Kendelse af 03-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2022

Journalnr. 15-1423975

SKAT har ikke anset klageren for omfattet af grænsegængerreglerne i 2011 – 2013.

Klageren har fratrukket renteudgifter og servicefradrag efter reglerne for grænsegængere i kildeskattelovens afsnit I A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for alle årene.

Faktiske oplysninger

Klageren selvangav i 2011 – 2013 efter reglerne for grænsegænger i kildeskattelovens kapitel I A. SKAT udsendte varsel henholdsvis den 12. maj 2013, den 11. november 2013 og den 10. juli 2014 om ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst for 2012, idet SKAT mente, at klageren ikke opfyldte reglerne herfor. SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med de udsendte forslag den 12. januar 2015.

Samme dag varslede SKAT en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst for 2011 og 2013. SKAT traf den 24. februar 2015 ved dannelse af årsopgørelse nr. 3 for 2013 og den 10. marts 2015 ved dannelse af årsopgørelse nr. 2 for 2011 afgørelse i overensstemmelse med forslagene, idet der ikke var indkommet indsigelser.

Om klageren er det oplyst, at han bor i Sverige.

Indkomståret 2012

Klageren arbejdede i Danmark i hele 2012 for [virksomhed1] ApS. Arbejdsgiveren har indberettet bruttoindkomst med 333.500 kr., ATP-bidrag med 810 kr., A-indkomst inkl. AM-bidrag med 332.230 kr., AM-bidrag med 26.379 kr. og fri telefon med 2.500 kr.

Klageren selvangav i 2012 servicefradrag efter ligningslovens § 8 V med 15.000 kr., jf. kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1, samt fradrag for svenske renteudgifter med 270.787 kr. Rentefradraget fremkommer som summen af de selvangivne renteudgifter i Sverige på 299.879 SEK, som omregnet udgør 261.314 kr., tillagt danske renteudgifter indberettede af [finans1], [finans2] og [finans3] på tilsammen 9.474 kr.

Klageren selvangav 416.034 SEK i renteindtægter i Sverige.

Klagerens repræsentant har opgjort den kvalificerende indkomst efter kildeskattelovens § 5 A til 332.230 kr. og den globale indkomst er opgjort til 433.448 kr., hvorefter 77 % af den samlede indkomst stammer fra Danmark.

Den globale indkomst er af repræsentanten opgjort således:

Den kvalificerende indkomst		332.230 kr.
Renteindtægter modtaget fra udlån af kapital	362.532 kr.
Renteudgifter betalt til bank for lån af kapital	-261.314 kr.
Nettoresultat af kapital, opgjort efter statsskattelovens § 6, litra a	101.218 kr.	101.218 kr.
Den globale indkomst		433.448 kr.

Det er oplyst, at renteudgifterne stammer fra lån på godt 9 mio. SEK optaget i [finans4] med sikkerhed i klagerens ejendom i Sverige.

Indkomstårene 2011 og 2013

I 2011 og 2013 selvangav klageren fradrag for svenske renteudgifter med henholdsvis 225.332 kr. og 237.791 kr. efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1. og i 2013 tillige 23.974 kr. efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 2. I alle årene er der endvidere selvangivet servicefradrag efter med 15.000 kr. efter ligningslovens § 8 V, jf. kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 1. Klageren selvangav samtidig renteudgifterne i Sverige.

SKAT bad i brev af 15. oktober 2014 klageren om at indsende svensk skattemæssige opgørelse for 2011 og 2013 samt opgørelse over selvangivet løn til Danmark for 2011 på 800.793 kr. SKAT henviste til, at [virksomhed1] ApS har indberettet 270.000 kr. og [virksomhed2] A/S, 796.190 kr., i alt 1.066.190 kr., hvilket giver en difference på 265.397 kr.

Repræsentanten har i brev af 7. november 2014 til SKAT oplyst, at forskellen svarer til den del af lønindkomsten, som Danmark ikke kan beskatte, samt fremsendt det ønskede materiale herunder skatteberegningerne. Der er imidlertid fremsendt slutligning for 2012 fra det svenske Skatteverket, samt besked om årlig beskatning for 2013 fra Skatteverket. Af sidstnævnte fremgår overskud af kapital med 115.881 kr. Skatteberegningerne fremgår ikke.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klageren ikke opfylder betingelserne for at kunne anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens § 5 A, hvorfor de selvangivne fradrag efter kildeskattelovens § 5 B er nedsat til 0 kr.

Som begrundelse for ændringerne i 2012 er anført følgende:

” Grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A.

Det ses, at du anvender de såkaldte grænsegængerregler i kildeskattelovens afsnit I A, men vi mener ikke, du har opfyldt betingelserne herfor i indkomståret 2012. Når en skatteyder ikke opfylder betingelserne, vil de fradrag, der gives efter disse regler, blive nægtet.

Årsagen til du ikke opfylder betingelserne i de såkaldte grænsegængerregler er, at den kvalificerende indkomst ikke udgør mindst 75 pct. af globalindkomsten, hvilket er et krav for at kunne anvende grænsegængerreglerne, jf. kildeskattelovens § 5 A. Du kan læse nærmere om de såkaldte grænsegængerregler i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.5.

Talmæssig opgørelse for indkomståret 2012:

Opgørelse af den kvalificerende indkomst:

Lønindkomst		329.730 kr.
-arbejdsmarkedsbidrag, 8 pct.	26.378 kr.
-befordringsfradrag	7.834 kr.
-fagligt kontingent	2.068 kr.	(36.280) kr.
Kvalificerende indkomst		293.450 kr.

Opgørelse af globalindkomsten:

Ifølge indkomstdeklaration 1 til Sverige:

Renteindkomster i alt 416.034 SEK * gennemsnitskurs 85,62	365.208 kr.
Kvalificerende indkomst	293.450 kr.
Globalindkomst	649.658 kr.

Den kvalificerende indkomst i forhold til globalindkomsten udgør: 45,17 pct.

Da den kvalificerende indkomst ikke udgør mindst 75 pct. af globalindkomsten, opfylder du ikke betingelsen for at anvende de såkaldte grænsegængerregler.

SKAT har følgende bemærkninger til din repræsentants opgørelse af den kvalificerende indkomst og globalindkomsten, (..)

•	Den kvalificerende indkomst er opgjort alene, som din arbejdsmarkedsbidragspligtige personlige indkomst i form af din løn. Efter SKATs opfattelse skal der dog foretages reduktion med AM-bidrag, befordringsfradrag og fagligt kontingent. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning afsnit C.F.5.3.1 - Opgørelse af kvalificerende indkomst.
•	Ved globalindkomstberegningen er dine renteindtægter blevet reduceret med dine renteudgifter. Det er SKATs opfattelse, at dine renteindtægter ikke skal reduceres med dine renteudgifter. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning afsnit C.F.5.3.3 - Eksempler på opgørelse af kvalificerende indkomst og globalindkomst.

Da du ikke opfylder betingelserne for at anvende de såkaldte grænsegængerregler, har du ikke fradragsret for de udgiftstyper, der fremgår af kildeskattelovens § 5 B. Disse udgifter er heller ikke fradragsberettiget, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4.

Sondringen mellem om du har anvendt låneprovenuet til videreudlån til dit danske selskab (som oplyst af din repræsentant i brev af 7. august 2013), eller om du har anvendt låneprovenuet til køb og ombygning af din faste beboelsesejendom (som oplyst af din repræsentant i brev af 4. december 2013) er alene relevant, hvis du opfylder betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne.

Da du efter SKATs opfattelse ikke opfylder betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne behandles dette forhold ikke yderligere. En sondring har nemlig ingen betydning.

Udfra materialet i sagen ses, at du har selvangivet dine renteforhold således, at dine renteindtægter er beskattet i Sverige, mens du selvangiver dine renteudgifter til fradrag i såvel Sverige og Danmark, sådan de samme renteudgifter i realiteten fratrækkes dobbelt. Dette kan ikke lade sig gøre, allerede fordi du ikke opfylder grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A.

(...)”

SKAT har for 2011 og 2013 anført følgende begrundelse i forslag til afgørelse:

”Det ses, at du anvender de såkaldte grænsegængerregler i kildeskattelovens afsnit I A, men vi mener ikke, du har opfyldt betingelserne herfor i indkomståret 2011 og 2013. (...)

Talmæssig opgørelse for indkomståret 2011:

Opgørelse af den kvalificerende indkomst:

Lønindkomst		800.793 kr.
-arbejdsmarkedsbidrag, 8 pct.	64.063 kr.
-befordringsfradrag	21.328 kr.
-fagligt kontingent	2.068 kr.	87.459 kr.
Kvalificerende indkomst		713.334 kr.

Opgørelse af globalindkomsten:

Ifølge indkomstdeklaration fra Sverige:

Taxered förvärvsindkomst: 318.100 SEK * gennemsnitkurs 82,52 =	262.496 kr.
Renteindtægter	???:??? kr.
Globalindkomst (eksklusiv brottorenteindtægter, som ikke blev oplyst i brev af 7/11-14)	975.830 kr.

Den kvalificerende indkomst i forhold til globalindkomsten (eksklusiv bruttorenteindtægter) udgør: 73, 1 pct.

Vedrørende opgørelsen af globalindkomsten ovenfor:

Renteindtægterne er ikke specificeret i det indsendte materiale i brev af 7. november 2015

Af den indsendte svenske årsopgørelse fremgår: Underskott av kapital 34.812 SEK.

Underskott av kapital er et nettobeløb, der både består af dine renteindtægter og renteudgifter. Til opgørelse af om betingelserne til at anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, er opfyldt, skal dine renteindtægter indgå som et bruttobeløb.

Ifølge din danske årsopgørelse er følgende beløb selvangivet som private renteudgifter af prioritetsgæld vedrørende egen ejendom, der ligger i et andet land end Danmark med 225.332 DKK

Selv om dine bruttorenteindtægter, som beskattes i dit domicilland Sverige, ikke er medregnet i din globalindkomst i beregningen ovenfor, opfylder du - trods dette manglende beløb - ikke betingelserne for at anvende de såkaldte grænsegængerregler i kildeskattelovens afsnit I A. Det skyldes, at din kvalificerende indkomst ikke udgør mindst 75 pct. af din globalindkomst. Se kildeskattelovens § 5 A, stk. I.

Talmæssig opgørelse for indkomståret 2013:

Opgørelse af den kvalificerende indkomst:

Lønindkomst		301.420 kr.
-arbejdsmarkedsbidrag, 8 pct.	24.114 kr.
-befordringsfradrag	60.923 kr.
-fagligt kontingent	517 kr.	85.554 kr.
Kvalificerende indkomst		215.866 kr.

Opgørelse af globalindkomsten:

Ifølge indkomstdeklaration fra Sverige:

Överskoo av kapital 115.881 SEK, som er et nettobeløb bestående af dine renteindtægter og renteudgifter:
Renteindtægter ifølge svensk selvangivelse 391.166 * gennemsnitskurs 86,24 =	337.342 kr.
Globalindkomst	553.208 kr.

Den kvalificerende indkomst i forhold til globalindkomsten: 39 pct.

Du opfylder ikke betingelserne om at anvende de såkaldte grænsegængerregler i kildeskattelovens afsnit I A for hverken indkomståret 2011 og 2013, idet din kvalificerende indkomst ikke udgør mindst 75 pct. af din globalindkomst, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 1.

Du har selvangivet fradrag efter grænsegængerreglerne og fratrukket dine renteudgifter som bruttorenteudgifter. Såfremt du havde opfyldt 75 pct.-betingelsen i kildeskattelovens§ 5 A, stk. 1 og derfor ville have ret til at anvende grænsegængerreglerne, så ville du alligevel ikke have haft ret til at fratrække dine renteudgifter brutto. De fradragsberettigede renteudgifter efter kildeskattelovens § 5 B er dine private nettorenteudgifter, dvs. dine renteudgifter fratrukket dine renteindtægter.

Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.5.4:

" ... Opgørelse af fradraget.

Fradraget skal opgøres som et nettounderskud, der fradrages i kapitalindkomsten.

Har en skatteyder flere konti, f.eks. en lønkonto og en opsparingskonto, i et eller flere pengeinstitutter, anses den fradragsberettigede renteudgift m.v. for at være nettoudgiften på disse konti.

Har den skattepligtige andre private udenlandske eller danske renteindtægter, skal disse renteindtægter også indgå ved beregningen af nettorenteudgiften m.v. ... "

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren opfylder betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne i 2011 – 2013.

Til støtte herfor er anført følgende:

”INTRODUKTION TIL SAGENS PROBLEMSTILLING

Forinden vi fremsætter vores påstande og kommer med vores anbringender, vil vi introducere sagens problemstilling.

Sagen drejer sig om, hvorvidt [person1] kan bruge grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5A - 5D.

[person1] er bosiddende i Sverige og arbejder i Danmark for en dansk arbejdsgiver, og derfor er begrænset skattepligtig til Danmark af sin lønindkomst.

[person1] har for år tilbage optaget lån i sin svenske ejendom på afdragsfrie vilkår. [person1] har efterfølgende gennem årene haft større indkomster, og han har som resultat heraf samt af afdragsfriheden ledig likviditet, som er udlånt til et dansk selskab.

Udlånet genererer renteindtægter og lånet genererer renteudgifter.

Disse renteudgifter og renteindtægter er hinandens forudsætninger eller med andre ord afhængige af hinanden - uden afdragsfriheden på banklånene havde der ikke været ledig likviditet, og uden ledig likviditet havde det ikke været muligt at låne ud til selskabet.

Ved opgørelsen af den globale indkomst i regelsættet for grænsegængere, skal renteudgifterne i denne sag derfor reducere renteindtægterne efter princippet i statsskattelovens § 6 a, når det skal afgøres om 75 % kravet er opfyldt.

Reglerne om opfyldelse af 75 %-kravet og opdelingen i den kvalificerende indkomst og globalindkomst findes i kildeskattelovens § 5A, stk. 1, hvor der ikke sker opdeling i personlig indkomst og kapitalindkomst men udelukkende ses på om udgifter har den fornødne tilknytning til indtægter ud fra princippet i statsskattelovens § 6, litra a.

Reglerne om opgørelsen af selve rentefradraget findes i kildeskattelovens § 5B, stk. 1, hvor nr. 1 favner renteudgifter vedrørende fast ejendom, og som dermed udgør fradragshjemlen i denne sag for bruttorenteudgifterne.

PÅSTANDE

Vi fremsætter derfor den påstand, at det skal anerkendes, at renteindtægter fra udlån af private midler skal reduceres med de renteudgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde renteindtægten efter statsskattelovens§ 6 a, når globalindkomsten opgøres efter kildeskattelovens § 5A, stk. 1.

Det er endvidere vores påstand, at rentefradraget efter grænsegængerreglerne udgør bruttorenteudgifterne betalt til den svenske bank, jf. KSL § 56, stk. 1 nr. 1.

Endelig er det vores påstand, at [person1] er berettiget til servicefradrag, da han opfylder betingelserne i grænsegænger reglerne i kildeskattelovens §§ 5A-5D.

ANBRINGENDER

Om SKATs afgørelse, argumenter og begrundelser

Indledningsvis skal vi pege på, at det ud af SKATs 11 sider lange afgørelse ikke entydigt kan fastslås, hvad det er for konkrete forhold og bestemmelser, som SKAT i sidste ende baserer sin afgørelse på.

I løbet af sagsbehandlingen, som har trukket sig over næsten 2 år, har SKAT haft mange og forskellige begrundelser for, hvorfor grænsegængerreglerne ikke kan anvendes. Efter vores opfattelse et tegn på, at SKAT, i takt med at vi har tilbagevist deres argumenter, hele tiden har forsøgt at finde nye argumenter for at nægte fradraget, hvilket tyder på, at SKAT ikke har (haft) det fornødne overblik over reglerne.

De begrundelser, som SKAT har fremført, har været lige fra, at

•	Rentefradraget ikke hører hjemme på den danske selvangivelse
•	Rentefradraget i Danmark nægtes, da det ikke kan lade sig gøre, at renteudgifter både kan fratrækkes i Sverige og i Danmark
•	Henvisning til formålet med grænsegængerreglerne
•	Henvisning til en række eksempler i Den Juridisk Vejledning (hvoraf ingen af eksemplerne er sammenlignelige med nærværende sag)

Begrundelser, der alle savner støtte i regelsættets konkrete lovbestemmelser.

I relation til SKATs henvisning til hensigten med bestemmelserne har vi gjort os den ulejlighed at fremfinde følgende om formålet med lovbestemmelsen fra det oprindelige lovforslag:

Formålet med lovforslaget er at give lønmodtagere og selvstændige med bopæl i udlandet, der oppebærer hovedparten af deres samlede indkomst i Danmark samme adgang til fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold som fuldt skattepligtige personer med bopæl her i landet. Tilsvarende tilvejebringes en ligestilling for så vidt angår skatteberegningen.

Gruppen omfatter dels personer, som ikke er fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1 (i det følgende "begrænset skattepligtige") og dels personer, som er fuldt skattepligtige både her til landet og en anden stat, med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale, hvorefter personen anses for hjemmehørende i den anden stat (i det følgende "dobbeltdomicilerede").

Efter de gældende regler har disse personer kun fradrag for udgifter, der vedrører den danske indkomsterhvervelse, og ikke for private renteudgifter, A-kassebidrag, pensionsindbetalinger, underholdsbidrag m . m . Ved skatteberegningen tages ikke hensyn til deres familiemæssige forhold, og der vil eksempelvis ikke kunne overføres uudnyttet personfradrag fra en eventuel udenlandsk ægtefælle.

Ligningsmæssige fradrag samt lempelse for familiemæssige forhold ved skatteberegningen vil normalt i stedet blive givet og udnyttet f bopælsstaten efter dette lands regler herom.

Oppebæres hovedparten af globalindkomsten fra Danmark, vil sådanne fradrag og lempelser imidlertid (heller) ikke kunne udnyttes i bopælsstaten.

Det er således ikke korrekt og desuden uden lovhjemmel, når SKAT som et af sine mange argumenter fremfører, at

... det er helt i overensstemmelse med hensigten med de såkaldte grænsegængerregler i kildeskattelovens afsnit 1 A, at du ikke skal have fradrag i kildelandet Danmark for renteudgifter, som du kan fratrække i dit domicilland.

Hvis der endelig skal henses til formålet med bestemmelserne, så taler det for, at der skal gives fradrag i Danmark, da det må være SKAT bekendt, at den lønindkomst, som er skattepligtig i Danmark, ikke medregnes ved opgørelsen af [person1]'s svenske skattepligtige indkomst, hvorfor [person1] netop ikke kan fratrække renteudgifterne i sin lønindkomst i bopælslandet. Regelsættet blev netop indført for at afhjælpe dette forhold for arbejdstagere, der bor i et land og arbejder i et andet land.

Afslutningsvis skal vi gøre opmærksom på, at når SKAT i sin afgørelse omtaler, at fradraget for renteudgifter skal opgøres på grundlag af et nettoprincip og i den forbindelse henviser til den juridiske vejledning afsnit C.F.5.4 og tillige citerer derfra, så afslører citatet, at SKAT ikke har helt styr på bestemmelserne. Det citat fra den juridiske vejledning, som SKAT henviser til som begrundelse for et nettoprincip, vedrører KSL § 5 B, stk. 1, nr. 2 om private renteudgifter, hvilket der ikke er tale om i nærværende sag, da renteudgifterne tilhører KSL § 5 B, stk. 1, nr. 1.

Opgørelse den globale indkomst - KSL § 5A, stk. 1

Omdrejningspunktet i denne sag er, hvorledes den globale indkomst skal opgøres efter KSL §

5A, stk. 1

Bestemmelsen er formuleret således:

§ 5A

Dette afsnit finder anvendelse på personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven, eller som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en anden stat , i Grønland eller på Færøerne. Hvis indkomst hidrørende fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan beskattes her i landet - herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst - med tillæg af renteudgifter og kurstab på gæld, der er fradraget i denne indkomst, i et indkomstår udgør mindst 75 pct . af de efter dansk skattelovgivning opgjorte samlede indtægter med fradrag af samtlige udgifter afholdt for at erhverve indkomsten opgjort efter statsskattelovens § 6, litra a , kan den skattepligtige vælge at blive beskattet efter §§ 5 A - D. Tilsvarende gælder i et indkomstår, hvor både den danske indkomst og den samlede indkomst er negativ, hvis den skattepligtige i det seneste indkomstår med dansk positiv indkomst er blevet beskattet efter dette afsnit.

Vi har med gult (understreget af Skatteankestyrelsen) fremhævet den del af bestemmelsens ordlyd, som omhandler opgørelsen af den globale indkomst.

Vores synspunkt er, at renteudgifterne skal anses for en nødvendig driftsomkostning for indtjening af renteindtægterne, da der er tale om samme kategori af indtægter og udgifter. Der er således ikke tale om, at renteudgifterne har finansieret en investering i en anden aktivitet, som det f.eks. er tilfældet med renteudgifterne i eksemplet med aktieinvesteringen nævnt i den juridiske vejledning eller de renteudgifter, som er nævnt i det sidste eksempel i Juridisk Vejledning, hvor der var optaget lån til at drive nogle klinikker.

Renteudgifterne i nærværende sag er derfor at sidestille med driftsomkostninger ganske som en bank indtægtsfører renteindtægter som driftsindtægter og udgiftsfører renteudgifter som driftsudgifter og ikke som finansieringsudgifter.

Vores synspunkt finder støtte i læren om allokeringskriterier, som er behandlet i flere bøger om international beskatning af anerkendte forfattere, bl.a. Anders Oreby Hansen, Niels Winther Sørensen, Aage Michelsen m.fl. Et eksempel på allokering er TFS 1995.737 MIN, hvori Skatteministeriet har redegjort herfor.

Vi kan endvidere henvise til afgørelserne refereret i TfS 1986.170, TfS 1988.393 samt TfS 1996.532, der alle allokerer renteindtægter til et fast driftssted i Danmark efter samme principper, som vi allokerer renteindtægter og renteudgifter sammen i nærværende sag.

Vores synspunkt finder tillige støtte i bestemmelsen i ligningslovens § 33 F om et nettoprincip ved lempelse for udenlandsk indkomstbeskatning.

Det er således vores opfattelse, at når Danmark som domicilland i tilfælde af lempelse for udenlandsk indkomst vil bruge et nettoprincip (jf. ligningslovens§ 33 F), så skal Danmark også anerkende, at samme princip skal gælde andre steder i skattelovgivningen herunder i grænsegængerreglerne.

Det er endvidere vores synspunkt, at da reglerne udspringer af nogle EU-afgørelser om at sikre arbejdskraftens fri bevægelighed, så kan lovgivers reference til statsskattelovens § 6, litra a, ikke være ud fra et næringssynspunkt, men skal fortolkes som at der skal være en vis sammenknytning mellem indkomsten og de udgifter, som skal reducere den pågældende indkomst. En sammenknytning som efter vores opfattelse er til stede i nærværende sag.

Hjemmel for rentefradraget - KSL § 5B, stk. 1

Det er vores synspunkt, at når det er godtgjort, at [person1] opfylder 75 %-kravet i KSL § 5A, stk. 1, så skal fradragshjemlen for rentefradraget fastlægges.

Da der er tale om, at banken har ydet lånene med pant i [person1]'s svenske ejendom, findes fradragshjemlen i KSL § 5B, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen er formuleret således:

§ 5B

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gives fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler for skattepligtige efter§ 1, stk. 1, for følgende udgifter, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige forhold:

1) Udgifter, herunder renteudgifter, vedrørende bolig i egen ejendom, i det omfang de overstiger indtægter af ejendommen, ...

Da der ikke er andre indtægter fra den faste ejendom, er det bruttorenteudgifterne, som bliver fradragsberettigede.

OPSUMMERING

Som det fremgår af ovenstående, skal muligheden for at anvende grænsegængerreglerne bedømmes ud fra indholdet af KSL § 5A, stk. 1, og vi har med ovenstående fremhævet de forhold, som efter vores opfattelse er afgørende for at [person1] opfylder 75 %-kravet.

Vi har endvidere tydeliggjort, at selve fradragshjemlen findes i KSL § 5B, stk. 1, nr. 1, hvorefter det er bruttorenteudgifterne, som kan fradrages i den danske indkomstopgørelse.”

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen og Skatteankestyrelsens indstilling

De nedlagte påstande og anbringender fastholdes.

Herudover er yderligere anført vedrørende driftsomkostningsbegrebet:

”I Karnovs noter til SL § 6 fremgår det om driftsomkostningsbegrebet, at begrebet forudsætter en nærmere forbindelse mellem udgiftens afholdelse og den indkomstskabende aktivitet.

Endvidere fremgår det, at der i almindelighed ikke kan stilles krav om, at forbindelsen mellem indtægten og udgiften er normal, sædvanlig eller nødvendig.

Det fremgår, at det som udgangspunkt er skatteyderen selv, der vælger, hvilke udgifter han finder det hensigtsmæssigt at afholde som et led i driften.

Er forbindelsen mellem udgiftens afholdelse og den indkomstskabende aktivitet imidlertid ringe, ses disse begreber anvendt som hjælpebegreber således, at normalitet, sædvanlighed og nødvendighed indgår i bedømmelsen af, om der skal gives fradrag.

I nærværende sag er der en tydelig forbindelse mellem de svenske renteudgifters afholdelse og opretholdelse af de danske renteindtægter, idet [person1] ikke havde haft likviditet til at foretage udlån og dermed oppebære renteindtægten, hvis han ikke havde optaget lån med sikkerhed i den svenske ejendom og dermed påtaget sig renteudgiften.

Lånoptagelsen og forpligtelsen til betaling af renteudgifterne var således en nødvendighed for at oppebære renteindtægten, hvilket efter vores opfattelse må anses for en normal og sædvanlig udgift i forbindelse med finansieringsvirksomhed. Tilsvarende låneomkostninger afholdes som fradragsberettigede driftsomkostning af banker og andre professionelle finansieringsvirksomheder.

Endvidere fremgår det af Karnovs noter til driftsomkostningsbegrebet i SL § 6, litra a, at der skal være en tidsmæssig sammenhæng mellem afholdelsen af en driftsomkostning og den indkomstskabende aktivitet, hvilket også er opfyldt i nærværende sag.

Efter vores opfattelse skal [person1]s svenske renteudgifter med sikkerhed i den svenske ejendom således anses for fradragsberettigede driftsomkostning jf. SL § 6, litra a, i forhold til de danske renteindtægter, hvorved de skal fratrækkes ved opgørelsen af globalindkomsten jf. KSL § 5A, stk. 1.

Konsekvensen er, at [person1] opfylder 75 %-kravet i KSL § 5A, stk. 1, og dermed er berettiget til at anvende grænsegængerreglerne i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Det forhold, at hjemlen til at fradrage renteudgifterne vedrørende lån med sikkerhed i den svenske ejendom er KSL § 5B, stk. 1, nr. 1, har efter vores opfattelse ingen sammenhæng med eller relevans i forhold til, at renteudgifterne skal anses for fradragsberettigede driftsudgifter i henhold til SL § 6, litra a i relation til opgørelse af globalindkomsten jf. KSL § 5A, stk. 1.”

Retsmøde i Landsskatteretten den 9. november 2021

Repræsentanten fastholdt, at klageren var berettigede til at anvende grænsegængerreglerne i 2011 – 2013 og henviste til sine tidligere skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen fastholdt deres afgørelse, hvorefter betingelserne for anvendelse af grænsegængerreglerne ikke var opfyldte.

Landsskatterettens afgørelse

Grænsegængerreglerne i kildeskattelovens kapitel I A er indsat ved lov nr. 1095 af 20. december 1995 og har til formål at give lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende med bopæl i udlandet mulighed for at få de samme fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold som fuldt skattepligtige personer.

Det er en betingelse, at indkomsten fra personligt arbejde m.m., der kan beskattes i Danmark - i forarbejderne L 35 1995 benævnt kvalificerende indkomst - udgør mindst 75 % af skatteyderens samlede indkomst – i forarbejderne benævnt globalindkomst. Det følger af kildeskattelovens § 5 A, der har følgende ordlyd:

”Stk. 1. Dette afsnit finder anvendelse på personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven, eller som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en anden stat, i Grønland eller på Færøerne. Hvis indkomst hidrørende fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan beskattes her i landet - herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst - med tillæg af renteudgifter og kurstab på gæld, der er fradraget i denne indkomst, i et indkomstår udgør mindst 75 pct. af de efter dansk skattelovgivning opgjorte samlede indtægter med fradrag af samtlige udgifter afholdt for at erhverve indkomsten opgjort efter statsskattelovens § 6, litra a, kan den skattepligtige vælge at blive beskattet efter §§ 5 A-D. (...).”

Af forarbejderne under bemærkningerne til § 3, nr. 3, fremgår om opgørelsen af den kvalificerende indkomst og globalindkomsten:

”Den kvalificerende indkomst opgøres nærmere som den skattepligtige indkomst fra personligt arbejde og selvstændig erhvervsvirksomhed med tillæg af renteudgifter og kurstab (finansieringsudgifter), der eventuelt er fradraget i denne indtægt.

Underskud fra tidligere indkomstår fragår ikke i den kvalificerende indkomst.

Globalindkomsten opgøres nærmere som den kvalificerende indkomst, plus øvrige indtægter med fradrag af driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Renteudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og kurstab (finansieringsudgifter) fragår ikke i de øvrige indtægter. Tilsvarende gælder fradrag, der ikke knytter sig til en indkomst (ligningsmæssige fradrag).”

Den kvalificerende indkomst er således lønindkomsten efter AM-bidrag og med fradrag for de udgifter, som vedrører lønindkomsten, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 3, som blev til stk. 4 med virkning fra 1. juli 2012, jf. lov nr. 591 af 18. juni 2012, nu stk. 9.

Klageren har i opgørelsen af globalindkomsten fratrukket renteudgifter vedrørende lån optaget med sikkerhed i sin ejendom i Sverige samt i 2013 tillige danske renter af forbrugslån.

Renterne udgør ikke driftsudgifter efter statsskattelovens § 6 a afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Klageren har således også selvangivet renterne som private renteudgifter vedrørende bolig i egen ejendom efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1.

Dommene som repræsentanten henviser til, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt begrænset skattepligtige personer var skattepligtig af renteindtægter af udbytte / overskud henlagt til investeringsfond, hvilket afhang af om personen drev et foretagende med fast driftssted her i landet. Klageren driver ikke et foretagende med fast driftssted her i landet.

Klagerens øvrige anbringender, herunder henvisningen til dommene fra EF-domstolene, sag C—279/93 (Shumaker-dommen), og sag C-80/94 (Wielockx-dommen), kan ikke medfører et andet resultat, idet det bemærkes, at klageren ikke har været afskåret fra at fratrække renteudgifterne i bopælslandet Sverige, men faktisk har fratrukket dem i de renteindtægter, som Sverige har beskatningsretten til.

SKAT har opgjort den kvalificerende indkomst til henholdsvis 293.450 kr., 713.334 kr. og 215.866 kr. og den globale indkomst til henholdsvis 975.830 kr., 649.658 kr. og 553.208 kr., samt andelen af den kvalificerende indkomst af globalindkomsten til 73 % i 2011, 45 % i 2012 og 39 % i 2013, hvilket Landsskatteretten kan tiltræde.

Da klageren ikke opfylder betingelserne for at omfattes af grænsegængerreglerne, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, 2. pkt., er han ikke berettiget til de foretagne rentefradrag efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1 og 2, samt de selvangivne servicefradrag efter ligningslovens § 8 V, jf. kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for alle årene.