Kendelse af 16-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Faktiske oplysninger

Klageren og revisor [person1] har oplyst, at klageren har modtaget løn fra [virksomhed1] ApS for indkomstårene 2009 og 2010. SKAT har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis 550.000 kr. og 40.000 kr. i A-indkomst.

Af SKATs forslag til afgørelse af 24. februar 2015 fremgår tillige, at ”Vedrørende forældelse af SKATs adgang til at foretage skatteansættelser, henvises til bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, jf. også skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.”

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at beløbene er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, og oplysninger fra klageren.

Vedrørende forældelse af SKATs adgang til at foretage skatteansættelser, henvises til bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, jf. også skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 nedsættes med henholdsvis 550.000 kr. og 260.000 kr.

Nærværende sag drejer sig i første række overordnet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at forhøje klagerens skatteansættelser for de i sagen omhandlede indkomstår i henhold til statsskattelovens § 4.

I anden række drejer sagen sig overordnet om, hvorvidt den af SKAT trufne afgørelse dateret den 26. marts 2015 er ugyldig som følge af manglende begrundelse for, at der i nærværende sag kan ske genoptagelse uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

I tredje række drejer sagen sig overordnet om, hvorvidt der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Videre drejer sagen sig i fjerde række om, hvorvidt SKAT behørigt har varslet de gennemførte ændringer i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Repræsentanten har tillige anført:

”SKAT har ved afgørelse af den 26. marts 2015 forhøjet [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis kr. 550.000 og kr. 260.000.

Det er SKATs opfattelse, at [person2] har modtaget beløbet på kr. 550.000 som honorar i indkomståret 2009 og beløbet på kr. 260.000 som honorar i indkomståret 2010, jf. SKATs notat af den 12. februar 2015 fremlagt som sagens bilag 2. I den forbindelse har SKAT omkvalificeret beløbene fra honorarindkomst til almindelig lønindkomst.

... ...

[person2] driver virksomhed med salg af energibesparelser. [person2] var blandt de første i Danmark til at etablere virksomhed med salg af energibesparelser.

Virksomheden drives i selskabet [virksomhed1] ApS, der stiftedes i 2007, hvori [person2]s ægtefælle [person3] var anmeldt som direktør.

I den i sagen omhandlede periode var [virksomhed1] ApS’ moderselskab det af [person3] ejede [virksomhed2] ApS, hvori [person2] også var anmeldt som direktør.

Baggrunden for, at [virksomhed1] ApS via moderselskabet [virksomhed2] ApS ejedes af [person3], var, at [person2] på tidspunktet for stiftelsen af selskabet var i risiko for at gå konkurs. Det var således begrundet i hensynet til kreditorerne, når [person3] blev indsat som den formelle ejer af [virksomhed1] ApS.

[person3] er uddannet social- og sundhedsassistent og arbejdede i den i sagen omhandlede periode som social- og sundhedsassistent i [by1] Kommune, og hun deltog ikke i den daglige drift af [virksomhed1] ApS. Til sagens fulde oplysning kan det oplyses, at [person3] i andet halvår af 2011 modtog A-indkomst fra [virksomhed1] ApS, årsopgørelsen fremlagt som bilag 3, hvilket alene skyldes, at [person3] var på orlov fra arbejdet hos [by1] Kommune og ikke kunne få løn under denne orlov. Som anført ovenfor har [person3] imidlertid på intet tidspunkt været involveret i driften af [virksomhed1] ApS.

... ...

[virksomhed1] ApS har udbetalt honorarindkomst til [person2] på kr. 510.000 i indkomståret 2009 og kr. 260.000 i indkomståret 2010.

Det bemærkes, at selskabets regnskabsår løber fra 1. juli til 30. juni. I [virksomhed1] ApS’ bogføring fremgår det af mellemregningskontoen, der fremlægges som sagens bilag 4, at der i [virksomhed1] ApS er bogført kr. 550.000 med angivelsen ”honorar som er selvangivet”.

Ovennævnte honorar er udbetalt til [person2], og honoraret blev i den forbindelse selvangivet.

Således blev honoraret på kr. 510.000, der blev udbetalt til [person2] i perioden 1. juli – 31. december 2009, selvangivet i indkomståret 2009, jf. årsopgørelsen for indkomståret 2009 fremlagt som bilag 5.

Endvidere blev honoraret på kr. 40.000, der blev udbetalt til [person2] i perioden 1. januar – 30. juni 2010, selvangivet i indkomståret 2010.

Som sagens bilag 6 fremlægges [person2]s årsopgørelse for indkomståret 2010. Heraf fremgår det, at [person2] i hele indkomståret 2010 selvangav et samlet honorar på kr. 260.000, der altså indeholdte ovenævnte honorar på kr. 40.000.

Endvidere skal det oplyses, at det resterende honorar på kr. 220.000, der er udbetalt i perioden 1. juli – 31. december 2010, også er fratrukket i [virksomhed1] ApS’ regnskab for 2010/11.

Det bemærkes, at SKAT ved en fejltagelse har lagt til grund, at [person2] har fået udbetalt kr. 550.000 i indkomståret 2009. Fejltagelsen skyldes, at SKAT ikke har været opmærksom på, at [virksomhed1] ApS regnskabsår løber fra 1. juli til 30. juni. Den som bilag 4 fremlagte mellemregningskonto vedrører således kun delvist indkomståret 2009, idet en del af honoraret (kr. 40.000) er udbetalt i indkomståret 2010.

Af ovenstående følger endvidere, at [person2] har selvangivet al indkomsten fra [virksomhed1] ApS, og [person2] har derfor også ladet sig beskatte af indkomsten.

Det skal fremhæves, at [person2] under hele sagens forløb har været af den helt klare opfattelse, at indkomsten fra [virksomhed1] ApS selvsagt skulle selvangives som honorarindtægter. Dette bl.a. under hensyntagen til, at [person2] med bistand fra revisor også havde selvangivet indkomsten fra [virksomhed1] ApS som honorarindtægt i de forudgående indkomstår, herunder indkomstårene 2007 og 2008.

... ...

Nærværende sag udspringer af, at [person2] den 28. november 2011 blev anmeldt til [politiet] for mandatsvig/bestikkelse. Politianmeldelsen var uden hold i virkeligheden.

[politiet] valgte den 9. april 2013 at opgive at rejse tiltale.

Statsadvokaten besluttede imidlertid den 4. juni 2013, at efterforskningen vedrørende muligt skattesvig skulle fortsætte.

Opmærksomheden henledes på, at SKAT v/[person4] allerede på et tidligt tidspunkt var inde i sagen.

Det fremgår af SKATs afgørelse i [person3]s sag af den 31. marts 2015, side 1, at SKAT den 4. december 2012 anmodede [virksomhed1] ApS om dokumentation til brug for SKATs kontrol af selskabet.

Den 14. december 2012 indkaldte SKAT regnskabsmaterialet fra [virksomhed1] ApS, jf. bilag 7.

Af aktindsigten fremgår endvidere, at [politiet] og SKAT v/[person4] har afhørt [person2] den 7. februar 2013.

Som sagens bilag 8 fremlægges SKATs sagsnotat vedrørende nærværende sag. Af notatet fremgår, at SKAT har fået overdraget dokumentationen vedrørende nærværende sag den 2. september 2013.

SKAT har efterfølgende udarbejdet notat af den 6. november 2013 (benævnt ”Skattemæssig gennemgang af [virksomhed1] ApS mv. for perioden 2007-2011”), jf. bilag 9.

Notatet revideres efterfølgende den 20. februar 2014, jf. bilag 10.

Endvidere revideres notatet den 12. februar 2015, jf. bilag 2, dvs. umiddelbart forud for SKATs udsendelse af forslag til afgørelse af den 24. februar 2015, jf. bilag 11.

Det bemærkes, at notatet af den 20. februar 2014 og notatet af den 12. februar 2015 – bortset fra dateringen af notaterne – i det væsentlige er identiske.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er tilgået SKAT eller [politiet] nye oplysninger i tidsrummet mellem udformningen af notatet af den 20. februar 2014, jf. bilag 10, og udformningen af notatet af den 12. februar 2015, jf. bilag 2. Der er heller ikke foretaget afhøringer af vidner eller andre siden den 25. februar 2013, hvor [virksomhed1] ApS’ revisor [person1] blev afhørt.

Det skal fremhæves, at skattesagen forud for SKATs afgørelse af den 31. marts 2015 havde stået på i ca. fire og et halvt år – hvoraf der ikke er tilgået sagen nye oplysninger siden i hvert fald den 20. februar 2014.

SKAT har således – ubestrideligt – siden i hvert fald den 20. februar 2014 siddet inde med de oplysninger, der har ligget til grund for SKATs forslag til afgørelse af den 24. februar 2015.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] af yderligere løn- og honorarindkomst i de omhandlede indkomstår i henhold til statsskattelovens § 4, idet den selvangivne indkomst for de omhandlede indkomstår er materielt korrekt.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige, under hensyntagen til, at SKAT ikke har begrundet, hvorfor SKAT mener, at [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2009-2010 kan forhøjes, uanset at den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er udløbet.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række overordnet gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige, idet ingen af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldte.

Videre gøres det i fjerde række gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige grundet manglende iagttagelse af reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT ikke ved forslag til afgørelse af den 24. februar 2015 har varslet de ekstraordinære genoptagelser senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan begrunde en fravigelse af de ordinære frister.

De ovenfor anførte anbringende uddybes i det følgende.

Løn- og honorarindkomst er korrekt selvangivet

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] af yderligere løn- og honorarindkomst i de omhandlede indkomstår i henhold til statsskattelovens § 4, idet den selvangivne indkomst for de omhandlede indkomstår er materielt korrekt.

Der henvises i den forbindelse til det i sagsfremstillingen anførte om, at [person2] har selvangivet al indkomsten for de omhandlede indkomstår, og at [person2] derfor allerede har ladet sig beskatte af indkomsten én gang. Som anført i sagsfremstillingen har [person2] helt korrekt – og i samarbejde med revisor – selvangivet indkomsten som honorarindtægt. Dette tilsvarende de tidligere indkomstår.

Endvidere henvises til det i sagsfremstillingen anførte om, at SKAT fejlagtigt har lagt til grund, at [person2] fik udbetalt honorarer på kr. 550.000 i indkomståret 2009. Fejltagelsen bygger som anført på, at SKAT ikke har været opmærksom på, at selskabets regnskabsår løb fra 1. juli til 30. juni, hvorfor en del af det anførte beløb på kr. 550.000 på mellemregningskontoen, jf. bilag 4, først er blevet udbetalt og selvangivet i indkomståret 2010.

SKATs afgørelse er ugyldig pga. manglende begrundelse

Det gøres gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser for indkomstårene 2009-2010 er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har begrundet, hvorfor SKAT mener, at [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2009-2010 kan forhøjes, uanset at den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er udløbet.

De nærmere krav til en begrundelse for en afgørelse fremgår af forvaltningslovens § 24, hvoraf følgende fremgår:

”§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.[…]”

Det følger af fast praksis, hvortil der henvises FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret – Sagsbehandlingen, 5. udgave, side 291 følgende:

”Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af, bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.”

Af betydning for nærværende sag bemærkes, at i det omfang den specielle forvaltningslovgivning – in casu: skatteforvaltningsloven – indeholder mere omfattende krav til en begrundelsens indhold end forvaltningslovens § 24, da opretholdes de krav til begrundelse, der gælder på den specielle forvaltningslovgivnings område, jf. forvaltningslovens § 36.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (j.nr. 2-1-1898-385), jf. bilag 12, Landsskatterettens utrykte kendelse dateret 22. oktober 2004 (j.nr. 2-3-1919-1504), jf. bilag 13, samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (j.nr. 2-4-1841-1341), jf. bilag 14, at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at afgørelsen indeholder en henvisning til hjemmelen til ekstraordinær genoptagelse, en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Der skal i den sammenhæng henvises den uddybende begrundelse i Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), jf. bilag 14, hvoraf fremgår følgende:

”Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen, at der i afgørelsen henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klageren har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristen suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves.”

Fra praksis skal endvidere henvises til Landsskatterettens utrykte afgørelse af den 2. april 2014 (j.nr. 13-0044314), jf. bilag 15.

I sagen havde SKAT foretaget en forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstår, der lå uden for de ordinære genoptagelsesfrister. Som begrundelse for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 havde SKAT alene henvist til, at SKAT først var blevet bekendt med det omtvistede forhold efter udløbet af den almindelige ligningsfrist.

Landsskatteretten fandt, at SKATs afgørelse var ugyldig. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår følgende:

”Bestemmelsen [skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5] forudsætter, at der foreligger en kvalificeret og positiv fejl. Bestemmelsen omfatter både fortielse af oplysninger meddelelse af urigtige oplysninger, og det skal kunne bebrejdes den skattepligtige, at SKAT ikke har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

SKATs ansættelsesændringer for samtlige de påklagede år forudsætter således, at du minimum har handlet groft uagtsomt.

SKATs afgørelser skal begrundes, jf. forvaltningslovens § 22.

Begrundelsen skal altid indeholde en henvisning til de retsregler, afgørelsen er truffet efter, og om fornødent endvidere en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

SKAT henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, men angiver som begrundelse for at kunne ændre dine skatteansættelser alene, at SKAT først er blevet bekendt med forholdet efter udløbet af den almindelige ligningsfrist. SKAT anfører ikke, at det er en forudsætning for ansættelsesændringerne, at du enten har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og SKAT angiver endvidere ikke hvorfor SKAT mener, at du har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Landsskatteretten mener derfor ikke, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at du omfattes af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Dine ansættelser for 2004 til 2008 nedsættes derfor med de forhøjede beløb.”

... ...

I afgørelsen af den 31. marts 2015 har SKAT overhovedet ikke henvist til den bestemmelse, der efter SKATs opfattelse udgør hjemmel til genoptagelse af indkomstårene 2009-2010.

Det er således ikke muligt at se, hvilken bestemmelse SKAT anser for den rette hjemmel til forhøjelsen.

Dette er selvsagt en væsentlig mangel ved afgørelsen.

For det tilfælde, at SKAT mener, at hjemmelen til genoptagelse af indkomstårene 2007-2010 findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har SKAT ikke anført, at det er en forudsætning for ansættelsesændringerne, at [person2] enten har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Ligeledes angiver SKAT ikke, hvorfor SKAT mener, at [person2] har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Det gøres gældende, at den manglende angivelse af hjemmel, den manglende angivelse af, at forsætlig eller groft uagtsom adfærd er en forudsætning for forhøjelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og den manglende angivelse af, hvorfor SKAT mener, at [person2] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, i realiteten fratager [person2] adgang til at anfægte afgørelsen. I den forbindelse bemærkes, at den manglende begrundelse klart efterlader et indtryk af, at SKAT slet ikke har undersøgt, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er ikke til stede

Ikke grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Såfremt man – mod forventning – måtte finde, at [person2] er skattepligtig af yderligere løn, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte forhøjelse af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2010, idet [person2] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglerne omkring henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Skattemyndighedernes adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

[…]

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner

[…]”

Det fremgår således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skattemyndighedernes frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, medmindre skatteyder har bestemmende indflydelse i selskabet, i hvilket tilfælde fristen efter stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb.

Undtagelsen til udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26 gøres i de i § 27 opregnede tilfælde.

Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår følgende:

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

…

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition på, hvad der skal til for, at en skatteyder eller nogen på dennes vegne i overensstemmelse med ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.

Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5 blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således

ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.”

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.8.2.3.7 fremgår følgende omkring anvendelsesområdet for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf

Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.”

Det kan af Den juridiske vejledning 2016-2, der er udtryk for skattemyndighedernes egen forståelse af praksis, konstateres, at det er en klar betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et egentligt strafbart forhold.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre de i sagen omhandlede forhøjelser for indkomstårene 2009 – 2010 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Såfremt retten mod forventning måtte lægge til grund, at [person2] har modtaget yderligere lønindkomst fra [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2009 – 2010 kan dette under ingen omstændigheder medføre, at [person2] derved kan anses for at have bevirket, at hans skatteansættelser for disse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse dateret den 30. marts 2015, jf. bilag 1, er det ikke muligt at se, hvorfor [person2] efter SKATs opfattelse skulle have gjort sig skyldig i et strafbart forhold i forbindelse med indgivelse af selvangivelserne for indkomstårene 2009 til 2010.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt

Såfremt man – mod forventning – måtte finde, at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2010 er til stede, gøres det i tredje række gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKAT udsendt forslaget til afgørelse dateret den 24. februar 2015 senere end 6 måneder efter det tidspunkt, hvor SKAT fik kundskab om de forhold, der efter SKATs opfattelse begrunder en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,

”hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. …”

Før den nuværende udformning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 havde skattemyndighederne mulighed for en forlænget reaktionsfrist, såfremt en ekstraordinær ansættelse (efter dagældende skattestyrelseslovs § 35) havde tilknytning til en sag, hvor der eventuelt ville blive gjort strafansvar gældende, jf. bemærkningerne til lov nr. 381 af den 2. juni 1999, hvoraf følgende fremgår:

”Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen.

Hvad der er rimelig tid må bero på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder.”

Denne mulighed for en forlænget reaktionsfrist blev erstattet af en absolut reaktionsfrist på 6 måneder ved lov nr. 410 af den 2. juni 2003.

Herefter gælder reaktionsfristen på 6 måneder uden hensyn til, om skatteansættelsen måtte have tilknytning til en straffesag.

Af bemærkningerne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 anføres følgende vedrørende daværende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2:

”Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., side 349 er følgende angivet:

”Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag … skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.”

Det er væsentligt at have for øje, at skattemyndighederne alene objektivt skal være kommet til kundskab om de oplysninger, der ifølge skattemyndighederne kan begrunde en ændring.

Til støtte herfor kan fremhæves en righoldig praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756).

Kendelsen omhandler en skatteyder, hvor SKAT i indkomståret 2002 i forbindelse med behandlingen af skatteyderens skatteansættelser modtog en udateret anonym anmeldelse, hvoraf det fremgik, at skatteyderen havde haft betydelige aktiver i udlandet bestående af indestående i Tyskland og en lejlighed i Frankrig. Skatteyderen havde ikke oplyst disse aktiver og renteafkastet heraf til SKAT. På baggrund heraf blev der med hjemmel i den tysk – danske dobbeltbeskatningsoverenskomst indhentet oplysninger fra det tyske pengeinstitut, [finans1], via de tyske myndigheder. SKAT modtog materiale herfra i februar og september 2005. Endvidere fik SKAT tilsendt nogle supplerende bilag den 28. april 2006.

Ligeledes blev der indhentet oplysninger fra det franske pengeinstitut, [finans2]. På bagrund af en retsanmodning fra Retten i [by1] modtog SKAT først den 9. januar 2006 kontoudskrifter m.v. fra [finans2].

I den pågældende sag sendte SKAT først den 8. august 2006 et forslag til ændringer af skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 1996 – 2001. SKAT foretog ansættelsesændringerne den 20. september 2006. Ansættelserne var således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det var forudsætningen, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 var opfyldte.

Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelserne for indkomstansættelserne for indkomstårene 1996 – 2001 var ugyldige med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen fra skatteforvaltningslovens § 26.

Det var SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet var tidspunktet for afslutningen af en politiefterforskning i en straffesag om skattesvig mod skatteyder, der blev ført sideløbende med skattesagen. Denne sluttede i maj 2006. Endvidere fremhævede SKAT under sagen, at det supplerende materiale fra det tyske pengeinstitut, [finans1], først blev modtaget den 28. april 2006.

Landsskatteretten anførte i forlængelse heraf, at SKAT imidlertid længe havde haft viden om indbetalingerne på bankkontoen i [finans1]. Herefter fremkom Landsskatteretten med følgende begrundelse for sin kendelse:

”Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlende indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996 – 2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996 – 2001 må anses for ugyldige.”

I den konkrete sag var fristen overskredet med alene en 1 måned, men alligevel nåede Landsskatteretten frem til, at reaktionsfristen ikke var overholdt.

Det fremgår i øvrigt klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold. Landsskatteretten så derved bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut, [finans1].

Ligeledes skal der henvises til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten dateret den 21. november 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-0216733), hvoraf der fremgår følgende:

”Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der skal udsendes agterskrivelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der kan begrunde en fravigelse af den ordinære ligningsfrist i lovens § 26. Det fremgår af sagen, at SKAT modtog materiale, herunder diverse kontoudskrifter fra klagerens revisor den 29. september 2009, hvorefter det må lægges til grund, at SKAT var i besiddelse af det materiale, som har dannet grundlag for afgørelserne for 2004-2006 den 29. september 2009, hvorved reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således må anses for at løbe umiddelbart efter denne dato.”

Det kan af kendelsen udledes, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er i besiddelse af det materiale, som efterfølgende danner grundlag for SKATs afgørelse i sagen.

Endvidere er det ganske væsentligt at have for øje, at der i relation til en vurdering af, hvorvidt reaktionsfristen er overholdt, på ingen måde tages højde for den materielle ansættelse, idet der i sagens natur i relation til reaktionsfristen ikke foretages en vurdering af, hvorvidt der rettelig skal ske en forhøjelse af skatteansættelsen. Reaktionsfristen hindrer således en forhøjelse i de tilfælde, hvor det står ganske klart, at der skulle have været sket en forhøjelse, såfremt skattemyndighederne havde overholdt fristerne.

Til støtte herfor skal der videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 14. september 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0263227).

I den pågældende sag ønskede SKAT at omkvalificere nogle låneaftaler indgået mellem et selskab registreret på Cayman Island og den pågældende skatteyder, som var direktør i selskabet. Det var skatteyderens ægtefælle, som ejede aktiekapitalen.

Der var tale om to lån på i alt 2,5 mio. kr. ydet henholdsvis den 10. januar 2005 og den 23. marts 2005 fra selskabet til den pågældende skatteyder på yderst favorable vilkår, idet lånene var ydelsesfrie og rentefrie. På den baggrund samt henset til, at skattyderen ikke havde oppebåret indtægter fra selskabet, selv om selskabet havde haft en omsætning, og skatteyderen som direktør i selskabet må have ydet en indsats for, at selskabet kunne have genereret denne omsætning, samt at der var tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter, fandt SKAT, at der ikke var tale om lån, men derimod skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4.

Det var SKATs opfattelse, at den pågældende skatteyder ved at undlade at oplyse SKAT om pengeoverførslerne fra det udenlandske selskab, som var ejet af skatteyderens ægtefælle, og i hvilket han selv var direktør, havde handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 var opfyldte.

SKAT havde imidlertid i et svar på klagerens aktindsigtsanmodning af 5. marts 2012 oplyst, at SKAT havde behandlet og klargjort sagens materiale til brug for sagsbehandling og var færdig med dette den 7. december 2010. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at SKAT ved sit forslag til afgørelse af 13. juli 2011 havde tilsidesat reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår følgende:

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011), at en ansættelse kun kan foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT havde i henhold til svar på aktindsigtsanmodning af 5. marts 2012 kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningens § 26, allerede den 7. december 2010, hvorfor forslag til afgørelse af 13. juli 2011 ikke er inden for den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., anførte frist, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Derfor anses SKATs afgørelse for ugyldig og annulleres herefter.”

Der skal endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 28. november 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0206124), der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt SKAT havde hjemmel til genoptagelse af et aktieselskabs skatteansættelse og i den forbindelse havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det pågældende aktieselskab havde den 7. december 2004 indgået en aktieudlånsaftale med et aktieselskab om udlån af 100.000 stk. aktier i aktieselskabet. Den udaterede og ikke-underskrevne aktielånsaftale udløb den 1. juni 2005, men aftalen blev forlænget i alt 8 – 9 gange ved allonger, som alle henviste til den oprindelige aktieudlånsaftale. Senest blev den forlænget frem til den 1. juli 2007.

SKAT fandt ikke, at de omhandlede aktieoverdragelser opfyldte de af Ligningsrådet stillede betingelser for udlån af aktier, hvorfor de måtte anses for et salg af aktier på tidspunktet for det oprindelige udlån. SKAT ønskede på den baggrund at beskatte selskabet af aktieavance ved salg af aktier efter aktieavancebeskatningsloven, hvorfor SKAT ønskede at genoptage selskabets skatteansættelse ekstraordinært for indkomståret 2005.

SKAT havde imidlertid i et brev af 8. september 2011 til det låntagende selskab anført, at indsendelsesfristen af forskellige materialer var senest den 26. september 2011.

Landsskatteretten lagde derfor til grund, at SKAT senest den 26. september 2011 havde haft tilstrækkeligt kundskab om spørgsmålet vedrørende aktieudlånsaftalen af den 7. december 2004 til at kunne sende et forslag til afgørelse til det i sagen omhandlede aktieselskab.

SKATs forslag til afgørelse skulle således have været sendt senest den 26. marts 2012, men forslaget til afgørelse blev først sendt den 28. marts 2012 – dvs. alene to dage for sent i forhold til reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Landsskatteretten kunne på den baggrund ikke godkende en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. for så vidt angår den del af sagen, som vedrørte aktieavancebeskatning i relation til de aktier, som selskabet mente at have udlånt.

Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at uanset at der er tale om en meget lille overskridelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt., så er der ikke hjemmel til ekstraordinær genoptagelse.

Dette uanset at der er udvist grov uagtsomhed eller fortsæt fra skatteyders side.

... ...

Det gøres gældende, at skatteansættelserne for indkomstårene 2009 – 2010 er ugyldige, idet SKAT i nærværende sag ikke har overholdt reaktionsfristen

Som anført i sagsfremstillingen har SKAT i hvert fald siden den 20. februar 2014 siddet inde med tilstrækkelige oplysninger til, at SKAT har kunnet foretage de omhandlede skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2010.

At SKAT har siddet inde med tilstrækkelige oplysninger understøttes af, at SKAT ikke i tidsrummet mellem udarbejdelsen af SKATs notat af den 20. februar 2014, jf. bilag 10, og SKATs forslag til afgørelse af den 24. februar 2015, jf. bilag 11, er kommet i besiddelse af nye oplysninger. Dette understøttes bl.a. af, at notatet af den 20. februar 2014 i det væsentlige er identisk med det notat af den 12. februar 2015, der blev udarbejdet umiddelbart forud for forslaget til afgørelse.

Det bemærkes, at det forhold, at sagen – som påstået af SKAT – har været beliggende hos politiet, er uden betydning i relation til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

For det første har SKAT haft kundskab om de oplysninger, der har ligget til grund for SKATs forslag til afgørelse af den 20. februar 2014. SKAT kan herefter ikke blot lade skattesagen henligge hos politiet.

For det andet er det uden betydning for reaktionsfristen, om skatteansættelsen måtte have tilknytning til en straffesag. Fristen for varslingen af skatteansættelsen er således 6 måneder, uanset om politiet måtte overveje at rejse en straffesag eller ej.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt:

”...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

SKAT’s begrundelse og lovhenvisning fremgår af pkt 1 med underpunkter i sagsfremstillingen.

SKAT’s adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse fremgår af § 27, stk 1 nr 5, hvoraf det fremgår, at skatteansættelsen kan genoptages, hvis der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Det er efter vores opfattelse tilfældet i denne sag. Hvis vi senere skifter opfattelse, vil skatteansættelserne naturligvis bortfalde.

SKAT kan oplyse, at der ikke er selvangivet indkomst for indkomståret 2009, og at kr 260 000 for indkomståret 2010 er selvangivet som honorar, og ikke oplyst som A-indkomst af arbejdsgiver.

SKAT har vedlagt oversendelsesbrev til [virksomhed3], dateret 30.09.2014, hvoraf det fremgår, at [politiet] har sendt sagen til SKAT.

SKAT´s kundskabstidspunkt har derfor været 30.09.2014, dvs indenfor 6 måneders fristen, som udløb 30.03.2015.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, fremgår bl.a., at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse af de i nr. 1 – 8 angivne grunde.

SKAT har såvel i forslag til afgørelse af 24. februar 2015 som i afgørelse af 26. marts 2015 som begrundelse for at forhøje klagerens indkomst i indkomstårene 2009 og 2010 henvist til bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold samt til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der omhandler den ordinære ansættelsesfrist.

I forbindelse med vurderingen af, hvorvidt SKATs afgørelse er ugyldig, er der lagt vægt på, at ændringen af klagerens skatteansættelse er foretaget efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og at SKAT ikke har begrundet, hvorfor der kan ske genoptagelse uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Den påklagede afgørelse er som følge heraf ugyldig.