Kendelse af 10-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, som ejer [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Klageren er ligeledes direktør i [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Klageren var den 10. oktober 2010 ude for et trafikuheld, hvor han brækkede to ryghvirvler. Som følge af ulykken gik klageren med et korset og indtog stærk smertestillende medicin af typen [...]. Klageren har fremlagt udskrift af klagerens patientjournal, hvoraf det fremgår, at klageren vil blive nedtrappet 2 uger efter udskrivelsen den 26. oktober 2010. Klageren har oplyst, at han fjernede korsettet den 23. februar 2011.

Klageren har jagttegn og desuden interesse for biavl.

Værdi af fri bil

SKAT har oplyst, at klageren i den indklagede periode havde bopæl på [adresse1], 2. th, [by1]. I perioden fra den 17. december 2013 til 25. juli 2016 boede klageren på adressen [adresse2], [by2]. Fra 25. juli 2016 og frem har klageren haft adresse i sommerhuset på adressen [adresse3], [by2]

Klageren har oplyst, at han som følge af ulykken den 10. oktober 2010 ikke kunne anvende nedenstående Mercedes Benz eller Landrover, hvorfor selskabet i stedet indkøbte nedenstående VW Touareg.

[virksomhed2] ApS havde adresse på [adresse4], [by3], som er cirka 11 km fra klagerens bopæl. [virksomhed2] ApS er registreret med branchekode 466900, som er engroshandel med andre maskiner og andet udstyr og havde i de indklagede indkomstår mellem 5-9 ansatte. I den indklagede periode havde [virksomhed2] ApS følgende biler i beholdning:

[virksomhed2] ApS har oplyst, at de den 16. december 2010 nedskrevet følgende regler for Mercedes Benz:

”Bilen er ikke længere i puljen af bile(r) til privat beskatning. Den kan indtil vi finder et sted, hvor vi kan sætte den til salg bruges til

ERHVERVSMÆSSIG KØRSEL

Nøgle udleveres i bogholderiet.

[by3] den 16.12.2010”

Reglerne er ændret den 5. december 2012, hvoraf det fremgår:

"Mercedesen er i dag kommet fra autosælgeren. Den er ikke synet og der må derfor ikke køres i den.

Kender du nogen der er interesseret i et "billigt håndværker tilbud", så kontakt bogholderiet.

[by3] den 5.12.2012"

For Land Roveren har [virksomhed2] ApS oplyst, at de ved anskaffelsen haft følgende regler:

"[virksomhed2] ApS, har ingen vognmandstilladelse eller tilladelse til busudlejning.

Derfor må den if. [by4] politi/færdselsstyrelsen kun benyttes til transport af personer med tilknytning til [virksomhed2] ApS, DVS. ingen transport af venner, bekendte til ansatte, spejdere, sports- eller andre foreninger.

Det kræver kørekort til kategori D a(t) føre denne bil, og hvis kørekort kat. D er erhvervet efter 01.07.1979, skalføreren tillige have erhvervet hvidt eller blåt bevis.

Ved kørsel til udlandet skal chaufføren være en ansat på [virksomhed2] ApS

Udenfor normal arbejdstid skal [reg.nr.4] være parkeret på [virksomhed2] ApS.

Nøgler udleveres i bogholderiet.

[by3], den 24.07.2000"

Klageren har ikke fremlagt en kørebog for nogen af bilerne.

Fri Bolig

[virksomhed3] ApS ejer ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. I bygningens stueetage er der to erhvervslejemål på i alt 207 m2 og i etagerne ovenpå er der 6 beboelseslejligheder som i alt udgør 592 m2.

Lejemålet beliggende [adresse1], 2. th er udlejet til klagerens ægtefælle. Klageren har oplyst, at lejemålet har været udlejet til ægtefællen siden 1. juli 1994. Klageren har fremlagt en erstatningslejekontrakt dateret den 1. oktober 2003. Af kontrakten fremgår det blandt andet, at huslejen udgør 2.331 kr. pr. måned og at lejemålet på 117 m2 ikke er overtaget nyistandsat, ligesom det heller ikke skal afleveres nyistandsat.

Klageren har oplyst at huslejeniveauet skyldes, at ægtefællen har moderniseret lejligheden for egen regning.

Klageren har oplyst, at ejendommen er omfattet af reglerne om omkostningsbestemt husleje, da lejemålet er taget i brug før 1. januar 1992.

Det fremgår af SKATs ejendomsvurderinger i årene fra 2001-2002 og 2010-2012, at:

Af vurderingerne fremgår lejefaktorerne for de enkelte år.

Der er for ejendommen i indkomstårene 2012 og 2013 betalt 33.856 kr. pr. år. I ejendomsskat.

Køb af sommerhus

[virksomhed3] ApS beskæftiger sig med investering i ejendomme og har blandt andet købt matrikler beliggende i området ved [adresse3]. Det drejer sig om matriklerne med matrikelnumrene [...1], [...2], [...3], [...4], [...5] og [...6].

[adresse3] er beliggende på matrikel [...5] (herefter ejendommen).

[virksomhed3] ApS købte den 11. april 2002 ejendommen til 530.000 kr.

[adresse3] er i følgende år vurderet til:

Af SKATs ejendomsvurdering fra 2012 fremgår det, at grundværdien er opgjort til 449.900 kr. og at bygningsværdien er beregnet ud fra en etageareal på 93 kvadratmeter. I værdiberegningen anføres det:

”

”

[virksomhed3] ApS har oplyst, at det i 2010 ansøgte om opføre et showroom i de naturskønne omgivelser for at promovere selskabets brug af pvc-fri plastik. Det er oplyst af selskabet, at naturklagenævnet afslog ansøgningen.

[virksomhed3] ApS har oplyst, at sommerhuset blev vandskadet i maj 2010 som følge af en oversvømmelse af grunden. Der er fremlagt dokumentation i form af billeder.

[virksomhed3] ApS solgte ved købsaftale af 6. oktober 2010 ejendommen til klageren. Det anføres i købsaftalen, at:

”...

2. Ejendommen overtages af køber, når fritidshytten er genopført, og kan belånes i alm. Realkredit på normale vilkår. Det bemærkes at bygningen er totalskadet efter oversvømmelse, samt at der kun må opføres en tilsvarende fritidshytte på ejendommen, da ejendommen ligger· midt i et naturbeskyttelsesområde. Genopførelse inkl. fjernelse af skadet fri tidshytte andrager kr. 1.320.000,00 iht. taksatorrapport, opgjort til fuld- og nyværdi, såfremt forsikring var tegnet.

3. Købesummen er aftalt som kontantpris kr. 557.684,46 derudover betales den del af genopførelsen, der overstiger kr. 1.320.000,00 i det følgende benævnt forbedringer.

...

7. med overtagelsesdagen som skæringsdag udfærdiges opgørelse over genopførelsesudgifter og forbedringer. Forbedringer tillægges den kontante købesum.

...”

[virksomhed3] ApS har oplyst, at der i 2011 og 2012 blev opført et nyt sommerhus. Selskabet har fremlagt fakturaer fra byggefirmaet, samt print af kontospecifikation for konto 51211, hvor der i perioden fra 1. oktober 2011 til 30. september 2012 er posteret en total på 1.914.478, 59 kr. heraf udgør 170.651,88 ”Revisor efterpost”.

Der er ligeledes fremlagt faktura for anlægning af rensningsanlæg på 170.681,88 kroner.

Klageren har overtaget ejendommen den 1. oktober 2012 for en købesum på 1.100.000 kr.

SKAT har oplyst, at klageren den 25. juli 2016 har taget folkeregisteradresse på ejendommen.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for værdi af fri bil i indkomstårene 2012 og 2013 med henholdsvis 145.223 kr. og 71.605 kr., samt klagerens personlige indkomst for værdi af delvis fri bolig i indkomstårene 2012 og 2013 med 47.232 kr. pr. år, og klagerens personlige indkomst for udbytte ved køb af sommerhus i indkomståret 2012 med 1.251.017 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Jf. ligningslovens § 2 skal skattepligtige fysiske personer, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer (selskaber), ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Der foreligger dog en fast praksis for, at hvor et selskab sælger en ejendom til hovedanpartshaveren og i en periode, inden salget, udelukkende har afholdt udgifter på ejendommen i hovedanpartshaverens interesse, så skal overdragelsessummen udgøre selskabets samlede udgifter på ejendommen. Også selv om udgifterne til opførelsen ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi. De samlede udgifter på ejendommen anses, jf. det indsendte materiale at udgøre kr. 2.351.017 hvorfor du anses at skulle beskattes af difference på kr. 1..251.017 (i forhold til din købesum på kr. 1.100.000) som maskeret udbytte, jf. Ligningsloven § 16A.

De af selskabet samlede afholdte udgifter vedr. ejendommen anses at udgøre følgende:

Det må, f.s.v. angår den skønsmæssige fordeling af udgiften til rensningsanlæg, lægges til grund

at der ikke foreligger dokumentation/specifikation af omfanget af brugen af sommerhus

at der ikke foreligger dokumentation/specifikation af omfanget af ansattes brug af toiletvogn

Du/[person1] har forklaret, at sommerhuset udleder spildevand fra nyindrettet toilet mens [virksomhed3] udleder spildevand fra toiletvogn, der anvendes når personale vedligeholder arealer, bihold og fællesveje på tilstødende arealer.

Det skal hertil bemærkes, at i flg. [virksomhed4]’s oversigter f.s.v. angår det typiske vandforbrug i en typisk dansk husstand så udgør vandforbrug fra toiletskyl kun 27 % af vandforbruget, mens f.eks. bad og personlig hygiejne udgør 36 %. Ifølge opgørelsen udgør opvask/rengøring, mad/drikke samt øvrigt vandforbrug andre 24 %.

Det må endvidere formodes, at når der investeres i et sommerhus som omhandlede herunder henset til sommerhuset kostpris, samt at huset er bygget på din foranledning og efter dine ønsker, så bliver sommerhus brugt i et ikke uvæsentligt omfang.

Under hensyntagen til ovenstående, herunder at der er tale om et sommerhus, er sommerhusets andel af spillevandsudledningen ansat til 60 %.

[...]

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en skærpet formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Det skyldes, at der er tale om interesseforbundne parter.

Det er op til hovedaktionæren, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil, at sandsynliggøre at den ikke bruges til privat kørsel. Hovedaktionæren skal således over for ligningsmyndigheden afkræfte den umiddelbare formodning for, at bilen er til rådighed for privat kørsel. Formodningen kan f.eks. afkræftes ved hjælp af et korrekt ført kilometerregnskab. Der er tale om en konkret ligningsmæssig bedømmelse. Det er ligeledes op til hovedaktionæren at dokumentere, at bilen kun har været brugt i erhvervsmæssigt henseende/har været parkeret på arbejdsgivers adresse efter arbejdstids ophør, der henvises til SKAT’s juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.11.

Du/[person1] har fremført, at selskabets Mercedes ikke har været funktionsdygtig i en periode ligesom det er fremført, at du ikke har kunnet bruge bilen af helbredsmæssige årsager. På møde den 19/6-2013 blev det også fremført, at bilen var ulovlig og køre i, da bilen ikke var synet. Det blev oplyst, at der i hele perioden har været plader på bilen. Det forhold, at du har været sygemeldt gør ikke, at du/din husstand ikke har haft rådigheden over selskabets [reg.nr.3]. Endvidere er det ikke dokumenteret, at rådigheden til privat kørsel ikke har foreligget p. g. a., at bilen ikke har været funktionsdygtig. Skattemæssigt er det uden betydning om bilen er lovlig og køre i.

F.s.v. angår selskabets Land Rover er det anført, at bilen er et specialkøretøj. Jf. SKAT’s juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.13 er specialkøretøjer f.eks. lastvogne, slamsugere, kranvogne, tankbiler og andre specialkøretøjer, som ikke anses for egnede til privat kørsel. Selskabets Land Rover anses ikke at kunne sammenlignes med de anførte køretøjer ligesom der heller ikke, jf. vejledningen, anses at være tale om et, i skattemæssig forstand, specialindrettet køretøj. Du/[person1] har endvidere anført at bilen kun var benyttet til erhvervsmæssig kørsel ligesom den var parkeret på firmaets adresse udenfor arbejdstids ophør og i øvrigt henvist til SKM2001.304.LSR og SKM2002.228.LR.

F.s.v. angår henvisninger til LSR-kendelse samt Landsretsdom skal det bemærkes, at der er tale om en konkret ligningsmæssig bedømmelse idet der i øvrigt henvises til skatteministerens svar jf. TfS 1997,584. F.s.v. angår SKM2002.228.LR skal det pointeres, at den omtalte chauffør ikke var hovedaktionær. Jf. ovenfor er der en skærpet formodningsregel for dig som hovedaktionær f. s. v. angår selskabets Land Rover. Der henvises i øvrigt til ovenfor vedr. afkræftelse af formodningen vedr. benyttelse af selskabets biler.

Der foreligger ikke materiale der afkræfter formodningen for, at selskabets biler har været til rådighed for dig og/eller din husstand. Beskatningen vil indgå i din personlige indkomst (som løn fra selskabet).

Værdi af fri bil er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4. Jf. paragraffen er det rådigheden over den enkelte bil til privat kørsel der beskattes og det er således uden betydning, hvor meget der køres i bilen og hvor mange biler der er rådighed over.

Værdien af privat kørsel i selskabets biler er fastsat som 25 pct. af den del af den enkelte bils værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Bilernes skattepligtige værdi beregnes dog mindst af 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi medregnes for indkomståret 2010 og frem et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen. For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Ligningslovens § 16, stk. 4 er gengivet ovenfor. Det skal bemærkes, at tillæg af miljøtillæg er indført fra og med indkomståret 2010 og det yderligere tillæg på 50 % af miljøtillægget først er gældende fra indkomståret 2013.

[...]

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Generelt:

Værdi af fri bolig er for bl.a. hovedaktionærer normalt reguleret i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9. Paragraffen kan ikke anvendes i forhold til [adresse1], idet der ikke er en selvstændig vurdering på lejligheden og derfor ikke er noget beregningsgrundlag.

Lejligheden er derfor omfattet af reglerne i Ligningslovens § 2, jf. nedenfor, hvorefter lejen skal fastsættes til den objektive udlejningsværdi = > Hvad 3. mand skulle betale i leje. Der er henset til, at lejligheden [adresse1], 1.th. (der har samme størrelse som [adresse1], 2. th) er udlejet til 3. mand for kr. 6.267 pr. måned., hvorfor huslejen anses at skulle udgøre 6.267 kr.

Det er uden betydning, at ejendommen evt. er reguleret i henhold til anden lovgivning/andre bestemmelser som f.eks. lejeloven eller omkostningsbestemt leje. [person2]’s udtalelse i en avis vedr. forældrekøbslejligheder anses ikke at kunne lægges til grund i omhandlede sag. Det er endvidere uden betydning om det er dig eller din ægtefælle der lejer lejligheden.”

SKAT har i anledning af klagen afgivet følgende udtalelse:

”Klager har f. s. v. angår beskatning af værdi af frie biler samt beskatning af værdi af fri bolig også klaget over indkomstårene 2008 til 2011. Der henvises derfor til SKAT' s udtalelse af 5. november 2014, jf. Skatteankestyrelsens journalnummer [...] vedrørende disse punkter.

Udbytte vedrørende klagers køb af sommerhus:

Klager har indgået en købsaftale den 6/10-2010 med [virksomhed3] ApS (klager er hovedanpartshaver i dette selskab) hvoraf fremgår, at klager skal overtage ejendommen når huset er genopført (efter vandskade/nedrivning) og kan belånes i alm. realkredit på normale vilkår. Det gamle sommerhus nedrives således og selskabet investerer i et nyt og væsentligt dyrere sommerhus (på klagers foranledning og efter klagers ønsker) som allerede inden opførelse, aftales overdraget til klager. Overdragelsen blev foretaget pr. 1/10-2012.

Der foreligger en fast praksis for, at hvor et selskab køber/opfører en ejendom og hvor ejendommen overdrages til hovedanpartshaveren i umiddelbar forlængelse (ikke under 2 år fra anskaffelsen/opførelsen) så skal overdragelsessummen sættes til de samlede omkostninger som selskabet har afholdt. Også selv om udgifterne til opførelsen ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi. En hovedaktionær kan således ikke påføre selskabet udgifter på et aktiv der er bestemt for hovedaktionæren uden at disse udgifter indgår i overdragelsessummen. Den offentlige ejendomsværdi anses således ikke at kunne lægges til grund ved overdragelser som omhandlede.

Udgiften til rensningsanlæg skal fordeles, idet rensningsanlægget både skal håndtere spildevand fra en toiletvogn på naboarealerne og fra sommerhuset. Der foreligger ikke grundlag som kan bruges til en konkret beregning spildevandsudledningen fra hverken vognen som fra sommerhuset. Fordelingen må således opgøres efter et skøn. Det må formodes, at når der investeres i et sommerhus som omhandlede, henser til sommerhuset kostpris, samt at huset er bygget på klagers foranledning og efter klagers ønsker, så bliver sommerhuset brugt i et ikke uvæsentligt omfang. Når der henses til [virksomhed4]'s oversigter f. s. v. angår fordelingen af spildevand efter art hvor kun 27 % af vandforbruget vedrører toiletskyl så findes sommerhusets andel af spillevandsudledningen ikke at udgøre mindre end 60 % (også selv om der er tale om et sommerhus i modsætning til et parcelhus).”

SKAT har endvidere supplerende anført:

”Beskatning af værdi af rådighed over selskabets biler:

Der foreligger ikke materiale der afkræfter, at bilerne har været til rådighed for klager og/eller klagers husstand. Det kan ikke udelukkes, at andre end klager har haft rådighed over bilerne og at klager således har overdraget rådigheden til andre. Desuagtet at det er ægtefælle eller andre der har haft rådigheden over bilerne, er det klager der skal beskattes, idet han i egenskab af at være hovedanpartshaver, har videregivet rådigheden. Der henvises i øvrigt til tidligere udtalelse af 5/11-2014.

Generelt vedr. beskatning f.s.v. angår ejendomme:

Det forhold, at selskabet evt. driver udlejningsvirksomhed med ejendomme betyder ikke at reglerne i Ligningsloven vedr. værdi af fri bolig/sommerhus træder ud af kraft. Det skal bemærkes, at klager i henhold til CPR har beboet ejendommen [adresse1] i perioden 1/10-1994 til 17/12-2013. Det kan endvidere bemærkes, at klager er 17/12-2013 flyttet til [adresse2] i [by5] og efterfølgende til [adresse3].

Beskatning af værdi af fri bolig:

Selv om ejendommen er en uudstykket udlejningsejendom anses huslejen, at skulle opgøres efter de skematiske regler i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 9 og så skal den skattepligtige værdi fordeles i forhold til m2-antallet for den enkelte lejlighed. Dog kan værdien ikke udgøre mindre end den objektive markedsleje. Der henvises til Landsskatteretsafgørelse af 2/3-2015 G. nr. 13-3043318).

Markedslejen anses at være størst i omhandlede sag.

Det forhold, at lejligheden evt. er reguleret iht. anden lovgivning, betyder ikke at reglerne i Ligningsloven vedr. værdi af fri bolig træder ud af kraft. Det er, jf. praksis, ligeledes også uden betydning om det er klager eller klagers ægtefælle, der er lejer af selskabets lejlighed. Der kan ikke lægges vægt på det forhold, at klager/selskabet og klagers ægtefælle for mange år siden har aftalt, at huslejen er den samme så længe klagers ægtefælle ønsker at leje lejligheden, mod at lejer renoverer lejligheden. Huslejen har således i en lang årrække været mindre end den objektive husleje.

Når der henses til det objektive lejeniveau (kvadratmeterpriserne) i [by1] Midtby anses den ansatte husleje på kr. 6.267 pr. måned ikke at ligge i den høje ende. Huslejen er da også, jf. advokatens indlæg, efterfølgende sat op til kr. 6.267.

Beskatning af værdi af rådighed over sommerhus:

SKAT har anmodet om dokumentation for at sommerhuset og tilhørende jorde ikke har været til rådighed for klager f.eks. p. g. a. udlejning eller andet. Der ses stadig ikke at foreligge dokumentation for at sommerhuset og den tilhørende jord ikke har været til rådighed for klager og/eller dennes husstand. Det skal bemærkes, at der i henhold til det indsendte kan drives jagt på arealerne.

Beskatning ved. køb af selskabets sommerhus:

Jf. ligningslovens § 2 skal skattepligtige fysiske personer, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer (selskaber), ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Der foreligger dog en fast praksis for, at hvor et selskab sælger en ejendom til en hovedanpartshaver, og i en periode inden salget, udelukkende har afholdt udgifter på ejendommen i hovedanpartshaverens interesse, så skal overdragelsessummen udgøre selskabets samlede udgifter på ejendommen. Også selv om udgifterne til opførelsen ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi.

Det må, f.s.v. angår den skønsmæssige fordeling af udgiften til rensningsanlæg, lægges til grund

at der ikke foreligger dokumentation/specifikation af omfanget af brugen af sommerhus

at der ikke foreligger dokumentation/specifikation af omfanget af ansattes brug af toiletvogn

at klager/[person1] (repræsentant for klager og klagers selskab) har forklaret, at sommerhuset udleder spildevand fra nyindrettet toilet mens [virksomhed3] udleder spildevand fra toiletvogn, der anvendes når personale vedligeholder arealer, bihold og fællesveje på tilstødende arealer.

Det skal hertil bemærkes, at i flg. [virksomhed4]'s oversigter f.s.v. angår det typiske vandforbrug i en typisk dansk husstand, så udgør vandforbrug fra toiletskyl kun 27 % af vandforbruget, mens f.eks. bad og personlig hygiejne udgør 36 %. Ifølge opgørelsen udgør opvask/rengøring, mad/drikke samt øvrigt vandforbrug andre 24 %.

Det må endvidere formodes, at når der investeres i et sommerhus som omhandlede herunder henset til sommerhuset kostpris, samt at huset er bygget på klagers foranledning og efter klagers ønsker, så bliver sommerhuset brugt i et ikke uvæsentligt omfang.

Under hensyntagen til ovenstående, herunder at der er tale om et sommerhus, er sommerhusets andel af spillevandsudledningen ansat til 60 %. Der ses ikke med klagers advokats fremsendte materiale at foreligge dokumentationer/oplysninger der forrykket denne fordeling.

Klagers advokat har nedlagt påstand om, at forholdet er ændret i det forkerte indkomstår med den konsekvens at forholdet ikke kan reguleres p. g. a. forældelse. Advokatens fremkommer i den forbindelse med en række skattemæssige overvejelser om aftaler, herunder resolutive og suspensivt betingede aftaler.

Det skal hertil bemærkes, at ejendommen er solgt mellem 2 interesseforbundne parter (hovedanpartshaver og dennes selskab). Det må således lægges til grund, at klager i kraft af sin hovedanpartshaverstatus kan bestemme om aftalen skal fuldbyrdes, idet aftalen ikke forpligter i forhold til omverdenen, men kun selskabet og klager imellem. Aftalen anses således (qua interesseforholdet) at have karakter af en køberet. Køberetter mellem nærtstående accepteres normalt ikke hvis aftaleperioden er over 12 måneder af hensyn til det mulige misbrug, jf. kursgevinstloven. Man kan således ikke, som hovedanpartshaver, have en sådan aftale/køberet liggende i skuffen og så på et givent tidspunkt ud i fremtiden tage dokumentet frem og så føre beskatningstidspunktet tilbage til dokumentet start (og evt. påberåbe sig forældelse). Aftalen anses i øvrigt ikke at være foretaget på armslængde vilkår. En 3. mands-køber ville normalt ikke indgå en aftale hvor købesummen ikke er endeligt opgjort og hvor købstidspunktet ikke ligger fast.

Der anses således på tidspunktet for aftalens effektuering i 2012, at foreligge en ændring i forhold til det privatretlige grundlag for ansættelsen i 2010, jf. skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 1. Der foreligger således en ny aftale i 2012 hvorfor der ikke foreligger forældelse.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at klager i telefonsamtale pr. 12/6-2013 og på møde den 19/6-2013 har forklaret, at financieringen endnu ikke var på plads, men at der var lavet en forhåndskontrakt den 1/11-2012. Det skal endvidere bemærkes, at [person1] (tidligere repræsentant for klager og klagers selskab) pr. telefon den 7/7-2014 har forklaret, at sommerhuset er solgt til klager pr. 1/10-2012 men at slutsedlen først er fra 2014. Ifølge SKAT's ejendomssystemer foreligger der først endeligt skøde pr. 11/3-2014 og ejerforholdet er påbegyndt pr. 1/10-2012. Der synes at være uklarhed over hvornår aftalen er fra.

Desuagtet at der skønnes at være tale om en definitiv aftale pr. 6/10-2010, så er der ikke tale om en resolutiv betinget aftale, idet aftalen netop er betinget af låneoptagelse i kreditforening hvilket i følge klager, jf. ovenfor, ikke har været uproblematisk. Aftalen er således ikke bare en formsag men under indflydelse af en 3. part.

Selv om at der skønnes at være tale om en definitiv aftale pr. 6/10-2010 og at der også skønnes at foreligge en resolutiv betinget aftale, så vil forholdet ikke være forældet, idet der foreligger grov uagtsomhed i forhold til overdragelsen. Klager burde vide som hovedanpartshaver, at man ikke kan overdrage et sommerhus til sig selv der beløber sig til 2.351.017 for kun kr. 1.100.000.

Det kan i øvrigt oplyses, at klager (ifølge CPR-registeret) pr. 17/12-2013 er tilflyttet adressen [adresse2] som ligger få hundrede meter fra sommerhuset og pr. 25/7-2016 er flyttet ind i sommerhuset på [adresse3].

Der ses ikke, med klagers advokats supplerende indlæg, at være fremkommet oplysninger der diskvalificerer de afsagte kendelser.

Der henvises i øvrigt til den tidligere fremsendte udtalelse af 7. september 2016 vedr. indkomstårene 2008 til og med 2011.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for værdien af fri bil i indkomstårene 2012 og 2013 nedsættes med henholdsvis 105.237 kr. og 19.235 kr., samt klagerens skatteansættelse for værdien af delvis fri bolig i indkomstårene 2012 og 2013 nedsættes med 47.232 kr. pr. år, og klagerens skatteansættelse for udbytte ved køb af sommerbolig i indkomståret 2012 nedsættes med 1.251.017 kr.

Det er til støtte for påstanden anført:

”1. Beskatning af værdi af fri bil

[person3] har i indkomstårene 2012 og 2013 selvangivet beskatning af værdi af fri bil med henholdsvis kr. 39.996 og kr. 52.370. Det drejer sig om en Volkswagen med registreringsnummer [reg.nr.1] i indkomstårene 2012 og 2013.

SKAT har i afgørelsen beregnet værdi af fri bil en smule forskelligt fra det selvangivne. [person3] kan anerkende SKATs beregning i relation til denne Volkswagen.

Herudover bestrides korrektheden af SKA Ts forhøjelser af værdi af fri bil.

—o—

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 4, at der for en hovedanpartshaver skal beregnes en skattepligtig værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den pågældende. Ifølge praksis gælder der vidt forskellige regler i forhold til, om der er tale om en bil på hvide plader eller gule plader og endvidere, om der er afløftet moms og betalt privatbenyttelsesafgift. Herudover gælder der særlige regler for specielt indrettede køretøjer.

[virksomhed2] ApS erhvervede den 12. februar 2002 en Mercedes Benz med registreringsnummer [reg.nr.3]. [person3] har ladet sig beskatte af værdi af fri bil af denne bil indtil november 2010. Der er tale om en hvidpladebil.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person3] ikke skal beskattes af værdi af fri bil af denne Mercedes Benz i indkomstårene 2012 og 2013, idet [person3] ikke har rådet privat over bilen i denne periode. Derfor skal der ikke ske beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Det følger af fast praksis, at der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af, om en bil de facto har stået til rådighed for privat anvendelse for en hovedanpartshaver.

Den 10. oktober 2010 var [person3] udsat for en slem ulykke, hvor han brækkede ryggen. Ved ulykken brækkede han to ryghvirvler og lå længe fikseret. Prognosen var langvarige smerter og nedsat funktionsevne. I tiden efter ulykken måtte [person3] gå med korset, og dette korset og smerterne medførte, at han ikke kunne anvende denne Mercedes Benz. Det var således umuligt for [person3] at komme ind i bilen på grund af korsettet og smerterne.

Endvidere måtte han ikke køre bil på grund af sin medicinering, jf. bilag 2-4.

Da han på ingen måde har anvendt bilen efter ulykken, er der ikke udarbejdet en kørebog, idet det vil være formålsløst at udarbejde en kørebog, når der slet ingen kørsler foretages. Det er således ifølge praksis heller ikke et ultimativt krav, at der er udarbejdet en kørebog. Der kan eksempelvis henvises til Østre Landsrets dom af 2. december 2005, offentliggjort i TfS 2006.12 ØL .

Sagen omhandlede en hovedanpartshaver og direktør i et selskab, der drev en institution for adfærdsvanskelige voksne. Selskabet ejede tre biler, hvoraf skatteyderen havde selvangivet værdi af fri bil for en af bilerne. Alle tre biler stod parkeret ved bopælen, der også var selskabets adresse, og der var ikke ført kørebog. Østre Landsret udtalte følgende:

"Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at A havde rådighed over en Volvo til privat kørsel, finder landsretten, - uanset at der ikke er ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at A i tilstrækkelig grad har afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens § 16. stk. 4. "

Selvom der ikke var ført kørebog, kunne den pågældende skatteyder således afkræfte en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for privat benyttelse.

Herudover skal det særligt gøres gældende, at [person3] i den af sagen omhandlede periode har ladet sig beskatte af værdi af fri bil af en Nissan Almera med registreringsnummer [reg.nr.2] og en Volkswagen med registreringsnummer [reg.nr.1]. Denne Volkswagen blev erhvervet af [virksomhed2] ApS den 10. december 2010 som erstatning for Mercedes Benzen. Da [person3] således fra december 2010 og fremefter frivilligt har ladet sig beskatte af to biler, skal han ikke beskattes af Mercedes Benzen, idet der selvsagt er grænser for, hvor mange biler en skatteyder skal beskattes af, jf. eksempelvis TfS 2006.12 ØL og Landsskatterettens afgørelse af den 19. marts 2014 (j.nr. 13-0020706).

Der skal endvidere henvises til, at [virksomhed2] ApS den 16. december 2010 udstedte retningslinjer for brug af Mercedes Benzen, jf. bilag 8. Det fremgår således af de interne retningslinjer, at bilen ikke længere er i puljen af biler til privat beskatning, hvorfor den alene må anvendes til erhvervsmæssig kørsel. Det fremgår endvidere af disse interne retningslinjer, at nøgle til bilen kan udleveres i bogholderiet.

Herudover er det anført i de interne retningslinjer den 5. december 2012, at der ikke længere må køres i bilen, idet den ikke er synet, og at den sættes til salg. Det fremgår derfor tydeligt af de interne retningslinjer, at Mercedes Benzen fra december 2010 ikke har måttet benyttes til privat kørsel, hvilket bilen de facto heller ikke har været anvendt til. Ifølge praksis skal der lægges vægt herpå.

Som bilag 6 er der fremlagt en mailkorrespondance mellem [person3] og [person1] den 19./20. december 2012, hvoraf fremgår, at bilen ikke kan køre på grund af fejl, som ikke har kunnet udbedres, og at den skal hentes på et "fejeblad". Det fremgår endvidere af korrespondancen, at bilen ikke er synet og derfor ikke må køre. Der kan derfor ikke herske tvivl om, at bilen de facto ikke har været anvendt, og at bilen de facto ikke har stået til rådighed for [person3].

Endvidere skal det gøres gældende, at bilen aldrig har været parkeret på [person3]s privatadresse.

Sammenfattende gøres det således gældende, at [person3] ikke skal beskattes af værdi af fri bil af en Mercedes Benz med registreringsnummer [reg.nr.3] i indkomstårene 2012 og 2013.

—o—

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person3] ikke skal beskattes af værdi af fri bil af en Land Rover med registreringsnummer [reg.nr.4] indtil den l. september 2012, idet bilen ikke har stået til rådighed for [person3].

Den pågældende bil er indregistreret på hvide plader som en 10-personers bus med 60 % registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 1.

Det gøres i første række overordnet gældende, at vurderingen af, hvorvidt Land Roveren har stået til rådighed for [person3], skal tage udgangspunkt i praksis i relation til gulpladebiler, idet Land Roveren er en bus, der ifølge buskørselsloven ikke må anvendes til privat kørsel.

Det kræver et særligt førerbevis til bus at køre Land Roveren. Som følge heraf har [virksomhed2] ApS i interne retningslinjer redegjort for, hvad bussen må anvendes til. Det fremgår således af bilag 9, at [virksomhed2] ApS ingen vognmandstilladelse eller tilladelse til busudlejning har, hvorfor bussen kun må benyttes til transport af personer med tilknytning til [virksomhed2] ApS, og derfor ikke må anvendes privat eller til private formål. Endvidere fremgår det af de interne retningslinjer, at det kræver kørekort til kategori D at føre bussen, og at føreren af bussen tillige skal have erhvervet et hvidt eller et blåt bevis, hvis der er taget kørekort efter den 1. juli 1979. Herudover fremgår det af de interne retningslinjer, at bussen skal være parkeret på [virksomhed2] ApS' adresse udenfor normal arbejdstid, og at nøgler skal udleveres af bogholderiet. Disse retningslinjer har været gældende fra den 24. juli 2000, og er de facto blevet overholdt i alle år.

Det gøres derfor gældende, at SKAT har bevisbyrden for, at bilen er stillet til privat rådighed. Kun i de tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre, at Land Roveren holder på privatadressen, at der konkret er kørt privat i bussen eller godtgør, at der er tale om eksempelvis en dyr sportsvogn, vil bevisbyrden overgå til [person3]. Denne bevisbyrde har SKAT ikke opfyldt.

Der skal henvises til, at [person3] på grund af sin medicinering og rygskade de facto ikke har kunnet køre i Land Roveren, at Land Roveren aldrig har holdt parkeret på hans privatadresse, at der er tale om en meget gammel og ikke funktionsdygtig bus, og at [person3] har ladet sig beskatte af to andre biler i den pågældende periode.

Dette er endvidere årsagen til, at Land Roveren blev solgt den 1. september 2012.

For det tilfælde, at Skatteankestyrelsen måtte finde, at reglerne vedrørende hvidpladebiler finder anvendelse, gøres det i anden række overordnet gældende, at [person3] de facto ikke har anvendt Land Roveren.

Det følger af fast praksis, at der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af, om en bil de facto har stået til rådighed for privat anvendelse. Det gøres gældende, at en sådan konkret vurdering i nærværende sag fører til, at bussen ikke kan anses for at have stået til rådighed for privat anvendelse af [person3], hvorfor der ikke skal ske beskatning efter ligningslovens§ 16, stk. 4.

Til støtte herfor gøres det overordnet gældende, at bussen udelukkende har været anvendt til erhvervsmæssig kørsel, da den har været anvendt til at befordre ansatte, kunder og forretningsforbindelser mellem [virksomhed2] ApS' salgskontor og lager i [by6] og produktion og showroom i [by7].

Da bussen ifølge buslovgivningen ikke må anvendes til privat befordring, har både [person3] og de ansatte ved [virksomhed2] ApS de facto overholdt de interne retningslinjer, jf. bilag 9. Bussen har derfor alene været anvendt til erhvervsmæssig kørsel.

Der skal endvidere henvises til, at [person3] i de i sagen omhandlede indkomstår er blevet beskattet af rådighed over en Mercedes Benz og en Nissan Almera, der rigeligt har kunnet dække hans og familiens private kørselsbehov, jf. TfS 2006.12 ØL. I den forbindelse skal det bemærkes, at [person3] ikke har hjemmeboende børn, og at det således alene er ham selv og hans hustru, der anvender bilerne.

Herudover gøres det gældende, at det forhold, at der ikke er ført nogen kørebog for den stedfundne kørsel, ikke skal tillægges af gørende betydning for vurderingen af, hvorvidt der er grundlag for beskatning af værdi af fri bil, jf. TfS 2006.12 ØL. Der er ikke fundet grundlag for at føre nogen kørebog for den stedfundne kørsel under hensyntagen til, at al kørsel i bilen udelukkende var erhvervsmæssig, og at privat kørsel ville stride mod bestemmelserne i buslovgivningen. I den forbindelse henvises til, at det fremgår af praksis, at det forhold, at en skatteyder ikke har ført et kørselsregnskab, ikke i sig selv kan føre til, at der er grundlag for beskatning af værdi af fri bil.

Sammenfattende gøres det således gældende, at [person3] ikke skal beskattes af værdi af fri bil af en Land Rover med registreringsnummer [reg.nr.4] i indkomståret 2012.

2. Beskatning af værdi af fri bolig

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at [person3] ikke er omfattet af de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, da det strider mod formålet med reglerne at anvende dem i nærværende sag, idet udlejning er sket i [virksomhed3] ApS' interesse, og idet der ikke er tale om en meget speciel eller dyr bolig.

De skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, vedrørende fastsættelse af den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig, der stilles til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, blev indført ved lov nr. 459 af den 31. maj 2000 (L237 1999/2000).

Baggrunden for indførelsen af de skematiske regler var, at en undersøgelse havde vist, at de værdiansættelsesprincipper kommunerne anvendte ikke i tilstrækkelig grad afspejlede friboligværdien for de boliger, der typisk blev stillet til rådighed for hovedaktionærer og direktører.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår blandt andet følgende:

"Efter de gældende regler skal den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig fastsættes til markedslejen. Dette princip er et logisk og rimeligt udgangspunkt, men Told- og Skattestyrelsens undersøgelse har imidlertid indikeret, at markedslejen ikke er et hensigtsmæssigt begreb i relation til meget specielle og dyre boliger, hvor der ofte ikke findes et egentligt udlejningsmarked at basere værdifastsættelsen på. I øvrigt er der tale om en særlig situation, idet der ofte foreligger en vis form for personsammenfald mellem ledelsen af det selskab, der stiller boligen til rådighed og modtageren heraf; eller modtageren har væsentlig indflydelse på sin egen aflønning. Dette kan f eks. betyde, at en ansat hovedaktionær kan få sit selskab til at afholde udgifter til indretning helt efter hovedaktionærens ønsker, men at disse udgifter ikke udmøntes i en højere ejendomsvurdering eller salgspris, fordi der er tale om en helt speciel indretning. På baggrund heraf foreslås det, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige værdi af fri helårsbolig tages udgangspunkt i de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv skulle eje den pågældende bolig.”

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det desuden, at baggrunden for indførelsen af de nye bestemmelser var at sikre en mere ensartet beskatning af frie helårsboliger. Den skattepligtige værdi af at have fri helårsbolig til rådighed skulle fastsættes med sigte på at stille modtageren, som om denne havde ejet boligen selv.

I relation til rådighedsbegrebet i forhold til den skematiske regel i ligningslovens § 16, stk. 9, følger det af retspraksis, at i det omfang en ejendom benyttes til privat brug, vil den automatisk være stillet til rådighed. Der gælder således en formodningsregel for rådighed. Der findes dog en meget væsentlig modifikation til dette udgangspunkt, idet der ikke vil være formodning for privat rådighed for en hovedanpartshaver, hvis det kan påvises, at der er en forretningsmæssig begrundelse for erhvervelsen af boligen. Hvis boligen dermed er et sædvanligt driftsaktiv for selskabet, vil der ikke skulle rådighedsbeskattes.

Det samme gør sig gældende for sommerboliger, hvor der også gælder en formodning for rådighed, og dermed beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 5, men hvor denne formodningsregel kan afkræftes, hvis det kan dokumenteres, at sommerboligen er et sædvanligt driftsaktiv for det pågældende selskab.

Der kan henvises til en lang række nyere praksis i relation til ligningslovens § 16, stk. 5, og stk. 9, herunder Landsskatterettens kendelse af den 25. maj 2009 (j.nr. 08-01978) offentliggjort i SKM2009.459.LSR , Landsskatterettens kendelse af den 26. november 2012 (j.nr. 11-0301088), Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2013 (j.nr. 12-0191424), Retten i [by6]s dom af den 13. marts 2013 offentliggjort i SKM2013.417.BR , Landsskatterettens kendelse af den 16. juli 2013 (j.nr. 13-0117409), Landsskatterettens kendelse af den 19. september 2013 (j.nr. 11-0298464), Landsskatterettens kendelse af den 18. november 2013 (j.nr. 12-0198802) og Landsskatterettens kendelse af den 24. april 2014 (j.nr. 13-0024193).

Disse afgørelser illustrerer, at i de tilfælde, hvor erhvervelsen af en ejendom og udlejningen heraf sker i selskabets interesse, finder de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke anvendelse.

Der skal eksempelvis henvises til den ovenfor nævnte kendelse fra Landsskatteretten af den 19. september 2013, hvor en skatteyder investerede midler fra et virksomhedssalg i fast ejendom gennem et selskab. Midlerne skulle fungere som skatteyders pensionsopsparing, og de blev forsøgt forvaltet bedst muligt ved investering i ejendomme. Selskabet erhvervede fire ejendomme for midlerne, herunder også den af sagen omhandlede ejendom. Ejendommene blev lejet ud, og lejeindtægterne blev forvaltet i selskabet. Skatteyders søn lejede en del af et af lejemålene, og det var ubestridt, at sønnen betalte markedslejen. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår følgende:

"Tre retsmedlemmer herunder retsformanden finder, at klageren har påvist, at selskabet har haft en selvstændig økonomisk interesse i at leje ejendommen ud. Samtidig har klageren ikke haft en personlig interesse i at leje ud netop til sønnen. Der er herved lagt afgørende vægt på de meget konkrete omstændigheder i sagen, hvor klageren driver virksomhed med udlejning af ejendomme, og hvor ejendommen efterfølgende er lejet ud til samme pris, som sønnen gav. Endvidere er der henset til, at sønnen allerede lejede ejendommen inden selskabet overtog den."

Landsskatteretten lagde således afgørende vægt på, at skatteyderen i sagen drev virksomhed med udlejning af ejendomme, og at sønnen allerede lejede ejendommen, inden selskabet overtog den.

Det gøres gældende, at udlejningen af lejligheden beliggende [adresse1], 2. th., til [person4] ikke er sket som følge af [person3]s bestemmende indflydelse i selskabet eller i hans interesse. [virksomhed3] ApS' udlejning af det omhandlede lejemål er sket i selskabets interesse, idet ejendommen er et driftsaktiv for selskabet.

Der skal henvises til de som bilag 10-13 fremlagte årsrapporter for [virksomhed3] ApS, hvor det af ledelsesberetningen specifikt fremgår, at "selskabets formål er at drive virksomhed indenfor køb, salg, udlejning og administration af fast ejendom.".

Endvidere skal der henvises til de mange ejendomme, som selskabet ejer. I de fremlagte årsrapporter oplistes det, hvilke ejendomme selskabet specifikt ejer. Der er tale om større udlejningsejendomme. Ejendommen beliggende [adresse1] er en udlejningsejendom på 636 kvadratmeter med seks lejligheder og to erhvervslejemål, der alle udlejes. Endvidere ejer selskabet ejendommene [adresse4] på 1.933 kvadratmeter og Baldersbuen 35 på 376 kvadratmeter, der udlejes til kontor, lager, produktion m.v. Herudover ejer selskabet ejendommen beliggende [adresse5] i [by7], der er en erhvervsejendom på 806 kvadratmeter med produktionslokaler m.v. I 2013 har selskabet fortsat sine opkøb af ejendomme til udlejning og købt ejendommen beliggende [adresse6], [by8]. [virksomhed2] ApS har lejet 206 kvadratmeter af denne ejendom, mens de resterende 1.985 kvadratmeter udlejes til anden side.

Alle [virksomhed3] ApS' ejendomme er erhvervet som led i selskabets almindelige løbende indkomsterhvervelse i overensstemmelse med selskabet formål. Dette gør sig også gældende for det i sagen omhandlede lejemål, hvilket understøttes af den faktiske anvendelse af lejemålet. Det må således lægges til grund, at [virksomhed3] ApS driver egentlig udlejningsvirksomhed.

Ejendommen beliggende [adresse1] blev ikke erhvervet med henblik på udlejning til [person3] eller hans nærtstående, hvilket tydeliggøres af, at det omhandlede lejemål beliggende [adresse1], 2. th., var udlejet til [person4] i mange år, inden [virksomhed3] ApS erhvervede ejendommen.

Typisk for ejendommene i [virksomhed3] ApS' portefølje er da også, at de har været ejet af selskabet i en længere årrække.

—o—

Det gøres endvidere i anden række gældende, at anvendelse af de skematiske regler i nærværende sag strider mod formålet med de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, idet det egentlige sigte med indførelsen af de skematiske regler var at sikre en ensartet beskatning af meget specielle og dyre boliger, der blev stillet til rådighed for hovedaktionærer.

Begrundelsen for at indføre de skematiske regler var dermed, at en undersøgelse havde indikeret, at markedslejen ikke er et hensigtsmæssigt begreb i relation til meget specielle og dyre boliger, og at der ofte ikke findes et egentligt udlejningsmarked at basere værdifastsættelsen på. De skematiske regler blev ikke indført med henblik på at brandbeskatte hovedaktionærer i egentlige udlejningsvirksomheder, når der er tale om almindelige boliger, hvor værdifastsættelsen er ligetil.

Der kan ikke herske tvivl om, at lejligheden beliggende [adresse1], 2. th., ikke er en luksuriøs lejlighed, men en helt almindelig lejlighed. Formålet med indførelsen af reglerne rammer således forbi i relation til den konkrete ejendom.

—o—

Såfremt Skatteankestyrelsen trods det ovenfor anførte måtte finde, at ligningslovens § 16, stk. 9, finder anvendelse i nærværende sag, gøres det i tredje række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for beskatning efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, vedrørende det omhandlede lejemål, idet dette ikke udgør en selvstændig ejendom. En beskatning vil derfor tage udgangspunkt i markedslejen efter ligningslovens§ 16, stk. 3.

De skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, finder ikke anvendelse, når der ikke foreligger en særskilt ejendomsvurdering.

Ejendommen beliggende [adresse1], 2. th., er ikke at betragte som en selvstændig fast ejendom, og der foreligger ikke en selvstændig vurdering for lejemålet, hvorfor der ikke er et beregningsgrundlag for beskatning efter de skematiske regler.

SKAT henviser i afgørelsen, jf. bilag 1, side 6, til, at ligningslovens§ 16, stk. 9, ikke kan anvendes i forhold til [adresse1], fordi der ikke er en selvstændig vurdering på lejligheden, og derfor ikke er noget beregningsgrundlag. Herefter anfører SKAT, at lejligheden er omfattet af reglerne i ligningslovens § 2, hvorefter lejen skal fastsættes til den objektive udlejningsværdi.

Det gøres gældende, at ligningslovens § 2 ikke finder anvendelse i sagen. Det skal bemærkes, at ligningslovens § 2, stk. 1, endvidere ikke finder anvendelse i relation til hovedaktionærbegrebet, idet vurderingen af, hvorvidt der er tale om en hovedaktionær i relation til ligningslovens § 16, stk. 9, tager udgangspunkt i definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2. Der er således en grundlæggende forskel på definitionerne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, og ligningslovens § 2, stk. 1, i relation til hovedaktionærbegrebet.

Da der ikke foreligger en selvstændig vurdering på lejligheden, skal beregningsgrundlaget for den skattepligtige værdi ikke tage udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret. I stedet fremgår det af ligningslovens § 16, stk. 9, 3. punktum, at beregningsgrundlaget, i de tilfælde hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, skal tage udgangspunkt i handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Tilsvarende er anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.13.1.2.3 vedrørende værdiansættelsen for hovedaktionærer og personer med bestemte indflydelser på egen aflønning.

I det tilfælde hvor det ikke er muligt at foretage en beregning med udgangspunkt i handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller ejendommens anskaffelsessum opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg for forbedringer foretaget efter anskaffelsen, vil udgangspunktet i ligningslovens§ 16, stk. 3, vedrørende markedslejen finde anvendelse.

Der findes de facto ikke en handelsværdi for lejligheden beliggende [adresse1], 2. th., idet det ikke er muligt at sælge en ideel andel af ejendommen beliggende [adresse1] svarende til lejemålet på 2. sal th. Lejemålet kan ikke sælges særskilt, da lejemålet udgør en del af en udlejningsejendom og ikke kan udmatrikuleres til en selvstændig fast ejendom.

Endvidere er det med udgangspunkt i samme bemærkninger heller ikke muligt at beregne en anskaffelsessum opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen.

I det omfang Landsskatteretten således finder, at der skal ske beskatning, vil udgangspunktet for beregningen være hovedreglen i ligningslovens§ 16, stk. 3, det vil sige beskatning af markedslejen.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at [person4] har betalt og betaler markedslejen for lejemålet.

[person4] har lejet lejemålet beliggende [adresse1], 2. th., siden 1994. Lejemålet er blevet moderniseret af [person4] for egen regning mod at undgå huslejeforhøjelser, og hun har betalt den samme husleje i alle år. Hun har bekostet en fuldstændig renovering af lejligheden i 90'erne. I indkomstårene 2012 og 2013 har hun betalt kr. 2.331 pr. måned i husleje, jf. bilag 15.

Det skal endvidere bemærkes, at ejendommen beliggende [adresse1] er taget i brug før den 1. januar 1992 og derfor er underlagt reglerne om omkostningsbestemt leje. Huslejen bliver fastsat på baggrund af ejendommens driftsudgifter, der endvidere dækker over vedligehold og istandsættelse af ejendommen. Da [person4] selv vedligeholder og istandsætter lejligheden, kan [virksomhed3] ApS selvsagt ikke opkræve mere i husleje, end hvad selskabet har af driftsudgifter på lejligheden.

Som følge af reglerne om omkostningsbestemt leje er det derfor ikke muligt for [virksomhed3] ApS at opkræve mere i husleje end kr. 2.331 pr. måned.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT sammenligner lejligheden beliggende [adresse1], 2. th., der udlejes til [person4], med lejligheden beliggende [adresse1], 1. th, der er udlejet til tredjemand for kr. 6.267 pr. måned. Det er SKATs holdning, at markedslejen for at bebo [person4]s lejlighed er kr. 6.267, idet lejlighederne ifølge SKAT er sammenlignelige.

Det gøres gældende, at lejlighederne er sammenlignelige for så vidt angår antallet af kvadratmeter, men på ingen måde herudover. [person4] har selv bekostet en fuldstændig istandsættelse af sin lejlighed, mens [virksomhed3] ApS har forestået og betalt istandsættelse af lejemålet beliggende [adresse1], 1. th. Som følge af reglerne om omkostningsbestemt husleje kan [virksomhed3] ApS ikke udleje de to lejemål til samme pris, da lejlighederne på ingen måde er sammenlignelige.

SKAT anfører endvidere i relation til ovenstående, at det er uden betydning, at ejendommen eventuelt er reguleret i henhold til anden lovgivning, eksempelvis lejeloven eller reglerne om omkostningsbestemt leje. Dette bestrides. Markedslejen er den leje, der lovligt kan opkræves, jf. Retten i [by7]s dom af den 30. juni 2008, offentliggjort i SKM2008.633.BR . Der henses navnligt til afgørelser fra Huslejenævnet, idet det ved fastsættelse af "lovlig leje" skal lægges til grund, at der alene kan sammenlignes med lejligheder, der er omfattet af boligreguleringslovens bestemmelser vedrørende omkostningsbestemt leje. Markedslejen er derfor bundet til begrebet lovlig leje. Der skal som følge heraf foreligge et meget konkret og lejeretligt relevant skønsgrundlag for at bestemme en markedsleje, hvilket kan være en af huslejenævnet fastsat lovlig leje.

Som følge af SKA Ts afgørelse i sagen har [virksomhed3] ApS forhøjet [person4]s husleje, så den svarer til huslejen for lejligheden beliggende [adresse1], l.th. Denne husleje har [person4] indbragt for Huslejenævnet i [by6]. Huslejenævnet har endnu ikke truffet afgørelse i sagen.

3. Beskatning af maskeret udbytte vedrørende køb af sommerhus

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at [person3] ikke skal beskattes af maskeret udlodning i indkomståret 2012, jf. ligningslovens § 16A, i forbindelse med køb af et sommerhus beliggende [adresse3], idet aftalen om overdragelse af sommerhuset er indgået i indkomståret 2010, hvorfor SKAT har foretaget en ændring i det forkerte indkomstår.

Indkomståret 2010 er forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da SKATs forslag til afgørelse er dateret den 20. januar 2015, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret 2010.

Det fremgår udtrykkeligt af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.B.3.5.4.3 Fast ejendom, at beskatningen sker ved aftalens indgåelse. Dette betyder, at beskatningen sker ved købsaftalens underskrivelse, eller når der er indgået bindende aftale om overdragelse af ejendommen.

Aftalen mellem [person3] og [virksomhed3] ApS om køb af grunden og det sommerhus, der skulle opføres, blev indgået den 6. oktober 2010, jf. bilag 18, hvorfor beskatning skal ske i indkomståret 2010 og ikke i indkomståret 2012.

Købsaftalen af den 6. oktober 2010 indeholder en række betingelser. Det gøres gældende, at disse betingelser ikke udskyder beskatningstidspunktet. Af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.H.2.1. 7.2 fremgår blandt andet følgende:

"Når ejendommen overdrages ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt er sket på det tidspunkt, hvor køber og sælger indgår en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde bliver der oprettet en købsaftale, når aftalen indgås, som underskrives af parterne. Datoen for denne aftale vil i reglen være afgørende for tidspunktet for handlens indgåelse.

Køber eller sælger kan have knyttet særlige betingelser til aftalen om overdragelse. Sådanne betingelser kan have betydning for, hvornår handlen rent skattemæssigt skal anses for indgået.

Det beror på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder i det enkelte retsforhold, hvornår en aftale om overdragelse af fast ejendom skattemæssigt anses for at have fundet sted.

Der har udviklet sig en praksis for, hvornår betingede aftaler har et sådant indhold, at de normalt ikke udskyder aftaletidspunktet skattemæssigt og for, hvornår aftaletidspunktet normalt udskydes skattemæssigt.

...

De betingelser, der knyttes til aftaler om overdragelse af fast ejendom, vil som regel være resolutive. Det medfører, at beskatningstidspunktet ikke udskydes, men at det falder sammen med tidspunktet for købers og sælgers indgåelse af aftalen.

Viser det sig imidlertid efterfølgende, at aftalen må gå tilbage. fordi betingelsen ikke bliver opfyldt, bliver beskatningen ophævet. Det sker ved at genoptage sælgers skatteansættelse for det indkomstår, hvor han eller hun blev beskattet.

Det er en konkret vurdering ud fra omstændighederne i den enkelte situation, om en betingelse for handlens indgåelse betyder, at der skal ske beskatning på aftaletidspunktet og ikke først, når betingelsen er opfyldt. " (Understregning foretaget)

Af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.2.5.3.4 fremgår blandt andet følgende:

"Inden for skatteretten betegnes betingelser som resolutive, når de ikke udskyder beskatningstidspunktet.

Der vil typisk være tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formssag, og situationer, hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt.

Landsskatteretten har udtalt, at det ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive. Se TfS 1995, 904 LSR.

Eksempler

Følgende betingelser vil normalt blive anset for at være resolutive, så aftalen skatteretligt bliver anset for at være indgået på aftaletidspunktet:

• Betingelser, hvis opfyldelse skatteyderen selv er herre over, f.eks. vilkår om genopførelse ved branderstatning. Se SKM2007.552.BR. Se også SKM2002.383.LSR."

Det kan på baggrund af ovenstående uddrag af Den juridiske vejledning 2015-1 konstateres, at der kræves en reel eller betydelig usikkerhed om en aftales gennemførelse for, at der kan anses at være tale om en suspensiv betingelse, som i skatteretlig henseende udskyder beskatningstidspunktet fra aftaletidspunktet til tidspunktet for betingelsens opfyldelse.

Er der derimod blot tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formssag, og situationer, hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelserne vil blive opfyldt, er der tale om resolutive betingelser.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det således gældende, at når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Da civilretten som det klare udgangspunkt er styrende for skatteretten, så er det skatteretlige klare udgangspunkt ganske tilsvarende, at når en ejendom overdrages ved salg, er afståelsen skattemæssigt sket på det tidspunkt, hvor køber og sælger indgår en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse, det vil sige den 6. oktober 2010.

Ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive. En endelig og bindende aftale om en ejendoms overdragelse er derfor også i sådanne situationer at anse for indgået på tidspunktet for aftalen mellem køber og sælger. Købsaftalen af den 6. oktober 2010 indeholder alene resolutive betingelser, da der for parterne ikke har været en reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen blev gennemført.

Det fremgår således også af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.2.5.3.4, at der er tale om resolutive betingelser, hvis der er tale om betingelser, "hvis opfyldelse skatteyderen selv er herre over, f.eks. vilkår om genopførelse ved branderstatning." I nærværende sag er sommerhuset blevet totalskadet ved en oversvømmelse, hvilket må sammenlignes med en totalskade ved brand.

[person3] skal derfor ikke beskattes af maskeret udlodning i indkomståret 2012, jf. ligningslovens § 16A, i forbindelse med køb af et sommerhus beliggende [adresse3], idet aftalen om overdragelse af sommerhuset er indgået i indkomståret 2010, hvorfor SKAT har foretaget en ændring i det forkerte indkomstår. Indkomståret 2010 er forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da SKATs forslag til afgørelse er dateret den 20. januar 2015, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret 2010.

—o—

Hvis Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at der skal ske beskatning i indkomståret 2012, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at [person3] ikke skal beskattes af maskeret udlodning i indkomståret 2012, jf. ligningslovens § 16A, i forbindelse med køb af et sommerhus beliggende [adresse3], idet sommerhuset er erhvervet til ejendommens reelle handelsværdi.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem en hovedanpartshaver og hans selskab, skal overdragelsen ske til handelsværdien. Der skal være tale om samme pris og vilkår, som hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter. Hvis SKAT kan bevise, at overdragelsesprisen enten er lavere eller højere, end den pris ejendommen ville kunne overdrages til – til en uafhængig part – beskattes forskellen som maskeret udlodning. Prisen skal således som udgangspunkt svare til, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendommen.

Der gælder dog modifikationer hertil for så vidt angår overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af den 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning. I 2012 fremgik følgende af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.3.5.4.3 Fast ejendom:

"Overdragelsespris

Prisen skal svare til, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendommen.

Tidspunkt

Det er prisen på det tidspunkt, hvor der indgås en bindende aftale om overdragelse af ejendommen.

Ejendomsvurdering

Den seneste offentlige ejendomsvurdering anvendes som udgangspunkt som udtryk for handelsværdien.

Alternativ pris

Hvis den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller skattemyndighederne bundet af ejendomsvurderingen.

Ejendomsvurderingen afspejler f.eks. ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen.

Seneste ejendomsvurdering må ikke lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi. " (Understregning foretaget.)

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, der var gældende i 2012, at den seneste offentlige ejendomsvurdering som udgangspunkt kan anvendes som udtryk for handelsværdien. Endvidere fremgår det af Den juridiske vejledning, at alene i det tilfælde, hvor ejendomsvurderingen må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen, eller i det tilfælde, hvor der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, vil SKAT eller parterne ikke være bundet af udgangspunktet om, at den seneste offentlige ejendomsvurdering som udgangspunkt er udtryk for handelsværdien.

Da [virksomhed3] ApS havde færdiggjort genopførelsen af sommerhuset beliggende [adresse3], blev der via BBR givet besked til SKAT, der herefter foretog en ny vurdering af ejendommen.

Inden oversvømmelsen af [adresse3] udgjorde den af SKAT offentliggjorte ejendomsvurdering kr. 740.000, jf. ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2009. Efter genopførelsen af sommerhuset udgjorde ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012, kr. 1.100.000.

Det fremgår udtrykkeligt af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.3.5.4.3, der er citeret ovenfor, at "den seneste offentlige ejendomsvurdering som udgangspunkt (anvendes) som udtryk for handelsværdien". Da ejendommen blev købt af [person3], fremgik det således udtrykkeligt af Den juridiske vejledning, at den offentlige ejendomsvurdering kunne anvendes som udtryk for den reelle handelsværdi af ejendommen.

Det fremgik endvidere af Den juridiske vejledning, at i de tilfælde, hvor den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien, vil parterne og SKAT kunne se bort herfra. Som eksempel er nævnt det tilfælde, hvor det antages, at ejendomsvurderingen er fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere er det nævnt, at ejendomsvurderingen ikke kan lægges til grund, hvis der siden vurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom.

Det gøres gældende, at den offentliggjorte ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2012 på kr. 1.100.000 ikke er fejlbehæftet, og endvidere gøres det gældende, at der ikke efter vurderingstidspunktet er foretaget ombygning eller modernisering af sommerhuset. Det følger således af Den juridiske vejledning, der var gældende på det tidspunkt, hvor sommerhuset blev overtaget af [person3], at den senest offentliggjorte ejendomsvurdering kan anvendes som overdragelsespris, da den giver et retvisende udtryk for handelsværdien.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at [person3] er berettiget til at støtte ret på indholdet i Den juridiske vejledning fra 2012. Der skal henvises til et styresignal fra SKAT, der er offentliggjort den 2. juli 2014 i SKM 2014.489 SKAT, der præciserer anvendelsen af styresignaler og andre juridiske informationstyper. Følgende fremgår heraf:

" ... Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. "

Der kan således ikke herske tvivl om, at [person3] selvsagt er berettiget til at støtte ret på indholdet i Den juridiske vejledning fra 2012, således at han var berettiget til at overtage sommerhuset beliggende [adresse3] til den seneste offentlige ejendomsvurdering, der udgjorde kr. 1.100.000.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at SKAT har bevisbyrden for, at den seneste offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for sommerhusets reelle værdi på overdragelsestidspunktet, og at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.

Der skal eksempelvis henvises til Landsskatterettens kendelse af den 24. oktober 2013 med j.nr. 13-068964. Sagen omhandlede et selskab, hvis formål var investering og udlejning af fast ejendom. Dette selskab erhvervede den 1. juli 2008 en ejendom fra hovedanpartshaveren for kr. 2.800.000. Den offentlige ejendomsvurdering udgjorde pr. 1. oktober 2007 kr. 2.800.000. Efterfølgende erhvervede hovedanpartshaveren ejendommen af selskabet den 31. december 2011 for kr. 1.950.000. Den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2009 udgjorde kr. 1.550.000. SKAT foretog en nedsættelse af selskabets anskaffelsessum ved købet i 2008 til kr. 2.450.000, jf. ligningslovens § 2. Følgende fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse:

"Ved vurderingen af, om overdragelsen har fundet sted på denne måde, vil den seneste offentlige vurdering som udgangspunkt kunne anses som udtryk for ejendommens handelsværdi.

Giver den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende billede af ejendommens værdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen. Dette kan være tilfældet, hvis vurderingen må antages at være fejlbehæftet, eller hvis der efter vurderingen er foretaget ændringer på ejendommen, der påvirker ejendommens handelsværdi eller hvis særlige omstændigheder i øvrigt måtte gøre sig gældende.

Idet det ikke findes sandsynliggjort, at den forud for handlen seneste offentlige vurdering ikke giver et retvisende billede af ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet, lægges denne til grund for værdifastsætte/sen. Landsskatteretten fastsætter derfor anskaffelsessummen til 2.800.000 kr."

Landsskatteretten bekræfter, at skattemyndighederne skal bevise/sandsynliggøre, at den seneste offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet. Hvis SKAT ikke kan sandsynliggøre dette, lægges den forud for handlen seneste offentlige vurdering til grund for værdifastsættelsen. Da SKAT i afgørelsen, jf. bilag 1, ikke på nogen måde sandsynliggør eller redegør for, hvorfor den seneste offentlige ejendomsvurdering på kr. 1.100.000 ikke giver et retvisende billede af ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet, skal denne værdi lægges til grund.

[person3] er som følge af ovenstående berettiget til at erhverve sommerhuset beliggende [adresse3] til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering på kr. 1.100.000 pr. 1. oktober 2012, hvorfor han ikke skal beskattes af maskeret udlodning i indkomståret 2012, jf. ligningslovens § 16A.

—o—

Hvis Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er et retvisende udtryk for ejendommens reelle værdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, gøres det i tredje række overordnet gældende, at sommerhuset kan overdrages til [person3] til [virksomhed3] ApS' kostpris inklusiv forbedringsudgifter.

Det fremgår af SKA Ts afgørelse, side 3, andet afsnit, at der ifølge SKAT foreligger en fast praksis for, at i tilfælde, hvor et selskab sælger en ejendom til hovedanpartshaveren, og i en periode inden salget udelukkende har afholdt udgifter på ejendommen i hovedanpartshaverens interesse, skal overdragelsessummen udgøre selskabets samlede udgifter på ejendommen.

SKAT har beregnet, at de samlede udgifter for ejendommen udgør kr. 2.351.017. Som følge heraf foretages en forhøjelse af [person3]s skatteansættelse i indkomståret 2012 med kr.1.251.017, der udgør differencen mellem de beregnede samlede udgifter på ejendommen og den betalte pris på kr. 1.100.000. [person3] beskattes heraf som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16A.

Heroverfor gøres det gældende, at [virksomhed3] ApS ikke har opført et nyt sommerhus på grunden for [person3]s skyld, men at der alene blev opført et sommerhus, da det oprindelige sommerhus på grunden blev totalskadet i forbindelse med en oversvømmelse i maj 2010.

Det er således heller ikke korrekt, som SKAT anfører på samme side i afgørelsen, jf. bilag 1, side 3, at sommerhuset er bygget på [person3]s foranledning og efter hans ønsker. Naturklagenævnet havde bestemt, at [virksomhed3] ApS ikke måtte drive erhverv på grunden, og da værdien af grunden ville blive forringet væsentligt, hvis der ikke var en bebyggelse på grunden, blev der i 2010 truffet beslutning om at opføre et nyt sommerhus på grunden.

Herudover er det ikke korrekt, at sommerhuset anvendes i et ikke uvæsentligt omfang. På grund af trafikulykken den 10. oktober 2010 anvendte [person3] stort set ikke sommerhuset i indkomstårene 2012 og 2013, da han havde det meget dårligt. Der er tale om spekulationer fra SKATs side, der intet hold har i virkeligheden.

For så vidt angår fordelingen af udgifter til opførelse af et rensningsanlæg, er udgiften blevet fordelt med 55 % til [virksomhed3] ApS og 45 % til [person3]. Årsagen hertil er, at rensningsanlægget primært er blevet anvendt i forbindelse med udledning af spildevand fra en toiletvogn, der anvendes af ansatte ved [virksomhed3] A/S i forbindelse med vedligehold af areal, bihold og fælles vej. En mindre del af spildevandet, der føres til rensningsanlægget, kommer fra sommerhuset. Det gøres derfor gældende, at den foretagne fordeling af udgiften for rensningsanlægget er korrekt.

SKAT henviser i afgørelsen, side 3, til oversigter fra [virksomhed4] i forhold til det typiske vandforbrug i en dansk husstand. SKAT har redegjort for, at vandforbrug fra et toiletskyl udgør 27 % af vandforbruget, hvorfor SKAT fordeler 60 % af udgiften i forbindelse med rensningsanlægget til [person3] og alene 40 % til [virksomhed3] ApS.

Det gøres gældende, at det er irrelevant, hvordan spildevand i en normal husstand er sammensat, idet der i denne sag er tale om spildevand udledt fra et sommerhus og fra en toiletvogn. Endvidere er der tale om et sommerhus, der er benyttet sjældent i indkomstårene 2012 og 2013, mens toiletvognen anvendes året rundt af ansatte ved [virksomhed3] ApS. Beregninger af et typisk vandforbrug i en dansk husstand kan således ikke overføres til faktum i sagen, hvorfor den af [virksomhed3] ApS og [person3] fordelte udgift i forbindelse med etablering af rensningsanlæg ikke kan tilsidesættes.”

Der er endvidere supplerende gjort følgende gældende:

” BESKATNING AF VÆRDI AF FRI BIL

[person3] og hans ægtefælle har i indkomstårene 2012 og 2013 selvangivet rådighed over hver deres bil ejet af [virksomhed2] ApS; en Nissan Almera, som hans ægtefælle kører i, og en Volkswagen, som [person3] selv kører i.

Det fastholdes, at der selvsagt er grænser for, hvor mange biler en skatteyder skal beskattes af rådighed over. Der er allerede henvist til TfS 2006, 12 ØL og Landsskatterettens afgørelse af den 19. marts 2014 O.nr. 13-0020706), der fint illustrerer dette anbringende.

SKAT forholder sig i udtalelsen dateret den 3. november 2016 ikke til, at [person3] i alle år har ladet sig beskatte af flere biler. I stedet anfører SKAT igen, at [person3] skal afkræfte, at de øvrige biler har stået til rådighed for privat anvendelse.

Der skal henvises til en nyligt afsagt byretsdom, offentliggjort i SKM 2016.391 BR , hvor en direktør og anpartshaver blev rådighedsbeskattet efter ligningslovens § 16, stk. 4, af to varevogne. Byretten anførte i sit resultat, at direktøren, for så vidt angik den ene varevogn, skulle beskattes efter ligningslovens§ 16, stk. 4, blandt andet med henvisning til, at husstanden (der også omfattede børn) alene havde haft en bil til rådighed. Direktøren blev dog ikke beskattet efter ligningslovens § 16, stk. 4, af den anden varevogn, idet byretten anså det for tilstrækkeligt bevist, at denne varevogn blev benyttet af en anden person. Dette konkluderede byretten, uanset at den pågældende varevogn var indregistreret til "blandet benyttelse" og havde været parkeret på direktørens bopælsadresse, der dog også udgjorde virksomhedens hjemsted.

Af byrettens dom kan det konkluderes, at der kan henses til husstandens størrelse og antallet af biler, der realistisk kan være rådighed over, når det skal vurderes, om der skal ske rådighedsbeskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4.

SKAT anfører i udtalelsen dateret den 3. november 2016, at der ikke foreligger "materiale der afkræfter, at bilerne har været til rådighed for klager og/eller klagers husstand”. Herved overser SKAT, at det af det supplerende indlæg dateret den 6. juli 2015 fremgår, at der findes interne retningslinjer for, at bilerne ikke må anvendes privat, jf. bilag 8 og 9. Endvidere forholder det sig således, at bilerne aldrig har været parkeret på [person3]s bopæl. Herudover skal der henses til, at [person3] på grund af sin ulykke den 10. oktober 2010 fysisk ikke kunne køre hverken Mercedes Benzen eller Landroveren.

SKATs opfattelse er derfor forkert, og [person3] skal dermed ikke beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 4, af blandt andet en Landrover og en Mercedes Benz.

BESKATNING AF VÆRDI AF FRI BOLIG

SKAT har i udtalelsen dateret den 3. november 2016 anført, at det ikke har betydning for spørgsmålet om beskatning af værdi af fri bolig, at [virksomhed3] ApS " ... evt. driver udlejningsvirksomhed med ejendomme". SKATs brug af ordet "evt." opfattes som et anbringende om, at det tilsyneladende ikke findes bevist, at [virksomhed3] ApS driver udlejningsvirksomhed med ejendomme.

Der kan ikke herske tvivl om, at det er [virksomhed3] ApS' formål at drive udlejningsvirksomhed, idet det af de fremlagte årsrapporter for selskabet, jf. sagens bilag 10-13, specifikt fremgår, at "selskabets formål er at drive virksomhed inden for køb, salg, udlejning og administration af fast ejendom". Det fremgår dermed udtrykkeligt af selskabets årsrapporter, at en af selskabets hovedaktiviteter er udlejning af fast ejendom. Selskabet ejer og udlejer således en lang række ejendomme, der er oplistet i de fremlagte årsrapporter.

Herudover anfører SKAT, at det ikke har betydning for beskatning efter de skematiske regler i ligningslovens§ 16, stk. 9, om et selskab har som aktivitet at drive udlejningsvirksomhed. Det af SKAT anførte anbringende er i direkte modstrid med al praksis på området. Der er således i det supplerende indlæg af den 6. juli 2015, side 18, henvist til en lang række afgørelser fra Landsskatteretten, hvoraf fremgår, at ligningslovens bestemmelser vedrørende beskatning af værdi af fri bolig ikke finder anvendelse, når udlejning sker i selskabets interesse, hvilket vil være tilfældet, når en ejendom er et driftsaktiv for det pågældende selskab.

Der kan supplerende henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 17. marts 2016 med j.nr. 13-0249504, hvor Landsskatteretten konkluderede følgende:

"... Ifølge selskabets regnskab er selskabets aktivitet at besidde ejerandele i andre selskaber og i øvrigt investere i værdipapirer og fast ejendom. Selskabet ejer udlejningsejendomme og grunde i Danmark. Ud fra en konkret vurdering, hvor der bl.a. er henset til selskabets aktivitet, og at selskabet i 2006 og 2007 investerede for ca. 26 millioner kr., anses købet af lejligheden herefter at være erhvervsmæssigt begrundet. ... Lejligheden anses herefter at have været et driftsaktiv både ved købet samt i de efterfølgende år, hvorfor klageren ikke skal beskattes af en rådighed over lejligheden i henhold til ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens skatteansættelse i indkomståret 2007 med 128.375 kr. "

I sagen er det allerede gjort gældende, at udlejning af lejligheden beliggende [adresse1], 2. th., til [person4] ikke er sket som følge af [person3]s bestemmende indflydelse i [virksomhed3] ApS eller sket i hans interesse. Selskabets udlejning af det omhandlede lejemål er sket i selskabets interesse, idet ejendommen er et driftsaktiv for selskabet.

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 19. marts 2015, jf. bilag 1, side 6, nederst, at SKAT foretager beskatning af værdi af fri bolig, for så vidt angår ejendommen beliggende [adresse1], 2. th., med hjemmel i ligningslovens§ 2 "idet der ikke er en selvstændig vurdering på lejligheden og derfor ikke er noget beregningsgrundlag.". SKAT har dermed i afgørelsen anført, at ligningslovens§ 16, stk. 9, ikke finder anvendelse. Det forekommer derfor ganske inkonsekvent, at SKAT i udtalelsen dateret den 3. november 2016 anfører, at huslejen skal opgøres efter de skematiske regler i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9.

Intet af det af SKAT anførte i hverken afgørelsen eller udtalelsen er korrekt. Det forholder sig således, at udgangspunktet for beskatning vil være hovedreglen i ligningslovens § 16, stk. 3, det vil sige beskatning af markedslejen. Hvis Skatteankestyrelsen måtte konkludere, at [virksomhed3] ApS' udlejning af lejligheden til [person3]s ægtefælle ikke er sket i selskabets interesse, skal der ske beskatning af en værdi svarende til markedslejen. I sagen er det gjort gældende, at [person4] i de omhandlede indkomstår har betalt markedslejen for lejemålet.

SKAT har i udtalelsen dateret den 3. november 2016 anført, at reglerne i ligningsloven vedrørende værdi af fri bolig stadig finder anvendelse, uanset om en lejlighed er reguleret i henhold til anden lovgivning. Det gøres gældende, at SKATs synspunkt ikke er udtryk for retstilstanden. Der er allerede henvist til Retten i [by7]s dom af den 30. juni 2008, offentliggjort i SKM2008.633BR.

Det skal bemærkes, at forhøjelsen af huslejen til kr. 6.267 for den pågældende lejlighed ikke skal betragtes som en anerkendelse af, at huslejen i de af sagen omhandlede indkomstår var for lav. Huslejen er alene blevet forhøjet, således at der ikke opstartes yderligere skattesager. Hvis Skatteankestyrelsen finder, at [person3]s ægtefælle har betalt markedslejen for at bebo lejligheden, vil lejen blive sat ned igen efterfølgende.

? ? ? ? ? ?

Det fremgår af SKATs udtalelse dateret den 3. november 2016, at der er indsat bemærkninger til beskatning af værdi af rådighed over sommerhus.

SKAT har ikke i afgørelsen dateret den 19. marts 2015, jf. bilag 1, foretaget ændringer, hvorved [person3] beskattes af værdi af rådighed over et sommerhus.

Det må derfor bero på en fejl, at SKAT har indsat bemærkninger i relation hertil. SKAT har sandsynligvis i det væsentlige genbrugt en tidligere udtalelse og tilsyneladende ikke foretaget en gennemarbejdning heraf.

UDBYTTEBESKATNING VEDRØRENDE SOMMERHUS

Det er i sagen gjort gældende, at [person3] ikke skal beskattes i relation til køb af sommerhuset beliggende [adresse3] i indkomståret 2012, idet aftalen om overdragelse af sommerhuset er indgået i indkomståret 2010. Derfor har SKAT foretaget en ændring i det forkerte indkomstår. Til støtte herfor er der blandt andet henvist til, at købsaftalen er indgået den 6. oktober 2010, jf. bilag 18, og at købsaftalen alene indeholder resolutive betingelser, hvorfor der for parterne ikke var en reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen blev gennemført.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, der er citeret på side 25 i det supplerende indlæg dateret den 6. juli 2015, at betingelser, der knyttes til aftaler om overdragelse af fast ejendom, som regel vil være resolutive. Det er således mere reglen end undtagelsen, at der i en købsaftale er indsat betingelser om optagelse af lån, tegning af forsikring, aflysning af pantebreve, tinglysning m.v., uden at dette fører til, at tidspunktet for køb/beskatning udskydes.

Herudover fremgår det af Den juridiske vejledning, jf. det citerede herfra, side 27, øverst, i det supplerende indlæg, at der vil være tale om resolutive betingelser, hvis der er tale om betingelser, hvis opfyldelse skatteyderen selv er herre over, for eksempel vilkår om genopførelse ved branderstatning.

Købsaftalen indgået mellem [virksomhed3] ApS og [person3] er en fuldstændig normal købsaftale, der er retskraftig fra underskrivelsesdatoen.

Det forholder sig således, at sommerhuset omfattet af sagen blev totalskadet ved en oversvømmelse i maj 2010. På tidspunktet for købsaftalen den 6. oktober 2010, var sommerhuset således totalskadet. Det fremgår derfor af købsaftalen, at ejendommen først kan overtages af [person3], når sommerhuset er blevet genopført, og det igen var muligt at foretage belåning af ejendommen, jf. bilag 18, pkt. 2. Dette er en fuldstændig normal formulering købsaftalen og fremgangsmåde i handlen.

Det fremgår af SKATs udtalelse, side 2, nederst, og side 3, øverst, at SKAT foretager visse antagelser om, at den indgåede købsaftale i stedet er en køberet, og at en hovedanpartshaver ikke kan have " ... en sådan aftale/køberet liggende i skuffen og så på et givent tidspunkt ud i fremtiden tage dokumentet frem og så føre beskatningstidspunktet tilbage til dokumentets start (og evt. påberåbe sig forældelse)".

SKA Ts ovennævnte argument forekommer næsten komisk, idet [person3] ikke har taget en "køberet op af skuffen" på et givent tidspunkt. Der er intet i sagen der tilsiger, at købsaftalen ikke er reel, og at der i stedet er tale om en køberet.

SKATs synspunkt strider således mod faktum i sagen, da sommerhuset reelt blev opført efter indgåelsen af købeaftalen, da der efter opførelsen blev optaget et realkreditlån i [finans1], og da [person3] herefter de facto overtog sommerhuset, hvilket alt sammen er i overensstemmelse med det aftalte i købsaftalen.

[person3] har på intet tidspunkt forsøgt at skjule oplysninger eller omgå skatteregler, hvilket SKAT insinuerer i udtalelsens første afsnit på side 3.

Herefter anfører SKAT i udtalelsen, side 3, midt, at der tilsyneladende er uklarhed over, hvornår købsaftalen er indgået. Dette bestrides, idet det klart fremgår af købsaftalen, jf. bilag 18, at denne er indgået den 6. oktober 2010. SKAT lader sig tilsyneladende forvirre af, at de resolutive betingelser i købsaftalen er opfyldt løbende. Det bestrides, at [person1] i telefonsamtaler skulle have udtalt, at sommerhuset er solgt til [person3] på andre tidspunkter end pr. 6. oktober 2010. [person1] har dermed ikke udtalt til SKAT, at [person3] skulle have købt sommerhuset i 2012. Dette fremgår heller ikke af de skrivelser, [person1] har sendt til SKAT.

Det fremgår af det efterfølgende afsnit i SKA Ts udtalelse, at der foreligger grov uagtsomhed i forhold til overdragelsen, hvorfor indkomståret 2010 ikke er forældet. Det gøres gældende, at SKAT ved denne argumentation overtræder de sagsbehandlingsregler, som SKAT er underlagt i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven. SKAT kan alene foretage ekstraordinær genoptagelse i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvis der afsiges en decideret afgørelse herom, og hvis der anføres en udførlig begrundelse for, hvorfor [person3] skulle have handlet groft uagtsomt eller forsætligt i relation til erhvervelsen af sommerhuset.

Det skal bemærkes, at SKAT ikke vil kunne genoptage indkomståret 2010 på et efterfølgende tidspunkt, idet skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, ikke er opfyldt i relation til § 27, stk. 1, nr. 5.”

I forlængelse af kontormøde møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten blandt andet anført:

”Som følge af skattesagen for [person3] har [virksomhed3] ApS sat huslejen for [person4] op til det niveau, som SKAT mener, er korrekt, hvilket er kr. 6.267 pr. måned. [person4] har som følge heraf indbragt lejens størrelse for Huslejenævnet i [by6] Kommune. Da [person3] og [person4] er blevet separeret, og pt. ikke er på talefod, har [person4] ikke ønsket at henvende sig til Huslejenævnet i [by6] Kommune for en status på sagen. Det kan dog oplyses, at Huslejenævnet stadig behandler sagen.

[...]

[virksomhed3] ApS har erhvervet de fem matrikler i [adresse3] (matrikel nr. [...1], [...3], [...4], [...5] og [...6]) af flere omgange med det formål at anlægge et showroom i økologisk rigtige omgivelser for at promovere PVC-frie plastikprodukter fra [virksomhed2] ApS. Mange af [virksomhed2] ApS' kunder, eksempelvis [virksomhed5], er således ekstremt fokuserede på, at materialer er miljøneutrale, hvilket er årsagen til, at der blandt andet ikke anvendes PVC-materiale længere. Det gav derfor rigtig god mening for [virksomhed2] ApS at præsentere miljøneutrale produkter i et showroom i [adresse3], idet dette overfor selskabets kunder ville understøtte selskabets miljøbevidste profil.

Det viste sig dog desværre, at [by9] Kommune ikke ville give tilladelse til, at der blev drevet erhverv på ejendommen. Derfor måtte [virksomhed2] ApS skrinlægge planerne om at anlægge ovennævnte showroom.

Da korrespondancen med [by9] Kommune fandt sted for mange år siden, er [virksomhed3] ApS desværre ikke i besiddelse af dokumentation herfor.

Det skal dog bemærkes, at selskabet kortvarigt anvendte sommerhuset som udleveringssted i forbindelse med udlevering af samlingskits til lokale spejdere. [virksomhed2] ApS sælger mange små plastikanordninger, der skal samles. De lokale spejdere fik eksempelvis 10 øre pr. samling af en "plastikdims". Spejderne afhentede materialer i sommerhuset og afleverede de samlede produkter igen i sommerhuset.

Herved sparede selskabet transport i forbindelse med udlevering/aflevering.

...”

Landsskatterettens afgørelse

En person anses blandt andet for at være hovedaktionær eller -anpartshaver, såfremt personen ejer eller inden for de senest fem år har ejet 25 % eller mere af aktie- eller anpartskapitalen, eller såfremt den skattepligtige råder eller i den anførte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 1.

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, da klageren i de indklagede indkomstår ejede 76 % af anpartskapitalen. [virksomhed1] ApS ejer [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Værdi af fri bil

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Det er ikke en forudsætning, at klageren har anvendt bilen, da det er rådigheden over bilen, som beskattes, jf. SKM2016.232.ØLR.

Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse tilfalder som udgangspunkt SKAT, hvis hovedaktionærens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende i perioden, og bilen ikke har været parkeret ved klagerens bopæl.

Bevisbyrden vendes dog, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse, jf. SKM2014.504.HR.

Det er en konkret vurdering ud fra de foreliggende faktiske forhold, hvorvidt rådigheden kan anses for afkræftet.

Mercedes Benz

Selskabets Mercedes Benz har tidligere i en lang årrække været anvendt privat af klageren og således også befundet sig på klagerens bopæl. Selskabets Mercedes Benz er indregistreret til privat kørsel. Det forhold at klagerens selskab køber endnu en bil, som klageren vælger at blive beskattet af, ændrer ikke ved at klageren stadigvæk har rådighed over selskabets Mercedes Benz, jf. SKM2003.53VLR.

Klageren har fremhævet, at selskabets Mercedes Benz i perioden fra 2. november 2010 til ultimo december 2012 alene har kørt 198 km, hvilket dog ikke ses at ændre på, at klageren har haft ubegrænset rådighed over bilen.

Klageren har ikke fremlagt et kørselsregnskab for bilen. Klageren har fremlagt retningslinjer fra [virksomhed2] ApS om, at bilen kun må anvendes til erhvervsmæssig kørsel.

Det forhold at klageren og dennes ægtefælle i den indklagede periode har haft andre biler til rådighed, findes efter en konkret vurdering ikke at kunne afkræfte, at selskabets bil ikke har været til rådighed.

Klageren har fremhævet bilens dårlige stand, og at bilen ikke var synet, hvilket medførte at det var ulovlig for klageren at føre bilen. Endvidere har klageren fremhævet, at han ikke kunne benytte bilen som følge af sit helbred. Disse forhold ses dog ikke at tilstrækkeligt dokumentere, at selskabets bil ikke har været til rådighed for privat benyttelse i hele den indklagede periode.

Landrover

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Land Roveren ikke er omfattet af regler og praksis for biler på gule nummerplader. Landsskatteretten lægger vægt på, at bilen ikke var specialindrettet og desuden havde hvide nummerplader monteret.

Efter det oplyste bruges bilen alene erhvervsmæssigt, og står parkeret ved virksomhedens adresse. Bilen er ikke observeret anvendt privat eller parkeret på klagerens bopæl, og klagerens og selskabets adresse var ikke sammenfaldende.

Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse tilfalder som udgangspunkt SKAT, hvis hovedaktionærens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende i perioden, og bilen ikke har været parkeret ved klagerens bopæl. Bevisbyrden vendes dog, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse. Ved vurderingen kan der blandt andet lægges vægt på, om bilen egner sig til erhvervsmæssig anvendelse. Der henvises herved til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at bevisbyrden skal vendes, da Land Roveren ikke egner sig til erhvervsmæssig anvendelse i selskabet [virksomhed2] ApS. Landsskatteretten lægger særligt vægt på, at der er tale om et mindre selskab, som ikke erhvervsmæssigt beskæftiger sig med passagerbefordring.

Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53 og Østre Landsrets dom i SKM2005.503.

Klageren har ikke fremlagt noget køreregnskab - eller på anden måde dokumenteret, at bilen ikke har været til rådighed for privat benyttelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for værdien af fri bil.

Fri Bolig

Værdien af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Værdien af bolig fastsættes som udgangspunkt til markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Når en person er ansat som direktør, eller hvis der er tale om en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal den skattepligtige værdi af en fri bolig fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

En ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver er altid omfattet af reglen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten. Klagerens betaling af husleje og betaling af a/c varme skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

Ifølge ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 5, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig, og på den øvrige del af ejendommen, hvis ejendommen benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, hvilket efter praksis vil sige, at mindst 25 % af ejendomsværdien kan henregnes til den erhvervsmæssige del.

Der er ikke foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 5. Det vil således være et skøn, hvor stor en andel af ejendomsværdien, der kan henregnes til erhvervsarealet. For større udlejningsejendomme uden selvstændig vurdering af den lejlighed, som er stillet til rådighed, laves en forholdsmæssig fordeling, jf. SKM2018.143.LSR.

Det skal bemærkes, at det i forbindelse med ansættelse af værdien af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, i henhold til Vestre Landsrets dom af 12. marts 2009, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2009.247.VLR , samt Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2008, der er offentliggjort som SKM2008.981.LSR , er uden betydning, at den betalte leje modsvarer den leje, der kan opnås ved udlejning til en uafhængig tredjemand (markedslejen).

Den omstændighed, at ejendommen er undergivet reglerne om omkostningsbestemt leje i henhold til boligreguleringsloven kan ligeledes ikke skatteretligt føre til andet resultat, idet ligningslovens § 16, stk. 9, giver særskilt hjemmel til at beregne værdien af rådigheden af fri bolig efter den skematiske beregningsmodel, jf. SKM2009.247.VLR og SKM2008.981.LSR .

For indkomstårene 2012-2013 er det ubestridt, at klager har beboet selskabets lejlighed med et boligareal ifølge BBR-meddelelsen på 117 m2 i den større udlejningsejendom. Klager har således haft lejligheden stillet til rådighed i perioden.

Klageren skal på baggrund heraf samt af den ovenfor anførte praksis beskattes i henhold til den skematiske beregningsmodel, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at klageren ikke kan anses for at være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt.

Beregningen af den delvise frie boligs værdi skal ske som en forholdsmæssig andel af vurderingen for den samlede udlejningsejendom.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at den forholdsmæssige vurdering sker på baggrund af forholdet mellem den i vurderingsmeddelelserne anslåede lejeværdi for henholdsvis beboelses- og erhvervsdelen.

Herefter kan værdi af delvis fri bolig for klageren opgøres således:

Køb af sommerhus

Såfremt et selskab foretager udlodning til en hovedanpartshaver, er det skattepligtig indkomst, jf. ligningslovens § 16 A.

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 2, at interesseforbundne parter ved opgørelse af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket mellem uafhængige parter.

Ved vurderingen af, om overdragelsen har fundet sted på denne måde, vil den seneste offentlige vurdering som udgangspunkt kunne anses som udtryk for ejendommens handelsværdi.

Giver den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende billede af ejendommens værdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen. Dette kan være tilfældet, hvis vurderingen må antages at være fejlbehæftet, eller hvis der efter vurderingen en foretaget ændringer på ejendommen, der påvirker ejendommens handelsværdi eller hvis særlige omstændigheder i øvrigt måtte gør sig gældende.

Ved Højesterets dom af 7. februar 2007, offentliggjort som SKM2007.153.HR, kom Højesteret frem til, at der med afholdelsen af selskabets ombygningsudgifter m.v. relativ kort tid forinden overdragelsen til hovedanpartshaveren, er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at den senest offentliggjorte ejendomsvurdering kan anses som udtryk for ejendommens handelsværdi.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 forhøjes anskaffelsessummen med 10.000 kr. for anskaffelsesåret og for hvert af de efterfølgende kalenderår, hvor selskabet har ejet ejendommen. Tillægget medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved afståelse af ejendommen.

Retten lægger til grund, at den offentlige grundværdi for ejendommen pr. 1/10 2010 på 503.800 kr., er den senest offentliggjorte grundværdi før selskabet sælger ejendommen til klageren.

Ligeledes lægges det til grund, at ejendommen i selskabets ejertid er blevet ombygget, og at selskabet har afholdt udgifter til nedtagning af ældre sommerhus, opførsel af et nyt sommerhus og anlægning af et minirensningsanlæg som i alt udgør 1.847.217 kr. Sammenholdt med grundværdien på overdragelsestidspunktet udgør de samlede udgifter for ejendommen på overdragelsestidspunktet 2.351.017 kr.

Retten finder det ikke godtgjort, at selskabets ombygning af ejendommen er begrundet i selskabets erhvervsmæssige interesse, men overvejende er foretaget for at tjene som bolig for hovedanpartshaveren.

Retten finder, at der med afholdelsen af selskabets ombygningsudgifter m.v. relativ kort tid forinden overdragelsen til hovedanpartshaveren, er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at den senest offentliggjorte ejendomsvurdering kan anses som udtryk for ejendommens handelsværdi.

Differencen mellem ejendommens kostpris på 2.351.017 kr. og klagerens købspris for ejendommen på 1.100.000 kr., i alt 1.251.017 kr., er således udtryk for udgifter alene afholdt i hovedanpartshaverens interesse og anses for maskeret udbytte.

Retten finder derfor, at klageren skal have forhøjet sin skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 med 1.251.017 kr.

Landsskatteretten bemærker, at handlen er effektueret i indkomståret 2012, og retten finder ud fra en konkret vurdering, at købsaftalen af 6. oktober 2010 ikke ændrer på, at beskatningen skal ske i indkomståret 2012. Landsskatteretten lægger særligt vægt på, at købsaftalen af 6. oktober 2010 er indgået mellem interesseforbundne parter samt indeholder en betydelig usikkerhed om størrelsen af købesummen samt overdragelsestidspunkt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår værdien af udbytte i forbindelse med overdragelsen af sommerhuset til klageren.