Kendelse af 31-10-2017 - indlagt i TaxCons database den 25-11-2017

Faktiske oplysninger

SKAT har foretaget kontrol af [virksomhed1] ApS. I kontrolperioden ejedes selskabet af [virksomhed2] ApS, og selskabets direktør var klageren.

[virksomhed2] ApS ejedes af klageren, som var direktør i perioden 1. maj 2007 – 8. november 2008. I perioden 9. november 2008 – 21. december 2012 var klagerens ægtefælle, [person1], direktør for selskabet, som derefter blev taget under konkursbehandling. Selskabet blev tvangsopløst den 28. februar 2017.

Den 4. december 2012 anmodede SKAT selskabet om forskellig dokumentation til brug for SKATs kontrol.

[person1] oplyste, at [politiet] var i besiddelse af det meste af den ønskede dokumentation, men at han ville aflevere det, han havde. Det blev aftalt, at han ville forsøge at få resten af materialet fra [politiet]. [person1] afleverede ikke yderligere dokumentation.

Sagen hos [politiet] vedrørte mandatsvig/bestikkelse, men da det var opgivet at føre bevis for sigtelsen, ændredes sagen den 2. september 2013 til en mulig skattesag, hvor politiet mundtligt bad om SKATs bistand til at foretage en skattemæssig gennemgang af den foreliggende dokumentation og give teknisk bistand i forbindelse med afhøringer.

I forbindelse med SKATs gennemgang af sagen er der udarbejdet flere opgørelser til brug for afhøring m.v. til [politiet], senest den 20. februar 2014.

Den 30. september 2014 meddelte [politiet], at [person1] og klageren ikke ønskede at blive afhørt, og dokumenterne i sagen blev efter det anførte overdraget til SKAT samme dag til videre foranstaltning.

SKAT har opgjort maskeret udlodning således:

SKATs afgørelse

Ved SKATs gennemgang af sagen er det konstateret, at der er foretaget en række hævninger på selskabets bankkonti. En del af disse hævninger er bogført på selskabets mellemregningskonto m.v. med hovedanpartshaveren [virksomhed2] ApS.

Årsagen til, at der ikke er foretaget skattemæssige korrektioner i selskabet er, at den nødvendige bogføring ikke er til stede for en nærmere gennemgang. Det kan ikke dokumenteres, at hævningerne vedrører f.eks. udeholdt omsætning, uretmæssig bogførte driftsudgifter eller lignende. Omvendt har selskabet kun i få tilfælde dokumenteret, at hævningerne er erhvervsmæssige.

SKAT har derimod foretaget udlodningsbeskatning til [virksomhed2] ApS og herfra til klageren. Den samlede udlodning for perioden 1. januar 2007 – 31. december 2011 udgør 5.409.586 kr.

Ved SKATs gennemgang er det konstateret, at der er foretaget en række hævninger på selskabets bankkonti. En del af disse hævninger er bogført på selskabets mellemregningskonti m.v. med hovedanpartshaveren, [virksomhed2] ApS, jf. kontoudtog.

Mellemregningskonto imellem [virksomhed2] ApS og hovedanpartshaveren [person2] er ikke fremlagt, men revisor har fremsendt opgørelse for perioden 1. juli 2008 – 30. juni 2010.

[person1] har overfor [politiet] redegjort for, hvorledes han har hævet penge i selskabet. Da han foreholdes, at der er hævet ca. 4,7 mio. kr. i kontanter, har han til [politiet] forklaret:

”Afhørte erkendte, at der er ubestridt, at der er hævet et væsentligt beløb i kontanter. Afhørte forklarede, at han hele tiden er bagud på sin økonomi, så hver gang, der går penge ind på kontoen, hævede han dem og betalte de forskellige kreditorer. Afhørte betalte sine regninger kontant og han anvendte ikke netbank. Det er ikke alene kreditorerne i [virksomhed1], men samtlige kreditorer, også i hans gamle selskab nødlidende selskaber. Afhørte har også afholdt private omkostninger.”

Hverken SKAT eller [politiet] har afhørt [person1] eller klageren om en eventuel skattesag.

Da SKAT ikke er i stand til at konstatere, hvad hævninger af kontante beløb på selskabets bankkonti er anvendt til i erhvervsmæssig sammenhæng, er beløbene anset for hævet til private formål. Der er henvist til ligningslovens § 16 A.

Forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fordi det anses, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved, at der ikke er afgivet korrekte oplysninger om indkomst- og formueforhold til de danske skattemyndigheder, hvorfor forældelse af ansættelsesfristerne er suspenderet.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 nedsættes med henholdsvis 512.697 kr., 504.900 kr., 500.000 kr., 1.247.406 kr. og 2.644.583 kr.

For så vidt angår indkomstårene 2007 – 2011 drejer nærværende sag sig i første række overordnet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte fra selskabet [virksomhed1] ApS.

For så vidt angår indkomstårene 2007 – 2010 drejer sagen sig i anden række overordnet om, hvorvidt SKATs afgørelse af den 31. marts 2015 er behørigt begrundet.

For så vidt angår indkomstårene 2007 – 2010 drejer sagen sig i tredje række overordnet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007 – 2010.

Videre drejer sagen sig i fjerde række overordnet om, hvorvidt SKAT behørigt har varslet de gennemførte ændringer i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Repræsentanten har tillige anført:

”SKAT har ved afgørelse af den 31. marts 2015 gennemført beskatning af [person2] af maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A af en række kontante hævninger på [virksomhed1] ApS’ bankkonto i perioden 2007 – 2011.

Den gennemførte beskatning er sket med henvisning til, at [person1] efter SKATs opfattelse ikke har dokumenteret, at hævningerne er medgået til afholdelse af erhvervsmæssige udgifter.

... ...

[person2] er uddannet social- og sundhedsassistent og arbejdede i den i sagen omhandlede periode som social- og sundhedsassistent i [by1] Kommune.

Samtidig drev [person2]s ægtefælle, [person1], virksomhed med salg af energibesparelser. [person1] var blandt de første til at etablere virksomhed med salg af energibesparelse i Danmark.

Virksomheden drives i selskabet [virksomhed1] ApS, der stiftedes i 2007, og hvori [person2] var anmeldt som direktør.

[person2] deltog imidlertid ikke i den daglige drift af [virksomhed1] ApS.

Til sagens fulde oplysning kan det oplyses, at [person2] i andet halvår af 2011 modtog A-indkomst fra [virksomhed1] ApS, årsopgørelsen fremlagt som bilag 2, hvilket alene skyldes, at [person2] var på orlov fra arbejdet hos [by1] Kommune og ikke kunne få løn under denne orlov. Som anført ovenfor har [person2] imidlertid på intet tidspunkt været involveret i driften af [virksomhed1] ApS.

[virksomhed1] ApS ejes i dag af selskabet [virksomhed3] ApS, hvori [person1] er anmeldt som direktør.

I den i sagen omhandlede periode var [virksomhed1] ApS’ moderselskab det af [person2] ejede [virksomhed2] ApS, hvori [person1] også var anmeldt som direktør.

Baggrunden for, at [virksomhed1] ApS via moderselskabet [virksomhed2] ApS ejedes af [person2], var, at [person1] på tidspunktet for stiftelsen af selskabet var i risiko for at gå konkurs.

[person2] har egen lønindtægt og økonomi, og hun havde som anført ovenfor intet at gøre med selskabets drift eller ledelse.

Den reelle daglige leder af [virksomhed1] ApS var [person1]. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT også har lagt til grund, at det var [person1] – og ikke [person2] – der reelt forestod driften af virksomheden. [person2] har da heller ikke på noget tidspunkt været afhørt eller indkaldt til afhøring hos politiet/SKAT.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at [person2] ikke har været involveret i nogen af de i sagen omhandlede kontante hævninger, ligesom [person2] heller ikke har oppebåret nogen del af de omhandlede hævninger.

... ...

[person1] har i indkomstårene 2007 – 2011 foretaget en række kontante hævninger på [virksomhed1] ApS’ bankkonti til brug for betalingen af selskabets kreditorer.

Det kan oplyses, at langt størstedelen af de omhandlede hævninger har været nødvendige for at opretholde og vedligeholde driften i [virksomhed1] ApS.

Den resterende del af de omhandlede hævninger har karakter af lån til [person1], der er ført på mellemregningskontoen med selskabet. Som sagens bilag 3 og bilag 4 fremlægges udskrift af selskabets mellemregningskonti for henholdsvis regnskabsårene 2008/09 og 2009/10.

Når [person1] foretog de omhandlede hævninger kontant, skyldtes dette, at der til selskabets konto hverken var knyttet en netbank-adgang eller et firmakort. Med henblik på løbende at kunne honorere selskabets forpligtelser, efterhånden som disse forfaldt, var det derfor nødvendigt at hæve pengene kontant.

Som sagens bilag 5 fremlægges selskabets revisors afslutningsark pr. den 30. juni 2009, hvoraf fremgår, at revisor på baggrund af oplysninger fra [person1] med håndskrift har påført de kreditorer, der er blevet betalt af penge hævet fra selskabets konto.

Som sagens bilag 6 fremlægges endvidere udskrift af bankens kontoudtog for perioden 14. juli 2009 til 9. juni 2010. På udskriften har revisor på baggrund af oplysninger fra [person1] noteret hvilke kreditorer, der er betalt ved flere af hævningerne.

Det skal fremhæves, at [virksomhed1] ApS på ingen måde havde likviditet til at udlodde de af SKAT påståede i alt kr. 5.409.586 i indkomstårene 2007 – 2011 og samtidig opretholde driften i virksomheden.

Der var således ikke likviditet i virksomheden til at betale virksomhedens leverandører m.v. og samtidig – som påstået af SKAT – at udlodde kr. 5.409.586 til [person1].

... ...

Nærværende sag udspringer af, at [person1] den 28. november 2011 blev anmeldt til [politiet] for mandatsvig/bestikkelse. Politianmeldelsen var uden hold i virkeligheden.

[politiet] valgte den 9. april 2013 at opgive at rejse tiltale.

Statsadvokaten besluttede imidlertid den 4. juni 2013, at efterforskningen vedrørende muligt skattesvig skulle fortsætte.

Opmærksomheden henledes på, at SKAT v/[person3] allerede på et tidligt tidspunkt var inde i sagen.

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 31. marts 2015, side 1, at SKAT den 4. december 2012 anmodede [virksomhed1] ApS om dokumentation til brug for SKATs kontrol af selskabet.

Den 14. december 2012 indkaldte SKAT regnskabsmaterialet fra [virksomhed1] ApS, jf. bilag 7.

Af aktindsigten fremgår endvidere, at [politiet] og SKAT v/[person3] har afhørt [person1] den 7. februar 2013.

Som sagens bilag 8 fremlægges SKATs sagsnotat vedrørende nærværende sag. Af notatet fremgår, at SKAT har fået overdraget dokumentationen vedrørende nærværende sag den 2. september 2013.

SKAT har efterfølgende udarbejdet notat af den 6. november 2013 (benævnt ”Skattemæssig gennemgang af [virksomhed1] ApS m.v. for perioden 2007-2011”), jf. bilag 9.

Notatet revideres efterfølgende den 20. februar 2014, jf. bilag 10.

Endvidere revideres notatet den 12. februar 2015, jf. bilag 11, dvs. umiddelbart forud for SKATs udsendelse af forslag til afgørelse af den 24. februar 2015, jf. bilag 12.

Det bemærkes, at notatet af den 20. februar 2014 og notatet af den 12. februar 2015 – bortset fra dateringen af notaterne – i det væsentlige er identiske.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er tilgået SKAT eller [politiet] nye oplysninger i tidsrummet mellem udformningen af notatet af den 20. februar 2014, jf. bilag 10, og udformningen af notatet af den 12. februar 2015, jf. bilag 11. Der er heller ikke foretaget afhøringer af vidner eller andre siden den 25. februar 2013, hvor [virksomhed1] ApS’ revisor [person4] blev afhørt.

Det skal fremhæves, at skattesagen forud for SKATs afgørelse af den 31. marts 2015 havde stået på i ca. fire og et halvt år – hvoraf der ikke er tilgået sagen nye oplysninger siden i hvert fald den 20. februar 2014.

SKAT har således – ubestrideligt – siden i hvert fald den 20. februar 2014 siddet inde med de oplysninger, der har ligget til grund for SKATs forslag til afgørelse af den 24. februar 2015.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det vedrørende indkomstårene 2007 – 2011 i første række overordnet gældende, at der ikke i henhold til ligningslovens § 16 A er grundlag for at beskatte [person2] af maskeret udbytte fra selskabet [virksomhed1] ApS, idet der ikke i selskabet er afholdt udgifter, som er selskabet uvedkommende.

Såfremt man – mod forventning – finder, at de omhandlede hævninger er medgået til afholdelse af udgifter, der var selskabet uvedkommende, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, idet [person2] i givet fald ikke er rette indkomstmodtager af de påståede udlodninger.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række overordnet gældende, at SKATs afgørelse af den 31. marts 2015 er ugyldig, idet SKAT ikke har begrundet, hvorfor SKAT mener, at [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 kan forhøjes, uanset at den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er udløbet.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det vedrørende indkomstårene 2007 – 2010 i fjerde række overordnet gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige, idet [person2] de facto ikke havde bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, og idet [person2] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2010 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i femte række gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige grundet manglende iagttagelse af reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT ikke ved forslag til afgørelse af den 24. februar 2015 har varslet de ekstraordinære genoptagelser senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Vi vil nedenfor uddybe ovennævnte anbringender.

Hævningerne

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] af de omhandlede kontante hævninger fra [virksomhed1] ApS’ bankkonti, idet hævningerne er medgået til at opretholde og vedligeholde driften af [virksomhed1] ApS, og idet der på ingen måde har været likviditet til at foretage de af SKAT påståede udlodninger.

Det påhviler efter almindelige bevisbyrderegler SKAT at løfte bevisbyrden for, at de i sagen omhandlede hævninger er medgået til betaling af [person2]s private udgifter, og at [person2] således har haft yderligere indkomst ud over det af hende selvangivne.

SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde.

Den blotte henvisning til, at de omhandlede hævninger er sket kontant, godtgør ikke, at hævningerne efterfølgende er medgået til at betale private udgifter. Der henvises i den forbindelse til, at de omhandlede kontante hævninger ikke var usædvanlige og skete forud for indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 8 Y.

Det har desuden formodningen imod sig, at de omhandlede udgifter er medgået til betaling af private udgifter, idet selskabet som anført i sagsfremstillingen slet ikke har haft likviditet til sådanne udlodninger samtidig med, at selskabet skulle honorere selskabets forpligtelser, efterhånden som de forfaldt.

Der henvises i den forbindelse til det i sagsfremstillingen anførte om, at de omhandlede hævninger er medgået til betaling af selskabets kreditorer i det omfang, hævningerne ikke udgør lån, i hvilke tilfælde lånene er anført på mellemregningskontiene fremlagt som bilag 3 og bilag 4.

Det fastholdes således, at ingen af de omhandlede udgifter er medgået til betaling af private udgifter, hvorfor der allerede af denne grund ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte udlodningsbeskatning hos [person2].

[person2] var hverken den reelle ejer eller leder af [virksomhed1] ApS

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] af de omhandlede kontante hævninger, idet [person2] ikke var den reelle ejer og leder af [virksomhed1] ApS, idet [person2] havde egen økonomi, og idet det ikke var [person2], der foretog de omhandlede kontante hævninger.

Aktionærer og anpartshavere beskattes af alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne eller anpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, såfremt aktionæren/anpartshaveren må anses for rette indkomstmodtager, dvs. såfremt de omtvistede beløb må anses for at have passeret aktionærens/anpartshaverens økonomi.

Fra nyere praksis skal henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 27. april 2015 (Landsskatterettens j.nr. 07-0207408), der vedlægges som sagens bilag 13.

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren

og direktøren af et anpartsselskab af omsætning, der var realiseret, men ikke selvangivet, af anpartsselskabet.

Omsætningen fremgik af en række fakturaer, der var fremkommet ved en ransagning af selskabets adresse, men som ikke fremgik af selskabets regnskaber.

På grund af hovedanpartshaverens dominerende indflydelse i selskabet anså SKAT den udeholdte omsætning for at være udloddet til hende som selskabets anpartshaver.

Det var imidlertid hovedanpartshaverens ægtefælle, der var den reelle leder af selskabet og forestod selskabets daglige drift.

I den parallelle straffesag havde byretten således lagt til grund, at det ikke var hovedanpartshaveren, men hovedanpartshaverens ægtefælle, der var den reelle leder af selskabet. Når ægtefællen ikke var hovedanpartshaver og direktør i selskabet, skyldtes dette, at ægtefællen stod i Ribers. Hovedanpartshaveren havde således alene fungeret som stråmand for ægtefællen. Byretten havde følgelig frifundet hovedanpartshaveren.

Landsskatteretten fandt, at hovedanpartshaveren ikke var rette indkomstmodtager af den i sagen omhandlede udeholdte omsætning. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår bl.a. følgende:

”Ved den forudgående straffesag ved Retten i [by2] mod klageren og [klagerens ægtefælle] afgjorde Byretten, at det alene var [klagerens ægtefælle], som havde ansvaret for den daglige ledelse og drift af selskabet. Klageren havde således egen lønindtægt og økonomi og havde intet at gøre med selskabets drift eller ledelse. Da klageren ikke ved at få regnskabet gennemgået hos revisor har kunnet eller burdet indse, at det ikke omfattede alle indtægter, var der ikke grundlag for at anse hende skyldig, og hun blev derfor frifundet i det hele for den rejste tiltale ved Byretten.

De udeholdte mider i selskabet er således ikke tilgået klageren, men derimod [klagerens ægtefælle]og klageren beskattes derfor ikke af den udeholdte omsætning.

Landsskatteretten nedsætter derfor de foretagne forhøjelser til 0.”

... ...

Som anført i sagsfremstillingen var [person2] alene hovedanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS som følge af, at ægtefællen [person1] havde problemer med sine kreditorer.

Det var således ikke [person2], der reelt ejede eller drev virksomheden i [virksomhed1] ApS. Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at det af såvel politiet som SKAT er lagt til grund, at virksomhedens reelle leder var [person1] – og ikke [person2]. [person2] har blandt andet ikke foretaget de omhandlede hævninger.

[person2] har således haft sin egen indtægt i fra hendes arbejde som social- og sundhedsassistent i [by1] Kommune.

Den omstændighed, at [person2] var gift med [person1] medfører ikke, at hun derved kan anses for rette indkomstmodtager af de påståede udlodninger.

SKATs afgørelse er ugyldig pga. manglende begrundelse

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at SKATs afgørelse af den 31. marts 205 er ugyldig under hensyntagen til, at SKAT ikke har begrundet, hvorfor SKAT mener, at [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 kan forhøjes, uanset at den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er udløbet.

De nærmere krav til en begrundelse for en afgørelse fremgår af forvaltningslovens § 24, hvoraf følgende fremgår:

”§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.[...]”

Det følger af fast praksis, hvortil der henvises FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret – Sagsbehandlingen, 5. udgave, side 291 følgende:

”Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af, bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.”

Af betydning for nærværende sag bemærkes, at i det omfang den specielle forvaltningslovgivning – in casu: skatteforvaltningsloven – indeholder mere omfattende krav til en begrundelsens indhold end forvaltningslovens § 24, da opretholdes de krav til begrundelse, der gælder på den specielle forvaltningslovgivnings område, jf. forvaltningslovens § 36.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (j.nr. 2-1-1898-0385), jf. bilag 14, Landsskatterettens utrykte kendelse dateret 22. oktober 2004 (j.nr. 2-3-1919-1504), jf. bilag 15, samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (j.nr. 2-4-1841-1341), jf. bilag 16, at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at afgørelsen indeholder en henvisning til hjemmelen til ekstraordinær genoptagelse, en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Der skal i den sammenhæng henvises den uddybende begrundelse i Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), jf. bilag 16, hvoraf fremgår følgende:

”Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens

afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen, at der i afgørelsen henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klageren har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristen suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves.”

Fra praksis skal endvidere henvises til Landsskatterettens utrykte afgørelse af den 2. april 2014 (j.nr. 13-0044314), jf. bilag 17.

I sagen havde SKAT foretaget en forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstår, der lå uden for de ordinære genoptagelsesfrister. Som begrundelse for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 havde SKAT alene henvist til, at SKAT først var blevet bekendt med det omtvistede forhold efter udløbet af den almindelige ligningsfrist.

Landsskatteretten fandt, at SKATs afgørelse var ugyldig. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår følgende:

”Bestemmelsen [skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5] forudsætter, at der foreligger en kvalificeret og positiv fejl. Bestemmelsen omfatter både fortielse af oplysninger meddelelse af urigtige oplysninger, og det skal kunne bebrejdes den skattepligtige, at SKAT ikke har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

SKATs ansættelsesændringer for samtlige de påklagede år forudsætter således, at du minimum har handlet groft uagtsomt.

SKATs afgørelser skal begrundes, jf. forvaltningslovens § 22.

Begrundelsen skal altid indeholde en henvisning til de retsregler, afgørelsen er truffet efter, og om fornødent endvidere en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

SKAT henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, men angiver som begrundelse for at kunne ændre dine skatteansættelser alene, at SKAT først er blevet bekendt med forholdet efter udløbet af den almindelige ligningsfrist.

SKAT anfører ikke, at det er en forudsætning for ansættelsesændringerne, at du enten har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og SKAT angiver endvidere ikke hvorfor SKAT mener, at du har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Landsskatteretten mener derfor ikke, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at du omfattes af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Dine ansættelser for 2004 til 2008 nedsættes derfor med de forhøjede beløb.”

... ...

I afgørelsen af den 31. marts 2015 har SKAT overhovedet ikke henvist til den bestemmelse, der efter SKATs opfattelse udgør hjemmel til genoptagelse af indkomstårene 2007-2010.

Umiddelbart ses hjemmelen hertil at kunne være skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 eller § 27, stk. 1, nr. 5. Det er som nævnt ikke muligt at se, hvilken af disse bestemmelser SKAT anser for den rette hjemmel, eller om SKAT mener, at hjemmelen findes et helt tredje sted.

Dette er selvsagt en væsentlig mangel ved afgørelsen.

For det tilfælde at SKAT mener, at hjemmelen til genoptagelse af indkomstårene 2007-2010 findes i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er der ikke i SKATs afgørelse af den 31. marts 2015 angivet, hvorfor SKAT mener, at de i sagen omhandlede transaktioner er at anse for kontrollerede transaktioner efter skattekontrolloven, og hvorfor [person2] er omfattet af personkredsen nævnt i skattekontrollovens § 3 B.

For det tilfælde, at SKAT mener at hjemmelen til genoptagelse af indkomstårene 2007-2010 findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har SKAT ikke anført, at det er en forudsætning for ansættelsesændringerne, at [person2] enten har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Ligeledes angiver SKAT ikke, hvorfor SKAT mener, at [person2] har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Det gøres gældende, at den manglende angivelse af hjemmel, den manglende angivelse af, at forsætlig eller groft uagtsom adfærd er en forudsætning for forhøjelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og den manglende angivelse af, hvorfor SKAT mener, at [person2] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, i realiteten fratager [person2] adgang til at anfægte afgørelsen. I den forbindelse bemærkes, at den manglende begrundelse klart efterlader et indtryk af, at SKAT slet ikke har undersøgt, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er ikke opfyldt

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i fjerde række gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte forhøjelse af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2010, idet [person2] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglerne omkring henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Skattemyndighedernes adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”§ 26.Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

[...]

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner

[...]”

Det fremgår således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skattemyndighedernes frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, medmindre skatteyder har bestemmende indflydelse i selskabet, i hvilket tilfælde fristen efter stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb.

Undtagelsen til udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26 gøres i de i § 27 opregnede tilfælde.

Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår følgende:

”§ 27.Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition på, hvad der skal til for, at en skatteyder eller nogen på dennes vegne i overensstemmelse med ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.

Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5 blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.”

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.8.2.3.7 fremgår følgende omkring anvendelsesområdet for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.

Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.”

Det kan af Den juridiske vejledning 2016-2, der er udtryk for skattemyndighedernes egen forståelse af praksis, konstateres, at det følger af skattemyndighedernes vejledning, at det er en klar betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et egentligt strafbart forhold.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre de i sagen omhandlede forhøjelser for indkomstårene 2007 – 2010 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Såfremt retten – mod forventning – måtte lægge til grund, at de omhandlede hævninger ikke er medgået til at erhverve og vedligeholde indkomsten i [virksomhed1] ApS, kan dette under ingen omstændigheder medføre, at [person2] derved kan anses for at have bevirket, at hendes skatteansættelse for disse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse dateret den 30. marts 2015, jf. bilag 1, er det imidlertid ikke muligt at se, hvorfor [person2] efter SKATs opfattelse skulle have gjort sig skyldig i et strafbart forhold i forbindelse med indgivelse af selvangivelserne for indkomstårene 2007 – 2010.

[person2] har hverken stået for den daglige drift af virksomheden, ligesom hun ingen indsigt har haft i virksomheden. Tilsvarende har [person2] ikke – eksempelvis ved henvendelse til selskabets revisor – kunnet opnå viden om, at de omhandlede hævninger ikke medgik til at erhverve og vedligeholde indkomsten i [virksomhed1] ApS.

For god ordens skyld bemærkes, at de omhandlede beløb ikke er tilgået [person2], hvorfor hun heller ikke af denne grund vidste eller burde have vidst, at hun – som påstået af SKAT – var rette indkomstmodtager af de omhandlede beløb.

For så vidt angår SKATs genoptagelse af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 bemærkes, at betingelsen for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 heller ikke er opfyldt. Som anført ovenfor har [person2] således reelt ikke haft nogen bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Såfremt man – mod forventning – måtte finde, at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 er tilstede, gøres det videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKAT har udsendt forslaget til af afgørelse dateret den 24. februar 2015 senere end 6 måneder efter det tidspunkt, hvor SKAT fik kundskab om de forhold, der efter SKATs opfattelse begrunder en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,

”hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. ...”

Før den nuværende udformning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 havde skattemyndighederne mulighed for en forlænget reaktionsfrist, såfremt en ekstraordinær ansættelse (efter dagældende skattestyrelseslovs § 35) havde tilknytning til en sag, hvor der eventuelt ville blive gjort strafansvar gældende, jf. bemærkningerne til lov nr. 381 af den 2. juni 1999, hvoraf følgende fremgår:

”Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen.

Hvad der er rimelig tid må bero på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder.”

Denne mulighed for en forlænget reaktionsfrist blev erstattet af en absolut reaktionsfrist på 6 måneder ved lov nr. 410 af den 2. juni 2003.

Herefter gælder reaktionsfristen på 6 måneder uden hensyn til, om skatteansættelsen måtte have tilknytning til en straffesag.

Af bemærkningerne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 anføres følgende vedrørende daværende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2:

”Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., side 349 er følgende angivet:

”Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.”

Det er væsentligt at have for øje, at skattemyndighederne alene objektivt skal være kommet til kundskab om de oplysninger, der ifølge skattemyndighederne kan begrunde en ændring.

Til støtte herfor kan fremhæves en righoldig praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756).

Kendelsen omhandler en skatteyder, hvor SKAT i indkomståret 2002 i forbindelse med behandlingen af skatteyderens skatteansættelser modtog en udateret anonym anmeldelse, hvoraf det fremgik, at skatteyderen havde haft betydelige aktiver i udlandet bestående af indestående i Tyskland og en lejlighed i Frankrig. Skatteyderen havde ikke oplyst disse aktiver og renteafkastet heraf til SKAT.

På baggrund heraf blev der med hjemmel i den tysk – danske dobbeltbeskatningsoverenskomst indhentet oplysninger fra det tyske pengeinstitut, [finans1], via de tyske myndigheder. SKAT modtog materiale herfra i februar og september 2005. Endvidere fik SKAT tilsendt nogle supplerende bilag den 28. april 2006.

Ligeledes blev der indhentet oplysninger fra det franske pengeinstitut, [finans2]. På baggrund af en retsanmodning fra Retten i [by1] modtog SKAT først den 9. januar 2006 kontoudskrifter m.v. fra [finans2].

I den pågældende sag sendte SKAT først den 8. august 2006 et forslag til ændringer af skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 1996 – 2001. SKAT foretog ansættelsesændringerne den 20. september 2006. Ansættelserne var således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det var forudsætningen, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 var opfyldte.

Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelserne for indkomstansættelserne for indkomstårene 1996 – 2001 var ugyldige med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen fra skatteforvaltningslovens § 26.

Det var SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet var tidspunktet for afslutningen af en politiefterforskning i en straffesag om skattesvig mod skatteyder, der blev ført sideløbende med skattesagen. Denne sluttede i maj 2006. Endvidere fremhævede SKAT under sagen, at det supplerende materiale fra det tyske pengeinstitut, [finans1], først blev modtaget den 28. april 2006.

Landsskatteretten anførte i forlængelse heraf, at SKAT imidlertid længe havde haft viden om indbetalingerne på bankkontoen i [finans1]. Herefter fremkom Landsskatteretten med følgende begrundelse for sin kendelse:

”Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlende indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996 – 2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996 – 2001 må anses for ugyldige.”

I den konkrete sag var fristen overskredet med alene en 1 måned, men alligevel nåede Landsskatteretten frem til, at reaktionsfristen ikke var overholdt.

Det fremgår i øvrigt klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold. Landsskatteretten så derved bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut, [finans1].

Ligeledes skal der henvises til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten dateret den 21. november 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-0216733), hvoraf der fremgår følgende:

”Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der skal udsendes agterskrivelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der kan begrunde en fravigelse af den ordinære ligningsfrist i lovens § 26.

Det fremgår af sagen, at SKAT modtog materiale, herunder diverse kontoudskrifter fra klagerens revisor den 29. september 2009, hvorefter det må lægges til grund, at SKAT var i besiddelse af det materiale, som har dannet grundlag for afgørelserne for 2004-2006 den 29. september 2009, hvorved reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således må anses for at løbe umiddelbart efter denne dato.”

Det kan af kendelsen udledes, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er i besiddelse af det materiale, som efterfølgende danner grundlag for SKATs afgørelse i sagen.

Endvidere er det ganske væsentligt at have for øje, at der i relation til en vurdering af, hvorvidt reaktionsfristen er overholdt, på ingen måde tages højde for den materielle ansættelse, idet der i sagens natur i relation til reaktionsfristen ikke foretages en vurdering af, hvorvidt der rettelig skal ske en forhøjelse af skatteansættelsen. Reaktionsfristen hindrer således en forhøjelse i de tilfælde, hvor det står ganske klart, at der skulle have været sket en forhøjelse, såfremt skattemyndighederne have overholdt fristerne.

Til støtte herfor skal der videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 14. september 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0263227).

I den pågældende sag ønskede SKAT at omkvalificere nogle låneaftaler indgået mellem et selskab registreret på Cayman Island og den pågældende skatteyder, som var direktør i selskabet. Det var skatteyderens ægtefælle, som ejede aktiekapitalen.

Der var tale om to lån på i alt 2,5 mio. kr. ydet henholdsvis den 10. januar 2005 og den 23. marts 2005 fra selskabet til den pågældende skatteyder på yderst favorable vilkår, idet lånene var ydelsesfrie og rentefrie. På den baggrund samt henset til, at skattyderen ikke havde oppebåret indtægter fra selskabet, selv om selskabet havde haft en omsætning, og skatteyderen som direktør i selskabet må have ydet en indsats for, at selskabet kunne have generet denne omsætning, samt at der var tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter, fandt SKAT, at der ikke var tale om lån, men derimod skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4.

Det var SKATs opfattelse, at den pågældende skatteyder ved at undlade at oplyse SKAT om pengeoverførslerne fra det udenlandske selskab, som var ejet af skatteyderens ægtefælle, og i hvilket han selv var direktør, havde handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 var opfyldte.

SKAT havde imidlertid i et svar på klagerens aktindsigtsanmodning af 5. marts 2012 oplyst, at SKAT havde behandlet og klargjort sagens materiale til brug for sagsbehandling og var færdig med dette den 7. december 2010. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at SKAT ved sit forslag til afgørelse af 13. juli 2011 havde tilsidesat reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår følgende:

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011), at en ansættelse kun kan foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT havde i henhold til svar på aktindsigtsanmodning af 5. marts 2012 kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningens § 26, allerede den 7. december 2010, hvorfor forslag til afgørelse af 13. juli 2011 ikke er inden for den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., anførte frist, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Derfor anses SKATs afgørelse for ugyldig og annulleres herefter.”

Der skal endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 28. november 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0206124), der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt SKAT havde hjemmel til genoptagelse af et aktieselskabs skatteansættelse og i den forbindelse havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det pågældende aktieselskab havde den 7. december 2004 indgået en aktieudlånsaftale med et aktieselskab om udlån af 100.000 stk. aktier i aktieselskabet. Den udaterede og ikke-underskrevne aktielånsaftale udløb den 1. juni 2005, men aftalen blev forlænget i alt 8-9 gange ved allonger, som alle henviste til den oprindelige aktieudlånsaftale. Senest blev den forlænget frem til den 1. juli 2007.

SKAT fandt ikke, at de omhandlede aktieoverdragelser opfyldte de af Ligningsrådet stillede betingelser for udlån af aktier, hvorfor de måtte anses for et salg af aktier på tidspunktet for det oprindelige udlån. SKAT ønskede på den baggrund at beskatte selskabet af aktieavance ved salg af aktier efter aktieavancebeskatningsloven, hvorfor SKAT ønskede at genoptage selskabets skatteansættelse ekstraordinært for indkomståret 2005.

SKAT havde imidlertid i et brev af 8. september 2011 til det låntagende selskab anført, at indsendelsesfristen af forskellige materialer var senest den 26. september 2011.

Landsskatteretten lagde derfor til grund, at SKAT senest den 26. september 2011 havde haft tilstrækkelig kundskab om spørgsmålet vedrørende aktieudlånsaftalen af den 7. december 2004 til at kunne sende et forslag til afgørelse til det i sagen omhandlede aktieselskab.

SKATs forslag til afgørelse skulle således have været sendt senest den 26. marts 2012, men forslaget til afgørelse blev først sendt den 28. marts 2012 – dvs. alene to dage for sent i forhold til reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Landsskatteretten kunne på den baggrund ikke godkende en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. for så vidt angik den del af sagen, som vedrørte aktieavancebeskatning i relation til de aktier, som selskabet mente at have udlånt.

Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at uanset at der er tale om en meget lille overskridelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt., så er der ikke hjemmel til ekstraordinær genoptagelse.

Dette uanset at der er udvist grov uagtsomhed eller fortsæt fra skatteyders side.

—— o ——

Det gøres gældende, at skatteansættelserne for indkomstårene 2007 – 2010 er ugyldige, idet SKAT i nærværende sag ikke har overholdt reaktionsfristen

Som anført i sagsfremstillingen har SKAT i hvert fald siden den 20. februar 2014 siddet inde med tilstrækkelige oplysninger til, at SKAT har kunnet foretage de omhandlede skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2011.

At SKAT har siddet inde med tilstrækkelige oplysninger understøttes af, at SKAT ikke i tidsrummet mellem udarbejdelsen af SKATs notat af den 20. februar 2014, jf. bilag 10, og SKATs forslag til afgørelse af den 24. februar 2015, jf. bilag 12, er kommet i besiddelse af nye oplysninger.

Dette understøttes bl.a. af, at notatet af den 20. februar 2014, jf. bilag 10, i det væsentlige er identisk med det notat af den 12. februar 2015, der blev udarbejdet umiddelbart forud for forslaget til afgørelse.

Det bemærkes, at det forhold, at sagen – efter SKATs oplysninger – har været beliggende hos politiet, er uden betydning i relation til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

For det første har SKAT haft kundskab om de oplysninger, der har ligget til grund for SKATs forslag til afgørelse af den 20. februar 2014. SKAT kan herefter ikke blot lade skattesagen henligge hos politiet.

For det andet er det uden betydning for reaktionsfristen, om skatteansættelsen måtte have tilknytning til en straffesag. Fristen for varslingen af skatteansættelsen er således 6 måneder, uanset om politiet måtte overveje at rejse en straffesag eller ej.”

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt e-mails og bilag fra [finans3] og [finans4], der efter hans opfattelse dokumenterer, at der i indkomståret 2011 er anvendt 1.758.583 kr. til betaling pr. check af [virksomhed1] ApS’ kunder og leverandører.

SKATs udtalelse

SKAT har i anledning af klagen udtalt:

”...

1.Selskabet oplyser, at der ikke i selskabet er afholdt udgifter, som er selskabet uvedkommende, og at selskabets indtægter er retsmæssigt selvangivet. Endvidere, at begrundelseskravene i Forvaltningslovens §§ 22-24 ikke er iagttaget og at SKAT ikke har nærmere har redegjort for, hvorfor de enkelte hævninger ikke har en erhvervsmæssig begrundelse.

SKAT kan oplyse, at begrundelse m.v. for de skattemæssige ændringer fremgår af afgørelsens punkt 1 med underpunkter.

[politiet] og SKAT har konstateret de enkelte kontante hævninger på selskabets bankkonti, hvorefter selskabets revisor sammen med [person1] nærmere har redegjort for, hvad de kontante hævninger er anvendt til.

Denne redegørelse med dokumentation indgår i SKAT´s bilag S3, hvor SKAT har kommenteret redegørelse og dokumentation.

Vi har, som anført, ikke kommenteret de enkelte hævninger, men det er jo heller dem, der er skattemæssigt fradrag for – det er den dokumenterede erhvervsmæssige omkostning, der giver mulighed for skattemæssige fradrag.

Når vi kan konstatere, at der er foretaget en lang række kontante hævninger på selskabets bankkonti, som ikke kan relateres til en fradragsberettiget erhvervsmæssig omkostning anses beløbene for at være tilgået hovedanpartshaveren.

2.Selskabet oplyser, at de gennemførte forhøjelse er ugyldige, idet betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, idet [person2] ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

SKAT kan oplyse, at det er vores vurdering, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Hvis denne vurdering senere ændres, vil skatteansættelserne naturligvis blive korrigeret i overensstemmelse med den ændrede vurdering.

Det skal bemærkes, at § 27, stk. 1, nr. 5 også nævner, at der er mulighed for skattemæssige ændringer, hvis ANDRE har foretaget handlinger på ens vegne.

3.Selskabet gør gældende, at skatteansættelserne er ugyldige, fordi SKAT ikke har varslet ændringerne senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 1 pkt, og at SKAT ikke kommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor vi mener, at reaktionsfristen er overholdt.

Af SKAT’s afgørelse øverst på side 2 fremgår det, at [politiet] den 30.09.2014 overdrager sagen til SKAT.

Selskabets advokat er informeret ved brev af samme dato, jf. vedlagte bilag.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

SKATs afgørelse anses for tilstrækkelig begrundet i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 1. Der er lagt vægt på, at det af afgørelsen fremgår, at SKAT har konstateret, at der er foretaget en del hævninger på [virksomhed1] ApS’ konti, hvilket synspunkt er understøttet ved henvisninger til bilag, der er kendt af klageren eller vedlagt/citeret. Der er endvidere henvist til hjemlen for beskatning af klageren, jf. ligningslovens § 16 A, samt til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for så vidt angår SKATs ekstraordinære genoptagelse.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Af stk. 2, nr. 1, fremgår, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Klageren er i de omhandlede indkomstår ejer af [virksomhed2] ApS, der er ejer af [virksomhed1] ApS. Klageren er som hovedanpartshaver omfattet af ligningslovens § 16 A, og hun er således skattepligtig af udbytte m.v., der udloddes til hende. De hævninger i [virksomhed1] ApS, der efter det oplyste er foretaget af klagerens ægtefælle, anses for at have passeret klagerens økonomi, således at hun er skattepligtig af hævningerne. SKATs opgørelse af hævningerne fremgår bl.a. af kontoudtog fra [finans4] og [finans3], og der er efter SKATs korrektion af hævningerne som følge af postering på mellemregningskonto ikke grundlag for at anfægte SKATs talmæssige opgørelse af hævningerne, der ikke er anset for at være afholdt i selskabets interesse. Dog bemærkes det, at der i kontoudtog fra [finans4] den 1. april 2008 er medregnet et hævet beløb på 35.500 kr. som ifølge kontoudtoget alene udgør 34.500 kr. Forhøjelsen i 2008 nedsættes derfor med 1.000 kr. fra 504.900 kr. 503.900 kr.

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår bl.a., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Klageren er som nævnt ovenfor skattepligtig af hævningerne i [virksomhed1] ApS, og det kan tilregnes klageren som værende mindst groft uagtsomt, at hævningerne ikke er selvangivet som skattepligtig udlodning. SKAT har derfor i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, været berettiget til ekstraordinært at genoptagelse skatteansættelsen i indkomstårene 2007 – 2011 inkl. Det bemærkes endvidere, at SKAT tillige har været berettiget til at foretage forhøjelserne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, idet disse ansættelser er foretaget rettidigt i henhold til den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B.

Hvad angår 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har [politiet] den 30. september 2014 anmodet SKAT om at skatteansætte klageren og hendes ægtefælle. SKAT anses derfor for at have været berettiget til at afvente henvendelsen fra politiet, idet SKAT først på dette tidspunkt kan anses for at være kommet til kundskab om omfanget af sagen, således at hævningerne kan opgøres. Da SKAT har afsendt forslag til afgørelse den 24. februar 2015, hvilket er inden for fristen på 6 måneder fra politiets henvendelse af 30. september 2014 til SKAT, er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, derfor overholdt, og SKATs afgørelse er ikke ugyldig.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.