Kendelse af 28-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 22-09-2019

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2011

Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomst

1.461.941 kr.

0 kr.

1.461.941 kr.

Indkomståret 2012

Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomst

1.890.975 kr.

0 kr.

1.890.975 kr.

Indkomståret 2013

Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomst

2.042.387 kr.

0 kr.

2.042.387 kr.

Generelle oplysninger

Selskabet er stiftet i 1992 af [person1] og [person2]. I 1994 indtrådte [person3] i selskabet, hvorefter de ejede 1/3 hver.

Selskabets regnskaber for årene 2011-2013 vedrører 6 virksomheder indenfor brancherne caféer, værtshuse, diskoteker og restauranter.

De 6 virksomheder har hver sit CVR-nr., der bruges til afregning af moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, mens alle virksomheders indkomst selvangives under CVR-nr. [...1]. Dette CVR-nr. anvendes momsmæssigt af [virksomhed1], [by1], der har angivet følgende salgsmoms for årene 2011-2013:

2011

2012

2013

I alt

924.342

1.083.115

1.104.664

3.112.121

Faktiske oplysninger

SKAT har udtaget selskabet til en kontrol vedrørende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og har i den forbindelse været på kontrolbesøg hos [virksomhed1] beliggende på [by1]. Under dette kontrolbesøg gennemgik SKAT ligeledes registreringen af omsætningen.

SKAT har modtaget bankkontoudtog, saldobalancer, kontospecifikationer og kasserapporter for årene 2011-2013. SKAT har desuden modtaget en mappe med originalbilag dækkende januar måned 2013.

Gennemgangen af originalbilag for januar 2013 har ifølge SKAT vist, at omsætningen opgøres dagligt på baggrund af et skema, der udfyldes af personalet.

SKAT har tilsidesat selskabets regnskabsgrundlag og har foretaget en skønsmæssig ansættelse af omsætningen. Selskabets repræsentant har hertil blandt andet anført, at regnskabsgrundlaget ikke er tilsidesætteligt, hvorfor der ikke er grundlag for en skønsmæssig ansættelse.

SKAT har som eksempel på uregelmæssigheder i regnskabsgrundlaget blandt andet henvist til bilag 94 og 95 den 10. januar 2013 med følgende:

Dato

Tid

Løbenr.

Beløb

10-01-2013

02:18:33

[...]79

800 kr.

10-01-2013

02:50:41

[...]80

185 kr.

10-01-2013

03:08:01

[...]81

2.500 kr.

10-01-2013

03:10:12

[...]32

1.000 kr.

10-01-2013

03:24:08

[...]84

3.695 kr.

I alt

8.180 kr.

Selskabets repræsentant har vedrørende bogføringen blandt andet anført, at disse bilag udelukkende vedrører veksling af penge, som alene vedrører VISA-kort. Beløbet på 8.180 kr. er derfor bogført i kredit på konto 6902 (vekselbeholdning) og debet på kreditkortkonto 6205 (Visa). Afregningen fra [virksomhed2] er bogført med 8.180 i kredit på konto 6205 (Visa) og gebyr på 265,86 kr. er debiteret konto 4532 (gebyr), hvorefter netto-afregningsbeløbet på 7.914,14 kr. er debiteret banken (konto 6915). Det samlede bogførte salg den 10. januar 2013 udgør ifølge bogføringen på konto 1003 (varesalg) i alt 3.480 kr. inkl. moms.

En del af kreditkortkvitteringerne i selskabet har ikke været medregnet i omsætningen. Disse er vedlagt opgørelserne fra [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] og [virksomhed4] i stedet for at være vedlagt og medregnet i de daglige omsætningsopgørelser.

I forlængelse af bogføringen af opgørelserne fra [virksomhed2] A/S, m.v. er denne del af kreditkortkvitteringerne krediteret konto 6902 – ”Kassebeholdning 2”. Disse krediteringer udgør i alt følgende:

2011

1.827.427 kr.

2012

2.363.719 kr.

2013

2.552.983 kr.

I alt

6.744.129 kr.

”Kassebeholdning 2”, er efter det oplyste udtryk for kunders betalinger med kreditkort, der ikke er bogført som omsætning. SKAT har konkluderet, at der er tale om udeholdt omsætning. SKAT har på baggrund af registreringer på ”kassebeholdning 2” forhøjet selskabets omsætning og salgsmoms med følgende beløb:

Det fremgår, at selskabets omsætning er opgjort ved en indirekte opgørelse ud fra varekøbet og personalets udfyldelse af optællingslister, såkaldte ”[...]-lister”.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets omsætning for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 med henholdsvis 1.461.941 kr., 1.890.97 kr. og 2.042.387 kr.

Som begrundelse for ændringerne har SKAT blandt andet anført følgende:

”(...)

Skema

Hele flasker spiritus

Sælges ikke ofte. Varelageret er fortrykt, med mellem 1 og 3 flasker. Der føres hverken ”Indgået”, ”I alt” eller ”Rest”, men påføres antal og pris, hvis der sælges en flaske.

Likør og lign.

Bailey, Jägermeister, m.v. sælges stk-vis, men der foretages ikke en optælling. Lagerbeholdningen er på samme måde som ved hele flasker spiritus, fortrykt på skemaet.

Cigaretter og vand

For disse to varegrupper føres manuelt ”Lager”, ”Indgået”, ”Rest” og ”Solgt”. Det solgte antal omregnes på baggrund af en fortrykt stk-pris til omsætning.

Champagnesalg og ”Sprit tal – fadøl”

Langt den største del af omsætningen ligger på disse to varegrupper. Det fremgår dog ikke, hvordan det opgøres, men er blot anført med et samlet omsætningstal.

Entreindtægter

På bagsiden af skemaet er anført, hvor stor entreindtægten har været. Denne svinger i januar 2013 mellem 0 og 900 kr. Ifølge barens hjemmeside er entréprisen 95 kr.

Skemaets bagside

På skemaets bagside er entreindtægter og den på skemaet opgjorte omsætning lagt sammen. Heri fragår personaleforbrug, hvorefter dagens omsætning er opgjort. Denne fordeles på kreditkortsalg og kontantsalg. I kontantsalget indgår ofte entreindtægter.

Som dokumentation for det daglige kreditkortsalget er vedlagt et antal totalrapporter. Der udskrives således totalrapporter fra kreditkortterminalen efter hver 1-2 salg, og ikke når kassen gøres op ved dagen afslutning. Totalrapporterne, der er vedlagt omsætningsopgørelsen, vedrører den pågældende aften eller en tidligere aften, og der kan i omsætningen være medtaget totalrapporter, der er op til en uge gammel.

På baggrund af skemaet og dets bagside, bogfører selskabet omsætningen således: omsætning (kredit konto 1003), dankort (debet konto 6202), visa (debet konto 6205), [virksomhed4] (debet konto 6203) og kassebeholdning 1 (debet konto 6901). Der beregnes automatisk salgsmoms af omsætningen.

Eksempel på en omsætningsopgørelse med tilhørende bilag og bogføringen heraf er vedlagt som bilag 1.

Kreditkort

Hvis kunder betaler med et dankort, bliver det hævede beløb indsat direkte på selskabets bankkonto. Der er således en indsætning for hver enkel dankort transaktion. SKAT har gennemgået samtlige bilag for januar 2013. Bortset fra et enkelt tilfælde, er alle totalrapporter vedrørende dankort vedlagt en opgørelse af omsætningen. Ikke nødvendigvis den pågældende dag, men op til en uge senere.

Hvis kunder betaler med et visakort sker der ikke indsætninger direkte på selskabets bankkonto. Der afregnes samlede beløb for 1-2 dage fra [virksomhed2] A/S, der administrerer betalingen på visakort. [virksomhed2] A/S modregner et gebyr i betalingerne fra barens kunder, og [virksomhed2] A/S udbetaler herefter restbeløbet. I bogføringen for januar 2013 er der vedhæftet et antal totalrapporter på opgørelserne fra [virksomhed2] A/S. Disse totalrapporter er på opgørelsen fra [virksomhed2] A/S markeret med grønt, og er dem fra den pågældende periode, der ikke er medtaget på en opgørelse af omsætningen. Se eksempel herpå i bilag 2, side 2, der er en opgørelse fra [virksomhed2] A/S (bogføringsbilag nr. 95). På denne er samtlige indbetalinger den 10. januar 2013 markeret med grønt og de totalrapporter, der vedrører den 10. januar 2013 er vedlagt bilaget (her bilag 2, side 3). Den grønne markering betyder, at de indbetalte beløb fra kreditkort ikke er vedlagt en omsætningsopgørelse og dermed heller ikke medregnet i om omsætningen. For den 10. januar 2013 betyder det, at ingen af de indbetalinger fra kunderne der er foretaget den 10. januar 2013 er vedlagt en omsætningsopgørelse og er dermed ikke medregnet i omsætningen.

Bilaget fra [virksomhed2] A/S (bogføringsbilag nr. 95) bogføres med hele kreditkortbeløbet på konto 6205 (kredit), omkostningerne på konto 4532 (debet) og indsætning i bank (debet). Se hertil kasserapporten på bilag 2, side 5).

Der opstår herved en difference på konto 6205 svarende til de totalrapporter der var vedhæftet opgørelsen fra [virksomhed2] A/S. Denne konto (6205 Visa) skulle på den ene side (debet) indeholde omsætning betalt med Visakort og på den anden side betalingerne fra [virksomhed2] A/S. Herved ville den hele tiden udlignes og have en saldo på 0 kr. Men da ikke alle betalinger med Visakort bogføres som omsætning, opstår differencen. Differencen svarer til netop de totalrapporter, der er markeret med grønt på opgørelsen fra [virksomhed2] A/S samt vedlagt denne.

I bogføringen udlignes differencen ved, at beløbet debiteres konto 6205 og krediteres konto 6902, kassebeholdning 2.

I umiddelbar forlængelse heraf, foretages en hævning i banken, der i de fleste tilfælde svarer til differencen (de grønne markeringer på opgørelsen fra [virksomhed2] A/S), nedrundet til nærmeste hundrede kr. Modposten hertil er konto 6902, kassebeholdning, der således næsten går i 0.

Som bilag 2 er vedlagt eksempel på bogføring af ovenstående. Bogføringsbilag nr. 94 (bilag 2, side 1) er ”udligningen” af Visakontoen (konto 6205), hvor 8.180 kr. debiteres, og der sker en kreditering af samme beløb på konto 6902 (Kassebeholdning 2). Se bogføringen i bilag 2, side 5. Bogføringsbilag nr. 95 er afregningen fra [virksomhed2] A/S med tilhørende totalrapporter (bilag 2, side 2 og 3). Bogføringsbilag 96 er hævningen i banken.

Betalinger med [virksomhed4] og [virksomhed3] foregår på samme måde som visa.

1.2. Selskabets forklaring og bemærkninger

Selskabet har i brev fra den 12. juni 2014 oplyst, at differencen mellem den bogførte omsætning og kreditkortafregningerne skyldes, at selskabet yder deres kunder den service, at de kan hæve kontanter, da området omkring baren kan være utrygt om natten.

Selskabet har ligeledes oplyst, at de altid har en vekselbeholdning på 50.000 kr. Det er endvidere oplyst, at der fortages en afstemning af vekselbeholdningen ved afslutningen af hver vagt.

Hvis der har været mange hævninger over beløbet, og disse overstiger den kontante omsætning den pågældende dag, udbetales beløbet fra vekselbeholdningen, og kreditkortkvitteringen/totalrapporten gemmes til de følgende dage, hvorefter den medregnes i omsætningen (som kreditkortomsætning i stedet for kontantomsætning), hvis der er kontantomsætning til det. Dermed kan kvitteringer, der er vedlagt omsætningsopgørelsen godt være 3-4 dage gamle.

Ved at bruge den kontante omsætning over flere dage, undgår man ifølge selskabet således også at betale omkostninger ved døgnboksindbetalinger i banken.

Kan hævninger over beløbet ikke udlignes ved efterfølgende kontantomsætning, hæver selskabet penge i banken til vekselbeholdningen.

På baggrund af SKATs forslag fra den 12. januar 2015, har selskabet den 12. marts 2015 sendt bemærkninger til forslaget. I bemærkningerne gentages indholdet i brev fra den 12. juni 2014.

(...)

Selskabets forklaring må skulle forstås derhen, at hævninger over beløbet dækkes ind af kontantsalg den pågældende eller efterfølgende dage, og hvis ikke det kan lade sig gøre, gemmes totalrapporterne og føres på konto 6902 i forbindelse med afregningerne fra [virksomhed2] A/S.

Det må anerkendes, at kunder hæver kontanter i baren, men SKAT finder på baggrund af ovenstående ikke selskabets opgørelser heraf pålidelige. De totalrapporter, der ikke er medregnet i opgørelsen af omsætningen, men ført direkte på konto 6902, udgør for 2011-2013 6,7 mio. kr. (bilag 4, sammenholdt med bilag 3). Til sammenligning har selskabet selvangivet en omsætning i de tre år på 12.195.424 kr., jf. de indsendte saldobalancer.

Det må dog også antages, at der i vidt omfang anvendes kontanter i baren og hvorfor der er en ikke ubetydelig kontantomsætning. Dette begrundes særligt med den vurdering, at ikke alle ønsker, at deres kreditkorttransaktioner kan spores til baren.

Kundernes kontante hævninger eller hævninger over beløbet, må efter selskabets forklaring kunne opgøres til krediteringer på konto 6902 (Kassebeholdning 2) tillagt hele selskabets kontantomsætning minus den bogførte kontantomsætning. Krediteringerne på konto 6902 er i bilag 4 (sammenholdt med bilag 3) opgjort til 6,7 mio. kr. Selskabets kontantomsætning kan grundet den mangelfulde bogføring ikke opgøres. Den bogførte kontantomsætning for de tre år skønnes at være maksimalt 1.000.000 kr., da der ved gennemgangen af bilagene for januar måned 2013 kun i et enkelt tilfælde har været bogført kontantomsætning over 1.000 kr. Med åbent 6 dage om ugen giver det ca. 1.000 åbningsdage på 3 år. I forhold til den selvangivne omsætning virker det ikke realistisk, at der skulle være hævet så mange kontanter i baren.

Der er to andre forhold, der gør, at selskabets forklaring anses for usandsynlig. For det første er det konstateret, at der i flere tilfælde er hævet kontanter i kassebeholdning 1 (konto 6901) som indsættes på bankkontoen samtidig med, at der hæves kontantbeløb på bankkontoen – som ifølge forklaringen skulle være for at udligne en kassebeholdning under 50.000 kr.

Som eksempler kan nævnes:

1. Den 6. april 2011 er der indsat 3.700 kr., 3.100 kr. og 1.600 kr. mens der samme dag er hævet 17.000 kr.
2. Den 16. maj 2012 er der indsat 5.000 kr. og samme dag hævet 20.000 kr. og 5.000 kr.
3. Den 1. maj 2013 er der indsat 13.600 kr. og samme dag hævet 16.000 kr. og 2.110 kr.

Kopi af bankkontoudtog for de nævnte dage er vedlagt som bilag 5.

Ovenstående stemmer ikke med selskabets forklaring om at undgå omkostninger ved bankindsætninger eller om, at man hæver i banken, når der ikke har været tilstrækkelig kontantomsætning til hævninger over beløbet.

For det andet sker udligningen af kreditkorthævninger i enkelte tilfælde direkte i kassen. Som beskrevet ovenfor, bliver de totalrapporter der ikke er udlignet ved kontantomsætning ført på f.eks. visakontoen (6205) og modposteret ved en hævning i banken. I enkelte tilfælde er det konstateret, at denne modpostering sker ved en hævning i kassen. Det virker usandsynligt, da hævningen i banken ifølge forklaringen netop skyldes, at der ikke er kontanter i kassen til at dække.

Af bogføringen for 2011 fremgår bogføringsbilag 389, hvor der hæves 4.300 kr. i kassen. Forinden er der ved bilag 387 ført 4.370 kr. fra visakontoen (6205) til kassebeholdning 2 (6902). Dette anses for at svare til den andel af hævningerne, der er vedlagt afregningen fra visa på bilag 388, og som dermed ikke er vedlagt omsætningsopgørelser (bilag 6).

På samme måde fremgår det af bogføringen for 2013, bogføringsbilag 1463, hvor der er hævet 1.600 kr. i kassen. Forinden er der ved bilag 1462 ført 1.600 kr. fra [virksomhed3] kontoen (6204) til kassebeholdning 2 (6902). Det anses for at svare til alle afregningerne fra [virksomhed3], idet der på bilag 1461 er bogført 1.600 kr. på konto 6204 (bilag 7).

Selskabet har endvidere oplyst, at der benyttes kasseapparat, ligesom der foretages en daglig afstemning af kassebeholdningen. Der er ikke fremlagt dokumentation for nogen af delene.

SKAT anser på baggrund af den utilstrækkelige bogføring og den manglende overensstemmelse mellem selskabets forklaring og de faktiske forhold, ikke selskabets forklaring for sandsynlig.

Opgørelse af omsætning

Det må være et faktum, at en del kreditkortkvitteringer ikke har været medregnet i omsætningen. Disse er vedlagt opgørelserne fra [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] og [virksomhed4] i stedet for at være vedlagt og medregnet i de daglige omsætningsopgørelser.

I forlængelse af bogføringen af opgørelserne fra [virksomhed2] A/S, m.v. er denne del af kreditkortkvitteringerne krediteret konto 6902 – Kassebeholdning 2. Disse krediteringer udgør i alt følgende, jf. bilag 3 og 4:

2011

1.827.427 kr.

2012

2.363.719 kr.

2013

2.552.983 kr.

I alt

6.744.129 kr.

Selskabet har forklaret, at disse beløb er et udtryk for, at kunder har hævet kontanter (over beløbet) og disse kontanter ikke har kunnet dækkes af dagens eller de følgende dages kontante omsætning.

Som beskrevet ovenfor, er denne forklaring udokumenteret og virker samtidig usandsynlig, da den på ingen måde er i overensstemmelse med den faktiske bogføring.

Krediteringerne på konto 6209 (Kassebeholdning 2) er et udtryk for kunders betalinger med kreditkort, der ikke er bogført som omsætning. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om udeholdt omsætning. Da betalingerne med kreditkort er omsætning inklusiv moms, skal krediteringerne, der ovenfor er opgjort til i alt 6.744.129 kr. fordeles på en udeholdt omsætning med 80 % og en ikke angivet salgsmoms med 20 %:

2011

2012

2013

I alt

Omsætning

1.461.941

1.890.975

2.042.387

5.395.303

Salgsmoms

365.485

472.743

510.596

1.348.824

I alt

1.827.426

2.363.718

2.552.983

6.744.127

(Eventuelle forskelle til det foregående skema skyldes øreafrundinger)

SKAT anerkender som tidligere nævnt, at kunder kan have hævet over beløbet, men det er samtidig et faktum, at der har været kontantomsætning ud over den del af omsætningen, der er bogført som sådan. Selskabet har ikke påvist, at beløbene ikke er omsætning/salgsmoms, netop fordi der ikke er anvendt kasseapparat eller foretaget daglige afstemninger af kassen.

SKAT har ved vurderingen endvidere lagt vægt på, at selskabet har åben 6 dage om ugen, hvilket giver 936 åbningsdage på de tre år, SKAT har gennemgået. For de tre år er der selvangivet en omsætning på 12.195.424 kr., hvilket svarer til en gennemsnitlig omsætning på ca. 13.000 kr. om dagen. Denne omsætning skal dække husleje, administration, varekøb og aflønning af personale.

SKAT har været på kontrol i selskabet onsdag den 28. november 2012, hvor der var 15 ansatte til stede og torsdag den 14. november 2013, hvor der ligeledes var 15 ansatte tilstede. Udgiften til lønninger må derfor anses for ikke ubetydelig, hvilket giver et begrænset beløb til varekøb, husleje og administration. Også dette indikerer derfor, at der udeholdes omsætning i baren.

(...)

SKAT forhøjer derfor selskabets omsætning for 2011-2013 og dermed den skattepligtige indkomst med henholdsvis 1.461.941 kr., 1.890.975 kr. og 2.042.387 kr. og selskabets salgsmoms med 365.485 kr. for 2011, 472.743 kr. for 2012 og 510.596 kr. for 2013.

(...)”

SKATs efterfølgende udtalelse

SKAT har under klagesagens behandling indsendt yderligere bemærkninger således:

”(...)

Bemærkningerne/oplysningerne fra repræsentanten vedrører to problemstillinger - først om der er grundlag for en tilsidesættelse af regnskabet og dernæst om SKATs skøn er korrekt.

Tilsidesættelse af regnskabet

Der er følgende nye oplysninger samt SKATs eventuelle bemærkninger hertil (anført i kursiv):

a) Hele flasker spiritus. Repræsentanten oplyser på side 5, at der ud over beholdningen i baren findes et lager på ca. 400.000-500.000 kr. i et aflåst lokale. Fra dette aflåste lokale fyldes baren hver dag op, så der er det samme antal hele flasker spiritus i baren. Repræsentanten oplyser videre, at bartenderen hver dag stiller de tomme hele flasker sammen med en seddel over salget. Disse sedler fremgår ikke af regnskabsmaterialet, og det er således ikke muligt at foretage en afstemning. Der foretages ikke løbende afstemning af lageret i det aflåste lokale.
b) Likør og lignende. Repræsentanten oplyser på side 5 og 6, at der er en elektronisk tæller på salget af 2 cl. spiritussalg samt fadøl. Det beløb der anføres på de daglige optællingslister, er bartenderens aflæsning af den elektroniske tæller ved endt vagt. Dokumentation for denne aflæsning af antal og beløb fremgår ikke af regnskabsmaterialet.
c) Champagnesalg. Opgøres ifølge repræsentanten på side 6 på samme måde som salg af hele flasker. Se a)
d) Entreindtægter. Repræsentanten oplyser på side 6 og 7, at det beløb, der står på de daglige optællingslister er de kontanter, der modtages af dørmanden. Der forhandles ofte rabatter, hvilket er årsagen til, at indtægten ikke kan deles med entreprisen på 95 kr. Hvis gæsten betaler entre med kreditkort, bliver kortet afleveret i baren, hvorefter entre bliver betalt sam­ men med gæstens øvrige regning. Entre der betales med kreditkort specificeres ikke i baren. Dette underbygger efter SKATs opfattelse netop, at der ikke foretages egentlige daglige afstemninger. I så fald ville beløb modtaget som entrebetaling via kreditkort i baren udgøre differencer mellem vareforbruget og modtaget beløb. Dette er ikke tilfældet, hvilket må betyde, at modtagne beløb er tilpasset opgørelsen.
e) Repræsentanten anfører på side 13: "I forbindelse med den daglige kontrol og afstemning i baren, herunder opfyldning af lageret i baren, jf. ovenfor, er der også sket en afstemning af plastiklommen med optællingsliste og tilhørende bon'er og kontanter fra vagtens omsætning, ligesom vekselkassen er blevet afstemt og kreditkortbon'er (vekselbon'er) i vekselkassen er blevet erstattet med nye kontanter, således at der i vekselkassen igen har været kr. 50.000 tilgængelige før næste vagts begyndelse. Kontanter til opfyldning af vekselkassen er kommet fra en yderligere kontant reservebeholdning i det aflåste lagerlokale. Det kan ikke være korrekt, at dette er foregået dagligt, idet der i så fald IKKE ville være kreditkortbon'er vedlagt de enkelte dage, der var op til en uge gamle. Hvis ovenstående fremgangsmåde var fulgt, ville der alene have været kreditkortbon'er fra samme dag.
f) Det fremgår af side 13, at Kassebeholdning 2 - konto 6902 både er vekselkassen i baren og den kontante reservebeholdning i det aflåste lagerlokale, der anvendes til at fylde vekselkassen op, så den dagligt udgør 50.000 kr. Saldoen på konto 6902 - Kassebeholdning 2 burde så i alle tilfælde være over 50.000 kr. Saldoen på kontoen er ikke konstant over 50.000 kr., tværtimod viser bogføringen ofte en negativ saldo.
g) Det fremgår af side 13, at der ikke sker sammenblanding af kontanter fra den daglige optælling med opfyldninger i vekselkassen. Kontanterne fra omsætningen samles fra en uges tid, inden der sker indsætning i banken. Det må således antages, at der er en særskilt kassebeholdning i baren, der er adskilt fra vekselbeholdningen. Hermed er der 3 kassebeholdninger: i baren, i vekselkassen og i det aflåste lokale. Jf ovenfor under f er det oplyst, at vekselkassen og reserven i det aflåste lokale bogføres på Kassebeholdning 2 - konto 6902. Selskabets kontantsalg bogføres på konto 6201 - Kassebeholdning 1, og man skulle således formode, at denne bogføring var udtryk for kassen i baren. Det er imidlertid næppe tilfældet, da beholdningen svinger mellem over 400.000 kr. til negative beløb. Der er heller ikke i de daglige optællinger nogen afstemning af kassebeholdningen i baren ved åbning og ved lukning. Det er således ganske uvist og helt udokumenteret, hvilken kassebeholdning, der har været i baren.
h) Repræsentanten har på side 15 oplyst, at der fra den 6. marts 2013 har været anvendt kasseapparat til en parallel opgørelse af omsætningen, idet udskrift fra-kasseapparatet indgår i regnskabsmaterialet. Der er i den forbindelse vedlagt kopi af daglige optællinger for november måned 2013 (bilag 14). Om disse udskrifter må bemærkes, at alle salg registreres som kontantsalg, uanset dette ikke er tilfældet. Afstemning af kassen, dokumentation for tæller på spiritus- og fadølssalg og dokumentation for antal flasker spiritus og champagne er fortsat ikke vedlagt. Derudover kan for den 1. november 2013 anføres, at der ifølge optællingslisten er solgt 5 pakker cigaretter, men kun 4 ifølge kasseudskriften. Der er endvidere solgt 23 vand ifølge optællingen, men kun 19 ifølge kasseudskriften. Der er en varegruppe, der hedder diverse på -112 kr. der ikke er specificeret. Endelig er der på optællingslisten anført et salg på 6.210 kr. vedrørende "sprit tal - fadøl", der ikke kan afstemmes med kasseudskriften. For den 2. november 2013 må det bemærkes at "sprit tal - fadøl" ikke kan afstemmes, ligesom der på kasseudskriften er opgjort et salg på 26.330 kr. mens der på optællingslisten er opgjort et salg på 26.305 kr. Der bogføres i overensstemmelse med optællingslisten. For den 4. 5. 8. og 9. november er der alene bogført ud fra-kasseudskriften og ikke foretaget en optælling. Den 6. november kan "sprit tal - fadøl" ikke afstemmes med kasseudskriften, ligesom der er 5 kr. i difference mellem optællingen og kasseudskriften. Den 7. november er der en varegruppe RTD - det er uvist hvilken type salg, der er tale om. Den 12. november kan "sprit tal - fadøl" ikke afstemmes, ligesom der er 115 kr. i difference mellem kasseudskriften og optællingslisten. Således fortsætter differencerne også for de resterende kasseudskifter for november.
i) Som nævnt under afsnit b, har repræsentanten på side 5 og 6 anført, at der anvendes elektronisk aflæsning af omsætning vedrørende spiritus og fadøl. Denne omsætning aflæses af bartenderen, der noterer beløbet på optællingslisten. Dette kontrolleres af ledelsen, der herefter nulstiller tælleren, så den er klar til næste vagt. Grundet denne nulstilling, er de eneste tal der kan aflæses efterfølgende, den akkumulerede omsætning siden anlægget blev installeret. Leverandøren af det elektroniske sprit- og fadølsanlæg, [virksomhed5], har således den 18. maj 2015 har aflæst den akkumulerede omsætning siden anlæggets installering den 2. august 2004. Denne akkumulerede omsætning er oplyst til 8.960.238 kr. inklusiv moms. Til sammenligning er der bogført en total omsætning i samme periode på 59.067.708,64 kr. inklusiv moms. Salget fra sprit- og fadølsanlægget er således beregnet til gennemsnitligt 15,17 % af den totale omsætning. Repræsentanten oplyser ikke yderligere om, hvilken betydning for sagen tallene har. Det virker ganske enkelt usandsynligt, at der ikke kan aflæses andre data end den akkumulerede omsætning. Hertil kommer, at selskabet ikke har udskrevet daglige opgørelser fra systemet. Der mangler således oplysning om antal og salgspris, hvorfor det ikke er muligt at sammenholde med køb. Det betyder også, at selskabets omsætning på fadøl og spiritus er helt udokumenteret.

Selskabets fremgangsmåde ved kontanthævninger er beskrevet flere steder, men går kort fortalt ud på, at kreditkortkvitteringer udskrives efter hver kontanthævning. Kvitteringen lægges i kassen i stedet for kontanter. Er der ikke kontanter nok, tages pengene fra en vekselbeholdning, og kvitteringen læges heri. Når der modtages afregning fra [virksomhed2] A/S ombyttes de kreditkortkvitteringer der ligger i vekselkassen med kontanter via en hævning i banken.

Der er ingen forretningsmæssig begrundelse for denne metode. Som revisor skriver i sit brev fra den 12. juni 2014 er kontanthævninger i forbindelse med brug af kreditkort/dankort ikke et ukendt begreb i den danske forretningsverden. Men det må ligge helt klart, at øvrige virksomheder i den danske forretningsverden ikke anvender denne fremgangsmåde, hvis en kunde ønsker at hæve et kontantbeløb.

Samlet er det SKATs opfattelse, at de nu fremkomne oplysninger ikke ændrer på, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes. Oplysningerne bekræfter således blot manglerne ved regnskabet og bogføringen.

Da der

ikke er dokumentation for afstemning af kassebeholdninger
ikke er forretningsmæssig begrundelse for fremgangsmåden omkring kontanthævninger
ikke kan afstemmes omsætning, uanset anvendelse af kasseapparat fra marts 2013
modtages entreindtægter i baren, der ikke fremgår af optællingslisterne, hvilket underbygger, at der ikke sker afstemninger
ikke er nogen form for dokumentation for sprit- og fadølstæller
er bogført negativ kassebeholdning

fastholder SKAT, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes.

SKATs gennemførte forhøjelse

Repræsentanten anfører på side 31, at det er et krav, ud over et regnskabs tilsidesættelighed, for at SKAT kan foretage en skønsmæssig ansættelse, at SKAT påviser eller sandsynliggør et uantageligt lavt privatforbrug og/eller en unormal lav bruttoavance. Dette udsagn bygger tilsyneladende på en tolkning af afsnit A.B.5.3.2. i Den Juridiske Vejledning: "Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen skal SKAT i videre forstand og i hvert tilfælde selvstændigt begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne. I denne sammenhæng viser domstolspraksis, at det, der yderligere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, som regel vil kunne opfyldes, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue give plads til. Et alternativ eller supplerende grundlag kan være, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør en unormal lav bruttoavance."

Privatforbrugs- og bruttoavanceberegninger kan udgøre et grundlag for en skønsmæssig ansættelse, men det kan på ingen måde være et krav. Det er SKATs opfattelse, at det både i afgørelsen og i nærværende udtalelse er selvstændigt begrundet, at den af SKAT opgjorte omsætning er mere retvisende end det selvangivne. Det må yderligere tilføjes, at det ikke giver mening at tale om privatforbrugsopgørelser i nærværende sag, hvor der er tale om et selskab.

Selskabets revisor har udarbejdet indirekte omsætningsopgørelser med udgangspunkt i bogførte varekøb (bilag 16-18). Disse stemmer tilnærmelsesvis med den bogførte omsætning.

Generelt må det hertil bemærkes, at denne form for opgørelser har sine svagheder, f.eks. happy hour eller andre ændringer i priser, udsving i priserne hen over en årrække, m.v.

Konkret kan SKAT konstatere, at der er anvendt beregning for 25 liters fustager, selvom det af overskriften kunne tyde på, at der i nogle tilfælde for 2011 har været tale om 30 liters fustager (bilag 16). SKAT er ikke i besiddelse af købsbilagene. Dernæst er prisen for Husets champagne 1.690 kr. jf. bilag 3 - champagnesalg 10. juli 2012, mens den pris, der indgår i den indirekte vareforbrugsopgørelse er 1.590 kr. Det samme gør sig gældende for Mumm, hvor prisen ifølge bilag 3 er 2.500 kr., mens det indgår i opgørelsen med 2.000 kr.

SKATs opgørelse bygger på et princip om, at alle kreditkorthævninger skal medtages som omsætning. SKAT anerkender, at der er hævet kontante beløb i baren, men det er SKATs klare opfattelse, at kunderne ikke hæver kontanter og derefter konsekvent tager et andet sted hen for at bruge kontanterne. De beløb, der hæves i kontanter, må derfor for langt størstedelens vedkommende blive anvendt i baren.

SKAT anerkender dog, at der vil være kontanter, der medtages andre steder. Til gengæld er det også SKATs opfattelse, at mange kunder vil have hævet kontanter inden de besøger baren.

Selskabet har bogført et meget begrænset kontantsalg, hvilket følger af, at kontanter fra kontantsalg anvendes til kontanthævninger via kreditkort, jf. selskabets forklaring. Selskabet har således bogføringsmæssigt omkonverteret kontantsalg til kreditkortsalg. SKAT har i afgørelsen fra den 7. april 2015 skønnet at kontantomsætningen i baren maksimalt udgør 1.000.000 kr. samlet for de 3 år afgørelsen vedrører. Skønnet bygger på gennemgangen af kassebilag for januar 2013, hvor der alene var kontantomsætning over 1.000 kr. i et enkelt tilfælde, samt at der antages at være 1.000 åbningsdage i de 3 år. I dette beløb var også den kontantomsætning, der vedrørte entreindtægterne. Tager man alene det kontantbeløb, der er lagt i baren, viser gennemgangen af bilag for januar 2013 et samlet kontantsalg inklusiv moms på 2.710 kr., svarende til 97.560 kr. inklusiv moms for 3 år. Gennemgår man på tilsvarende vis de nu fremsendte kassebilag for november 2013 (bilag 14), viser disse en kontantomsætning, eksklusiv entreindtægter på 8.405 kr. inklusiv moms for hele måneden. Det giver 302.580 kr. inklusiv moms for alle tre år. Denne kontante andel af omsætning anses for urealistisk lav, men er som nævnt ovenfor heller ikke udtryk for den reelle kontante omsætning.

Krediteringerne på kassebeholdning 2, der af SKAT er anset som udeholdt omsætning, udgør 5.395.303 kr. eksklusiv moms samlet for de tre år. Med selskabets forklaring, skulle kunder have hævet 5.395.303 mio. kr. i kontanter mod en omsætning på 12.195.424 kr. - som de ovenikøbet skulle have brugt et andet sted end [virksomhed1]. Beløbet på 5.395.303 kr. er endda væsentlig større, da selskabet har forklaret, at man har anvendt kontanter fra salg til udbetalingerne, hvilket også afspejler sig i den usandsynlig lave kontantomsætning. Ved SKATs metode har man således anset det beløb, som kunderne medbringer i kontanter, som det samme beløb kunder tager med derfra i kontanter. Derfor må alle kreditkorthævninger anses for omsætning.

Det må ganske enkelt anses for helt usandsynligt, at der er hævet kontanter for et beløb svarende til mere end 50 % af selskabets omsætning, som kunderne har taget med sig ud af baren og anvendt andet steds.

Eller sagt på en anden måde: hvis selskabets forklaring skal lægges til grund, har ingen kunder haft kontanter med i baren (ud over beløb til entre), de har derefter hævet 5.395.303 kr. eksklusiv moms - hvilket er 6.744.128 kr. inklusiv moms - i kontanter, hvoraf kun ca. 300.000 kr. er brugt i baren, mens resten er taget med hjem.

Når der samtidig henses til den manglende forretningsmæssige begrundelse for fremgangsmåden ved bogføringen af kontanthævninger - der således må anses for anvendt for at muliggøre udeholdte indtægter - er det fortsat SKATs opfattelse, at krediteringerne på konto 6902 (Kassebeholdning 2) er udeholdt omsætning. Ved at anvende dette beløb, har SKAT således anerkendt, at kunderne har taget samme beløb ud af baren i kontanter, som er taget med ind i baren.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af selskabets omsætning for årene 2011 – 2013 skal nedsættes til 0.

Han har til støtte for sin påstand blandt andet anført følgende:

”(...)

Der nedlægges påstand om, at [virksomhed6] ApS' skatteansættelser for indkomstårene 2011-2013 nedsættes med kr. 5.395.303, samt at salgsmomsen for perioden 1. januar 2011 til den 31. december 2013 nedsættes med kr. 1.348.824.

Påstanden vedrørende nedsættelse af skatteansættelserne fremkommer på følgende vis:

(...)

[virksomhed1], [by1], har for 2011-2013 angivet følgende salgsmoms:

2011

924.342

2012

1.083.115

2013

1.104.664

I alt

3.112.121

SKATs afgørelse i nærværende sag vedrører alene regnskaberne for [virksomhed1], [by1]. SKATs afgørelse af den 7. april 2015, jf. bilag 1, vedrører således alene virksomheden [virksomhed1], [by1], og referencerne i SKATs afgørelse til selskabet er således referencer til virksomheden [virksomhed1], som er beliggende på [by1] i [by1].

Når der i nærværende klagesag refereres til selskabet, er der tilsvarende alene tale om reference til virksomheden [virksomhed1] på [by1] i [by1].

2.2 Nærmere vedrørende opgørelse af omsætning

Den af selskabet opgjorte omsætning er baseret på en daglig opgørelse af forbrugte varer på baggrund af optællingslister, også kaldet [...]lister. Desuden er der dagligt foretaget en afstemning af barens varelagerbeholdning af øl, vin, cigaretter, champagne og spiritus hver morgen efter endt vagt.

Af SKATs afgørelse af den 7. april 2015 fremgår på side 2-3 følgende beskrivelse af selskabets omsætningsopgørelse:

(...)

Et eksempel på bogføringen vedrørende Visakort (SKATs bilag 2) fremlægges som bilag 6.

En skrivelse fra selskabets revisor til SKAT, dateret den 12. juni 2014, fremlægges som bilag 7. Heraf fremgår bl.a., at selskabets omsætning er baseret på en fuldt korrekt daglig opgørelse af forbrugte varer og dermed lagerbeholdning. Desuden fremgår det bl.a., at der ved opgørelsen af selskabets omsætning er taget behørigt højde for de differencer vedrørende kreditkorttransaktioner og omsætningsopgørelser, som SKAT har påpeget, ligesom det fremgår, at de af SKAT påpegede differencer er udtryk for kundernes kontante hævninger ved kundernes brug af kreditkort.

Baggrunden for, at selskabet har ydet kunderne den service at kunne hæve kontanter i baren, er, at det kan være utrygt og usikkert at anvende de udendørs hæveautomater, der befinder sig i området omkring baren i aften- og nattetimerne. Selskabet har således ved begyndelsen af hver vagt haft en kontant beholdning på kr. 50.000 i en vekselkasse i baren, og vekselbeholdningen i denne er blevet afstemt ved afslutningen af hver vagt. Selskabet har således blot været hæveautomat for sine kunder, ligesom hoteller og natklubber over hele verden har været det som en service overfor kunderne. At dette behov er der, viser antallet af nyetablerede hæveautomater rundt omkring i byen.

Kontante hævninger er dog ikke alene udbetalt af vekselbeholdningen, men også af den kontante omsætning, hvorved selskabet har forsøgt at minimere omkostningerne ved døgnboksindbetalinger i banken. Af revisors skrivelse til SKAT af den 12. juni 2014, jf. bilag 7, fremgår i den forbindelse følgende:

"I det omfang man har kunnet erstatte vekslinger med den del af dagens omsætning, der har været erlagt kontant, har man gjort dette. Tidligere kunne der i vekselbeholdningen de 50.000 - ligge transaktionslister på kreditcards-vekslinger, der ikke var ombyttet med kontanter samme dag - fordi der ikke var indgået tilstrækkeligt med kontanter. Disse transaktionslister har man så ombyttet med de følgende dages kontante omsætning. Dette er gjort for et reducere kontantindsætninger i bank, der koster gebyrer. Derfor kan der godt i en dagsafregning ligge transaktionslister på vekslinger, der er op til 3-4 dage gamle, hvilket således bl.a. er tilfældet den 4/4 2012."

• • • • ••

På trods af selskabets redegørelse over for SKAT, har SKAT foretaget en forhøjelse af selskabets omsætning. SKATs bemærkninger til selskabets redegørelse fremgår nærmere af SKATs afgørelse i bilag 1 på side 8, nederst, til side 10, øverst, hvor SKAT har anført følgende (understregninger foretaget):

(...)

En udskrift fra bogføringskonto 6902 (kassebeholdning 2) vedrørende selskabets vekselbeholdning (SKATs bilag 3) fremlægges som bilag 8.

SKATs opgørelse over krediteringer på bogføringskonto 6902 (SKATs bilag 4) fremlægges som bilag 9.

Bankkontoudtog vedrørende 6. april 2011, 16. maj 2012 og 1. maj 2013 (SKATs bilag 5) fremlægges som bilag 10.

Kasserapport for april 2011 (SKATs bilag 6) fremlægges som bilag 11. Kasserapport for december 2013 (SKATs bilag 7) fremlægges som bilag 12.

• • • • ••

SKATs opfattelse omkring pengestrøm, kasseafstemning og bogføring giver anledning til følgende præciserende og supplerende bemærkninger:

Udover den daglige opgørelse af omsætningen er der sket en daglig afstemning af de kontante bevægelser.

Den ansvarlige bartender har dagligt afleveret en optællingsliste som ovenfor beskrevet og omtalt. På bagsiden af optællingslisten har det været oplistet, hvorledes dagens omsætning har fordelt sig på dankort, kreditkort (credit cards) og kontanter. Det skal her bemærkes, at kontantudbetalinger på kreditkort har været "byttet ud" med indgåede kontanter. Såfremt der den pågældende dag er blevet vekslet/udbetalt et større beløb, end der har været kontanter til i kassen, er den kontante vekselbeholdning i vekselkassen i baren blevet anvendt. Den kontante beholdning i vekselkassen i baren har ved hver vagts begyndelse været kr. 50.000.

Hvis der eksempelvis på en vagt er blevet vekslet/udbetalt kontanter på kreditkort (credit cards) fire gange med henholdsvis kr. 2.000, kr. 2.500, kr. 3.500 og kr. 4.000, og der på samme vagt er indgået kontant omsætning med kr. 3.200, vil udbetalingsbon'en på kr. 2.500 være lagt i kassen i stedet for kontanter, og der vil således på bagsiden af optællingslisten alene stå kr. 700 i kontanter. Udbetalingsbon'en på kr. 2.500 vil på bagsiden af optællingslisten indgå i omsætningen via kreditkort (credit cards). Optællingslisten er blevet lagt i en plastiklomme sammen med dankortbon'er og den kreditkortbon, der er blevet ombyttet med kontanter fra dagens omsætning. De resterende tre kreditkortbon'er, der ikke er blevet ombyttet med omsætningskontanter på henholdsvis kr. 2.000, kr. 3.500 og kr. 4.000, vil være lagt i vekselkassen, hvor beløbet på kr. 50.000 ved vagtens begyndelse vil være reduceret til de netop nævnte tre kreditkortbon'er samt kr. 40.500 i kontanter.

I forbindelse med den daglige kontrol og afstemning i baren, herunder opfyldning af lageret i baren, jf. ovenfor, er der også sket en afstemning af plastiklommen med optællingsliste og tilhørende bon'er og kontanter fra vagtens omsætning, ligesom vekselkassen er blevet afstemt og kreditkortbon'er (vekselbon'er) i vekselkassen er blevet erstattet med nye kontanter, således at der i vekselkassen i baren igen har været kr. 50.000 tilgængelige før næste vagts begyndelse. Kontanter til opfyldning af vekselkassen er kommet fra en yderligere kontant reservebeholdning i det aflåste lagerlokale.

Kreditkortbon'er fra vekselkassen er blevet bogført særskilt ved debitering på konto 6203, 6204 eller 6205 alt efter hvilken korttype, der har været tale om, og ved kreditering på konto 6902 (kassebeholdning 2), som er vekselkassen i baren og den kontante reservebeholdning i det aflåste lagerlokale. Der er derefter blevet hævet kontanter i banken til at fylde den samlede kontante vekselbeholdning op.

Bogholderimæssigt er der ikke sket sammenblanding af kontanter fra den daglige omsætningsopgørelse - dvs. beløbet på kr. 700 i ovenstående eksempel - med opfyldningen af vekselkassen. Dette er årsagen til, at der som anført af SKAT kan forekomme indsætninger i banken samtidigt med, at der også kan være hævet kontanter.

SKAT anfører eksempelvis, at der den 6. april 2011 er indsat kr. 3.700, kr. 3.100 og kr. 1.600 og samme dag hævet kr. 17.000. De tre indsætninger er tekstet "døgnboksindbetaling", hvilket betyder, at der er tale om indbetalinger af kontantbeløb fra den daglige omsætning. Hævningen på kr. 17.000 er til vekselbeholdningen.

• • • • ••

I forlængelse af netop ovenstående følger nedenfor en nærmere uddybende redegørelse om forretningsgangene ved bogføring af salg og ved bogføring af udbetaling af kontanter (vekslinger):

Kasserapport nr. 16 for januar 2011 samt udtog fra en række bogføringskonti for januar 2011 fremlægges som bilag 13.

For så vidt angår bogføring af salg fremgår eksempelvis af kasserapport nr. 16 for januar 2011, linje 19, at salget den 3. januar 2011 var kr. 8.785. Dette salg var fordelt med kr. 1.471 kontant og kr. 7.313,88 på Visakort. Dette er bogført ved kreditering af kr. 8.785 på salg (konto 1003), samt debitering af kr. 1.471 på kassebeholdning 1 (konto 6901) og debitering af kr. 7.313,88 på Visa (konto 6205). Tilsvarende sker der ved betaling med [virksomhed4] kort eller med [virksomhed3] kort debitering af henholdsvis konto 6203 og konto 6204.

For så vidt angår bogføring af udbetaling af kontanter (vekslinger) fremgår af kasserapport nr. 16 for januar 2011 følgende eksempler:

? Af linje 1 ses, at der er sket kontant udbetaling af kr. 12.645 via Visakort. Der er her sket debitering af beløbet på Visa (konto 6205) og kreditering på kassebeholdning 2 (konto 6902), dvs. vekselbeholdningen.
? Af linje 6 ses, at der er sket kontant udbetaling af kr. 6.757,38 via [virksomhed3] kort. Der er her sket debitering af beløbet på [virksomhed3] (konto 6204) og kreditering på kassebeholdning 2 (konto 6902), dvs. vekselbeholdningen.
? Af linje 7 ses, at der er sket kontant udbetaling af kr. 2.650 via Visakort. Der er her sket debitering af beløbet på Visa (konto 6205) og kreditering på kassebeholdning 2 (konto 6902), dvs. vekselbeholdningen.

Kontanterne fra salget sættes i banken, hvilket debiteres på [finans1] (konto 6915) og krediteres på kassebeholdning 1 (konto 6901). Ofte samles der kontanter fra en uges tid, inden der sker indsætning i banken, og disse kontanter blandes ikke sammen med andet.

Den kontante vekselbeholdning fyldes op ved, at der hæves kontanter i [finans1]. Der sker i den forbindelse kreditering af [finans1] (konto 6915) og debitering af kassebeholdning 2 (konto 6902), dvs. den kontante vekselbeholdning. Det bemærkes, at kassebeholdning 2 på konto 6902 viser et forskudt billede på grund af stor forskydning mellem daglige kontante posteringer, posteringer af afregninger fra kreditkort og posteringer af hævninger i banken.

Afregninger fra Visa, [virksomhed4] og [virksomhed3] sker gennem [finans1]. Der sker i den forbindelse debitering af nettobeløbet på [finans1] (konto 6915), debitering af omkostninger på gebyrkonto (konto 4532, 4533 eller 4534) og kreditering af bruttobeløbet på den relevante kortkonto, dvs. [virksomhed4] (konto 6203), [virksomhed3] (konto 6204) eller Visa (konto 6205). Af kasserapport nr. 16 for januar 2011, linje 8-10 (bilag 13), fremgår som eksempel herpå, at nettobeløbet på kr. 6.629,63 debiteres [finans1] (konto 6915), gebyr på kr. 127,75 debiteres en gebyrkonto (konto 4532) og bruttobeløbet på kr. 6.757,38 krediteres [virksomhed3] (konto 6204)

• • • • ••

Fra og med den 6. marts 2013 har der været anvendt kasseapparat til en parallel opgørelse af omsætningen, og siden samme dato er der på optællingslisterne indkopieret kopi af kasseapparataflæsningen, jf. eksempelvis omsætningsopgørelserne for november måned 2013 i bilag 14.

2.4 Nærmere vedrørende indirekte omsætningsopgørelse

Som anført ovenfor nulstilles den elektroniske tæller dagligt, og det eneste tal, der herefter kan trækkes ud af anlægget, er den akkumulerede omsætning siden anlæggets installering.

Leverandøren af det elektroniske sprit- og fadølsanlæg, [virksomhed5], har den 18. maj 2015 aflæst anlægget med henblik på redegørelse for omsætningen på anlægget i baren, siden det blev installeret.

Den akkumulerede omsætning på anlægget siden installering den 2. august 2004 kl. 12.30 og til den 18. maj 2015 kl. 11.30 udgør i alt kr. 8.960.238 inklusiv moms, hvilket dækker fadøl og 2 cl. salg af spiritus, skænket på mål i baren. Skænkning af spiritus på mål i baren foregår ved hjælp af elektroniske skænkepropper i diverse prisgrupper, som er påmonteret flaskerne.

Netop anførte akkumulerede omsætning på i alt kr. 8.960.238 inklusiv moms kan indirekte afstemmes på forskellig vis.

Selskabet har beregnet, at perioden fra den 2. august 2004 til den 18. maj 2015 svarer til ca. 3.100 åbningsdage/vagter, når der tages højde for lukkedage, søndage, jul, nytår, ombygning, vandskader, feriedage m.v. Der kan herved opgøres følgende gennemsnitlige omsætning inklusiv moms på det elektroniske sprit- og fadølsanlæg:

Pr. vagt

kr.

2.890

Pr. uge

kr.

17.340

Pr. måned

kr.

72.250

Pr. kvartal

kr.

216.750

Pr. år

kr.

868.080

Den samlede totale omsætning i [virksomhed1] i perioden fra og med den 2. august 2004 til og med den 17. maj 2015 har udgjort i alt kr. 47.254.166,91 eksklusiv moms, dvs. kr. 59.067.708,64 inklusiv moms, jf. en oversigt på baggrund af konto 1003 (Varesalg) i bilag 15 .

Som anført har den akkumulerede omsætning på det elektroniske sprit- og fadølsanlæg udgjort i alt kr. 8.960.238 inklusiv moms i samme periode, hvilket gennemsnitligt over perioden svarer til 15,17 % (kr. 8.960.238 / kr. 59.067.708,64 x 100 = 15,17) af den samlede omsætning inklusiv moms. Den korrekte fordeling på det enkelte år er ikke nødvendigvis ensartet og kan afvige fra den gennemsnitlige beregning.

Som det fremgår af bilag 15, har der været tale om følgende omsætning eksklusiv moms i årene 2005-2013:

2005

kr.

5.686.369,60

2006

kr.

5.332.558,40

2007

kr.

5.444.132,00

2008

kr.

5.373.611,31

2009

kr.

3.863.532,00

2010

kr.

2.991.280,00

2011

kr.

3.344.811,60

2012

kr.

4.190.797,60

2013

kr.

4.264.200,00

Selskabets revisor har for de i sagen omhandlede år 2011, 2012 og 2013 udarbejdet indirekte omsætningsopgørelser med udgangspunkt i de respektive års varekøb i henhold til selskabets bogføring. Disse indirekte omsætningsopgørelser fremlægges som bilag 16-18.

I de indirekte omsætningsopgørelser er der linje for linje en specifikation af selskabets varekøb i antal enheder, hvorefter disse enheder er ganget med udsalgsprisen på den pågældende enhed. De opgjorte totale salgspriser er derefter lagt sammen, hvorved der er opgjort en indirekte omsætning baseret på varekøb i det enkelte år.

En usikkerhed ved disse indirekte omsætningsopgørelse ligger hovedsageligt i forskydningen af varelageret primo og ultimo, men varelageret har været nogenlunde konstant gennem den 3-årige periode, hvilket fremgår af selskabets varelageropgørelser for 2011, 2012 og 2013, der fremlægges som bilag 19. Usikkerheden vedrørende forskydningen af varelageret primo og ultimo må derfor antages at udligne sig og fordele sig jævnt over perioden.

Som det fremgår af de indirekte, varekøbsbaserede omsætningsopgørelser for de enkelte år 2011, 2012 og 2013, jf. bilag 16-18, er der tale om følgende resultater:

Bogført omsætning, jf. konto 1003 Varesalg (ex moms)

Indirekte opgjort omsætning baseret på varekøb (ex moms)

Regnskabs-/indkomståret 2011

Kr. 3.344.811,60

Kr. 3.289.100

Regnskabs-/indkomståret

2012

Kr. 4.190.797,60

Kr. 4.063.204

Regnskabs-/indkomståret

2013

Kr. 4.264.200,00

Kr. 4.183.404

For perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016, det vil sige en periode på tre år, har selskabets revisor lavet en oversigt over selskabets omsætning på årsbasis. I hele perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016 har der været anvendt elektronisk kasseapparat sideløbende med selskabets opgørelse af omsætningen som hidtil og som ovenfor beskrevet. Revisors oversigt over omsætningen i de nævnte perioder fremgår af bilag 20.

Af oversigten i bilag 20 fremgår følgende omsætning:

• 1. juni 2013 - 31. maj 2014: kr. 3.704.598

• 1. juni 2014 - 31. maj 2015: kr. 3.012.344

• 1. juni 2015 - 31. maj 2016: kr. 2.622.456

Som det fremgår, er omsætningen på årsbasis faldende samt væsentlig mindre, end den af SKAT skønnede omsætning på årlig basis i den i sagen omhandlede periode.

Den opgjorte omsætning ved anvendelse af kasseapparat i perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016 stemmer overens med den sideløbende opgjorte omsætning ved hjælp af skemaerne/optællingslisterne ved den ovenfor beskrevne fremgangsmåde, jf. også eksemplerne i bilag 14.

2.5 Nærmere vedrørende ansatte, udgifter og drift

Af SKATs afgørelse af den 7. april 2015 fremgår på side 10, nederst, til side 11, øverst, blandt andet følgende:

(...)

Det af SKAT anførte baserer sig ikke på nærmere undersøgelse af de faktiske forhold, herunder de faktiske ansættelsesforhold i natklubben, og det bemærkes, at SKAT ikke har efterspurgt ansættelseskontrakter for de ansatte.

Det kan oplyses, at alle champagnepiger i baren er deltidsansat uden mødepligt, og at de alene får provisionsløn af salg af champagne i henhold til deres ansættelseskontrakter. Udbetalingen af løn sker via Dataløn og med behørig skattebetaling.

Herudover er der ansat en række dansepiger, der giver shows på scenen.

Hverken champagnepiger eller dansepiger er ansat under nogen overenskomst, hvorfor aflønningen beror på fri aftale mellem selskabet og pigerne.

Skabeloner for ansættelseskontrakter for henholdsvis champagnepiger og dansepiger fremlægges som bilag 21.

Pr. 17. februar 2014 pålagde SKAT natklubben at føre logbog over de beskæftigede, jf. logbogens side 1-3, i bilag 22. Det fremgår, at pålægget udløb den 17. februar 2015. Det fremgår desuden, at der kan gives pålæg om logbog i en ny 12-måneders periode, såfremt arbejdsgiver ikke foretager de nødvendige registreringer af ansatte i virksomheden. SKAT forlængede ikke pålægget om logbog.

En driftsopgørelse for 1. kvartal 2011 for [virksomhed1] udarbejdet af revisor fremlægges som bilag 23. Da opgørelsen er lavet med afsæt i den samlede bogføring i selskabet, der omfatter i alt seks virksomheder (jf. side 2 i nærværende indlæg), er der foretaget en udskillelse af det, der vedrører [virksomhed1]. Af opgørelsen fremgår overordnet, at der i 1. kvartal 2011 var et dækningsbidrag på kr. 694.055 og udgifter inklusiv løn på i alt kr. 520.377. Med 74 åbningsdage i nævnte kvartal fremgår endvidere af opgørelsen, at der er opgjort faste udgifter pr. åbningsdag inklusiv løn på kr. 7.032 og et overskud pr. åbningsdag på kr. 2.347.

[virksomhed1] har eksisteret siden 1952, og har tilhørt [virksomhed6] siden 1992. I en længere årrække efter 1992 var [virksomhed1] en god forretning, men særligt efter finanskrisen har der været år med dårlig omsætning.

Da der i mange år er lagt stor energi i [virksomhed1], som i en årrække var en god forretning, har det været naturligt at kæmpe for forretningens overlevelse i de senere svære år i forhåbning om bedre tider og forøget omsætning.

I årene, hvor [virksomhed1] ikke har været så god en forretning, har den øvrige aktivitet i [virksomhed6] opvejet dette. Den øvrige aktivitet består i udlejning/bortforpagtning af cafeer/bodegaer/værtshuse/restauranter m.v., samt køb og salg af aktier. Tidligere har der desuden været drevet et større malerfirma samt et større tæppefirma i regi af selskabet.

3 ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke i regnskabsgrundlaget er tale om sådanne fejl og mangler, at der er grundlag for SKATs tilsidesættelse at dette.

Såfremt det mod forventning måtte blive lagt til grund, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse de samlede beløbsmæssige kreditkorttransaktioner som omsætning, idet kunderne i betydeligt omfang har foretaget kontante hævninger i forbindelse med betalinger med kreditkort. Det bestrides således, at der er grundlag for den af SKAT foretagne skønsmæssige omkvalifikation af kundernes kontante hævninger til yderligere omsætning inklusiv moms. Den af SKAT forudsatte yderligere omsætning inklusiv moms er fuldstændig urealistisk, og der foreligger intet behørigt grundlag til støtte for den af SKAT hævdede yderligere omsætning inklusiv moms.

• • • • ••

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender:

3.1 Nærmere om tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Af skattekontrollovens § 5, stk. 3, (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) fremgår følgende:

"Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt "

Heraf følger, at hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Dette fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, i lov nr. 1104 af 20. december 1995 (L 104, 1995/96) hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt.

Dette gælder også tilfælde, hvor ”en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab” er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3."

(understregning foretaget)

Af bogføringslovens § 7, stk. 1 og stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) fremgår følgende:

''Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser.

Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger."

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.B.5.3.1 vedrørende krav om ført og afstemt kasseregnskab i relation tilvurderingen af, hvorvidt et regnskab kan tilsidesættes:

"Når SKAT har gennemgået selvangivelsen og evt. også det skattemæssige årsregnskab for en skattepligtig, skal SKAT tage stilling til, om det bogførings- og regnskabsmateriale, der ligger til grund for regnskabet, udgør tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter selvangivelsen.

Hvis SKAT konstatere mangler i bogførings- og regnskabsmaterialet, skal SKAT herefter tage stilling til, om manglernes omfang og karakter giver grundlag for at ændre indkomstansættelsen efter et skøn.

Hvis SKAT skal kunne anse et skattemæssigt årsregnskab for tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en fysisk skattepligtig, der er selvstændigt er­ hvervsdrivende. eller en juridisk skattepligtig (selskaber m.v.), skal regnskabet være udarbejdet på grundlag af et ført og afstemt kasseregnskab efter virksomhedens art og omfang.

Desuden skal bogføringen, der ligger til grund for regnskabet, være foretaget løbende igennem indkomståret.

Dette indebærer, at SKAT ikke vil anse et regnskab, der kun er udarbejdet på grundlag af indtægts- og udgiftsbilag, som foreligger ved årets slutning, for tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

SKAT vil også se kritisk på et regnskab, hvis bogføringen, der ligger til grund for regnskabet, er foretaget på en gang alene for at indgive skattemæssigt årsregnskab og selvangivelse til SKAT, eller hvis bogføring eller regnskab er efterkonstrueret uden det fornødne grundlag i form af bilag.

De nærmere krav, der stilles til at føre og afstemme et kasseregnskab, fremgår af bogføringsloven samt Mindstekravsbek. for mindre virksomheder BEK nr. 594 af 12. juni 2006, henholdsvis Mindstekravsbek. for større virksomheder BEK nr. 593 af 12. juni 2006. Virksomhedens art og omfang influerer på, hvor udførligt og detaljeret, kasseregnskabet skal føres og afstemmes."

(understregning foretaget)

Herudover fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.B.5.3.2 vedrørende mangelfuldt (kasse)regnskab som grundlag for forhøjelse:

"På baggrund af domstolspraksis igennem flere årtier kan SKAT tilsidesætte et utilstrækkeligt ført og afstemt (kasse)regnskab som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis:

3) SKAT kan påvise gentagne og større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registreringer i kasseregnskabet af kassedifferencer. Det samme gælder, hvis kassebeholdningen gentagne gange er bogført med skæve ørebeløb eller negative beløb, og/eller der er et stort antal 0-indslag eller negative indslag på et anvendt kasseapparat.

o Se f.eks. SKM2013.431.BR og SKM2013. 758.BR.

4) SKAT kan påvise andre væsentlige fejl i kasseregnskabet, herunder fejl i den tidsmæssige rækkefølge for bogførte registreringer af indtægter og udgifter og/eller indirekte salgsopgørelser.

o Se f.eks. SKM2010.247.BR.

Bemærk

En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke kan registrere de enkelte køb eller salg, dvs. efter et bruttoprincip, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser, dvs. efter et lagerprincip eller som en "indirekte salgsopgørelse". Se bogføringslovens § 7, stk. 1, 2. pkt."

(understregning foretaget)

Det fremgår bl.a. heraf, at SKAT skal kunne påvise, at der er tale om væsentlige fejl i den pågældende virksomheds udarbejdede regnskaber. Det fremgår videre, at omsætningen efter omstændighederne, jf. bogføringslovens§ 7, stk. 1, 2. pkt., anerkendes opgjort ved en daglig kasseopgørelse, dvs. efter et lagerprincip eller som en "indirekte salgsopgørelse".

• • • • ••

Som ovenfor anført gøres det til støtte for den nedlagte påstand i første række overordnet gældende, at der ikke i regnskabsgrundlaget er tale om sådanne fejl og mangler, at der er grundlag for SKATs tilsidesættelse af dette.

Til støtte herfor gøres det nærmere overordnet gældende, at der ikke foreligger sådanne forhold, der i sig selv eller ud fra en samlet betragtning kan begrunde tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget. Det bestrides således helt overordnet, at selskabets opgørelse af omsætning kan tilsidesættes, da det bestrides, at den løbende varelageropgørelse skulle være mangelfuld.

Det er en forudsætning for de af SKAT gennemførte forhøjelser af selskabets skatte- og momsansættelser for 2011-2013, at regnskabsmaterialet ikke kan anses for at udgøre et fyldestgørende grundlag for de selvangivne resultater i de enkelte omhandlede år.

Som begrundelse for tilsidesættelse af regnskabet i nærværende sag har SKAT i den påklagede afgørelse på side 8 (bilag 1) anført følgende begrundelse:

(...)

I forlængelse af netop ovenfor citerede begrundelse fra SKATs side, har SKAT i afgørelsen på side 8, nederst, til side 10, øverst, anført en række bemærkninger til selskabets forklaring, som citeret ovenfor i nærværende indlæg på side 10-12. Som det videre fremgår ovenfor i nærværende indlæg på side 12-15, er SKATs bemærkninger til selskabets forklaring faktuelt imødegået, hvad angår bl.a. kasse­ og vekselbeholdning samt afstemning heraf.

Ud fra SKATs samlede begrundelse for tilsidesættelse af regnskabet i nærværende sag, må det konstateres at være SKATs overordnede opfattelse, at der er tale om manglende afstemninger og manglende dokumentation for anvendelse af kasseapparat, og at regnskabet derfor kan tilsidesættes.

SKATs synspunkt om manglende afstemninger bestrides. Det gøres derimod gældende, at der faktisk er foretaget en fyldestgørende daglig afstemning af både kassebeholdningen og vekselbeholdningen.

Det er i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at der stedse er foretaget en daglig omsætningsopgørelse på baggrund af vareforbruget på den enkelte åbningsdag. Som oplyst ovenfor under afsnittet "Sagsfremstilling" har der således været ført nøje daglig kontrol med vareforbruget netop i forbindelse med den daglige afstemning af såvel kassebeholdning som vekselbeholdning, hvilket SKAT øjensynligt ikke har interesseret sig for.

I samme forbindelse er det væsentligt at være opmærksom på, at de af revisor udarbejdede indirekte omsætningsopgørelser baseret på varekøb for 2011-2013 (bilag 16-18) fuldt ud understøtter, at der er sket korrekt opgørelse af omsætningen i disse år, og at der således er selvangivet korrekt.

Yderligere er det væsentligt at være opmærksom på, at der siden marts 2013 er anvendt kasseapparat i [virksomhed1] , og at der sidenhen har været overensstemmelse mellem den daglige omsætningsopgørelse, baseret på den traditionelle vareforbrugsbaserede metode, og den daglige omsætningsopgørelse via-kasseapparat, jf. herved også omsætningsopgørelserne for november 2013 (bilag 14).

Det gøres gældende, at vurderingen af, om der i nærværende sag foreligger en reel, væsentlig fejl i regnskabsgrundlaget, der sandsynliggør, at regnskabet som sådan ikke kan anses for betryggende, skal foretages under en helt konkret vurdering af sagens samlede forhold.

Ved vurderingen af regnskabsgrundlaget i nærværende sag skal dette således ske i lyset af oplysningerne om

a) selskabets daglige bogføring og afstemninger af henholdsvis kassebeholdning, vekselbeholdning og varelager,
b) de af revisor udarbejdede indirekte omsætningsopgørelser for de omhandlede indkomstår baseret på varekøb i perioden, og
c) den parallelle omsætningsopgørelse via-kasseapparat siden marts måned 2013.

SKAT har ikke forholdt sig til hverken vareforbrug, indirekte vareforbrugsopgørelser eller den parallelle anvendelse af kasseapparat siden marts 2013.

Hertil kommer, at det følger af bogføringslovens § 7, stk. 1, 2. pkt., at omsætningen efter omstændighederne skal anerkendes opgjort ved en daglig kasseopgørelse, dvs. efter et lagerprincip eller som en "indirekte salgsopgørelse", jf. herved SKATs juridiske vejledning citeret ovenfor. Det gøres gældende, at dette netop er tilfældet i nærværende sag. Det må således anses som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, at SKAT ikke i forbindelse med sagens behandling har forholdt sig nærmere til, hvorvidt SKATs antagelser om omsætningens størrelse faktisk har belæg i vareforbruget i perioden, hvilket kan konstateres ikke at være tilfældet.

Det gøres herefter gældende, at selskabets delvise ombytning af indgåede kontanter med totalrapporter vedrørende kundernes kontante hævninger i baren efter en konkret vurdering af sagens samlede forhold, alene udgør en ren formel fejl, eller højst en konkret uvæsentligt fejl i regnskabsgrundlaget, og at der således ikke er grundlag for en tilsidesættelse af regnskabet, da det ikke er fejbehæftet i et omfang, så det ikke kan lægges til grund.

(...)

• • • • ••

Af ovenstående forarbejder til skattekontrollovens § 5, stk. 3, samt ovenstående uddrag fra SKATs juridiske vejledning kan det udledes, at såfremt et regnskabsgrundlag er fejlbehæftet i et omfang, så det ikke kan lægges til grund, så skal skatternyndighederne i disse tilfælde dog altid selvstændigt kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

Det fremgår desuden af SKATs juridiske vejledning, at domstolspraksis gennem flere årtier viser, at SKAT skal opfylde visse hovedkrav for at varsle og gennemføre en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse. Herom fremgår det videre, at det, der i praksis kræves - ud over et regnskabs tilsidesættelighed - er SKATs påvisning eller sandsynliggørelse af et uantageligt privatforbrug og/eller en unormal lav bruttoavance.

• • • • ••

(...)

Som ovenfor anført gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden rækkeoverordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse de samlede beløbsmæssige kreditkorttransaktioner som omsætning, idet kunderne i betydeligt omfang har foretaget kontante hævninger i forbindelse med betaling af kreditkort. Det bestrides således, at der er grundlag for den af SKAT foretagne skønsmæssige omkvalifikation af kundernes kontante hævninger til yderligere omsætning inklusiv moms. Den af SKAT forudsatte yderligere omsætning inklusiv moms er fuldstændig urealistisk, og der foreligger intet behørigt grundlag til støtte for den af SKAT hævdede yderligere omsætning inklusiv moms.

Som det fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, samt af SKATs juridiske vejledning, medfører tilsidesættelse af et regnskabsgrundlag ikke pr. automatik grundlag for en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse.

Dette følger af, at regnskabsgrundlaget som udgangspunkt godt kan være rigtigt på trods af de mangler, der måtte have medført regnskabets tilsidesættelse.

Det følger endvidere deraf, at SKAT i medfør af såvel forvaltningsloven som skatteforvaltningsloven er forpligtet til i videre forstand og i hvert tilfælde selvstændigt at begrunde, at en af SKAT foretaget skønsmæssig ansættelse, der tilsidesætter det selvangivne resultat, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

Det fremgår i den forbindelse af SKATs juridiske vejledning, at det, der i henhold til årtiers retspraksis kan begrunde en skønsmæssig ansættelse i tilfælde af et tilsidesætteligt regnskab, er, at SKAT påviser eller sandsynliggør enten, at den skattepligtige har et uantageligt privatforbrug, eller at SKAT påviser eller sandsynliggør en unormal lav bruttoavance.

I nærværende sag har SKAT tilsidesat regnskabsgrundlaget (SKATs afgørelse side 8-10).

SKAT har derimod ikke som led i begrundelsen for skønsmæssig forhøjelse af selskabets omsætning inklusiv moms med alle krediteringerne på konto 6902 (kassebeholdning 2/vekselbeholdningen) (SKATs afgørelse side 10-12) påvist eller sandsynliggjort hverken et uantageligt privatforbrug (hos selskabets ejere), eller påvist eller sandsynliggjort en unormal lav bruttoavance i selskabet (baren).

At der netop er tale om et skøn fra SKATs side fremgår deraf, at SKAT anerkender, at kunderne i baren faktisk har foretaget kontante hævninger, mens SKAT desuagtet har forhøjet omsætningen med alle krediteringer på konto 6902. SKAT har således skønnet, at der ud over det selvangivne har været en yderligere omsætning i baren, der beløbsmæssigt mindst svarer til alle krediteringerne på konto 6902 (kassebeholdning 2/vekselbeholdningen).

Det gøres gældende, at SKATs afgørelse om tilsidesættelse af det regnskabsmæssige grundlag samt skønsmæssig forhøjelse af indkomsten (inklusiv moms), er i direkte strid med såvel retspraksis som SKATs egen juridiske vejledning, jf. uddragene fra Den juridiske vejledning ovenfor, idet SKATs begrundelse hverken omhandler et uantageligt privatforbrug og/eller en unormal lav bruttoavance.

Allerede af den årsag gøres det gældende, at SKAT ikke i fornødent omfang selvstændigt har begrundet, at den skønsmæssige ansættelse, der afviger fra det selvangivne, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.

Det gøres videre gældende, at SKAT ikke har påvist, at der faktisk skulle være tale om udeholdt omsætning, sådan som hævdet af SKAT.

Det gøres desuden gældende, at SKAT heller ikke alene ud fra friere antagelser om niveauet for faste driftsudgifter i tilstrækkelig grad overhovedet har sandsynliggjort, at der faktisk skulle være tale om udeholdt omsætning, sådan som hævdet af SKAT. At disse friere antagelser fra SKATs side ikke udgør tilstrækkelig begrundelse for den skønsmæssige forhøjelse i nærværende sag, fremgår af det anførte ovenfor under afsnit 2.5 vedrørende ansatte, udgifter og drift, og støttes desuden af ovenfor omtalte retspraksis i UfR 1980.746 HR, TfS 1995.361 V, TfS 1999.724 ø og SKM2011.263.ØLR, der viser, at domstolene ikke er tilbageholdende med at prøve, om grundlaget for det af SKAT udøvede skøn er korrekt, hvilket i nærværende sag ikke er tilfældet.

Det gøres således på baggrund af det netop ovenstående sammenfattende gældende, at en skønsmæssig ansættelsesændring vedrørende selskabet kræver, at SKAT påviser eller sandsynliggør, at den foretagne skønsmæssige ansættelsesændring er mere retvisende end det selvangivne. Det gøres videre gældende, at SKAT ikke i nærværende sag har påvist eller sandsynliggjort objektivt grundlag, der kan begrunde, at SKATs skønsmæssige ansættelse må anses som mere retvisende end det selvangivne.

Til støtte herfor henvises til oplysningerne om selskabets daglige bogføring og afstemninger af henholdsvis kassebeholdning, vekselbeholdning og varelager samt de af revisor udarbejdede indirekte omsætningsopgørelser for de omhandlede indkomstår baseret på varekøb i perioden.

Hertil kommer, at den parallelle omsætningsopgørelse via-kasseapparat siden marts måned 2013 stemmer overens med omsætningsopgørelsen efter den oprindelige metode, hvilket SKAT ikke har forholdt sig til.

Yderligere kan det konstateres, at den gennemsnitligt opgjorte andel af omsætningen via det elektroniske tælleapparat er helt på linje med eksempelvis omsætningsniveauet også for 2013, hvor der i størstedelen af året har været anvendt kasseapparat. Den gennemsnitligt opgjorte andel af omsætningen via det elektroniske tælleapparat er således eksempelvis også fuldt ud på linje med omsætningsopgørelserne for november måned 2013 i bilag 14.

SKATs skønsmæssige ansættelse, der afviger fra det selvangivne - og reelt blot er begrundet i SKATs frie betragtninger om, hvad der kan anses for sandsynligt og realistisk - er således ikke sandsynliggjort at være mere retvisende end det selvangivne, hvorfor der skal ske fuld nedsættelse af de gennemførte forhøjelser af selskabets skatte- og momsansættelser i den omhandlede periode.

(...)”

Repræsentanten har desuden indsendt følgende supplerende indlæg den 6. juni 2018:

”(...)

Som bilag 24 fremlægges en skrivelse udarbejdet af selskabet og selskabets revisor med bemærkninger til SKATs udtalelse af den 5. april 2018.

Udover bemærkningerne fra selskabet og selskabets revisor skal vi fremkomme med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af den 5. april 2018:

Af SKATs udtalelse på side 4, 2.-4. hele tekstafsnit, fremgår, at SKAT reelt ikke har væsentlige indsigelser i forhold til de i sagen udarbejdede og fremlagte indirekte omsætningsopgørelser baseret på vareforbrug. De af SKAT anførte usikkerheder er ikke i nærheden af at kunne understøtte det af SKAT foretagne beløbsmæssige skøn i sagen. De indirekte omsætningsopgørelser baseret på vareforbrug understøtter således rigtigheden af den faktisk bogførte omsætning i den i sagen omhandlede periode. SKAT anfører da også i udtalelsen af den 5. april 2018, side 2, 2. hele afsnit, at de indirekte omsætningsopgørelser tilnærmelsesvis stemmer med den bogførte omsætning. Når SKAT ikke er fremkommet med indsigelser i forhold til de udarbejdede indirekte omsætningsopgørelser, der godtgør, at SKATs skønsmæssige opgørelse af selskabets omsætning skulle være mere retvisende, end den faktisk bogførte omsætning, ses der ikke at være grundlag for den af SKAT gennemførte forhøjelse af selskabets omsætning.

Med det netop anførte in mente fremgår det således videre af SKATs udtalelse af den 5. april 2018, side 4 midt til og med side 5, at SKATs skønsmæssige forhøjelse i sagen reelt er baseret på SKATs rene antagelser og formodninger.

Af SKATs udtalelse på side 5, 2. hele tekstafsnit, anfører SKAT desuden, at:

"hvis selskabets forklaring skal lægges til grund, har ingen kunder haft kontanter med i baren (ud over beløb til entre)..."

Selskabet har aldrig forklaret, at ingen kunder har haft kontanter med i baren, og det af SKAT anførte synes at basere sig på en misforståelse af det anførte i det uddybende supplerende indlæg af den 26. januar 2018.

SKAT begrunder desuden ikke nærmere, hvorfor SKAT er af den opfattelse, at manglende privatforbrugsopgørelser fra SKATs side skulle være uden betydning. Konkret har SKAT hverken i forhold til afgørelsen vedrørende selskabet eller de tre direkte afledte afgørelser vedrørende de tre ejere foretaget privatforbrugsopgørelser.

Henset til sammenhængen mellem afgørelsen om skønsmæssig forhøjelse af selskabets omsætning og SKATs samtidige og direkte afledte afgørelser om forhøjelser af ejernes skatteansættelser, fastholdes det, at det må være et krav, at SKAT i forbindelse med behandlingen af selskabets sag skal påvise eller sandsynliggøre, at selskabets ejere (aktionærerne) har et større privatforbrug end det privatforbrug, som deres selvangivne skattepligtige indkomst samt eventuelt dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til, jf. herved Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit A.B.5.3.3. Se herved også det supplerende indlæg af den 26. januar 2018, side 28-29.

Af Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit A.B.5.3.3, fremgår således blandt andet, at en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen for en skattepligtig, juridisk person (selskaber m.v.), oftest vil ske i sammenhæng med en afledt skønsmæssig ændring af den skattepligtige fysiske person, der er selskabets hovedaktionær, idet selskabets forhøjede indkomst anses for udbetalt enten som skattepligtig maskeret udbytte eller som yderligere løn til hovedaktionæren. Af SKATs egen vejledning fremgår dermed også implicit, at der i den situation, hvor der foretages sådanne afledte ændringer, er grundlag for at betragte SKATs afgørelse vedrørende selskabet samt SKATs direkte afledte afgørelse for selskabets aktionær(er) under et, da alle afgørelserne reelt beror på et og samme grundlag. Der er således i den situation ikke noget reelt grundlag for at undtage SKAT fra et krav om at foretage privatforbrugsopgørelser for ejernes husstande i forhold til selskabets sag om skønsmæssig forhøjelse, når det i en og samme sag i forhold til ejernes personlige skatteforhøjelser utvivlsomt er et krav.

SKAT har fortsat ikke påvist, at SKATs skøn kan anses for det mest sandsynligt rigtige resultat i sagen, og det anførte i det supplerende indlæg af den 26. januar 2018 fastholdes i sin helhed.

(...)

Der er endvidere vedlagt en redegørelse fra selskabets revisor:

(...)

a) For det første fremgår salget af hele flasker af OPTÆLLINGSLISTEN, som dagligt udfyldes af personalet ved vagtens ophør. Hver dags vagt starter med det samme antal hele flasker af såvel spiritus som champagne. "Sedlen" som SKAT kalder OPTÆLLINGSLISTEN følger så absolut med i regnskabsmaterialet. Afstemningen i forhold til den daglige omsætning mener vi så afgjort er tilstede. lageret i det aflåste lokale indgår ikke i denne daglige afstemning af salget af hele flasker, men optælles årligt i forbindelse med regnskabsaflæggelsen.
b) Det er korrekt, at det er bartenderen, der aflæser den elektroniske øl- og sprittæller, hvilket beløb indgår i dennes daglige afstemning af omsætningen. Efterfølgende afstemmer ledelsen - samtidig med genopfyldning af de solgte, hele flasker - at tælleren er korrekt aflæst, hvorefter denne nulstilles. Bemærk dog, at denne nulstilling ikke nulstiller den akkumulerede optælling.

Den elektroniske tæller er programmeret med priser på hhv spiritus (med og uden vand) samt øl. Aflæsningen består således af antal og beløb. Eftersom denne aflæsning indgår i den samlede, daglige afstemning har ledelsen ikke vurderet et behov for yderligere dokumentation.

c) - jvnf ovenfor under a) idet hele flasker champagne og spiritus afstemmes på samme måde.
d) Entreindtægter. Der findes ikke kortmaskine hos dørmanden. Derfor har man valgt den fremgangsmåde, at dørmanden følger gæsten ind til baren og oplyser bartenderen om, at der også skal trækkes for entre-beløbet. Disse beløb afleveres så kontant tilbage til dørmanden. Derfor indgår disse entre-beløb naturligvis ikke i bartenderens daglige afstemning. Til gengæld indgår de i det beløb, som dørmanden efter vagten afleverer til bartenderen til brug for den samlede opgørelse af den daglige afstemning.
e) Man skal forstå, at der over tid er sket en markant ændring (nedgang) i kontant-betalende kunder. For år tilbage var der ikke noget problem i at veksle for kunderne, idet der dagligt var tilstrækkelig kontantomsætning til at dette kunne lade sig gøre. Efterhånden blev dette vanskeligere og da der daglig bliver foretaget en fuldstændig afstemning af dagens omsætning i forhold til summen af kort-kvitteringer og kontanter, lod man - i forbindelse med den daglige afstemning - kreditkort-notaer "overnatte" indtil der dagen efter eller dagen efter igen var kontanter nok til at "indløse" dag-gamle kort-kvitteringer. Da dette blev vanskeligere, indførte man fra 10/6 2013 en decideret vekselbeholdning. Det fremgår af bogføringen, at der her blev hævet 2 x 100.000 kontant - og bogført på konto 6902.

f) Jvnf. ovenfor er konto 6902 efter 10/6 2013 tilført kontanter til, at kreditindløsninger" herefter sker dagligt.

g) Hver dag opgøres den daglige omsætning og såvel OPTÆLLINGSLISTE som (senere) kassestrimmel samt dagens kontanter og kredit-kort-bon'er samles i et chartek, der bringes til selskabets kontor i [by2]. Det er herefter min klare opfattelse, at kasseafstemningen herefter er afsluttet. Indholdet af chartek'et bliver bogført og kredit-kort-bon'erne bliver behandlet/arkiveret og kontanterne bliver samlet sammen indtil det er hensigtsmæssigt, at bringe disse i banken.
h) Fra tidernes morgen har man på værtshuse, barer m.v. anvendt OPTÆLLINGSLISTE (tidligere [...]bog - tjenerregnskab) som grundlag for opgørelse af dagens omsætning. Det er og har altid været den sikreste metode på steder, hvor omsætningen er lagt i hænderne på personale. Varer, der er væk ved lukketid er solgt og bartendere og tjenere er så ansvarlige for, at der også er betalt for varerne og dette beregnede beløb er dagens omsætning! Nogle steder blev start- og slut-beholdning optalt og andre steder - som [virksomhed1] - fyldte man op til samme startbeholdning med hele flasker. Øl- og spiritussalg er på grundlag af apparatets tælleværk.

Efter påbud begyndte man så fra 6. marts 2013, at bruge kasseapparat sideløbende med fortsat anvendelse af OPTÆLLINGSLISTEN.

Til de af SKAT nævnte afvigelser mellem kassestrimmel og OPTÆLLINGSLISTE, vil vi for det første nævne, at den eneste grund til at SKAT kan konstatere disse - dog mindre - afvigelser er, at vi i bogføringen har begge opgørelser. Såfremt man udelukkende havde anvendt kasseapparat ville disse afvigelser aldrig kunne konstateres!

RTD betyder "Ready To Go" og omfatter "Breezer", "Smirnoff Ice" og den slags.

i) Der kan ikke printes fra det elektroniske anlæg. Tæller aflæses og noteres af bartenderen og indgår i den daglige, afstemte opgørelse. Yderligere kontrolleres aflæsningen efterfølgende af ledelsen. Igen må vi fremhæve at såfremt omsætningen alene blev opgjort efter kassestrimmel, ville SKAT jo slet ikke "savne" aflæsningen!.

Den akkumulerede omsætning aflæst af [virksomhed5] skulle sammen med den indirekte opgørelse af omsætning baseret på varekøb, sandsynliggøre at den af selskabet bogførte omsætning er den korrekte. Og at det på ingen måde kan sandsynliggøres, at den af SKAT foreslåede forhøjelse af omsætningen har nogen gang i virkeligheden.

Til SKAT's konklusionsbullits har vi følgende kommentarer

Jo, der er daglig afstemning, der omfatter såvel omsætning, kreditkort-salg og kontantbeholdning. Denne afstemning afleveres dagligt til kontoret i [by2].
Som nævnt ovenfor er SKAT's eneste argument for at omsætningen ikke er afstemt er, at der er konstateret mindre afvigelser på dage, hvor der både findes OPTÆLLINGSLISTE og kassestrimmel i regnskabsmaterialet. Som nævnt ovenfor ville disse mindre afvigelser ikke være synlige såfremt der alene var anvendt kasseapparat.
Vedrørende entre-indtægterne er der redegjort ovenfor under litra d) og summen af entre-indtægter fremgår altid i den daglige opgørelse af omsætningen.
Alle kasseafstemninger sker dagligt på baggrund af enten OPTÆLLINGSLISTER og/eller kassestrimler og afsluttes. Bogføringen af disse posteringer gennem noteringer i kassekladdematerialet kan - uhensigtsmæssigt - vise en negativ saldo per side i bogføringen. Denne problematik må evt. gennemgås med SKAT med de pågældende bilags tilstedeværelse.

så er der kontanthævningerne på kredit-kort, hvor SKAT mener at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse!

At yde en god service overfor sine kunder er vel en forretningsmæssig begrundelse!

Den gode service er begrundet i at der tilbage i 2013-15 ikkevar kontant-hæve­ automater i det omfang der er i dag.

I løbet af 2016 og 2017 er der sat flere kontant-hæve-automater op på bl.a. [adresse1], [adresse2], [adresse3] m.fl. - Herudover har 3 natklubber vekselautomater indenfor eller i døren. Det er [virksomhed7] i [adresse4], [virksomhed8] på [adresse1] og [virksomhed9] i [adresse5], så behovet for veksling til kontanter er fortsat tilstede. Siden der er mindst 3 natklubber, der har veksel-automater lige ved hånden - dokumenterer dette vel også den forretningsmæssige begrundelse.

SKAT må kunne forstå at [virksomhed1] er beliggende i et kvarter - [...] - i [by1], hvor der er et broget natteliv, der i visse sammenhænge kræver at der kan betales kontant for ydelser, der ikke købes indenfor på områdets etablissementer.

Det skal således forstås at vekslingerne til kontanter ikke er brugt på [virksomhed1]. Der er vel heller ingen logik i, at når man kan betale med kredit-kort, hvorfor skulle man så først "veksle" til kontanter og herefter betale med disse.

Dette er jo ikke alene et "[by1]"-fænomen, men disse områder findes jo overalt i verdens storbyer.

Sluttelig har vi jo på intet tidspunkt skjult disse vekslinger - tværtimod er de jo minutiøst bogført, hvilket vel ikke sandsynliggør "udeholdt" omsætning.

(...)”.

Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant indsendt supplerende oplysninger. Der fremgår heraf blandt andet følgende:

”(...)

Afregningen fra [virksomhed2] modtages - bilag 94. Her fremgår det, at der er 5 kortindløsninger fra 10/1 2013. Selskabets kontor tjekker veksel-talonerne fra 10/1- og disse markeres (med grønt) på bilaget - og bogføres - kredit på konto 6902 (vekselbeholdningen) og debet på de respektive kreditkort-konti (6202, 6203 og 6205) - På dette bilag er der alene tale om VISA-kort og alene kort fra vekslinger - alle markeret med grønt - Linie 1 i kasserapport nr. 22.

Ved bilag 95 bogføres selve afregningen - kr. 8.180,- krediteres kto 6205-omkostningerne- kr. 265,86 debiteres konto 4532 - og netto-afregningsbeløbet - kr. 7.914,14 - debiteres banken konto 6915.

(...)”

Selskabets revisor har desuden blandt andet anført følgende:

”(...)

Jeg vedlægger korrigeret regneark for 2013, hvor jeg har ført de beregnede salgstal ud for "Pernod" og vedlægger faktura'en. Tror måske den er glemt fordi champagne-mærkerne "Belle Epoque xxxx" ikke er på regnearkene fra de tidligere år. Har placeret disse 3 mærker under Moet Chandon, der ligger i samme prisklasse.

Den beregnede omsætning er herefter på kr. 4.469.436 og overstiger dermed den bogførte omsætning med ca. 205.000. Der er (naturligvis) også afvigelser i den beregnede omsætning for 2011

(-55.711) og 2012 (-127.594).

Som tidligere anført er beregningerne i disse regneark forbundet med usikkerhed - dels på grund af de anvendte priser og dels er lagerforskydningerne ikke indregnet.

I beregningerne for 2011 og 2012 er der spurgt til krediteringer af varekøb. Dette skyldes, dels at der af købet er overført varer til en anden forretning - Madame [virksomhed1]e, [adresse1] og dels (i mindre omfang) er tale om reelle kreditnotaer/rabatter {[virksomhed10]). Jeg vedlægger kontospecifikationer for begge forretninger, hvor jeg med cirkler har markeret krediteringerne i [virksomhed1] og tilsvarende debiteringerne i [virksomhed11]. Vedhæfter også regnskabet for [virksomhed11] for 2012 (sammenligningstal 2011).

Dette regnskab indgår - ligesom [virksomhed1] - i det samlede årsregnskab for [virksomhed6] ApS.

(...)”

Repræsentanten har fremsendt yderligere supplerende bemærkninger, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

”(...)

Det følger af ovenfor omtalte almindelige principper for bevisførelse omtalt i forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, i Skattestyrelsens egen juridiske vejledning og i domstolspraksis (TfS 2016, 651 /SKM2016.565 VLR), at skattemyndighederne ved udøvelse af bevisskøn som i nærværende sag har bevisbyrden for, at bevisskønnet kan anses for mere rigtigt end det selvangivne.

Det er påfaldende, at hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen forholder sig til, om de indirekte beregnede omsætningsopgørelser - herunder med indregning af usikkerheder påpeget af SKAT og Skatteankestyrelsen - nærmere støtter SKATs udøvede bevisskøn eller selskabets bogførte omsætning, når de indirekte beregnede omsætninger selv med indregning af de påpegede usikkerheder faktisk må anses at ligge langt nærmere selskabets bogførte omsætning end SKATs bevisskøn.

Det gøres gældende, at hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har henvist til dokumenterbare parametre, der giver tilstrækkeligt belæg for at anse SKATs skønsmæssigt ansatte omsætning for at være et mere rigtigt resultat end den af selskabet registrerede omsætning, som i hele den omhandlede periode er understøttet ved kontroloptælling af vareforbruget på daglig basis, samt i langt hoved­ parten af 2013 også understøttet ved samtidig anvendelse af kasseapparat.

(...)”.

Repræsentanten har i et indlæg af 15. marts 2019 supplerende anført, at selskabets omsætning med indregning af de usikkerheder, som er påpeget, ses at ligge langt nærmere selskabets bogførte omsætning end SKATs bevisskøn i den påklagede afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4.

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Det fremgår af bogføringslovens § 7, stk. 1-3, at alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.

Selskabet har ikke været ude af stand til at registrere køb eller salg, jf. bogføringslovens § 7, stk. 1, 3. pkt., og selskabet er derfor ikke undtaget fra at foretage daglige kasseafstemninger. Der henvises til praksis herom, jf. TfS1999,514, vedrørende et diskotek, som ikke var undtaget fra at overholde bogføringsreglerne.

Det er ikke muligt ud fra det foreliggende regnskabsmateriale at foretage afstemning af selskabets kontantbevægelser. Det fremgår således blandt andet, at entre-indtægter betales kontant i døren, men der er ingen afstemningsmuligheder vedrørende disse betalinger.

SKAT har på den baggrund været berettiget til at tilsidesætte virksomhedens regnskabsgrundlag og har kunnet foretage en skønsmæssig ansættelse af omsætningen ud fra andre parametre end den fremlagte bogføring, jf. bl.a. SKM2018.405.BR.

Selskabets repræsentant har vedrørende bogføringen blandt andet forklaret, at bilag 94 og 95 i indkomståret 2013 udelukkende vedrører veksling af penge, alene vedrørende VISA-kort med 8.180 kr. Det fremgår af repræsentantens redegørelse af 25-09-2018, at selskabets kontor tjekker veksel-talonerne forinden bogføring. Det er dog udokumenteret, at der reelt er tale om veksel-taloner i modsætning til almindeligt varesalg. Det forekommer usandsynligt, at selskabets kunder eksempelvis torsdag den 10. januar 2013 udelukkende skulle have vekslet/hævet beløb i selskabet uden at have foretaget varekøb ifølge bogføringen for følgende:

Dato

Tid

Løbenr.

Beløb

10-01-2013

02:18:33

[...]79

800 kr.

10-01-2013

02:50:41

[...]80

185 kr.

10-01-2013

03:08:01

[...]81

2.500 kr.

10-01-2013

03:10:12

[...]32

1.000 kr.

10-01-2013

03:24:08

[...]84

3.695 kr.

I alt

8.180 kr.

Samtidig udgør det samlede bogførte salg den 10. januar 2013 ifølge bogføringen på konto 1003 (varesalg) i alt 3.480 kr. inkl. moms. Dagen før, den 9. januar 2013, er der bogført samlet salg på 4.675 kr. inkl. moms. Dvs. at beløb, som er vekslet/hævet i løbet af en time om natten torsdag den 10. januar 2013 svarer til to hele dages omsætning.

Det fremgår af selskabets indirekte indkomstopgørelse, at der den 5. december 2013 er indkøbt varer hos [virksomhed12] for 43.613,38 kr. uden at der er ført varer til indkomstopgørelsen. Der er købt i alt 166 flasker champagne til videresalg på dette bilag. Det har desuden vist sig, at de opførte salgspriser ikke i alle tilfælde har været opdateret på den indirekte indkomstopgørelse. En fremlagt ”champagneseddel” fra den 10. juli 2012 viser f.eks., at en flaske Mumm 75 cl. Champagne blev solgt for 2.500 kr. inkl. moms, mens salgsprisen ifølge den indirekte indkomstopgørelse er opført til 2.000 kr. inkl. moms. Husets champagne er på den indirekte opgørelse opført til 1.590 kr., mens den på ”champagnesedlen” kostede 1.690 kr.

De omtalte konstaterede uoverensstemmelser i den indirekte indkomstopgørelse for indkomståret 2013 beløber sig til følgende:

Tekst

Beløb

Difference

Mumm 75 cl. champagne, 360 stk. a 2.500 kr.

900.000 kr.

Medregnet 216 stk. a 2.000 kr.

432.000 kr.

468.000 kr.

Husets 75 cl. Champagne, 611 stk. a 1.690 kr. (2012-pris)

1.032.590 kr.

Medregnet 611 stk. a 1.590 kr.

971.490 kr.

61.100 kr.

Mumm 150 cl. champagne, 51 stk. a 3.800 kr.

193.800 kr.

Medregnet 45 stk. a 3.800 kr.

171.000 kr.

22.800 kr.

Mumm de Cramant 75 cl. 6 stk. a 3.600 kr.

21.600 kr.

Medregnet 0 stk.

0 kr.

21.600 kr.

Belle Epoque 1996, 2 stk. a 8.200 kr. (2012-pris)

16.400 kr.

Medregnet 0 stk.

0 kr.

16.400 kr.

Belle Epoque rosé 2002, 6 stk. a 5.000 kr. (2012-pris)

30.000 kr.

Medregnet 0 stk.

0 kr.

30.000 kr.

Belle Epoque blanc 75 cl., 2 stk. a 4.000 kr. (2012-pris)

8.000 kr.

Medregnet 0 stk.

0 kr.

8.000 kr.

For lidt medregnet

627.900 kr.

For indkomstårene 2011 og 2012 har der på skemaerne med de indirekte indkomstopgørelser været registreret flere kreditnotaer, uden at dette har givet anledning til at korrigere varebeholdningerne. Selv om udgifterne til varekøb i disse tilfælde er krediteret, og varerne ifølge selskabets revisor er udgifts- og overført til [virksomhed11], er varerne ikke udgået af skemaet vedrørende den indirekte indkomstopgørelse.

Sammenfattende kan det herefter konkluderes, at selskabet ikke har medregnet omsætning vedrørende samtlige foretagne varesalg.

SKATs forhøjelse af omsætningen er foretaget på baggrund af selskabets indsætninger på bankkontoen i form af krediteringerne på konto 6209 (Kassebeholdning 2). Beløbet er således et udtryk for kunders betalinger med kreditkort, som ikke fuldt ud er bogført som omsætning, og der er tale om udeholdt omsætning, da disse beløb er tilgået selskabet.

Selskabet har under sagens behandling anført, at kunderne har hævet kontante beløb i baren, men Landsskatteretten finder det ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er hævet flere kontanter, end kunderne har bragt ind i selskabet.

Beløbsstørrelsen på den beregnede manglende omsætning i den indirekte opgørelse vedrørende bilaget fra [virksomhed12] bekræfter, at selskabets selvangivne omsætning ligger væsentligt under den reelle omsætning.

Landsskatteretten finder herefter ligesom SKAT, at krediteringer på selskabets konto 6902 kan tages som udtryk for udeholdt omsætning i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.