Kendelse af 04-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2019

Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fradrag for advokat- og revisoromkostninger i forbindelse med aktieombytning m.v., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Faktiske oplysninger

I indkomståret 2012 ejes [virksomhed1] A/S via [virksomhed2] A/S af [person1], og indgår i sambeskatning med [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. [virksomhed1] A/S havde i indkomståret et regnskabsmæssigt resultat før skat på 1,4 mio. kr. og en egenkapital ultimo året på 23 mio. kr. (før foreslået udbytte på 6,1 mio. kr.).

[virksomhed1] koncernen er en international software- og konsulentvirksomhed, der udvikler og implementerer løsninger til optimering af administrative processer. [virksomhed1]s løsninger bygger på let anvendelig software, der kan erstatte papirdokumenter, post-its, regneark og databaser.

Kundegrundlaget er internationalt og omfatter virksomheder indenfor alle brancher. Kunderne er såvel store som små virksomheder, herunder bl.a. [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7] m.v. [virksomhed1] har i dag mere end 3.000 kunder over hele verden.

[virksomhed1] A/S ejer rettighederne til koncernens programmer og er derudover holdingselskab for koncernens aktiviteter. [virksomhed1] A/S var i indkomståret 2012 ejer fra 40 % og opefter af aktierne i koncernens driftsselskaber. De øvrige aktier var som udgangspunkt ejet af den lokale ledelse.

Virksomheden drives i Danmark via selskaberne [virksomhed1] A/S, [virksomhed8] A/S og [virksomhed3] A/S.

[virksomhed8] A/S er det primære kundeorienterede selskab i Danmark.

[virksomhed3] A/S er primært udviklingsselskab.

Med brev af 29. november 2012 anmodede 13 person-aktionærer i [virksomhed3] A/S SKAT om tilladelse til skattefri aktieombytning. Med SKATs afgørelse af 11. januar 2013 blev tilladelsen givet.

[virksomhed1] A/S havde forud for anmodningen afholdt udgifter til advokat- og revisor på i alt 372.076 kr.

Udgifterne til advokat, der blev afholdt i perioden fra 3. kvartal 2011 – 2. kvartal 2012 og var på i alt 118.586 kr., omfatter udgifter til: Forberedelse og deltagelse i møder, juridiske undersøgelser, udarbejdelse af notat omkring omstrukturering, gennemgang af sagsmateriale, udarbejdelse af oplæg til ejeraftaler, mailkorrespondance, telefoniske drøftelser m.v.

Udgifterne til revisor, der blev afholdt i perioden fra 2. halvår af 2011 – april 2012, og var på i alt 253.490 kr., omfatter udgifter til: Assistance vedr. aktietransaktioner, vedr. fælles selskab, herunder udarbejdelse af koncernoversigter m.v., drøftelse af modeller, skattemæssige undersøgelser vedrørende aktieombytningen m.v., for ’valuations’ m.v.

Nærværende sag angår spørgsmål om fradrag for disse udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Af afgørelsen af 11. januar 2013 om skattefri aktieombytning fremgår om baggrunden for anmodningen bl.a.

”Overordnet strukturplan

Med henblik på at etablere en mere strømlinet koncernstruktur har der igennem det seneste års tid været arbejdet på at samle alle driftsselskaber, som 100 % ejede datterselskaber under [virksomhed1] A/S.

Dette medfører, at de eksterne aktionærer i driftsselskaberne vil skulle bytte deres aktier i det pågældende driftsselskab med nye aktier i [virksomhed1] A/S.

Enkelte aktionærer ønsker dog ikke fremadrettet at være aktionær i [virksomhed1] A/S. Disse vil som udgangspunkt blive købt ud af koncernen.

Samlingen af gruppens aktiviteter under et er vurderet som en forretningsmæssig nødvendighed for at kunne ekspandere yderligere, udnytte resurser på tværs af landegrænser m.v., undgå suboptimering etc.

Nærværende ansøgning

I Danmark er det hensigten, at de personlige aktionærer i [virksomhed3] A/S (13 stk.) ombytter deres aktier med nye aktier i [virksomhed1] A/S. Denne aktionærgruppe indskyder med andre ord deres aktier som et apportindskud. Som vederlag herfor modtager aktionærerne udelukkende aktier i [virksomhed1] A/S.

Der ydes ikke kontant vederlag i forbindelse med ombytningen.

[virksomhed1] A/S agter at bevare de ved ombytningen erhvervede aktier samt stemmemajoriteten i [virksomhed3] A/S i mindst 3 år fra ombytningen.

Det er endnu uafklaret, om alle 13 aktionærer ønsker at ombytte eller sælge deres aktier i [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] A/S.

Det er ledelsens opfattelse, at hovedparten af de 13 aktionærer vil tage imod tilbud om skattefri aktieombytning.

(...)

Baggrund for anmodningen - forretningsmæssig begrundelse

Aktieombytningen ønskes gennemført med henblik på at opnå en forretningsmæssig forenkling af selskabsstrukturen, så fremtidige vækst/opkøb og engagering af ledende medarbejdere kan håndteres bedst muligt.

I den forbindelse er det hensigten, at de enkelte landes ejerkredse skal være samlet i et selskab, således at det sikres, at koncernen hele vejen rundt drives efter de samme principper, og at koncernen arbejder samlet mod fælles mål.

Koncernens forretningsmæssige situation

Koncernen er i en presset konkurrencemæssig situation, hvorfor det er uhyre vigtigt, at koncernens aktiviteter bliver samlet i en mere enkel koncernstruktur.

Dette vil medvirke til en bedre udnyttelse af resurser på tværs af landegrænser og undgåelse af suboptimering. Herudover vil den meget enklere koncernstruktur være medvirkende til lettere at kunne tiltrække kapital fra enten långivere eller investorer.”

I klagen er supplerende anført:

”Udviklingen i [virksomhed1]s kunder og opgaver går entydigt i retning af større, mere komplekse og mere internationale opgaver, og denne udvikling krævede - og kræver fortsat - en udstrakt grad af samarbejde på tværs af grænserne, ensartede processer og fælles investeringer.

Den daglige ledelse identificerede derfor den daværende koncernstruktur som koncernens væsentligste problem og den væsentligste årsag til koncernens vigende resultater.

Ledelsen i [virksomhed1] A/S foreslog derfor en forenkling af koncernstrukturen derved, at koncernens udviklingsselskab samt koncernens salgs- og implementeringsselskaber samledes som 100 %-ejede datterselskaber under [virksomhed1] A/S.

Det fremgår af det anførte, at den i sagen omhandlede omstrukturering af [virksomhed1] koncernen skete med henblik på at sikre en forretningsmæssigt forenklet koncernstruktur, samt at de enkelte driftsselskabers ejerkredse, og derved ledelsen af disse selskaber, samledes i et selskab. Derved sikredes, at koncernen hele vejen rundt blev drevet efter de samme principper, og at koncernen arbejdede mod et fælles mål.

Samlingen af koncernens aktiviteter under et skete således med henblik på at udnytte koncernens ressourcer optimalt på tværs af landegrænserne, optimere arbejdsprocesser, udnytte synergieffekter, und gå suboptimering etc.

Dertil kom, at den enklere koncernstruktur kunne gøre det lettere at tiltrække kapital samt at ekspandere koncernen yderligere.”

Af [virksomhed1] A/S’ årsrapporter for 2010/2011, 2011/2012 og 2012/2013 fremgår om ejerandele i tilknyttede/associerede virksomheder:

SKATs afgørelse

SKAT har for 2012 ikke indrømmet fradrag for udgifter til advokat – og revisor på i alt 372.619 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT henvist til statsskattelovens § 6, stk. 2, hvorefter udgifter, der har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag ikke kan fratrækkes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Tidligere kunne advokat- og revisorudgifter, der var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ligningslovens § 8 J, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009. Disse regler er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2010, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Højesteret har i SKM2007.773.HR behandlet spørgsmålet om fradrag efter reglerne i dagældende § 8 J, stk. 1 i ligningsloven og fastslået, at vederlag for undersøgelse af de overtagne virksomheder (due diligence), rådgivning om skattemæssige og strukturelle forhold, forhandlinger, udarbejdelse af kontrakter og bistand ved gennemførelsen af erhvervelsen og kapitalforhøjelsen må anses for almindeligt forekommende udgifter ved de foreliggende, sædvanligt benyttede former for virksomhedsudvidelse.

Vedrørende advokatudgifterne er bemærket:

” I nærværende sag er der tale om, at selskabet har afholdt advokathonorar i forbindelse med selskabets omstrukturering. Omstruktureringen har bestået i udvidelse af selskabets kapital ved en skattefri aktieombytning. Advokatbistanden har, ifølge forelagte fakturaer, bl.a. bestået i juridiske undersøgelser, udarbejdelse af notat omkring omstrukturering, udarbejdelse af oplæg vedrørende ejeraftaler og øvrige dokumenter.

Det er SKATs opfattelse, at der, når der henses til beskrivelsen af de udførte advokatarbejder, er tale om almindeligt forekommende udgifter ved den foretagne kapitaludvidelse. Sådanne udgifter kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2, da der er tale om udvidelse af selskabets hidtidige indkomstgrundlag.

Selskabets indkomst er derfor forhøjet med 118.586 kr.”

Vedrørende revisorudgifterne er bemærket:

” I nærværende sag er der tale om, at selskabet har afholdt revisorhonorar i forbindelse med selskabets omstrukturering. Omstruktureringen har bestået i udvidelse af selskabets kapital ved en skattefri aktieombytning. Revisorbistanden har, ifølge forelagte fakturaer, bl.a. bestået i udarbejdelse af koncern oversigter m.v., drøftelse af modeller, skattemæssige undersøgelser vedrørende aktieombytningen, assistance vedrørende værdiansættelse m.v.

Det er SKATs opfattelse, at der, når der henses til beskrivelsen af de udførte revisorarbejder, er tale om almindeligt forekommende udgifter ved den foretagne kapitaludvidelse. Sådanne udgifter kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2, da der er tale om udvidelse af selskabets hidtidige indkomstgrundlag.

Selskabets indkomst er derfor forhøjet med 253.490 kr.”

SKAT har herefter samlet fastholdt sin afgørelse.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet indrømmes fradrag for advokat og revisorudgifter på i alt 372.076 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Subsidiært er nedlagt påstand om, at beløbet skal aktiveres og afskrives.

Selskabet har henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der efter selskabets opfattelse er en klar forretnings- og driftsmæssigbegrundelse for afholdelsen af udgifterne til den omhandlede omstrukturering, og idet udgifterne til omstruktureringen er afholdt som led i driftenaf virksomheden.

Det er anført:

”Omstruktureringen havde (...) ubestrideligt til formål at optimere driften af den samlede [virksomhed1] gruppe.

Som anført [...] muliggjorde omstruktureringen synergieffekter og en optimering af de interne processer i koncernen, og omstruktureringen afstedkom derved en bedre ressourceudnyttelse mellem de enkelte udviklings- og driftsselskaber på tværs af landegrænserne.

Ved omstruktureringen opnåedes endvidere, at de enkelte udviklings- og driftsselskaber undlod at suboptimere i disse selskabers interesse og på bekostning af den samlede [virksomhed1] gruppes interesser.

Udgifterne til den omhandlede omstrukturering kan omvendt ikke anses for afholdt i aktionærernes interesse. Det forhold, at aktionærerne naturligvis havde en indirekte interesse i den forretnings- og driftsmæssigt begrundede omstrukturering, indebærer ikke, at udgifterne kan anses for afholdt i aktionærernes interesse.

Det bemærkes endvidere, at det efter omstruktureringen var naturligt, at det var moderselskabet [virksomhed1] A/S, og ikke de underliggende datterselskaber, der afholdt udgifterne til omstruktureringen.

Det gøres endvidere gældende, at de afholdte udgifter til den omhandlede omstrukturering havde den for fradragsretten fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Udgifterne må således anses for medgået til at erhverve, vedligeholde og sikre den løbende indkomst i [virksomhed1] koncernen.

Udgifterne blev således afholdt med henblik på at effektivisere og rationalisere de interne processer i koncernen, jf. det ovenfor anførte.”

Der er i relation til rationaliseringsudgifter henvist til LSRM 1953.60, LSRM 1958.130, LSRM 1984.2, TfS 1984.6 LSR, TfS 1997.126 LSR og TfS 1999.448.

Det er fremhævet, at ingen af de i nærværende sag afholdte udgifter er afholdt med henblik på at etablere en ny virksomhed, at indskrænke de eksisterende virksomheder eller at ændre de eksisterende virksomheder.

Det er endvidere fremhævet, at der ikke er sket en ændring af hverken selskabsstrukturen eller de samlede ejerforhold i koncernen. Det forhold, at omstruktureringen også skete med henblik på at kunne tiltrække kapital, og at omstruktureringen gjorde adgangen til ekspansion af koncernen lettere, ikke fratager omstruktureringen dens klart driftsmæssige formål, jf. hertil Landsskatterettens afgørelse af den 30. oktober 2009 (j.nr. 06-02046).

Selskabet har desuden påpeget:

Selskabet har herefter fastholdt sin påstand om, at der bør indrømmes fradrag for de omhandlede advokat- og revisorudgifter.

Under retsmøde i Landsskatteretten blev til støtte for påstanden om fradrag henvist til, at koncernen havde udviklet sig med stigende behov for forenkling, samling af ejerkredsen m.v. Med omstruktureringen sikredes, at koncernens ressourcer kunne anvendes mere optimalt på tværs af landegrænser m.v. Der blev henvist til SKATS afgørelse af 11. januar 2013 vedrørende aktieombytningen. Endvidere blev henvist til TfS1997, 126.LSR og LSR-afgørelse af 30. oktober 2009, j.nr. 06-02046, om rationaliseringsudgifter. Sådanne udgifter kan efter praksis fradrages, alternativt afskrives. Det blev påpeget, at ejerkredsen ikke blev ændret. Omstruktureringen var nødvendig for koncernens overlevelse. Der er således ikke tale om anlægsudgifter, men om driftsudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i løbet af året er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten - det såkaldte driftsomkostningsbegreb.

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at omkostninger forbundet med f.eks. kapitalgrundlaget som udgangspunkt ikke er omfattet af fradragsretten, idet udgifterne ikke vedrører den løbende drift.

Selskabet, [virksomhed1] A/S, som forud for omstruktureringen i 2011 -2014 ejede dels 90 % af [virksomhed3] A/S, dels fra 40 % og opefter i en række af koncernens driftsselskaber, opnåede efter omstruktureringen 100 % ejerskab i såvel [virksomhed3] A/S som i flere af driftsselskaberne.

Omstruktureringen blev gennemført som aktieombytninger, hvorved bl.a. en række medarbejdere ombyttede deres aktier i driftsselskaberne med aktier i [virksomhed1] A/S.

Formålet med omstruktureringen var bl.a. at få mulighed for at drage nytte af synergieffekter, og optimere interne processer, styringen af virksomheden og kontrollen med de udenlandske driftsselskaber m.v., for dermed at forbedre indtjeningen.

De omhandlede advokat- og revisorudgifter, som bl.a. omfatter udarbejdelse af notat omkring omstrukturering, assistance vedrørende fælles selskab, udarbejdelse af koncernoversigter, drøftelse af modeller m.v., relaterer sig til omstruktureringen af virksomheden.

Efter en samlet vurdering er der herefter tale om udgifter til rådgivning m.v. vedrørende aktionærernes ejerskab, herunder ændring af selskabsstruktur og aktiesalg. Der er således tale om ændring af indkomstgrundlaget/kapitalgrundlaget, og ikke udgifter vedrørende driften i selskabet. Den omstændighed, at selskabet via omstruktureringen har fået mulighed for at optimere driften i virksomheden, kan ikke medføre et andet resultat.

SKATs afgørelse, hvorefter der i indkomståret 2012 nægtes fradrag for advokat- og revisorudgifter på i alt 372.076 kr., stadfæstes derfor. Der er således ikke grundlag for aktivering og afskrivning.