselskabet [virksomhed5] med CVR-nummer [...2]. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er at producere vindmølleenergi i Tyskland. Driftsmidlet i K/S [virksomhed5] er ligeledes en vindmølle.

Standardskattebilag 2013 for K/S [virksomhed5]

(...)

Resultat før skattemæssige afskrivninger

Følgende fremgår af SKATs afgørelse og klagerens egne oplysninger om K/S [virksomhed1]:

Af årsregnskabet 2012 for K/S [virksomhed1] ses følgende information fra selskabets ledelse:

”Ledelsespåtegning

Bestyrelsen har dags dato aflagt årsrapporten for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2012 for

K/S [virksomhed1].

Årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Bestyrelsen anser den valgte regnskabspraksis for hensigtsmæssig, således at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet.

Ledelsesberetningen indeholder efter vor opfattelse en retvisende redegørelse for de forhold, beretningen omhandler.

Årsrapporten indstilles til generalforsamlingens godkendelse.”

(...)

” Ledelsesberetning

Hovedaktivitet

Kommanditselskabets hovedaktivitet var indtil den 31. maj 2012 produktion af strøm til elselskaber fra [...], Tyskland.

Udvikling i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold

Selskabet valgte pr. den 31. maj 2012 at sælge møllen og er efterfølgende gået i likvidation med komplementarselskabet med henblik på at ophøre som aktivt K/S.

Selskabets ledelse forventer at likvidationen gennemføres i 2013.”

K/S [virksomhed1]’s resultatopgørelse for 2012:

Note 3 til finansielle indtægter i årsregnskabet for 2012 indeholder følgende om salget af vindmøllen:

Finansielle indtægter:

Af balancen i årsrapporten 2012 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende om tilgodehavende investorindskud:

I en indsendt indkomstopgørelse for 2012 for en anden kommanditist i K/S [virksomhed1] er følgende beregning opstillet:

”Skattepligtigt resultat for indkomståret 2012:

”*) I forbindelse med salget af vindmøllen har investorerne i K/S [virksomhed1] indgået aftale med [finans1] om delvis akkordering af restgælden. Idet vi vurderer, at der er tale om en gældseftergivelse på markedsvilkår på baggrund af kommanditisternes betalingsevne, er det vores opfattelse, at akkorderingsbeløbet ikke er skattepligtigt for investorerne.”

Avanceopgørelse ved salg af vindmøllen udarbejdet af revisionsfirmaet [virksomhed3] i standardskattebilag for 2012:

K/S [virksomhed1]’s resultatopgørelse for 1. januar til 26. september 2013:

Der er udarbejdet to standardskattebilag for 2012 af revisionsfirmaet [virksomhed3]. I det ene er medtaget avancen ved salg af vindmøllen i opgørelsen af det skattemæssige resultat for 2012 for K/S [virksomhed1], i det andet er avancen udeladt i resultatet for 2012.

Oplysninger fra standardskattebilag med fortjeneste ved salg:

Oplysninger fra standardskattebilag uden fortjeneste ved salg:

SKAT kontaktede i forbindelse med sagsbehandlingen revisionsfirmaet [virksomhed3] for at klarlægge, hvilket standardskattebilag var det endelige. Ifølge e-mail af 2. juni 2014 fra revisionsfirmaet [virksomhed3] til sagsbehandleren i SKAT er standardskattebilaget uden fortjeneste ved salg af vindmøllen var det endelige bilag for K/S [virksomhed1]. Der er ingen forklaring på udarbejdelsen af to forskellige standardskattebilag fra kommanditselskabets administrator [virksomhed6] A/S.

Ved SKATs sagsbehandling kontaktede sagsbehandleren i SKAT ligeledes [person3], direktør i [virksomhed6] A/S, som var administrator for K/S [virksomhed1], for at indhente yderligere oplysninger. [person3] henviste til advokat [person4] for oplysninger om købesummens fastsættelse. Advokat [person4], [virksomhed7], var repræsentant for fordringshaveren [virksomhed2] A/S (GE Energi A/S var et datterselskab i [virksomhed2] A/S koncernen, [virksomhed2] A/S var ligeledes en koncern med egne datterselskaber, herunder [virksomhed4]), og forestod kommunikationen ved K/S [virksomhed1]’s betaling af fordringen til [virksomhed2] A/S. Følgende fremgår af e-mail af 19. august 2014 fra advokaten til sagsbehandleren ved SKAT:

E-mail af 19. august 2014

”Kære [person5]

Nedenfor mail fra [virksomhed2] A/S’ tidligere direktør, som meddeler mig, at bestyrelsen i [virksomhed4] (tysk datterselskab til [virksomhed2] A/S som i sin tid havde solgt møllen og nu var fordringshaver) accepterede at modtage kr. 11 mio. til fuld og endelig indfrielse, da det klart var vurderingen, at møllen aldrig havde været mere værd. Møllen blev solgt for mindre end de kr. 11 mio., sådan som jeg husker det

(...)

Med venlig hilsen

[person4]”

Følgende fremgår af korrespondancen vedrørende forhandlinger om betaling af den skyldige købesum for vindmøllen i 2012 mellem advokat [person4], [virksomhed7] og daværende direktør [person6] i [virksomhed2], fordringshaver og oprindelig sælger af vindmøllen til K/S [virksomhed1]:

E-mail af 13. april 2012

”Kære [person6]

Som jeg nævnte for dig telefonisk, har jeg lovet [person3] ikke at videregive det fremsendte købstilbud.

Købstilbuddet, som bestyrelsen i K/S [virksomhed1] har modtaget, er det, der ligger til grund for bestyrelsens tilbud om at indfri den fulde gæld til [virksomhed4] mod betaling af DKK 11 mio. (fratrukket evt. betalinger af renter og afdrag, som er betalt siden fremsættelsen at tilbuddet), og er jo derfor som sådan ikke interessant for os at kende.

Hvis der er spørgsmål til ovenstående, vil jeg gerne forsøge at afklare dem med [person3].

Mvh. [person4]”

E-mail af 14. april 2012

”Kære [person4]

Bestyrelsen besluttede, på bestyrelsesmødet i går, at acceptere tilbuddet fra bestyrelsen i K/S [virksomhed1] om betaling af DKK 11 mio. til fuld og endelig indfrielse af K/S’ gæld til [virksomhed4]

God weekend

Mvh [person6]”

Deponeringsaftalen mellem K/S [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S i forbindelse med K/S [virksomhed1]’s salg af vindmøllen til 3. mand ([person1] og [person2]) indeholder følgende:

”1. Baggrund

1.1 I forbindelse med overdragelse af 1 stk. vindmølle af mærket [...] 1,8 MW, beliggende i [...] i [by1], Tyskland, idriftsat 2002 (herefter benævnt ”Vindmøllen”) fra [virksomhed2] koncernen, overtog K/S [virksomhed1] den etablerede finansiering, hvorfor K/S [virksomhed1] som følge heraf har en gældsforpligtelse over for [virksomhed2].

1.2 Der er mellem [virksomhed2] og K/S [virksomhed1] indgået aftale om, at K/S [virksomhed1] kan indfri sin gældsforpligtelse over for [virksomhed2] i forbindelse med overdragelsen af vindmøllen til [person1], [adresse1], [by2] og [person2], [adresse2], [by3] (herefter benævnt ”Køber”) til en indfrielseskurs svarende til DKK 11.000.000,00 med fradrag af rentebetaling den 11. april 2012 stor DKK 207.307,85

1.3 Endvidere er der mellem [virksomhed2] og K/S [virksomhed1] indgået aftale om, at K/S [virksomhed1] skal deponere et beløb stort DKK 11.000.000 med fradrag af rentebetalingen den 11. april 2012 stor DKK 207.307,85 til fordel for [virksomhed2] i henhold til de i Aftalen fastsatte vilkår til sikkerhed for opfyldelse af K/S [virksomhed1]’s gældsforpligtelse over for [virksomhed2], jævnfør pkt. 1.2.

2. Deponeringsbeløbet

2.1 I henhold til Aftalens bestemmelser herom deponerer K/S [virksomhed1] senest tirsdag den 24. april 2012 DKK 10.792.692,15 (herefter benævnt ”Deponeringsbeløbet”) på følgende konto i [finans2]:...”

Skatteankestyrelsen har bedt repræsentanten indsende dokumentation for, at der var tale om gældseftergivelse og ikke nedsættelse af anskaffelsessummen for vindmøllen i K/S [virksomhed1].

Repræsentanten har i denne forbindelse blandt andet indsendt indkaldelse til og referatet herfra vedrørende ekstraordinær generalforsamling den 19. april 2012 omhandlende salg af vindmøllen sendt af [person3], administrerende direktør i [virksomhed6], til kommanditisterne. Derudover indsendte repræsentanten yderligere to indkaldelser til generalforsamlinger og et referat fra en generalforsamling afholdt den 27. juli 2012.

Indkaldelsen til ekstraordinær generalforsamling den 19. april 2012:

”Kære Alle

Først og fremmest vil der blive redegjort detaljeret for nedenstående når vi mødes. Administrator og bestyrelse arbejder hårdt for at opnå den mest optimale løsning for selskabet, og vi er bistået af en dygtig advokat.

Idet selskabet er blevet anmodet om indbetaling af lånet til [virksomhed2] A/S indkaldes på vegne af bestyrelsen hermed til ekstraordinær generalforsamling den 19. april kl. 15.00 hos [virksomhed6] A/S, [adresse3], [by4]

Dagsorden er følgende:

1. Valg af dirigent

2. Orientering om situationen i KS [virksomhed1]

a. Salg af mølle og fremlæggelse af købstilbud

b. [finans1] og akkordering

c. Skattemæssige konsekvenser

Bestyrelsen understreger, at det er af yderste vigtighed at alle deltager

Som det ser ud nu kan [finans1] via pant tage møllen, sælge den, og søge restgælden dækket hos selskabets investorer. Der er i dag en gæld på ca. DKK 14,5 mio., og møllens værdi er ca. DKK 10.5 mio. Resthæftelsen i selskabet er desværre stor nok til at dække denne manko Selskabet er støttet af en advokat med speciale i sager som disse, og der er en overvejende sandsynlighed for, at

[virksomhed2]/[finans1] kalde gælden grundet reglen om 3. mands pant. [virksomhed2] har som oprindelig långiver pantsat fordringen i [finans1], der antageligt har tinglyst pant. Endvidere har selskabet aldrig fået formaliseret gælden med [virksomhed2], hvilket medfører, at gælden antageligt kan kaldes på anfordring.

Selskabets eneste mulighed er derfor at beslutte et salg inden ovennævnte indtræder, og samtidig akkordere gælden ned til salgsprisen. Bestyrelsen og administrator forventer, at dette kan nås inden EGF således, at investorerne ikke skal betale forskellen mellem gælden og salgsprisen. Vi har modtaget et betinget købstilbud på møllen

Vi lægger samtidig ikke skjul på, at såfremt der ikke opnås flertal for salg af møllen vil

Selskabets ejere potentielt imødese en indbetaling i størrelsesordenen ca. DKK 1.450.000 pr. 10 %

(...)”

Af referat fra ekstraordinær generalforsamling afholdt den 19. april 2012 fremgår følgende:

”(...)

Ad 2: Orientering om situationen i KS [virksomhed1]

Som det er deltagerne bekendt har [finans1] tinglyst pant i møllen i selskabet og de har varslet indfrielse af restgælden. For en nærmere beskrivelse henvises venligst til vedhæftede skrivelse fra Advokat [person7]

[finans1] (den ultimative kreditor) har et tilgodehavende på ca. DKK 15,5 mio., og selskabet har lavet en aftale om betaling af DKK 11 mio.

Ad 2a: Salg af mølle samt fremlæggelse af købstilbud

For at være i stand til at kunne betale DKK 11 mio. blev der stemt om frasalg af møllen.

Dette blev enstemmigt vedtaget.

Der blev fremlagt et betinget (betinget af teknisk og juridisk due diligence) købstilbud på DKK

10.700.000, og med fradrag af honorar til [virksomhed8] A/S på DKK 535.000, tilføres netto DKK 10.165.000 til selskabet.

Resten af beløbet finansieres af selskabets kassebeholdning, der ligeledes finansierer øvrige transaktionsomkostninger.

Honorar til [virksomhed8] A/S indsættes på en spærret konto i [finans3], og frigivelsen af honoraret følger frigivelsen af købesummen fra køber til selskabet. Særskilt aftale udarbejdes herfor

Det blev enstemmigt vedtaget, at administrator bemyndiges til at sælge møllen på tilbuddets vilkår dog således, at såfremt due diligence giver anledning til justering på prisen skal bestyrelsen underrettes straks.

Ad 2b: [finans1] og akkordering

Mail fra rekonstruktører [person4] fremsendes vedhæftet delte referat, hvori det fremgår, at akkordering på DKK 11 mio. er accepteret.

Ad 2c: Skattemæssige konsekvenser

For de Investorer, der har afskrevet maksimalt vil salget medføre skat af genvundne afskrivninger.

For en nærmere konsekvensberegning opfordrede administrator den enkelte til at søge revisorbistand”

Af brevet fra advokat [person7] af 17. april 2012 fremgår følgende:

”(...)

På baggrund af ovenstående - særligt det direkte pant i vindmøllen - er det min opfattelse, at der er stor risiko for, at [finans1] kan træde til sit pant og sælge møllen (eller selve anparterne i selskabet) til højstbydende. Såfremt dette salg ikke indbringer tilstrækkeligt med midler til at dække alle selskabets kreditorer - hvilket efter det oplyste ikke ville kunne forventes - vil selskabet formentlig blive erklæret konkurs og resthæftelserne krævet indbetalt.

Ud fra de oplysninger jeg har modtaget omkring selskabets økonomi og det faktum, at der er betydelige udstående resthæftelser, så vil jeg anbefale kreditorerne at tiltræde et salg af vindmøllen, kombineret med det akkordforslag, der foreligger fra [finans1]. Således ville selskabet kunne lukkes med fuld betaling til samtlige kreditorer og det herefter alene er kommanditisterne, der mister deres indskud i det omfang et sådant måtte være indbetalt.

Alternativet er med overvejende sandsynlighed en konkurs med efterfølgende krav om indbetaling af resthæftelserne.

(...)”

Skatteankestyrelsen har anmodet om at modtage det underliggende akkordforslag fra [finans1], som omtales i ovenstående brev. Klagerens repræsentant har oplyst, at det ikke er muligt at fremskaffe dokumenter, korrespondance eller lignende med [finans1].

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2013 forhøjet klagerens indkomst med samlet 421.501 kr. Forhøjelsen skyldtes en negativ driftsmiddelsaldo fra 2012 på 430.721 kr., som SKAT mente skulle indtægtsføres i 2013 og dels godkendelsen af fradrag for klagerens andel af underskud før afskrivninger på 8.423 kr. samt godkendelsen af fradrag for klagerens andel af finansielle udgifter på 797 kr. - begge udgifter for perioden 1. januar 2013 til 26. september 2013.

SKAT har begrundet dette med følgende

”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT er ikke enig i den indkomst, du har selvangivet i 2013.

SKAT er af den opfattelse, at du skal selvangive i henhold til standard skattebilaget, dog er SKAT af den opfattelse, at det nedslag der er givet i købsprisen på 4.307.207 kr. ved forliget, skal nedsætte anskaffelsessummen / den nedskrevne værdi på vindmøllen, jf. afskrivningslovens § 5.

Efter en konkret vurdering, mener SKAT at du kan anvende reglerne i afskrivningslovens § 8, og derved udligne avancen/negativ saldo i 2012 ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår, hvor du har anskaffet anparter i K/S [virksomhed5], som også ejer en vindmølle i Tyskland. Der kan her henvises til SKM2012.680.SR

SKAT er af den opfattelse, at det beløb du skal indtægtsføre i 2013 i forhold til det beløb du har selvangivet 45.212 kr., skal forhøjes med 430.721 kr. Din andel af det beløb som anskaffelsessummen er nedsat med i K/S [virksomhed1], jævnfør indgået forlig.

[virksomhed9]s bemærkninger om, at de mener revisionsfirmaet [virksomhed3] skattemæssigt ikke har behandlet omkostninger til mægler på 535.000 kr. korrekt, er SKAT ikke enig i.

De 535.000 kr. har været regnskabsmæssigt udgiftsført. Ved opgørelse af den skattepligtig indkomst tilbageføres (indtægtsføres) beløbet. Omkostningen som vurderes at vedrøre afståelsen af selve vindmøllen trækkes fra i salgssummen for vindmøllen som en handelsomkostning, som kan godkendes af SKAT.

SKAT er heller ikke enig med [virksomhed9] i, at forliget vedrørende nedsættelse af købsprisen af vindmøllen skattemæssigt skal behandles som en akkordering af gæld, som ikke er skattepligtig pga. din betalingsevne.

Af den modtagne dokumentation fra advokatfirmaet [virksomhed7] fremgår, at der er tale om et forlig, og oprindelig sælger af møllen [virksomhed10], har accepteret alene at modtage 11 mio. kr. til fuld og endelig indfrielse.

SKAT har ikke modtaget den omtalte aftale vedrørende [finans1].

Bemærkningerne og bilag, som er sendt til forslaget om ændringen af din SKAT ændrer ikke på SKATs opfattelse.

SKAT har et skattebilag udarbejdet af revisionsfirmaet [virksomhed3], hvor der er beregnet en avance ved salg af vindmøllen, og der er indtægtsført såvel regnskabsmæssigt og skattemæssigt en indtægt på 4.307.207 kr. benævnt ” Forlig ved nedskrivning af oprindelig købesum”. Beløbet indgår i det samlede skattemæssige resultat for 10 anparter, oplyst til 483.696 kr.

Mailkorrespondancen som SKAT henviser til underbygger de oplysninger, som fremgår af skattebilaget fra [virksomhed3] for 2012 og årsrapporten for 2012, nemlig at der er tale om et forlig ved nedskrivning af den oprindelige købesum.

SKAT mener ikke, at den sendte dokumentation viser, at der er tale om gældseftergivelse. Dokumenterne vedrører primært garantien. Men såfremt der er tale om en gældseftergivelse er SKAT af den opfattelse, at gevinsten på den frigjorte gæld i fremmed valuta, er skattepligtig indkomst efter kursgevinstlovens § 23. Gælden på vindmøllen er i euro.

I ledelsesberetningen for 2008 står, at selskabets finansiering af vindmøllen er endnu ikke endeligt afklaret. Administrator har i regnskabsåret arbejdet på at tilvejebringe denne finansiering, og arbejder videre. Vindmøllen er for nuværende finansieret af sælger. Denne mellemfinansiering er med en variabel rente, som er højere end den forventede rente i prospektet.

I ledelsesberetningen for 2009 står, at selskabet p.t. er ved at indgå en aftale med [finans4] omkring finansiering af vindmøllen på selskabets 1. prioritet. Derudover har selskabet indgået en aftale om finansiering af selskabets 2. prioritet med [virksomhed2] gruppen på nærmere vilkår.

Denne aftale ses ikke at være blevet en realitet. I årsrapporten for alle årene står der under kortfristede gældsforpligtelser, at gælden vedrører køb af vindmøllen, og gælden er til leverandøren af anlægsaktiver. (altså oprindelig sælger)

Kommanditisterne har hæftet for deres forholdsmæssige andel af hele gælden i K/S [virksomhed1] hele K/S´ets levetid. Renteudgifterne og afskrivningerne på den skattemæssige anskaffelsessum, der indeholder gælden på vindmøllen, er trukket fra ved indkomstopgørelsen. Fradrag for afskrivninger og renter forudsætter, at kommanditisterne reelt hæfter for gælden på vindmøllen.

SKAT har opgjort avancen til beskatning således:

Indkomståret 2013:

Resultat til beskatning skal opgøres således:

Indkomst til beskatning for 10 anparter udgør årets resultat 29.923 kr., som du har selvangivet i 2012

Renteudgifter netto 23.052 kr., som du har selvangivet i 2012.

Yderligere negativ driftsmiddelsaldo 31.12.2013, som skal indtægtsføres i 2013 udgør 430.721 kr. som din indkomst for 2013 forhøjes med.

SKAT godkender fradrag efter statsskattelovens § 6, for din andel af resultat før afskrivninger, som ifølge resultatopgørelsen for 2013 udgør -84.228 kr.

Din andel udgør 10 % af – 84.228 kr., svarende til et fradrag på 8.423 kr.

SKAT godkender fradrag efter statsskattelovens § 6 e for din andel af finansielle udgifter, som ifølge resultatopgørelsen for 2013 udgør 7.974 kr.

Din andel udgør 10 % x 7.974 kr. svarende til 797 kr.”

SKAT har i forbindelse med klagesagen indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen den 1. juni 2015:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Ad bemærkninger om hjemlen til at korrigere anskaffelsessummen på driftsmidler med 4.307.207 kr. / beskatning efter kursgevinstloven.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26 stk.3, at en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn, hvorfor SKAT mener, at der er hjemmel til at korrigere anskaffelsessummen for vindmøllen.

SKAT har som anført i afgørelsen lagt vægt på oplysningerne i årsregnskabet for 2012, hvor der under finansielle indtægter er anført ”forlig ved nedskrivning af oprindelige købesum”, skattebilaget udarbejdet af [virksomhed3], hvor forliget er medregnet den skattepligtige indkomst, samt mailkorrespondance og telefoniske oplysninger fra advokatfirmet [virksomhed7], for at lave ændringen af anskaffelsessummen. SKAT har ikke modtaget anden dokumentation til belysning af forholdet omkring forliget vedrørende de 4.307.207 kr.

Klagers repræsentant mener, at der tale om akkordering af gæld til fuld og endelig indfrielse, og han mener at eftergivelsen af gælden af omfattet af kursgevinstlovens § 21.

Hvorvidt den nominelle gæld på tidspunktet for indgåelse af deponeringsaftalen udgjorde 15.307.207 kr. er ikke dokumenteret. Gælden er i årsrapporten for 2011 oplyst til 15.099.899 kr., opført som kortfristet gæld til leverandør af anlægsaktiver (dvs. oprindelig sælger [virksomhed10], tysk datterselskab til [virksomhed2] A/S), fordi finansieringen aldrig er kommet på plads.

Ifølge købsaftalen udgør købsprisen 30.12.2007: 2.586.253 euro.

Såfremt Skatteankestyrelsen mener, at der er tale om en nedsættelse af gælden / eftergivelse af gælden på salgstidspunktet med 4.307.207 kr., mener SKAT i så fald, at der er tale om skattepligtig kursgevinst på gæld i fremmed valuta som er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Klagers andel udgør 430.721 kr.

Forhøjelsen af indkomsten vil således være samme beløb, som fremgår af afgørelsen fra SKAT.

Den omtalte afgørelse fra Landsskatteretten med journal nr. [...], som er én ud af en del sager, har SKAT efterfølgende har indbragt for Domstolene.

SKAT mener, at klager har opnået en gevinst på sin andel af gælden til [virksomhed4], som er gæld i Euro. Klager har tilbagebetalt et lavere beløb end det lånebeløb, som kommanditselskabet har modtaget.

Klagers repræsentant anfører i klagen, at kommanditister ikke skal beskattes af en kursgevinst på gæld i fremmed valuta, da kommanditister reelt aldrig har hæftet for gælden, hvilket SKAT ikke er enig i.

En hæftelsesbegrænsning i form af et f.eks non-recourse vilkår eller en resthæftelse af stamkapitalen, at en debitor kan frigøre sig sin gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end han modtog fra kreditor, jf. SKM2010.42.BR, er uden betydning for vurderingen af, om der foreligger en kursgevinst.

Den omstændighed, at debitors hæftelse for lånet er begrænset ved et non-recourse vilkår eller en resthæftelse, hvorefter debitor kun hæfter med værdien af aktivet / resthæftelsens størrelse, der er stillet sikkerhed for lånet, ændrer ikke, at debitor hæfter for det fulde lånebeløb, og at en efterfølgende frigørelse til et lavere beløb følgelig har karakter af en kursgevinst.

SKAT mener, at du er skattepligtig af gevinst på frigjort gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23.

Uddrag af reglerne i Kursgevinstloven om gæld:

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997, og var affattet sådan,

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22. 1. pkt. gælder dog alene hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med gevinster og tab, som omfattes af § 16, overstiger 1.000 kr.

Reglen trådte i kraft med virkning fra og med indkomståret 1998, jf. kursgevinstlovens § 40 stk. 2.

I bemærkningerne til lovforslaget L194 95/96 anføres under de almindelige bemærkninger i pkt. 2. Den gældende kursgevinstlov i afsnittet Personer: at, (uddrag)

Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer......

....Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, anføres,

Til § 6

Forslaget svarer til § 5, stk. 1 i den nuværende kursgevinstlov. Den generelle skattepligt for selskaber betyder, at selskaber m.v. med de undtagelser, der er nævnt i §§ 7-8, skal medregne gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Til § 23 (uddrag)

Forslaget svarer, for så vidt angår gæld, til § 6 i den nuværende kursgevinstlov. Bestemmelsen vedrører gevinst og tab på gæld i fremmed valuta. Der henvises til bemærkningerne til § 16.

Til § 16 (uddrag)

I bemærkningerne henvises bl.a. til pkt. 73 og 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov.

Pkt. 73 (uddrag)

Reglerne i § 6 omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta. Bestemmelserne er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle..., erhvervsdrivende og private personer.

Pkt. 74 (uddrag)

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Ordlyden i den gældende kursgevinstlovs § 23:

§ 23. Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 14 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. Gæld i danske kroner anses som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Gæld i fremmed valuta betragtes som gæld i danske kroner, hvis restgælden reguleres i forhold til danske kroner.

Uddrag fra den seneste udgave af den juridiske vejledning afsnit C. B. 1.4.3

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

SKM 2010.42 BR.

I sagen blev et selskab beskattet af en kursgevinst på et non recourse lån

Efter SKAT’s opfattelse er kursgevinstlovens § 6 for selskaber analog med kursgevinstlovens § 23, der gælder for personers gæld i fremmed valuta. Denne vurdering er i overensstemmelse med at dommen omtales i den nyeste udgave af den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.

I rettens begrundelse og afgørelse i SKM 2010.42 BR fremgår bl.a.

Sagsøgeren lånte 4.000.000 kr. af [virksomhed11] A/S til køb af aktier i [virksomhed12] Aktierne blev stillet til sikkerhed for lånet. Sagsøgeren bevarede den til de pantsatte aktier hørende stemmeret. Gælden forfaldt til betaling blandt andet, hvis A fratrådte som direktør i [virksomhed12] Da andet ikke fremgår af gældsbrevet, var sagsøgeren ikke afskåret fra at kunne indfri gælden og derved opnå den fulde rådighed over aktierne. På denne baggrund har dispositionen haft et egentligt forretningsmæssigt indhold og låneaftalen er udtryk for, at sagsøgeren påtog sig en reel gæld. Den omstændighed at sagsøgeren alene hæftede med aktierne ændrer ikke herved.

Gælden blev stiftet til kurs 100, og kursen ved indfrielsen var 0, idet aktierne blev solgt for 1 kr. Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 4, har sagsøgeren derved haft en gevinst på 4.000.000 kr.

[virksomhed11] A/S kunne efter låneaftalen ikke kræve betaling ud over aktiernes værdi. Ved indfrielsen, der er sket i overensstemmelse med lånevilkårene, har [virksomhed11] A/S således ikke eftergivet gæld, som selskabet efter parternes aftale kunne have krævet betalt. Under disse omstændigheder foreligger der ikke gældseftergivelse, der er omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Retten finder derfor, at [virksomhed13] ApS har haft en gevinst på 4.000.000 kr., der er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 6.

Det følger af kursgevinstlovens § 1 stk. 1, nr. 2, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

I kursgevinstlovens § 20 står, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges indkomst.

Hvis gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakurs-ændringer eller eksempelvis manglende betalingsevne hos debitor.

Det er ligeledes uden betydning om gælden, som medfører gevinst elle tab, har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.

Efter kursgevinstlovens § 26 stk. 3, opgøres gevinsten eller tabet på gælden som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Det afgørende for, om der foreligger en gevinst på gæld i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end han modtog fra kreditor ved gældens påtagelse.

Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra sin gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det han modtage fra kreditor, er – som det også er anført i forarbejderne, uden betydning for, om at der foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand.

Kommanditselskabet har opnået en gevinst på gæld i fremmed valuta, gæld som K/S´et bliver frigjort for at betale.

Ved nedskrivningen af gælden i fremmed valuta frigøres K/S´et for at betale den resterende gæld på 4.307.207 kr. til leverandøren af anlægsaktivet.

Da lånet er i euro, er der ikke de store kursudsving fra optagelsestidspunktet i 30.12.2007 (dato for underskrift af købet af vindmøllen) til salgstidspunktet 31.05.2012, derfor ses der bort fra kursgevinst eller tab på den indfriede del af gælden. Ses ikke medregnet i årsrapporten/skattebilaget for 2012.

Kursgevinstlovens § 23 har forrang i forhold til kursgevinstlovens § 21. Kursgevinstlovens § 23 omfatter enhver kursgevinst i fremmed valuta, herunder også kursgevinst opnået ved singulære gældseftergivelser, hvor gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidli-gere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at,

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 23 sker uanset, at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulære gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

Det vil sige, at resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen / frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens §§ 21 eller 24. Resthæftelsen er udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor.

Det kan her bemærkes, at den oprindelige stamkapital i alt udgjorde 19.727.500 kr. hvoraf 1.927.750 kr. er oplyst som indbetalt, jævnfør årsrapporten for 2011. Der er således en resthæftelse på 17.799.750 kr.

Forholdene i landskatterettens kendelse i SKM2007.896.LSR (som klagers repræsentant henviser til) og forholdene i byrettens dom i SKM2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at det i SKM2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Alligevel kommer byretten og landsskatteretten til modsatte resultater.

I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på non-recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.

I kendelsen i SKM2007.896.LSR, var der tale om et selskab, som var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet [virksomhed14] A/S var enekommanditist. [virksomhed14] A/S ejede derudover 20 % af kreditorselskabets moderselskab. Kreditorselskabet eftergav [virksomhed14] A/S gælden, da det var insolvent. I sagen har [virksomhed14] A/S påpeget – såfremt regionen fastholder at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet.

Det må antages at landsskatteretten har anset gevinsten for omfattet af undtagelsen i kursgevinstlovens § 24, da det i sagen var tale om en gældseftergivelse. Det kan dog ikke direkte udledes af kendelsen, idet landsskatteretten ikke nævner nogen lovhenvisning i deres afgørelse og begrundelsen hertil.

I dommen SKM 2010.42 BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisations værdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6 (som er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, vedrørende gæld i fremmed valuta)

Dommen gengivet i SKM2010.42BR kan derfor bruges analog til person, der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister. Resthæftelsens størrelse er underordnet, idet beskatningen sker uanset om der er en yderligere hæftelse eller ej, når frigørelsen for gælden er omfattet af kursgevinstlovens § 23.

SKAT konkluderer derfor, at kursgevinstlovens § 23 er analog til kursgevinstlovens § 6, og klager skal beskattes af sin andel af gevinst på gæld i fremmed valuta på 430.721 kr., såfremt Skatteankestyrelsen når frem til at der er tale om en frigørelse / gældsnedskrivning af den oprindelige gæld i fremmed valuta, i stedet for et forlig om nedsættelse af den oprindelige anskaffelsessum for vindmøllen.

Ad bemærkninger vedrørende ophør af virksomhed:

Klager har netop anskaffet anparter i en ny vindmølle virksomhed K/S [virksomhed5], derfor mener SKAT at klager fejlagtigt har glemt at tage hensyn hertil udarbejdelsen af klagen på dette punkt.

SKAT har netop godkendt, at der ikke er ophør af virksomhed i 2012, hvorfor avancen / negativ driftsmiddelsaldo fra K/S [virksomhed1] er godkendt modregnet i anskaffelsessummen for den nye vindmøllevirksomhed K/S [virksomhed5].

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013 nedsættes med 430.721 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten gjort følgende gældende:

” Der er udarbejdet to skattebilag til kommanditisterne i K/S [virksomhed1] vedlagt som henholdsvis

bilag 2 og bilag 3. Af det første bilag havde man fra revisors side medtaget fortjeneste ved salg af vindmøllen, som for 10 anparter udgør kr. 558.866. Ved udarbejdelsen af det andet bilag har man ikke medtaget fortjenesten af vindmøllen, da man er af den opfattelse at ophør af virksomhed ikke forekommer, hvorfor negativ driftsmiddelskonto kunne elimineres i 2013 eller genbeskattes, hvis der ikke tilkom nye driftsmidler.

I forbindelse med salget af vindmøllen blev der indgået et forlig om delvis akkordering af gælden

til [virksomhed2] A/S. Da [virksomhed2] A/S var under rekonstruktion blev akkorderingen godkendt af adv. [person4] fra [virksomhed7] som repræsenterer [virksomhed2] A/S. Desuden blev akkorderingen godkendt af [finans1], som er panthaver i [virksomhed2] A/S.

Denne akkordering har man imidlertid fra SKATs side, valgt at anse som en nedsættelse af anskaffelsessummen på vindmøllen.

Til grund for SKATs holdning til ovenstående henviser sagsbehandleren til en telefonsamtale mellem SKAT og adv. [person4] fra [virksomhed7]. Af samtalen fremkom det at man fra fordringshavers side havde accepteret at Kommanditisterne i K/S [virksomhed1] betalte 11 mio. kr. til fuld og endelig indfrielse. Ydermere havde man nævnt at man fra adv. [virksomhed7]s side vurderede, at møllen aldrig havde været mere værd.

Det er SKATs holdning at Kommanditisterne i K/S [virksomhed1] skal selvangive efter standard skattebilaget, udarbejdet af [virksomhed3]. Hertil er SKAT dog af den opfattelse, at akkorderingen af gæld på 4.307.207 kr. skal nedsætte anskaffelsessummen og dermed den nedskrevne værdi på vindmøllen jf. afskrivningsloven § 5.

Det er ydermere SKATs holdning at afståelsen af vindmøllen medfører ophør af virksomhed og der­ med beskatning efter afskrivningslovens § 9, hvorfor SKAT mener at hele fortjenesten ved salg af driftsmidler på kr. 558.866 for 10 anparter, skal beskattes i indkomståret 2012.

(...)

Anbringender

Akkordering af gæld kontra nedsættelse af anskaffelsessum

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende at, delvis akkordering af gæld til fuld og endelig indfrielse, principielt ikke kan medføre en nedjustering af anskaffelsessummen på det pågældende driftsmiddel, under forudsætning af at akkorderingen skyldes debitorernes manglende betalingsevne.

Endvidere gøres det gældende at gevinst ved eftergivelse af gæld, kun medregnes i den skattepligtige indkomst, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen jf. KGL § 21. Fordringens værdi må i denne henseende inddrage den faktiske betalingsevne for [person8].

Til støtte for den nedlagte påstand fremhæves det, at telefonisk samtale med fordringshavers advokat og dennes vurdering af vindmøllens værdi må anses for at være sagen uvedkommende da fordringshavers advokat ikke har foretaget en egentlig vurdering af vindmøllen på anskaffelsestidspunktet og dermed ikke kan udtale sig om den oprindelige anskaffelsessum på driftsmidlet. Til støtte herfor ved­ lægges telefonnotat fra SKAT, skrevet af [person5], som bilag 4.

Som belæg for ovenstående vedlægges deponeringsaftale mellem K/S [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S som bilag 5. Af denne fremgår det at man mellem de to parter har aftalt, "at K/S [virksomhed1] kan indfri sin gældsforpligtelse over for [virksomhed2] A/S i forbindelse med overdragelsen af Vindmøllen til [person1] og [person2]til en indfrielseskurs svarende til DKK 11.000.000". Ordlyden af overdragelsesaftalen må forstås således at K/S [virksomhed1] ved salget af vindmøllen til tredjemand kan indfri den tilknyttede gæld til [virksomhed2] A/S til 11.000.000 kr.. Da den nominelle gæld på dagældende tidspunkt udgjorde 15.307.207 kr., kan der ikke herske tvivl om, at der foretages en gældseftergivelse på 4.307.207 kr..

Endvidere gøres det gældende at der er tale om et forlig mellem kommanditisterne i K/S Vindinvest og fordringshaver, hvor den oprindelige sælger [virksomhed2] A/S, har accepteret alene at modtage 11 mio. kr. til fuld og endelig indfrielse.

Til støtte for den nedlagte påstand fremhæves det, at anskaffelsessummen på vindmøllen må udgøre den faktiske anskaffelsessum, og den dermed afskrivningsberettigede anskaffelsessum jf. AL § 5 på oprindeligt 19.284.655 kr.. Derudover ligger vi vægt på at der ikke tidligere har været korrespondance som understøtter en diskussion af, hvorvidt den oprindelige anskaffelsessum har været korrekt.

Som følge heraf skal anskaffelsessummen på driftsmidlet i K/S [virksomhed1] ikke nedskrives med gældseftergivelsen på 4.307.207 kr.

Ophør af virksomhed

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende at afståelsen af K/S [virksomhed1]'s eneste driftsmiddel i sig selv ikke kan medføre ophør af virksomhed på tidspunktet for afhændelse, da man jf. TfS 1987.2.HR ser en situation, hvor geninvestering sker mere end 1 år efter salg af driftsmiddel. Det må derfor accepteres at man på tidspunktet for afhændelse har selvangivet ud fra en forventning om at virksomheden fortsætter sin drift.

Til støtte herfor fremhæves det, at investorernes efterfølgende valg om at likvidere selskabet ikke kan ændre på forventningen på tidspunktet for afhændelse af driftsmidlet. I så fald vil man umuliggøre [person8]'s mulighed for at selvangive retvisende.

Til støtte for den nedlagte påstand, fremhæves det, at man i SKATs afgørelse, på trods af en holdning om ophør af virksomhed, godkender fradrag for underskud før afskrivninger jf. SL § 6 samt fradrag for finansielle udgifter efter SL § 6, stk. 1 litra e i indkomståret 2013. SKATs afgørelse indebærer derfor et element af del ophør af virksomhed.

Som følge heraf kan der ikke tilsluttes en holdning om at salg af driftsmidlet i K/S [virksomhed1] medfører ophør af virksomhed, umiddelbart efter afståelsen af driftsmidlet, men først ved den faktiske afvikling af K/S [virksomhed1], d. 26. september 2013.

Til støtte herfor fremhæves det, at kommanditisterne efter salget af vindmøllen undersøgte mulighederne for investering i en ny vindmølle, alternativt om investorerne skulle købe andele i et lignende K/S. Af samme årsag valgte man først senere at likvidere selskabet. Grundet investorernes solvensgrad nåede man imidlertid aldrig til en endelig beslutning. Det kan dog fremhæves at en af kommanditisterne netop besluttede sig for at købe andele i K/S [virksomhed5].

Kursgevinst efter KGL § 23

Kursgevinstlovens § 6 vedrørende selskaber har følgende ordlyd:

"Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v."

I kursgevinstlovens § 24 anføres derefter følgende:

"Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer." (vores fremhævning)

Det fremgår således klart af kursgevinstlovens § 6 og § 24, at kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtigt.

At kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtig følger tilsvarende af Landskatteretten kendelse offentliggjort i SKM2007.896LSR. I denne sag udtalte Landsskatteretten følgende:

"Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, E.L.2.7.1, at en gældseftergivelse, som ydes over for et kommanditselskab, skal vurderes i forhold til kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår endvidere, at kommanditisterne kun vil kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Den af [virksomhed14] A/S overtagne gæld til B på 8.536.929 kr. er ydet på såkaldt non-recourse vilkår, hvorefter kommanditisterne ikke hæfter personligt for gældens betaling. Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at anse [virksomhed14] A/S, der har overtaget gælden på nævnte vilkår, for skattepligtig af gældseftergivelsen. Gældseftergivelsen anses således, jf. det i Ligningsvejledningen anførte, ikke for at medføre nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand. Retten finder herved ikke, at det gør nogen forskel, at debitor er et selskab."

I Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.1.4.3.3 fremgår følgende omkring gældseftergivelse i

K/S'er:

"Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart >efter KGL § 21 eller KGL § 23 < . (indsættelse efter KGL § 21 eller KGL § 23 er nyt i forhold til

Den juridiske vejledning 2014-1)

Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR."

Til støtte for den nedlagte påstand fremhæves Landsskatterettens afgørelse fra 2015 med journal nr. [...] hvor frigørelse af gæld i fremmed valuta i forbindelse med salg af et kommanditselskabs ejendom ikke medførte en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta efter KGL § 23. Landskatteretten har ved afgørelse i Landsskatterettens afgørelse fra 2015 med journal nr. [...] slået fast at realiseret kursgevinst på gæld i fremmed valuta, ikke er skattepligtig efter KGL § 23 såfremt den realiserede gevinst vedrører gældseftergivelse i forbindelse med salg af et kommanditselskabs aktiver, hvor salget ikke dækker gælden.

Som følge heraf skal kommanditisterne ikke beskattes af en kursgevinst, da kommanditisterne reelt aldrig har hæftet for gælden.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende indsigelse til Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med klagesagen:

”Ad Skattestyrelsens udtalelse

I Skattestyrelsens udtalelse kan vi se at Skattestyrelsen konkluderer at det er irrelevant om akkorderingen af gæld behandles som en regulering af købesummen på vindmøllen eller en gældseftergivelse, da en gældseftergivelse, ifølge Skattestyrelsen, desuagtet ville skulle beskattes som en valutakursgevinst omfattet af KGL § 23.

Først og fremmest bemærker vi at Skattestyrelsen indirekte anfører at det skulle være ligegyldigt om det korrekte regelsæt anvendes, da der vil ske en tilsvarende beskatning. Det er en sløv og ærgerlig tilgang at have til behandling af borgeres skatteansættelser.

Vi mener at der er tale om en gældseftergivelse, som vi også gentagende gange har givet udtryk for i vores dialog med SKAT. Begrundelsen for at vi mener at der er tale om en gældseftergivelse og ikke en kursgevinst følger af nedenstående.

For selskaber gælder kursgevinstlovens § 6, som har følgende ordlyd:

”Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”

I kursgevinstlovens § 24 anføres derefter følgende:

”Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.” (vores fremhævning)

Det fremgår således klart af kursgevinstlovens § 6 og § 24, at kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtigt for selskaber.

At kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtig for selskaber følger tilsvarende af Landskatteretten kendelse offentliggjort i SKM2007.896LSR. I denne sag udtalte Landsskatteretten følgende:

”Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, E.L.2.7.1, at en gældseftergivelse, som ydes over for et kommanditselskab, skal vurderes i forhold til kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår endvidere, at kommanditisterne kun vil kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Den af [virksomhed14] A/S overtagne gæld til B på 8.536.929 kr. er ydet på såkaldt non-recourse vilkår, hvorefter kommanditisterne ikke hæfter personligt for gældens betaling. Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at anse [virksomhed14] A/S, der har overtaget gælden på nævnte vilkår, for skattepligtig af gældseftergivelsen. Gældseftergivelsen anses således, jf. det i Ligningsvejledningen anførte, ikke for at medføre nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand. Retten finder herved ikke, at det gør nogen forskel, at debitor er et selskab.”

I Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.1.4.3.3 er gældseftergivelse i K/S’er beskrevet i overensstemmelse hermed.

Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR .”

Det fremgår af kursgevinstlovens § 20, at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21 – 23.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 23 at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at lån ydet på non-recourse vilkår ikke medfører beskatning efter kursgevinstlovens § 23, se hertil SKM2016.325.VLR, hvor Vestre Landsret henviser til lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om Kursgevinstlovens, hvor der henvises til Skatteministeriet cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, punk 4-6, som videreføres.

Punkt 4- er gengivet i bemærkninger til lovforslaget på side 26-27, og i punkt 4 er der anført:

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.

...

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.

...”

”Det lån hos Canada Life, som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt., idet bemærkes, at parterne er enige om, at der ikke er tale om gældseftergivelse jf. kursgevinstlovens § 21...”

Med andre ord, påpeger Vestre Landsret netop at, når parterne er enige om at der er tale om en gældseftergivelse, vil en sådan skulle beskattes i henhold til Kursgevinstlovens § 21.

Af LSR2017.14.4311369 når Landskatteretten frem til at eftersom et lån i udenlandsk valuta ikke indeholder et non-recourse vilkår, skal gældseftergivelsen ikke beskattes som en kursgevinst jf. kursgevinstlovens § 23, men i stedet beskattes som en gældseftergivelse.

Som følge heraf skal kommanditisterne ikke beskattes af en kursgevinst, men i stedet af en gældseftergivelse.

Beskatning af gældseftergivelse skal ske under hensyntagen til den enkelte kommanditists faktiske betalingsevne, det forhold at kommanditisternes betalingsevne, af SKAT, formentlig ikke er vurderet kan ikke lede til andet udfald for behandlingen af gældseftergivelsen.

Vi har ikke haft mulighed for at fremfinde yderligere dokumentation som belyser anbringendet om gældseftergivelsen yderligere.

Ad ophør virksomhed

Vi har forsøgt at fremfinde dokumentation af ældre karakter på, hvorvidt kommanditisterne (med undtagelse af [person9]) havde til hensigt at erhverve anden vindmølle. Der har ikke kunne frembringes anden dokumentation end modtagelsen af tilbud på nye projekter fra [virksomhed6] som er vedhæftet som bilag 1.”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med indhentning af yderligere oplysninger i klagesagen oplyst følgende:

”Belysning af [finans1]s bevæggrunde

Vi ligger desværre ikke inde med oplysninger som kan belyse [finans1]s bevæggrunde for at acceptere en nedsættelse af restgælden til vindmøllens salgspris. Det må antages at [finans1] har foretaget sin due dilligence og på denne baggrund har vurderet at det må have været i banken interesse at få inddrevet gælden hurtigere end det måtte kunne forventes ved opkrævning via resthæftelsen.

Set i lyset af at [finans1] var under konkursbehandling da forhandlingerne om salget af vindmøllen i K/S [virksomhed1] verserede, må det ligeledes antages at [finans1] havde en interesse i at inddrive udeståender hurtigst muligt. Dette kombineret med at en inddrivelse af restgæld via resthæftelse kan være en omkostnings – og tidstung proces, kan være nogle af bevæggrundene for at [finans1] valgte at stille sig tilfreds med at nedsætte restgælden til vindmøllens salgspris.

Det er som tidligere nævnt ikke muligt at fremskaffe dokumenter, korrespondance eller lignende med [finans1].”

Landsskatterettens afgørelse

Gældseftergivelse eller nedsættelse af vindmøllens anskaffelsespris

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at dokumentationen i nærværende sag generelt er sparsom, hvorfor der må lægges vægt på de konkrete tilgængelige oplysninger.

Landsskatteretten finder, at det ikke kan udledes af ordlyden af deponeringsaftalen, om den forudgående aftale mellem parterne havde karakter af en gældseftergivelse eller et nedslag i købesummen.

I årsrapporten for 2012 for kommanditselskabet [virksomhed1], som bestyrelsen i ledelsespåtegningen har attesteret indeholder et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, fremgår af note 3 til posten finansielle indtægter i resultatopgørelsen 2012 for kommanditselskabet, at der er indgået forlig om nedskrivning af oprindelig købesum.

Af korrespondancen mellem advokat [person4] og [person6], direktør i [virksomhed2] A/S og fordringshaver i forhold til K/S [virksomhed1], fremgår, at advokaten ikke anså K/S’ets salgssum for vindmøllen som en væsentlig information i forbindelse med K/S’ets tilbud om at indfri gælden til [virksomhed2] A/S ved at betale 11 mio. kr. Hvis udbyder havde krav på den fulde købesum på 2.586.253 EUR, svarende til omkring 19 mio. kr., som klagerens repræsentant gør gældende, kunne udbyder kræve købesummen betalt af K/S’et, og i så fald ville det være relevant, hvad salgssummen ved salg til 3. mand var. Landsskatteretten finder, at dette tyder på, at der var tale om et nedslag i købesummen og ikke gældseftergivelse.

Advokat [person4] har endvidere oplyst til SKAT, at udbyder accepterede at modtage 11 mio. kr. til fuld og endelig indfrielse, da det klart var vurderingen, at vindmøllen aldrig havde været mere værd. Dette understøtter også, at der var tale om et nedslag i købesummen.

Landsskatteretten finder, at der ikke kan lægges afgørende vægt på advokatens udtalelse om vindmøllens reelle værdi på anskaffelsestidspunktet, som er afgivet to år efter aftalen om indfrielse af gælden blev indgået. Udtalelsen må dog alligevel tillægges vægt i et vist omfang, navnlig fordi SKAT ved sagsbehandlingen blev henvist til den pågældende advokat for yderligere oplysninger om købesummens fastlæggelse af direktøren for administrationsselskabet for K/S [virksomhed1].

På trods af anmodning herom har klageren ikke fremlagt oplysninger, der kan understøtte klagerens påstand om, at aftalen er udtryk for en gældseftergivelse.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse for dette punkt.

Ophør af virksomhed

Landsskatteretten lægger til grund, at parterne er enige om, at der ikke er tale om ophør af virksomhed for klageren, da klageren har genanbragt avancen ved salg af driftsmidlet i K/S [virksomhed1] i en ny vindmøllevirksomhed K/S [virksomhed5].

Landsskatteretten behandler derfor ikke denne påstand yderligere.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse for dette punkt.