Kendelse af 15-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 10-11-2018

Journalnr. 15-1377571

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] / [virksomhed2] i personligt regi. Virksomheden har cvr-nr. [...1] og har været registreret siden 1. maj 1993. Klagerens virksomhed har dels bestået i revisorbistand til danske kunder samt projekt-, service- og administrativ bistand til en række ejendomsselskaber i Danmark og Polen (disse virksomhedsaktiviteter omtales i det følgende som "projekt- og revisionsvirksomheden"). Desuden har klageren i 2012 og 2013 drevet virksomhed med udlejning af ejendommen [adresse1], [by1].

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...2]. Selskabet er registeret med branchekode 741200, Revisions- og bogføringsvirksomhed. Selskabet er registreret med [virksomhed3] ApS som binavn. Klageren ejer 60 % af selskabet, mens [person1] ejer 40 % som passiv investor. Klageren er registreret som direktør i selskabet.

Klageren har oplyst, at han har været direktør og hovedanpartshaver i flere polske selskaber. Det ene selskab [virksomhed3] Sp. Z.o.o. har de seneste år fungeret som et administrationsselskab. De øvrige selskaber har beskæftiget sig med projekter med træsommerhuse nær kysten ved Østersøen. Der er tale om projekterne "[projekt1]", "[projekt2]", "[projekt3]" og "[projekt4]". Klageren har fremlagt udbudsmaterialet for projekt "[projekt1]". Ifølge klageren blev salget under finanskrisen koncentreret omkring sommerhusprojektet "[projekt2]". Fra projekt "[projekt2]" er der løbende i årene 2013-2017 solgt sommerhuse, hvilket har udløst mindre projekthonorarer til klageren.

Ifølge SKAT har klageren i 2009 forklaret følgende om konstruktionen med [virksomhed1] ApS og de polske selskaber:

"I regi af sin personlige virksomhed [virksomhed2] drev han oprindeligt revisor og rådgivningsvirksomhed. Der var tidligere en lang række kunder, i de senere år er de fleste faldet fra, efter han har helliget sig konsulent og udviklingsvirksomhed for to polske selskaber.

De to polske selskaber kontrollerer [person2] gennem [virksomhed1] ApS som [person2] ejer med 60 % og en ven, [person1] (...) ejer med 40 %. [virksomhed1] ApS ejer [virksomhed4] Z.o.o. med cirka 76 %, de resterende 24 % ejes af en polsk invester og ansat, [person3] med 24 %.

[virksomhed4] Z.o.o. ejer en stor og velbeliggende grund, der ha kostet i omegnen af 3,5 mio. kr., og som forventes solgt til f.eks. et stort hotelprojekt når prisen er rigtig - lige nu har selskabet ikke indtægter, men der påhviler selskabet store ejendomsskatter. Det andet selskab, [virksomhed3] Sp. Z.o.o. ejes af [virksomhed1] ApS med cirka 90 % og [person3] med cirka 10 %. Selskabet har købt og udstykket en stor grund, selskabet sælger nu ud af disse grunde, hvoraf nogle er bebygget med fritidshuse for egen regning. Der er i år solgt tre huse, så tingene er ikke gået helt i stå her. Det er herfra de 500.000 kr. hentes op til Danmark - [person2] forklarede, at kanaliserer penge fra de polske selskabet til [virksomhed1] ApS så hurtigt som det er muligt.

Projeterne i Polen er finansieret af [finans1] og lånen er optaget af [person2] og [person1] personligt. Derfra er pengene lånt til [virksomhed1] ApS og herfra videreudlånt til de polske selskaber. Udlånet fra personerne og ned gennem selskaberne er foreløbig ikke blevet forrentet - ifølge [person2] fordi der ikke har været likviditet til betaling af renter."

Klageren har oplyst den 21. marts 2018, at [person3] ikke længere havde nogen ejerandele i de polske selskaber.

Der foreligger ikke oplysninger om, at klageren har modtaget løn fra [virksomhed1] ApS eller fra nogen af de polske selskaber i årene 2011-2013.

Skatteankestyrelsen har bedt klageren om at fremlægge alle aftaler, han har indgået med de polske selskaber om, hvordan han honoreres med provision / projekthonorarer for de forskellige projekter i Polen.

Hertil har klageren oplyst, at der er indgået en projektkontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] Sp. Z.o.o., som gælder alt arbejde i Polen. Ifølge klageren faktureres der typisk ved, at arbejde udført af klageren udfaktureres fra hans personlige firma til [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS udfakturerer videre til [virksomhed3], der står for administrationen af Polen, og dette selskab foretager eventuelt den viderefakturering, der skal ske til de andre selskaber i Polen ud fra den indgåede aftale mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] Sp. Z.o.o.

Projektkontrakten er indgået den 6. juli 2006 mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] Sp. Z.o.o. Af kontrakten fremgår følgende (kontrakten er udfærdiget på dansk):

"Vedr. Ejendoms-investeringsprojekt - Polen

Formålet med denne aftale er at sikre størst muligt business-effektivitet mellem selskaberne og deltagerpersoner. Selskaberne formål er at være vækstmedvirkende i lokalsamfundene.

Der er i denne forbindelse indgået aftale om følgende opgaver og forhold:

[virksomhed1] ApS har stået for al fremfindelse af investeringsobjekter, projektudvikling, opbygning af salgsnet, delvis salg af projekterne og indgåelse af kontrakter på vegne af Polens selskaberne. Denne proces fortsætter.

[virksomhed1] ApS har endvidere medvirket til fremskaffelse af finansieringen af ejendommen og fortsætter med at fremskaffe finansiering til Polens projekterne. Den primære ide er at lade projekterne forvalte igennem [virksomhed3] Sp. Z.o.o. og lade søsterselskabet [virksomhed4] Sp. Z.o.o. medvirke med forvaltning og udlejningsvirksomheden.

Det er fremadrettet mål at følge almindelig europæisk praksis med hensyn til placering af aktiver, gæld og aktiviteter.

Da det antages, at det er dyrt og vanskelig at opnå finansiering til projekterne i Polen, skal [virksomhed3] Sp. Z.o.o. videst og hurtigst mulig sikre en afvikling af lånene overfor ejerne samt [virksomhed1] ApS, således at disse er i stand til at overholde deres eventuelle videre forpligtelser som følge heraf.

Ejeren [person2] ([person2]) står for administration, regnskabsregistrering og klargøring til bogholder. Arbejdet udføres enten via [virksomhed1] ApS eller hans personlige firma. [person2]'s rejse- og opholdsudgifter kan afregnes på samme måde.

Al afregning mellem selskaberne sker som udgangspunkt ud fra almindelig markedsvilkår med hensyn til timer, provision og priser. Der tilstiles en provisionsafregning for udviklerhonorar samt salg på 10 % af de solgte produkter'. Provisionsafregningen kan ikke være mindre end 2 %. Timebetalingen kan ikke være mindre end 125 ddk..

Herudover afregnes eventuelle sælgere og øvrige medarbejdere særskilt fra det selskab, hvor de hører hjemme.

Direktørerne i selskaberne vedtager i fællesskab løbende hvad der skal udføres, samt hvordan og hvornår denne afregningen skal/kan ske. Afregningen skal tage hensyn til selskaberne løbende drift og kan ske som en simpel mellemregning.

Undtagelsen er dog såfremt markedsvilkårene eller selskaberne livsbetingelser ændres i forhold til det planlagte, hvorfor det være muligt enten at sænke afregningsprisen eller udskyde selve afregningen (til der er penge i kassen, da selskaberne først og fremmest skal følge god sund ret og skik samt "Going Concern-principperne").

Såfremt der udskiftes direktørkreds skal denne kontrakt genforhandles og ejerne skal uden ophørt inddrages.

Kontrakten starter fra dags dato og kan opsiges med en måneds varsel."

Klageren underskrev projektkontrakten for [virksomhed1] ApS, mens klageren og [person3] underskrev kontrakten på vegne af [virksomhed3] Sp. Z.o.o.

Klageren er direktør i både [virksomhed1] ApS og i alle de polske selskaber. Der foreligger der ikke oplysninger om, hvorvidt der er eller har været andre direktører i "selskaberne", der omtales i projektkontrakten. Klageren har oplyst, at der ikke eksisterer bestyrelsesmedlemmer udenfor ejerkredsen, og at han derfor "har myndigheden" over den samlede virksomhed.

Den 23. oktober 2007 blev der indgået følgende anpartshaveroverenskomst mellem klageren (benævnt [person2]) og [person1] (benævnt [person1]) om anparterne i [virksomhed1] ApS (benævnt [virksomhed1]):

"(...)

Denne aftale skal regulerer vores indbyrdes aftale af vores ejerskab i kapitalen på:

[person2]: 60 % af kapitalen

[person1]: 40 % af kapitalen

Ved kapitalforhøjelse i selskabet beholder hver part deres respektive ejerandele af indskudskapitalen.

Selskabets direktør er [person2]. Denne skal handle i overensstemmelse med denne aftale.

Selskabet skal til enhver tid overholde selskabslovens krav.

Idet omfang det er nødvendigt af hensyn til den fortsatte drift for selskabet skal ejerne i samarbejde stille den fornødne likviditet til rådighed for [virksomhed1], som udgangspunkt i lige ejerforhold, som yderligere lån og eller kaution/pantsætning, enten selv eller gennem et af den pågældende kontrolleret selskab. Der skal videst muligt søges pantsikring i ejendommene, uanset hvordan dette kan lade sig gøre.

Afvikling af Lån gennem banker sker fælles overenskomst og afdrages ligeligt fra parterne uanset om det er via selskaberne eller personligt.

Selskabet har ingen egentlig bestyrelse, men holder alligevel et årligt møde i forbindelse med generalforsamlingen samt løbende efter behov, hvor selskabets forhold drøftes og eventuelle problemstillinger løses.

Selskabet skal fungerer som moderselskab for enhver investering i ejendomsselskaber i først og fremmest Polen, men også i enhver anden henseende.

Den daglige drift i selskaberne ledes af [person2]. Driften omfatter udvikling/opbygning af projekter og salg af sommerhuse, grunde, udlejning og administration/ service. For dette arbejde aflønnes [person2] gennem sit personlige firma i henhold til projektkontrakten af den 6/7 2006 mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] Sp. Z o.o., der ligeledes er gældende for datterselskaberne i øvrigt. Det er her særligt aftalt af [person2] via sit firma [virksomhed2]/[virksomhed1] skal aflønnes løbende for sit arbejde efter de gældende markedspriser i Polen/andre lande. Endvidere skal der afregnes et projekthonorar på 10 % af de solgte produkter, ejendomme etc.

Provisionsafregning sker primært når genstandene (ejendom/projekterne) er endelig solgt og pengene er gået i kassen (likviditeten).

I forbindelse med afhændelse af en større grund, skal der være enighed om salget. Hertil skal drøftes eventuelle udlæg fra parterne, ekstraaflønning samt eventuel fordeling og udlodning af eventuelle overskud.

Ingen kapitalandel kan overdrages - hverken i levende live, gennem arv, frivilligt, gennem retsforfølgning, eller i forbindelse med bodeling, ved separation eller skilsmisse- uden at de øvrige kapitalejere tilbydes at udnytte forkøbsret til kapitalandelene på samme vilkår, som opnås for tredjemand. Arv til egne børn er dog undtagne, der indgår i ejernes retsstilling. Den tilbagesiddende part er i denne forbindelse forpligtet til orienterer disse børn om projektets status og i enhver henseende sørge for at alt forløber retsmæssig korrekt og på en måde så børnene kan tage del i overgangen.

Ved overdragelse skal denne overenskomst skal orienteres overfor modparten og kontrakten tages op til genforhandling i forbindelse med overdragelsen. Der ligges op til en drøftelse af disse forhold."

Den 21. december 2007 indgik klageren (benævnt [person2]) og [person1] (benævnt [person1]) følgende tillæg til anpartshaveroverenskomsten af 23. oktober 2007:

"I tillæg til anpartshaveroverenskomst af den 23/10 2007 er følgende aftaler indgået med [person2]([person2]) og hans personlige firma [virksomhed2] ([virksomhed2]):

Der er som udgangspunkt investeret i polske grunde efter følgende koncern-model:

Ejere [person2] 60 % og [person1] 40 %

|

[virksomhed1] ApS

|

De polske selskaber (skal være 100 % ejede)

Der til-stiles at hver grundstykke lægges i hver sit polske selskab i dag ejet af [virksomhed3] Sp. Zo.o. og [virksomhed4] Sp. Z o.o.

Der skal være enighed om et hvert salg af større grundstykker, likviditet og strategiske beslutninger i øvrigt.

Den daglige drift i selskaberne ledes af [person2] med betegnelsen af direktør i såvel [virksomhed1] ApS som i de polske datterselskaber. Driften omfatter nærmere udvikling/opbygning af projekter, opbygning af sommerhuse/område og salg af sommerhuse, grunde, markedsføring, udlejning og administration/service. [person2] står endvidere ansættelser (herunder rådgivere og håndværkere) til at varetage den løbende drift i selskaberne, samt for kontakter til de offentlige myndigheder i Polen, samt involvering og deltagelse i eventuelle retsager. [person1] holdes løbende orienteret om forholdene og får løbende tilsendt regnskabs- og budgetopfølgning.

Aflønningen til [person2] for dette arbejde, sker endeligt til [person2] gennem hans personlige firma [virksomhed2]. Aflønningen sker dels gennem projektkontrakten af den 6/7 2006 mellem [virksomhed3] Sp.Z.o.o. /de polske selskaber og [virksomhed1] ApS, samt eventuelle andre tilføjende aftaler.

For dette arbejde aflønnes [person2] gennem sit personlige firma i henhold til projektkontrakten af den 6/7 2006 mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] Sp. Z o.o., der ligeledes er gældende for datterselskaberne i øvrigt.

Det er her særligt aftalt af [person2] via sit firma [virksomhed2]/[virksomhed1] skal aflønnes løbende for sit arbejde efter de gældende markedspriser i Polen/andre lande.

Endvidere skal der afregnes et projekthonorar på 10 % af de solgte produkter, ejendomme etc.

Ved sommerhusene er der udbudsprisen på forhånd fastsat i enighed og [person2] er berettiget til at sælge disse til udbudsprisen og herunder give mindre afslag til eventuelle udbedringer eller fejl på ejendommene.

[person2] er berettiget til at fakturer de polske selskaber op til 5 % af de løbende salg, enten via [virksomhed1] ApS eller direkte til de polske selskaber. Denne regel gælder i øvrigt for al fakturering. Når [finans1] er afviklet og eller der indtjenes et større beløb er [person2] dog berettiget til at hæve denne provision til 10 %, eller evt. mere afhængig af en efterfølgende enighed og efterberegne/regulerer det samlede projekthonorar.

Provisionsafregning sker generelt når genstandene (ejendom/projekterne) er endelig solgt og pengene er gået i kassen(likviditeten).

I forbindelse med afhændelse af en større grund, skal der være enighed om salget. Hertil skal drøftes eventuelle udlæg fra parterne, ekstraaflønning samt eventuel fordeling og udlodning af eventuelle overskud.

Enhver ekstraordinær handling eller hændelse drøftes mellem parterne."

Ifølge SKAT har klageren selvangivet virksomhedsresultater før renter for årene 2008-2010 med henholdsvis 350.789 kr., -431.109 kr. og -181.618 kr.

I regnskaberne for den personligt drevne enkeltmandsvirksomhed for årene 2011 til 2013 har klageren opgjort følgende resultater:

Ifølge klagerens repræsentant mangler der i regnskabet for 2012 at blive indtægtsført provisionsindtægter på 24.196 kr.

Af regnskaberne for årene 2014 til 2016 for enkeltmandsvirksomheden fremgår følgende:

Ifølge klagerens repræsentant burde omsætningen i projekt- og revisionsvirksomheden rettelig have været opgjort således i årene 2011-2016 (i kr.):

Klageren har fremlagt fire fakturaer dateret 1. januar 2014, 1. januar 2015, 1. januar 2016 og 1. januar 2017, hvor hans personligt drevne virksomhed [virksomhed2] har faktureret [virksomhed1] ApS henholdsvis 75.000 kr., 87.500 kr., 62.500 kr. og 43.750 kr. plus moms, som angives at dække "Regnskabsmæssig assistance, adm, service".Klageren har også fremlagt specifikationer til fakturaerne, hvoraf det fremgår, hvordan de fakturerede beløb fordeler sig på "Regnskabsmæssig assistance", "Administrativ assistance", "Møder, skattekontrol, Ass", Projektudvikling og salg/MFR" og "Service hjælp".

Klageren har fremlagt en faktura fra 2017 udfærdiget på polsk. Klageren har oplyst, at fakturaen viser tvangsopkøb via hans personlige pantsætning på ikke betalte sommerhuse, hvorfor det pågældende udlejningshus nu ejes af hans personlige danske firma.

Klageren har fremlagt en erklæring, der er dateret 16. juni 2018 og underskrevet af klageren og [person1], med følgende ordlyd:

"Der er enighed mellem ejerne af [virksomhed1] ApS at [person2] via til personligt drevne firma [virksomhed2]/[virksomhed1] for egen regning og risiko leverer de af tillæg til anpartshaveroverenskomsten af den 23/10-2007, underskrevet den 21/12-2007 aftalte ydelser til de af parterne fælles ejede selskaber.

[virksomhed2]/[virksomhed1] oppebærer en provision på 10 % af de solgte produkter, ejendommen etc.

[person2] fakturerer i henhold til denne aftale via [virksomhed2]/ [virksomhed1] 5 % af det løbende salg til [virksomhed1] ApS eller til de polske selskaber direkte. Når [finans2] er afviklet og økonomien tillader det, fakturerer [virksomhed2]/[virksomhed1] den ikke fakturerede provision op til 10 % af det samlede salg. Der kan afregnes et højere beløb til [virksomhed2]/[virksomhed1] ved efterfølgende enighed mellem parterne.

Vurderingen heraf vil endvidere blive baseret på de løbende udgifter, som [virksomhed2]/[virksomhed1] har afholdt med det formål, at levere de aftale ydelser til de af os fælles ejede selskaber med et for selskaberne gunstigt resultat.

[virksomhed2]/[virksomhed1] leverer disse ydelser for egen regning og risiko og vederlægges som ovenfor beskrevet med 10 % af salget plus evt. et tillæg alt efter de omkostninger (udlæg) som [virksomhed2] har måttet bære med henblik på levering af de aftalte ydelser.

Budget:

Det bekræftes, at der pt. forventes et projekthonorar 10 % af samlede forventede salgssummer på 129.500.000 Mio. DKK. [virksomhed1] ApS oppebærer heraf 12.950.000 DKK. [virksomhed2]/[virksomhed1] oppebærer ret til et aconto honorar på 5 % svarende til 6.475.000 kr. og hertil yderligere 5 % svarende til 6.475.000 kr., i takt med at grunde/ejendomsprojekter bliver solgt under forudsætning af at [finans1] er afviklet forud herfor.

Hertil erhverver [virksomhed2]/[virksomhed1] honorar for udførelse af de løbende administrative opgaver, som beløber sig til mellem 25.000 og 60.000 pr. år. Over en 10 årig periode udgør denne indtægt ca. 500.000 kr.

Samlet forventes en brutto indtægt i [virksomhed2]/[virksomhed1] for arbejde leveret til de af os fællesejede selskaber i perioden 2011- 2022 på ca. 13,5 mio. kr."

Klagerens repræsentant har den 18. juni 2018 fremlagt et budget over de forventede indtægter i [virksomhed1] ApS og enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2] ved de polske projekter. Af budgettet fremgår følgende om forventningerne til [virksomhed2]s indtægter ved de fire projekter i Polen:

Klagerens repræsentant har fremlagt to bilag med overskriften "AKT NOTARIALNY", som er udfærdiget på polsk. Ifølge repræsentanten dokumenterer bilagene to salg af grunde med mindre sommerhuse i 2012 og 2013 fra projektet [projekt1]. På bilaget med nummeret 6464/2012 er anført et beløb på 65.000 EUR i § 4. På bilaget med nummeret 682/2013 er anført 0,0213 ha i § 1 og et beløb på 50.000 EUR i § 4. Repræsentanten har oplyst, at salgspriserne svarer til henholdsvis 2.242 kr./kvm og 2.248 kr./kvm. Ifølge repræsentanten mangler klageren i regnskabet for 2012 at indtægtsføre en provision på 24.196 kr. vedrørende salget i 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for de selvangivne virksomhedsunderskud på netto 138.631 kr., 78.466 kr. og 136.295 kr. for indkomstårene 2011, 2012 og 2013, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig revisionsvirksomhed. SKAT har anset klageren for skattepligtig af overskud ved udlejning af [adresse1], [by1] med 34.129 kr. i 2012 og 18.900 kr. i 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"I henhold til Statsskattelovens § 6 a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, tages der udgangspunkt i følgende problemstillinger:

Rentabilitet - er der udsigt til overskud eller er underskuddet forbigående.

Er virksomhedens underskud forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud.

Er der foretaget de nødvendige undersøgelser mht. udsigt til lønsom drift - er der f.eks. lagt budgetter.

Har virksomheden den fornødne intensitet og seriøsitet.

Har ejeren de nødvendige faglige forudsætninger.

Virksomhedens omfang.

Er driftsformen sædvanlig for virksomheden indenfor branchen.

Vil virksomheden, trods hidtidige underskud, kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi.

Ligger der andre formål - mere private formål - bag driften.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

SKAT har følgende bemærkninger til din indsigelse af 21/11 2014:

Vedr. omsætningen i [virksomhed1] ApS i 2009-2013:

Virksomheden drives under CVR-nr. [...2].

SKAT har ikke gennemgået regnskaberne for [virksomhed1] ApS, men har blot konstateret aktiviteterne i virksomheden på grundlag af de indberettede momsoplysninger. Oplysningen om virksomhedens omsætning i årene 2009-2013 kommer fra virksomhedens momsindberetninger, hvor omsætningen, såvel om indenlandsk, er beregnet således:

(...)

I de regnskaber, selskabet har indleveret til Erhvervs- og selskabsstyrelsen, er årets bruttofortjeneste oplyst. Bruttofortjenesten udgør if. regnskabet salgsindtægter ekskl. afgifter fratrukket andre eksterne udgifter.

Bruttofortjenesten har været som følger:

Selskabets aktiviteter skal bedømmes og beskattes for sig, da selskabet er et selvstændigt skattesubjekt.

Omsætning i [virksomhed1]/[virksomhed2]:

Virksomheden drives under CVR-nr. [...1].

Den fakturerede omsætning har i årene 2010-2013 været lavere end forskydningen i igangværende arbejder.

SKAT skal gøre opmærksom på, at du skal fakturere omsætningen når den er regningsmoden, uanset om din kunde (her dit selskab), betaler regningen nu eller senere.

Dine oplysninger om firmaets aktiviteter, således at der nu er "en mere langsigtet filosofi, hvor der er investeret i større velliggende grunde via selskaber i udlandet, der projekteres og sælges som sommerhuse eller andet."

SKAL kan hertil bemærke, at selskabernes aktiviteter i princippet er din personlige virksomhed uvedkommende, da selskabets indkomst opgøres og beskattes særskilt, mens indkomst i din personlige virksomhed beskattes hos dig personligt.

Det arbejde du udfører for selskaberne skal honoreres, og vil formentligt skulle anses for at være a-indkomst.

"Selskaberne i Polen finder det unaturligt (bl.a. SKAT Polen), at betale for Direktørens rejse- og kørselsomkostninger til- og fra Danmark. Derfor kan jeg ikke belaste selskaberne med disse omkostninger.":

Det er SKATs vurdering, at dit honorar/indkomst for det arbejde du udfører for selskabet skal stå i et rimeligt forhold til de omkostninger, der er forbundet med arbejdet. De selvangivne underskud viser, at der ikke er denne sammenhæng.

Der er ikke fremkommet nye oplysninger, der kan ændre SKATs opfattelse, hvorfor din indkomst ansættes i overensstemmelse med SKATs forslag af 16/10 2014.

Ud fra ovenstående og med henvisning til de i pkt. 1.3 nævnte afgørelser, har SKAT anset, at du er ophørt med at drive virksomhed i skattemæssig henseende senest inden udgangen af indkomståret 2010. SKAT kan således ikke godkende fradrag for de selvangivne underskud af virksomhed for indkomstårene 2011 og frem.

Ovenstående er ikke ensbetydende med, at du ikke må fortsætte med aktiviteterne. Det betyder blot, at der ikke vil være skattemæssigt fradrag for underskud.

De driftsmidler, du har pr. 1/1 2011, skal værdiansættes ved overgangen til ikke erhvervsmæssig anvendelse jf. Afskrivningslovens § 1 og § 4. Driftsmidlerne, der if. regnskabet omfatter en blandet benyttet bil, ansættes skønsmæssigt til den nedskrevne værdi pr. 1/1 2011.

[...]

Praksis har vist, at en virksomheds samlede resultat kan opdeles i flere driftsgrene, og at resultaterne herefter kan bedømmes og beskattes individuelt.

Som eksempel herpå kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

SKAT har foretaget fordeling af driftsresultaterne for din virksomhed, således at resultaterne er fordelt på

[virksomhed1]/[virksomhed2] v/[person2] og udlejningen af [adresse1]

Udlejningen af [adresse1], [by1], er skattepligtig jf. Statsskattelovens § 4, stk. 2.

Udlejningen kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, når betingelserne herfor i øvrigt er til stede - se pkt. 1, og udlejningen er sket således, at der ikke har været tale om udlejning af egen bolig i en del af året.

SKAT har anset, at udlejningen er erhvervsmæssig.

Det skattepligtige resultat af udlejningen fremgår af de regnskaber, du har indsendt, således:

Din indkomst forhøjes med beløbene.

[...]"

Angående klagerens henvisning til SKATs tidligere undersøgelse har SKAT i sin udtalelse om klagen henvist til SKATs sagsnotater for 2008 og 2009, og til SKATs brev til [kommunen] af 15. august 2012 om præsteret arbejdstid i perioden 8. marts 2010 - 31. december 2010.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 6. juli 2018 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens fornyede indstilling i sagen:

"Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Det begrundes med at projektkontrakten fra 2006 umiddelbart fortolkes af Skattestyrelsen således, at det er [virksomhed1] ApS, der er ansvarlig for projektudviklingen og erhverver ret til provision ved salg af projekter.

Klageren har fremlagt en anpartshaveroverenskomst og tillæg hertil fra 2007, som er indgået mellem klageren og medanpartshaveren i [virksomhed1] ApS. Det følger af disse aftaler, at klageren opnår ret til et projekthonorar på 10 % af solgte produkter, ejendomme m.v., og at provisionsafregning primært sker, når ejendommene/projekterne er endelig solgt, og pengene er gået i kassen. Desuden skal klageren i henhold til projektkontrakten og anpartshaveroverenskomsten have vederlag for at udføre administrationsopgaver for selskaberne.

På baggrund af de fremlagte aftaler må det lægges til grund, at klageren personligt erhverver ret til projekthonorarer, ligesom han også erhverver ret til administrationsvederlag vedrørende projekterne i Polen, derfor anses klageren af Skattestyrelsen for lønmodtager i forhold til det udførte arbejde for [virksomhed1] ApS og de polske selskaber.

Den omstændighed, at han er provisionslønnet medfører ikke, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

På baggrund heraf fastholdes det af Skattestyrelsen, at den personligt drevne konsulent- og revisionsvirksomhed ikke blev drevet erhvervsmæssigt i 2011-2013, og rentabilitetskriteriet er ikke opfyldt. Rentabiliteten bedømmes ud fra de driftsøkonomiske resultater."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at han er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 138.631 kr. for indkomståret 2011 samt fradrag for nettounderskud af virksomhed på 78.466 kr. og 136.295 kr. for indkomstårene 2012 og 2013.

Klageren har anført følgende i den oprindelige klage:

"Primært:

Jeg påklager og anker hermed Skats afgørelse om ændring af min indkomst for årene 2011-2013 med dkk. 406.421.

Subsidært:

(...)

Endvidere bør jeg have ligningsmæssigt fradrag for de rejse- og kørselsomkostningerne, som jeg har haft gennem årene jf. de vedlagte regnskaber for den private virksomhed.

Begrundelse for min klage:

Jeg besvarer primært Skat´s punkt 1, da 2 og 3 følger af Deres afgørelse.

Afgørelsen er urimelig og uden hensyntagen til de faktiske realiteter i min skattemæssige situation og skatteevne til at efterkomme dette krav.

[Skat] har gennemgået mine skatteforhold i årene 2008-2010 i både personlig skat, selskabernes skat og moms særdeles grundigt. De sluttede med følgende ord:

"Med hensyn til din personlige SKAT kunne jeg tænke mig at afslutte sagen sådan:

"Ingen forslag til regulering af indkomsten. Hvis du på et senere tidspunkt skulle have både lønnet arbejde og selvstændig virksomhed skal du være opmærksom på, at ved lønnet arbejde er kørsel og rejsegodtgørelse kun ligningsmæssige fradrag - som hovedregel, kontakt mig gerne her omkring"

Da jeg jo netop har mødt med [Skat] i.f.m. en totalkontrol og herunder diskuteret krisen i branchen, giver dette mig en forventning om at skat har forstået mit budskab og tillige har accepteret min virksomhedsstruktur og herunder at jeg således har ret til at trække mine underskud fra, indtil verdensøkonomien vender igen.

Endvidere da [Skat] samtidig har gennemgået hele min sag ekstremt grundigt vedrørende årene 2008-10 (helt ned til privatforbruget), så kan det forekomme underligt at man pludselig lader en skatteafdeling i [by2] overtage min sag på en måde, hvor der absolut ingen interesse udvises overfor min samlede virksomhed andet end hvad der kan være til Skats fordel. Selve afgørelsen fra Skat [by2] viser med alt tydelighed, at man ikke har sat sig ordentligt ind i min sag og heller ikke har det fornødne egnskendskab. "Det ligner lidt": at man ved en simpel underkendelse af min virksomhed, herved blot kan få fjernet alle de udgifter jeg har haft til erhverve sikre og vedligeholde min indkomst, for da senere at få fuldt skatteprovenu af de indtægter, der vil komme.

Man ændrer med tilbagevirkende kraft og jeg kan kort sagt ikke have nogen som helst forventning til at man pludseligt blot lader min virksomhed underkende uden hensyntagen til de informationer der in fakta ligger om min virksomhed i Skat. Det er således ikke i orden, at man som "kunde" pludselig skal stå med en ny sagsbehandler, der ikke er interesseret i at kende noget til forholdene i virksomheden og heller ikke i virkeligheden er interesseret i at jeg får min post. Det er ikke en fair og rimelig måde at behandle en dansk statsborger på.

Min forretning kan vel næppe kaldes en hobbyvirksomhed eller sættes til side blot fordi ejendomsbranchen har oplevet en krise siden 2008/09. Dette er en særlig situation, hvor mit aktivitetsgrundlag i regnskabs-termologi´en er at betragte som en virksomhed med flerårige eller langsigtede aktiviteter og dermed en omkostningsprofil, hvor udgifterne kan sprede sig over mange år før indtægterne kommer. Det er f.eks. typisk for skibsbyggeri, ejendomsbranchen m.fl., hvilke strukturer og aktivitetsgrundlag jo normalt godkendes!

Derfor er heller ingen af de domme, der benyttes i Skats afgørelse at sammenligne med min virksomhed.

Et væsentlig moment har for mig som ejer og direktør har været at få min samlede virksomhed og de investeringer som der herunder er foretaget til at overleve, så de når konjunkturerne vender, kan give mit firma de indtægter (til beskatning), som jeg har kæmpet for og hele tiden har forventet. Fakta er at mange er gået ned og jeg faktisk - trods megen modstand - faktisk er stolt af; stadig har et fornuftigt markedsmæssigt kapitalgrundlag.

Til beskrivelsen af virksomheden skal tilføjes følgende:

Det må noteres, at min personlige virksomhed siden 1993 har beskæftiget sig med at udføre opgaver for eksterne kunder samt for mit selskab. Den måde har [Skat] ved flere kontroller godkendt, som min måde at drive virksomhed på (en koncernlignende struktur). De har samtidig ved seneste moms og skattekontrol for mine virksomheder i årene 2008-2010 anderkendt at mine virksomheder er underlagt en verdensøkonomi er i krise, hvilket jo stadig i realiteten er tilfældet, den dag i dag.

Da jeg samtidig fortsat kæmper for og har en stor tiltro til at min aktivitetsindsats vil skabe indtægter på den lange bane og dermed indtægtsdannelse via min virksomhed har jeg således en stærk forventning om at jeg fortsat kan fradrage de udgifter som jeg har haft til erhverve, vedligeholde og sikre min indkomst - via min virksomhed, jf. statsskattelovens § 6A.

Det skal her noteres, at jeg er Kandidat-uddannet i revision og økonomi og i gennem tiden har arbejdet for nogle af de største danske revisionsfirmaer. Jeg har desuden haft fornuftig indtjening med projektvirksomhed via mine selskaber siden 90'erne, hvilket således er mit grundlag for at jeg tror på, at de polske projekt- og ejendomsinvesteringer nok skal bringe et godt afkast med sig. Omvendt er alt knowhow og aktivitet udført og har hele tiden været udført af min personlige virksomhed.

I 2003-2005 fik jeg muligheden for at investere i lidt mere end 100.000 m2 grunde med bygninger ligeud til Østersøen i det nordlige Polen. Polen var på vej ind i EU og vi så mulighederne for en vækst her, som den tidligere havde været i "Vesten".

På daværende tidspunkt kunne jeg som udlænding alene købe via nogle polske selskaber, som bl.a. skete via mit danske selskab. Jeg fik en tidligere studiekammerat med i projektet som passiv investor, der skaffede et privat lån i [finans1], således at vi kunne få gang i et sommerhusbyggeri og salg heraf. Hertil bemærkes at ejer-fordelingen er 60 %/40 %, hvoraf jeg ejer mest.

Det gik fra starten over alt forventning. Vi fik et godt forhold til by-chefen i området og denne gav os lovning på at diverse byggetilladelser m.v., nok skulle falde hurtigt på plads. På dette grundlag satsede vi hårdt og fik forud-solgt 2 projekter med hhv. 35 sommerhuse og 32 luksuslejligheder på blot et par måneder. Desværre "gik der kage i" byggetilladelserne og vi blev endvidere udsat for svindel på lejlighederne.

Selvom vi kæmpede hårdt får at "få samlet trådene op", måtte vi lade investorerne i lejlighedsprojektet gå. Det lykkedes os dog at få bygget 19 sommerhuse, men inden vi var færdige var også en stor del af investorerne i dette projekt mistet. Grundtanken var at investorerne ikke måtte miste noget. Derfor måtte vi lade dem rejse med fuld betaling retur. Vi var nu fremme i 2008-09 og var nu overladt til at sælge på det frie ejendomsmarked i en netop begyndende krise i et ejendomsmarked, der i mellemtiden var blevet ganske stort, set i konkurrenceperspektiv. Så det var nu blevet til noget af en op-ad-bakke!

Vi har dog fået solgt en del sommerhus, men desværre kun lige til at vi har kunnet holde skindet på næsen i forhold til [finans1]. De forlangte nemlig nu, at alle solgte sommerhuse, skulle indgå som afdrag på byggelånet.

Vi har dog fået [finans1] bragt ned fra ca. 6,5 mill til i dag ca. 2,5 mill dkk. Da vi indenfor det sidste år har mærket en stigende efterspørgsel har vi en stærk tro på at de næste år vil bringe lønsomhed med sig. Derfor arbejder vi i øjeblikket på et helt nyt opsæt, hvor alt hvad vi ejer af ejendomme går med i processen.

Når markedsvilkårene på ejendomsmarkedet nu er som de er, kan vi naturligvis ikke budgettere dette realistisk år for år, hvilket [finans1] derfor heller ikke stiller krav om. Men med en markedspris på mellem PLN 350-750 pr. m2 (650-1.400 dkk/m2) kan vi have en ganske god formodning om et godt resultat på de restende ca. 75.000 m2 grunde, som vi ejer. Af dette skulle der meget gerne gå mellem 15-25 % i projekthonorar m.m. til min virksomhed. Resten kommer i form af almindelige hævninger til beskatning, eller udbytte.

Derfor rejser jeg løbende derned i virksomhedens tjeneste og kæmper vores sag, og forsøger samtidig at målrette og holde omkostningerne på et absolut minimum via egen-indsats.

Mine virksomhedsaktiviteter er i dag flyttet over i mindre belastende tidsforbrug, men med et forventet stort afkast på lang sigt som følge. Det er faktisk glad for godt i forhold til den sygdom, der desværre er påført mig i nakken efter et autouheld. Det betyder nemlig i dag - med den indsats som der allerede er udført - en mindre belastende arbejdsindsats i min virksomhed. Jeg kan dog ikke undgå at tage ned og varetage mine interesser i Polen. Derfor de rejse- og kørselsomkostninger, som jeg har måttet betale hertil, via min personlige virksomhed.

Det noteres at jeg maksimalt er i stand til at arbejde nogle timer om dagen. Dette er netop årsagen til hvorfor jeg i det primære har holdt fast i de aktiviteter, der giver det største udbytte i forhold til den stillede indsats. Da jeg gennem et polsk selskab ejer 60 % af kapitalværdien af grunde på ca. 75.000 m2 i et kurområde helt ud til Østersøen forventes et meget stort afkast ved et givet salg.

Alt er sat til salg og vi håber på at dette kan ske indenfor 2-3 år, hvorefter afkastet kan honorerer de ressourcer, der er lagt i projektet, dvs. bl.a. mit projekthonorar herfor.

De kan hente yderligere oplysninger om mit projekt på vores gamle hjemmeside:

www.[...].com.pl

Skat bemærker at jeg fraflytter adressen [adresse1] den 17/3 2012 og at ejendommen herefter udlejes. Det skal hertil bemærkes, at jeg alene udlejede boligdelen, dvs. kontordelen var ikke altså udlejet. Jeg har i perioden søgt andre græsgange, rent personligt, men flyttede fuldt ud tilbage her pr. den 1/1 2015.

Yderligere kommentarer til skat fremstilling:

1.1.+generelt: Skat noterer at det samlede underskud er 966.119 dkk i kriseårene, men regner man det viste overskud fra 2008 med på kr. 350.789, dvs. sidste år før krisen rigtig satte ind, er det samlede underskud over 6 år nede på dkk. 615.330.

Idet jeg gør opmærksom på, at igangværende arbejder er medregnet i den skattepligtige indkomst, hvorfor IGV bør medregnes omsætningen. Den samlede omsætning kan herefter reguleres fra Skats opgørelse til følgende tal (for [virksomhed2] jf. vedlagte regnskaber):

Idet det bemærkes, at omsætningen fra 2008 på dkk. 566.900 ikke var med i skats opgørelse, så har den er den samlede skattepligtige omsætning i de 6 år kriseår, været på dkk. 931.586.

Skat påstår at omsætningen i [virksomhed1] ApS i årene 2009-2013 har været dkk. 2.500. De baserer det på de faktiske årsrapporter fra Erhvervsstyrelsen og har tilsyneladende ikke haft synderlig interesse i at se de faktiske skatteregnskaber (for nogen af mine virksomheder!). Samtidig har de under deres bemærkninger og begrundelser i pkt. 1.4 med udgangspunkt i årsrapporterne i årene vist selskabets bruttofortjeneste som om det var omsætning-variable omk?.

Dette viser ikke bare inkompetence, men også at man direkte forsøger at vise urigtige oplysninger i forhold til selskabets faktiske forhold. Enhver der har læst en smule regnskab ved nemlig, at bruttofortjenesten i årsregnskabslovens forstand ikke har noget med bruttofortjenesten i intern økonomistyring at gøre. Tallet indeholder nemlig samtlige af selskabets omkostninger og kan altså ikke benyttes i et økonomistyringsmæssigt perspektiv.

Idet jeg vedlægger [virksomhed1] ApS skatteopgørelser for årene 2008-2013 (bemærk 2 år i éen fil) kan omsætningen inkl. IGV i selskabet opgøres således:

Omsætningen/overskud i [virksomhed3] Sp.z.o.o.(Polen) kan til sammenligning opgøres således, omregnet med dagens kurs til dkk:

Jeg vedlægger seneste balance for 2013 for de 2 ejendomsselskaber i Polen. Disse viser aktiver på hhv PLN. 3.321.038 zl. og PLN 2.364.955 zl. og egenkapital på hhv PLN. 358.533 zl. og PLN. 37.355 zl. Alt er opgjort i regnskabsmæsige værdier og omregnet til danske kroner giver dette totale aktiver her på dkk. 10.276.551 og en egenkapital på dkk. 728.315

Det skal oplyses, at [virksomhed3] har haft en omsætning på ca. dkk. 1.400.000 i 2014. Der er ud-faktureret 192.838 netto i 2014 og 236.774 her i det nye år til det polske selskab. Det viser jo at det går den rigtige vej

Da der faktisk er tale om en bivirksomhed er dette vel ikke så dårligt. Omvendt viser det ganske godt hvor krisen har indvirket på virksomhedens økonomi. Men da ingen af virksomhederne er gået konkurs og fortsat har en god markedsmæssig egenkapital og stærke aktiver i kortene, så kan man vel ikke benægte en Going-Concern betragtning.

1.3 Bemærkninger til de mange domshenvisninger fra Skat:

Jeg har tidligere kommenteret disse domshenvisninger og mener ikke at nogen af dem er sammenlignelige med min virksomhed med henvisning til ovenstående beskrivelse.

1.4: Kommentarer til Skats begrundelser:

Mit firma er erhvervsmæssigt drevet og netop derfor kan det overleve på lang sigt:

Skat mener at selskaberne aktiviteter i princippet er min personlige virksomhed uvedkommende. Dette passer ikke i denne situation, idet min personlige virksomheds knowhow og arbejde er baggrunden for enhver aktivitet i de underliggende selskaber. Da jeg ikke har kunnet investerer i disse grunde personligt, jf. polsk lov, og lånene samtidig kun kan ligge i privat regi, er det vanskeligt at forstå, at man vil fjerne et vigtigt led i aktivitetsgrundlaget.

Hele firmaets provisionsaflønning m.m. er afhængig af aktiviteten i Polen samt afdragsbetalingen i Danmark. Derfor er der denne sammenhæng og det er formegentlig også derfor at [Skat] tidligere har godkendt denne måde at arbejde på. Skat mener, at det arbejde som udføres for selskabet skal stå i rimeligt forhold til de omkostninger, der er forbundet med arbejdet.

For det første mener jeg ikke at Skat kan blande sig i virksomhedens ledelsesbeslutninger, herunder i aktivitet og organisering, bl.a. fordi at det er ledelsen nok bedre til. Det vil ganske simpelthen ikke være markedsmæssigt i orden at belaste selskaberne i Polen med såvel danske afregningspriser, som rejse- og kørselsomk. Det skal de jo netop ikke betale hvis jeg var bosiddende i Polen. Derfor er det unaturligt og ikke konkurrencemæssigt forsvarligt.

For det andet står aflønningen faktisk i rimeligt forhold til det der er udført til polske markedspriser. De polske selskaber faktureres nemlig løbende for det arbejde der udføres, men naturligvis til polske markedspriser. Endvidere er en del jo afventende provision for projektarbejdet og det kan naturligvis ikke på de givne vilkår udløses før grundene er solgt endeligt og der er penge i kassen. Derfor er en del da også udløst i 2014 og nu i 2015.

Udgifterne i virksomheden har primært udgjort rejse- og kørselsomkostninger til at forsvare virksomhedens aktiver i retsmøder, til administration og regnskabsaflæggelse, salgs-og marketingsmøder og for at overholde skatte, moms + afgiftsansvaret. Meget er ufrivilligt tvang, men nødvendige for at virksomheden skal overleve. Selve timelønnen er faktureret til polske satser og de løbende salg er provisionsafregnede, hvis de er endelige. Men større dele af projekthonoraret kan dog først komme i land, når grundene er solgt.

Største del af omkostningerne i den private virksomhed udgør rejse-og kørselsomk. Hvis selskaberne er uafhængige af hinanden, ja så er det da den polske ledelses egen beslutning at de ikke vil deltage i disse, da det jo for dem vil være ekstra omkostninger set ift. en almindelig polsk assistance.

Set uafhængigt, så er det jo min og den private virksomheds egen beslutning om vi vil investerer i disse faste omkostninger. Ganske simpel er denne beslutning taget ud fra en betragtning af at det er værd at satse på de polske investeringer, at holde omkostninger nede i disse og forsvare disse og så være afventende overfor resultater.

Under disse forudsætninger er det meget vanskeligt at se rimeligheden i at Skat gerne ser alt indtægtsbeskattet når det opstår, men ikke rigtige vil lade éen trække de faste udgifter fra, som man har haft til at erhverve, sikre og vedligeholde min indkomst her og nu, samt i fremtiden. For det er jo netop det jeg har gjort via min personlige virksomhed.

Primært kan Jeg således ikke acceptere Skats ændringer i min skattepligtige indkomst.

Subsidært. Hvis såfremt virksomheds resultater skal føres tilbage, så må der reguleres for de skattemæssigt indtægtsførte igangværende arbejder på i alt 300.000 dkk. Endvidere bør jeg have ligningsmæssigt fradrag for de rejse- og kørselsomkostningerne, som jeg har haft gennem årene jf. de vedlagte regnskaber for den private virksomhed."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse

Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse af klagen:

"Bemærkninger til de faktiske oplysninger (s. 2/20):

[virksomhed3] Sp. Z o.o. er det oprindelige selskab i Polen, der har beskæftiget sig med projektudbud af sommerhuse samt administration og service af disse. De øvrige selskaber har fungeret som ejendomsselskaber hvor de separate ejendomsinvesteringer er placeret i hvert sit selskab.

Der er investeret gennem en koncernstruktur, hvor [person1] og Jeg, som enkelpersoner ejer [virksomhed1] ApS, der så igen ejer de underliggende polske selskaber. Grundstykkerne ligger i henholdsvis [projekt4] og Kurbyen [by3]. Grunden ved [projekt4], ligger øst for [by4] og har en panoramaudsigt over [søen] og Østersøen. De andre større grundstykker ligger i kurbyen [by3], vest for [by4], hvor blandt andet et stykke på ca. 37.000 m2 ligger "nærmest" i strandkanten til Østersøen. Tidligere fremsendt udbudsmateriale vedlægges igen.

Vi har netop her i slutningen af 2017/starten af 2018 solgt 2 sommerhuse til samlet lige under 2 mill dkk i sommerhusprojektet. Endvidere ligger vi i forhandling om salg/delsalg af stykket på de ca. 37.000 m2. Der er meget stor sandsynlighed for at det ender med et salg i april/maj 2018. Restgælden til [finans1] på i dag 1,5 mio. dkk, forventes fuldt indfriet i forbindelse hermed.

Grundstykkerne har været holdt i live gennem krisen ved at vor medarbejder [person3] har drevet sommerhus- pensions- og campingudlejning via websiden; http://www.[...]-[by3].pl/

[person1] og jeg ejer [virksomhed1] med en fordeling på 40 %/60 %. Dette selskab ejer de polske selskaber. [person3] har i dag ingen ejerandele i virksomheden, så skat bemærkninger herom burde ligeledes tilrettes.

Jeg er direktør i samtlige selskaber og der eksisterer ikke bestyrelsesmedlemmer udenfor ejerkredsen, så jeg har myndigheden over den samlede virksomhed.

Det må understreges, at min personlige virksomhed ikke længere fungerer som revisionsvirksomhed, Vores investeringerne blev foretaget og projekterne udarbejdet i 2005-2008. I 2009 brød en Piskesmældsskade ud som Torticollis og jeg måtte standse mit revisionsarbejde. Indtil revisorforsikringen kunne træde i kraft fik jeg sygeforsikring i kommunen. Da tingene nødvendigvis skulle fortsætte/ reddes, fik jeg tilladelse - både af kommunen samt min revisorforsikring - til at passe og sikre mine polske investeringer samt de få revisorkunder, jeg beholdt. Jeg kan ikke tåle opspændinger i min nakkemuskulatur. Derfor kan jeg alene arbejde 2-3 timer om dagen på pc'er m.m., uden at det skader. Derfor har jeg "naturligt" valgt at lægge virksomhedens arbejdsindsats, der hvor det giver størst muligt langsigtet afkast i forhold til mindst muligt planmæssig arbejdsindsats.

Det er alene mig der via min personlige virksomhed står for og har ansvaret for den overordnede aktivitetsstyring og arbejde i den samlede virksomhed. [person3] fungerer som den daglige driftsleder af udlejningen, løbende småopgaver og kontakt til de polske myndigheder m.fl.. Vi har en provisionsaflønnet sælger på det tyske marked og en ejendomsmægler på det polske. Der er solgt til danskere, polakkere og tyskere, men i øjeblikket har vi primært fokus på det tyske marked, da det er mindst besværligt og giver det bedste afkast.

Min enkelmandsvirksomhed er grundlaget for enhver indtægt, der kan skabes og uden mit arbejde gennem denne virksomhed og forsvar mod alverdens udefrakommende angreb mod vores samlede virksomhedsopsæt, vil intet kunne overleve og skabe fremtidig indkomst til beskatning for undertegnende. Når vi får et større afkast i hus og rentabiliteten dermed er hjemme vil jeg ganske simpelt kræve at få dækket virksomhedens udlæg til arbejde og omkostninger. Derfor er det grundlæggende forkert, at jeg ikke i denne langsigtede virksomhedstype (investering) kan få fradrag for de udgifter jeg har haft til erhverve-, sikre- og vedligeholde min fremtidige indkomst (at sikre projektets rentabilitet og gennemførelse), jf. netop statsskattelovens § 6A.

De selvangivne Igangværende Arbejder for 2011 - 2013 udgør udførte opgaver for [virksomhed1] ApS og de polske firmaer (projekter), således:

201120122013

Afsat adm+ass 200t X dkk125 (11+12) 25.00025.000

Nt.Faktura 1/1 2014 afsat 31-12 13 (600t),dkk. 75.000

De 125 dkk pr. time kunne syntes af lidt set fra en dyr skattetung dansk verden, men det er den tilpassede timesats til polske markedsforhold på daværende tidspunkt, jf. i øvrigt gældende kontrakt.

Fakturaen pr. 1/1 2014 er vedlagt, idet jeg bemærker, at der er afsat yderligere dkk. 35.000 i 2014, der således også - som i årene 2011-13 - er medtaget som skattepligtig indkomst. Ved udgangen af 2014 henstår der således stadig 335.000 dkk som et aktiv, der skal faktureres så snart der er penge i kassen til afregning i [virksomhed1] ApS.

Kan dog her oplyse, at der i 2015 er faktureret 87.500 + moms til [virksomhed1] ApS. I 2016 er der faktureret 62.500 + moms + afsat yderligere 30.000 som Igangværende arbejder som skattepligtig indkomst, således at aktivposten ved udgangen af 2016 nu er oppe på 365.000 dkk til senere fakturering. Det fortsætter på samme måde til nu. Hertil kommer et forhåbentlig anseeligt projekthonorar, der endnu ikke er afsat.

Lige for en god ordens skyld; I ankestyrelsens specifikation for 2011 mangler posten "andre", med dkk 1.950, der får beløbet op på de dkk 46.550.

Jeg vedlægger igen faktura fra tvangsopkøb via min personlige pantsætning på ikke betalte sommerhuse. Derfor ejes dette udlejningshus nu af mit danske personlige firma, hvilket vel også kan understrege hvor tæt det hele er knyttet sammen. Fakturaen er i øvrigt fremsendt til tidligere sagsbehandler fra Ankestyrelsen, den 24/11 2017, men må være bortkommet sammen med indeværende forklaring.

Bemærkninger til skats gennemgang af skatteansættelserne fra tidligere år (s5/20):

Kontrollen blev udført af [person4], [Skat] og han kom i kølvandet på en momsafregning fra et nettosalg på 500.000 + moms ved en faktura fra mit personlige firma til [virksomhed1] ApS for projektassistance i Polen. Der var således momsbetaling i mit personlige firma og momsrefusion i [virksomhed1] ApS, hvilket fik [Skat] ([person4]) til at starte en større kontrol.

Skatteankestyrelsen henviser til et notat af den 12. december 2013 omkring afslutningen af denne kontrol fra [person4], hvor jeg nu for første gang ser følgende udtalelse:

------------------------------------------------------------------------------------------------------------

"Ringet til [person5] for at høre om evt. nyt om den administrative del - hun vidste ikke noget. Hun vil undersøge nærmere og vende tilbage.

Jeg har efter grundig overvejelse besluttet at henlægge sagen uden yderligere sagsbehandling. Jeg er ikke i tvivl om, at vi ville have en god og sikker forhøjelse af skatteyders skattepligtigte indkomst for 2010, med henvisning til LL § 2 og den instruktion jeg tidligere har givet skatteyder. Men at komme nu, MEGET lang tid efter og forslå en forhøjelse, når skatteyder regner med at sagen er lukket for længst, det er unødvendig dårlig stil. Skatteyder har faktsisk betalt indkomstskat for både 2011 og 2012 kan jeg se, og der er masser af andre nyere og relevante sager at tage op.

[person5] ringede tilbage - den administrative del var tabt også, sagen er lukket og slukket."

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Der giver mig herefter anledning til følgende kommenter:

Selvom jeg har talt med [person4] om min sygdom, som han i øvrigt tydeligt må have kunnet se, så afholdt det ham ikke i at angive mig for at arbejde i Polen til [person5] fra [kommunen].

Uagtet at jeg havde fået tilladelse af kommunen til at passe min projekter i Polen samt de få revisionskunder jeg havde tilbage, så anmeldte kommunen mig på dette grundlag til Politiet. Dette medførte en fysisk belastende sag for mig, der løb over 3 år frem til 2013. [kommunen] tabte sagen med alle dommerstemmerne imod sig og det er således denne såkaldte "administrative sag" [person4] helt personligt spørger ind til.

Med denne viden, så er det vel ikke helt unfair, at jeg nu har fornemmelsen af, at det er Kommunen og [person4], der ligeledes har igangsat denne skattesag?

Bemærkninger til skatteankenævnets forslag til afgørelse:

(...)

Om bemærkningerne om: "Fradrag for underskud af revisionsvirksomhed":

Det virker som om at der med denne overskrift statueres, at jeg driver revisionsvirksomhed og ikke det der er den faktiske realitet, nemlig at jeg i dag primært driver projekt-, service- og administrations virksomhed. Måske fordi alle de informationer jeg har givet er bortkommet ved skift af sagsbehandler. Det finder jeg naturligvis ikke rimeligt. Se mere herom i mine bemærkninger ovenfor samt vedlagte bilag.

Vedrørende [virksomhed1] ApS, som selskabet faktisk hedder, så ser Skat gerne, at jeg skal lade selskabet belastes af omkostningen, hvilket der så følges. Men da virksomheden jo netop har et langsigtet investeringsperspektiv, hvor indtægterne først kommer når ejendommene er solgt, så ville en belastning af selskabet med kørsels- og rejseomkostninger give selskabet en væsentlig negativ egenkapital, da alle aktiver iht. Årsregnskabsloven skal opføres til anskaffelsespriser. Bliver selskabets egenkapital negativ kan Erhvervsstyrelsen tvinge os til at likvidere selskabet.

I så tilfælde ville alt alligevel ende hos os som ejere og ville da indgå i min personlige virksomhed. Men også det faktum, at der findes en anden ejer af selskabet og at vi har valgt denne model til at eje vores ejendomme i Polen igennem gør jo denne beslutning umulig.

En anden faktor er at [finans2] har lånt os pengene personligt (altså reelt en personlig investering). Samtidig stiller de dog krav om at vi skal sikre ejendommene hver især bedst muligt, så derfor har det ikke været muligt for os, at komme udenom en selskabsmodel.

De polske selskaber kan "naturligt" ikke påtage sig direktørens rejseomkostninger fra bopæl til arbejdssted. Derfor er rejse- og kørselsomkostningerne endt med at det blev min enkelmandsvirksomhed, der har måttet betale for disse.

Det er således en baggrund for at jeg som "allround" direktør, ikke ser det som en fornuftig driftsøkonomisk beslutning, at lade selskaberne bærer de omkostninger, som jeg har benyttet i min personlige virksomhed, netop for at den samlede virksomhed fortsat skal være "Going Concern".. Det er mig der gennem min personlige virksomhed ser en langsigtet ide i at redde selskabet og dets investeringer. I forventning om senere afkast til min enkelmandsvirksomhed, har min enkelmandsvirksomhed derfor påtaget sig disse opgaver og omkostninger og ønsker derfor naturligvis fradrag for de omkostninger jeg har haft til at erhverve- vedligeholde- og sikre fremtidig indkomst efter statsskattelovens § 6A.

Med hensyn til min aflønning, ja så skal denne sædvanligvis ende i min enkelmandsvirksomhed, da det er denne, der har forestået arbejdet.

På denne baggrund anmoder jeg venligst om en genvurdering af min sag i forhold til ovenstående rektificerede bemærkninger om min erhvervsmæssige virksomhed."

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse fra tiltrådt repræsentant

"På vegne af vores ovenstående klient fremsender vi vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling i sagen af 20. april 2018 vedrørende ændring af årsopgørelsen i vor klients skattemappe for 2011, 2012 og 2013.

(...)

Vor klient har selv personligt påklaget sagen indtil vor klient i maj 2018 har bedt os om at assistere med klagebehandlingen samt indsende relevante indsigelser til den foreløbige indstilling i sagen.

Spørgsmålet om hvor klient kan støtte ret på forventningsprincippet opgives hermed. Herudover frafaldes den subsidiære påstand om tilbageregulering af beskattede igangværende arbejder.

Det er vor opfattelse, at sagen drejer sig som om følgende:

hvem der er rette indkomstmodtager og omkostningsbærer,

hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed og

hvad der skal indregnes i den skattepligtige indkomst for de respektive indkomstår af faktureret omsætning og igangværende arbejder.

Der er ikke stillet spørgsmålstegn ved om de fratrukne driftsudgifter er erhvervsmæssige, hvorfor Landsskatteretten ikke skal tage stilling til dette spørgsmål. Hvis virksomheden således kan anses for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende forudsættes, at de fratrukne udgifter er fradragsberettigede erhvervsmæssige udgifter.

Der er heller ikke stillet spørgsmålstegn ved eksistensen af de polske projekter, hvorfor vi ikke fremlægger yderligere dokumentation herfor.

For god orden skyld har vi nedenfor benyttet os af følgende forkortelser og udtryk:

[person2]: [person2]

[person1]: [person1], Direktør/projekt manager i [virksomhed5]/[virksomhed6]

[virksomhed2]/[virksomhed1]: [virksomhed1]/ [virksomhed2] v/[person2]s, CVR-nr. [...1].

[virksomhed1] ApS ApS: Dette er det af [person1] og [person2] fælles ejede selskab, CPR-nr. [...2].

De polske selskaber: [virksomhed3] Sp. Z.o.o. og [virksomhed4] Sp. Z.o.o.

1. Baggrund

SKAT har den 5/1 2015 truffet afgørelse i sagen således:

(...)

Skatteankestyrelsen indstiller på baggrund af den fremlagte projektkontrakt, at [virksomhed1] ApS er rette indkomstmodtager og visse udgifter, som er afholdt af [person2] må anses for udgifter, der vedrører vor klients arbejde, som direktør for det danske og de polske selskaber. Skatteankestyrelsen har ikke oplysninger eller undersøgt, hvilke udgifter, der i givet fald hører til [virksomhed2]/[virksomhed1] og hvilke der skulle relatere sig til en evt. direktør job.

På mødet den 31. maj 2018 konstaterer vi i samråd med sagsbehandleren [person6], at Skatteankestyrelsen aldrig har bedt om eller fra vor klient modtaget Anpartshaveroverenskomst mellem [virksomhed1] ApS og [person2] og [person1] af 23/10-2007 eller tillæg denne anpartshaveroverenskomst, som er en aftale indgået med [person2] og hans personlige firma [virksomhed2] ([virksomhed2]) af 21-12-2007.

Disse aftaler beskriver, hvordan [virksomhed2]/[virksomhed1] skal aflønnes for sit arbejde og er således væsentlig i vurderingen om [virksomhed2]/[virksomhed1] er en erhvervsmæssig virksomhed. Vi vedlægger denne anpartshaveroverenskomst og tillæg hertil, som bilag 2 og 3.

Vores påstand og begrundelse nedenfor vil således i væsentligt omfang bygge på den indgåede anpartshaveroverenskomst med tillæg samt forventninger til indtjening i virksomheden [virksomhed2]/[virksomhed1].

2. Vor påstand:

Vi anmoder om fradrag for underskud i virksomheden [virksomhed2]/[virksomhed1] for de respektive indkomstår, jf. bilag 6 således:

Underskud før renter 2011 kr. 138.631

Underskud før renter 2012 kr. 88.399

Underskud før renter 2013 kr. 160.603

Vi er enige i, at overskud fra udlejningsejendommen ikke skal modregnes i opgørelsen af resultatet for [virksomhed2]/[virksomhed1]. Dog kan underskud fra den erhvervsmæssigt drevne virksomhed [virksomhed2]/[virksomhed1] modregnes i anden virksomhedsindkomst og derefter i anden personlig indkomst.

Vor klient anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed, jf. vor begrundelse nedenfor.

Indtægter og udgifter afholdt for at erhverve og vedligeholde indkomsten i [virksomhed2]/[virksomhed1] kan anses for en og samme driftsgren, hvorfor resultater beskattes samlet.

Virksomheden skal indregne omsætningen i takt med at de igangværende arbejder bliver afregningsmodne, uanset om fakturering først sker på et senere tidspunkt. Vor klient har løbende indtægtsført afregningsmodne arbejder selv om disse ikke er faktureret. Herudover har vor klient nedenfor sandsynliggjort, at virksomheden vil opnå væsentlige provisioner og succes fee's, som langt overstiger de årlige underskud over en mangeårig periode.

Det skal hertil oplyses, at vi under vores gennemgang af sagen har fundet, at vor klient for indkomståret 2012 yderligere skal indregne provision af solgt sommerhus kr. 24.196, jf. vedlagte bilag 6. Korrektionen er indregnet i vor opgørelse af underskud før renter for 2012.

3. Faktiske omstændigheder

Vor klient [person2] har igennem flere år drevet revisionsvirksomhed igennem [virksomhed2]. I forbindelse med [person2] og [person1]' investeringer i udviklingsprojekter i Polen har [person2] og [person1] indgået en forretningsaftale om, jf. bilag 2 og 3, hvem der skulle udføre arbejdet vedr. projektudviklingen i de polske selskaber og hvordan [person2] skulle aflønnes/honoreres herfor.

[person2] ejer 60 % af selskabet [virksomhed1] ApS sammen med [person1] som ejer de resterende 40 %. Begge er uafhængige parter. [person1] og [person2] har sammen via [finans1] egenfinansieret investeringerne i de polske selskaber. [person1] er til daglig ansat som direktør og projektmanager i den velkendte Ejendomskoncern [virksomhed5]/ [virksomhed6].

[virksomhed1] ApS har købt grunde og ejendomsprojekter op i Polen igennem polske selskaber.

Af anpartshaveroverenskomsten af 23/10-2017 fremgår:

"Selskabet skal fungere som moderselskab for enhver investering i ejendomsselskaber i først og fremmest Polen, men også i enhver anden henseende."

"Den daglige drift i selskaberne ledes af [person2]. Driften omfatter udvikling/opbygning af projekter og salg af sommerhuse, grunde, udlejning og administration/service. For dette arbejde aflønnes [person2] gennem sit personlige firma i henhold til projektkontrakten af den 6/7-2006 mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] Sp. Z.o.o., der ligeledes er gældende for datterselskaberne i øvrigt. Det er her særligt aftalt, at [person2] via sit firma [virksomhed2] / [virksomhed1] skal aflønnes løbende for sit arbejde efter de gældende markedspriser i Polen/andre lande. Endvidere skal der afregnes et projekthonorar på 10 % af de solgte produkter, ejendomme etc.

Provisionsafregning sker primært, når genstandene (ejendom/projekterne) er endelig solgt og pengene er gået i kassen (likviditet)."

"I forbindelse med afhændelse af en større grund, skal der være enighed om salget. Hertil skal drøftes eventuelle udlæg fra partnerne, ekstra aflønning samt eventuel fordeling og udlodning af eventuelle overskud."

Vi har fremhævet sætningen med FED, da denne vurderes væsentlig for sagen.

I tillæg til anpartshaveroverenskomsten af 21/12-2007 er det aftalt:

(...)

Arbejdet for [virksomhed1] er beskrevet i samme tillæg til anpartshaveroverenskomsten af 23-10-2007, hvortil vi henviser, jf. bilag 3.

I forbindelse med finansieringen af projektkøbene i Polen har [finans1] stillet krav om, at bankgælden afvikles forud for udbetaling af de endelige projekthonorarer. Dette er baggrunden for, at vor klient alene oppebærer ret til at fakturere 5 % af det løbende salg og senere, når de aftalte forudsætninger er opfyldt erhverver ret til yderligere 5 %.

[person2] har løbende indtægtsført de fakturerede honorarer og honorar for igangværende arbejder, når disse er afregningsmodne. Projekterne/ejendommene er dog ikke endeligt solgt endnu, hvorfor han endnu ikke har erhvervet ret til den resterende provision op til 10 %.

[person2] har således haft flere udgifter end han har haft indtægter igennem en årrække. Udgifter er afholdt med henblik på erhvervelse af projekthonorarer på op til 13 mio. kr., jf. vedlagte fortolkningsbidrag, som er tiltrådt af [person1], jf. bilag 4 samt budget bilag 5.

Det er finanskrisen, der har været årsag til at salget af grunde og projekter ikke endelige er blevet gennemført endnu.

Projekterne kaldes "[projekt1]", "[projekt2]", "[projekt3]" og "[projekt4]".

Under finanskrisen blev salget koncentreret omkring sommerhusprojektet "[projekt2]". Det er fra dette projekt, der løbende i gennem årene 2013 - 2017 er solgt sommerhuse. Dette har givet mindre honorarer.

Der er for tiden stor interesse for projektet "[projekt1]". Dette projekt forventes solgt til ca. 21 mio. kr. i løbet af 2018 og 2019. [virksomhed2]/[virksomhed1] forventer et honorar på ca. 2,1 mio. kr. alene fra dette salg. Derefter er det planlagt at sælge [projekt2] til en værdi af ca. 12,250 mio.kr. Herved oppebærer [virksomhed2]/[virksomhed1] ret til et honorar på ca. 1.225.000 kr. Der budgetteres med et salg i årene 2020-2021.

Projektet "[projekt3]" forventes solgt i perioden 2019-2023. [virksomhed2]/[virksomhed1] opnår herved en provision på ca. 7 mio. kr. Det sidste projekt "[projekt4]" forventes solgt inden udgangen af 2024. Der forventes en provision ved salg af dette projekt på ca. 2,6 mio. kr. "[projekt4]" Projektet har været solgt én gang lige før finanskrisen, men handlen måtte tilbageføres, hvorfor vor klient ikke erhvervede ret til honorar på det tidspunkt. Dette projekt forventes let at sælge, så snart der kommer rigtig gang i investeringerne i Polen igen.

Som det fremgår af anpartshaveroverenskomsten kan [person2] ikke egenrådigt bestemme over selskabets væsentlige beslutninger uden at [person1] er enig.

[person1] og [person2] må anses som uafhængige parter, såvel økonomisk som skattemæssigt.

Partnerne har heller ikke nogen familiemæssig sammenhæng. [person1] har et stort branchekendskab, da han har arbejdet som Direktør/projekt manager for et stor Ejendomsprojektudviklingsselskab [virksomhed5]/[virksomhed6] i mange år.

[person2] har via sin erfaring som revisor i gennem mange år tilegnet sig en væsentlig erfaring og viden til at kunne arbejde professionelt med projektudviklingen. Det er ikke usædvanligt at revisorer, som en del af revisionsvirksomheden, som konsulent udfører rådgivningsopgaver i forbindelse med ejendomsudvikling.

Det ses ligeledes af anpartshaveroverenskomsten, at det arbejde [person2] udfører for [virksomhed2]/[virksomhed1] vederlægges med administrationsfee, projektudviklingshonorar samt succesfee med afregning til [virksomhed2]/[virksomhed1]. De mellem [person1] og [person2] aftalte honorarer vederlægges til [virksomhed2]/[virksomhed1] uden at [person1] modtager vederlag. Arbejdet udføres således for [virksomhed2]/[virksomhed1], som også modtager vederlag for arbejdet.

Vi vedlægger kopi af specifikationer til fakturaer, som er indregnet i virksomhedens indkomstopgørelse for årene 2013 til 2017, se bilag 7.

Således kan [virksomhed1] ApS ikke være rette indkomstmodtager af de aftalte provisioner til [virksomhed2]/[virksomhed1]. [virksomhed1] ApS erhverver ret til egen provision af de solgte ejendomme og projekter. Herudover oppebærer [virksomhed1] ApS ret til udbytte, når indtjeningen i de polske datterselskaber bliver tilstrækkelig hertil.

De i virksomheden afholdte udgifter relaterer sig til alene til vor klients personlige revisions og konsulentvirksomhed [virksomhed2]/[virksomhed1].

4. Vores vurdering og begrundelse

4.1 Rette indkomstmodtager

Det er efter vor opfattelse fuldt ud dokumenteret, at vor klient via sin virksomhed [virksomhed2]/[virksomhed1] har indgået aftale med [person1] om, at [person2] skal varetage en række administrative og projektudviklingsopgaver for [virksomhed1] ApS og dettes dattervirksomheder.

Omkostningerne hertil afholdes af [virksomhed2]/[virksomhed1] for egen regning og risiko, jf. bilag 4.

Virksomheden oppebærer løbende honorar for administration og provision af salg af grunde og ejendommen i de polske selskaber. Derudover erhverver vor klient ret til succesfee, når de enkelte grunde/projekter er endeligt solgt.

Der er tale om væsentlige indtægter i størrelsesorden 13 mio. kr., som tilfalder [virksomhed2]/[virksomhed1], se vedlagte budgetter, jf. bilag 5 samt fortolkningsbidrag til tillæg til anpartshaveroverenskomsten, bilag 3.

Vi henviser endvidere til vedlagte oversigt over virksomhedsstrukturen, jf. bilag 1.

Det er ikke kun [virksomhed1] ApS, der erhverver indtægter i takt med salg af grundene, som Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse af 20. april 2018 har forudsat.

Vor klient er registreret som direktør i de respektive selskaber. Vor klient oppebærer ikke vederlag herfor. Vor klient udfører ikke egentligt arbejde, som direktør for selskaberne.

Det er således [virksomhed2]/[virksomhed1], der er rette indkomstmodtager til et samlet vederlag på ca. 13 mio. kr.

Skatteankestyrelsen har i deres forslag til afgørelse vurderet at [virksomhed1] ApS er den retsmæssige modtager af vederlag for det udførte arbejde, som [person2] via [virksomhed2]/[virksomhed1] udfører for selskaberne. Dette ville medføre, at [person1] via sin ejerandel modtager 40 % af indtægterne for det af vor klient [person2] udførte arbejde. Dette strider imod den indgående anpartshaveroverenskomst med tillæg, som nu er fremlagt som bilag 2 og 3.

Anpartshaveroverenskomsten går forud for aftalerne i mellem [virksomhed1] ApS og de polske selskaber.

4.2 Hvornår er der tale om erhvervsmæssig virksomhed

Skat har i deres afgørelse vurderet at vor klient ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, da SKAT ikke vurderer at virksomheden kan leve op til rentabilitetskravet såvel som intensitetskravet, som nævnt i nedenstående liste:

Rentabilitet

Er virksomhedens underskud forbigående

Er der udsigt til en lønsom drift

Har virksomheden den fornødne intensitet og seriøsitet

Har ejeren de fornødne forudsætninger

Virksomhedens omfang

Er driftsformen sædvanlig for virksomheder indenfor branchen

Vil virksomheden trods hidtidige underskud kunne sælges til tredjemand

Ligger der andre formål bag driften, eks. Private formål - bag driften.

Ved vurderingen af rentabilitetskravet har SKAT alene lagt vægt på de til virksomheden indberettede momsoplysninger. Således har SKAT ikke undersøgt om, der måtte være indtægtsførte ikke fakturerede igangværende arbejder. Derudover har SKAT ikke forholdt sig til om vor klient løbende udfører arbejder, som giver indtjening på længere sig.

Ved vurderingen af intensiteten og rentabiliteten skal også indregnes værdien af igangværende arbejder og de fremtidige provisionsindtægter, som der ligger aftaler om i denne sag. Jeg henviser til anpartshaveroverenskomst med tillæg hertil, jf. bilag 2 og 3 samt projektkontrakten mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] Sp. Z.o.o.

Vi har vedlagt budget, der viser [virksomhed2]/[virksomhed1]'s samlede forventede provisionsindtægter på ca. 13 mio. kr., jf. bilag 5.

Denne indtægt skal sammenholdes med de årlige driftsudgifter for hele virksomheden som ligger i størrelsesorden 150.000 kr. pr. år svingende +/- 20 t.kr.

Vi henviser til vedlagte bilag 6, hvoraf de fakturerede indtægter og indregnede igangværende arbejder er opgjort. Herudover viser vi en opgørelse over de uafsluttede igangværende arbejder og virksomhedens indtjeningspotentiale i form af provisioner og succes fee's.

Virksomheden vil over tid og forventeligt indenfor de kommende par år erhverve indtægter, der væsentligt overstiger virksomhedens driftsunderskud for de seneste 10 år.

Det er således med henvisning til budgetter og aftaler med [person1] dokumenteret, at der er udsigt til væsentlige overskud i virksomheden og en lønsom drift fremadrettet.

Såvel [person2] og [person1] har de professionelle kompetencer til at gennemføre projekterne. Årsagen til at salget er trukket i langdrag har været, at finanskrisen for en meget lang periode har standset investeringerne. Til trods for dette har vor klient i perioden formået at sælge enkelte sommerhuse, som således har nedbragt gælden til [finans1]. [virksomhed2]/[virksomhed1] har herudover modtaget de aftalte provisioner for disse salg.

Der er endvidere udarbejdet salgsprospekter og indgået aftaler med mæglere, som skal assistere med at finde købere til projekterne. Der er pt. stor interesse for projekterne.

Herudover vil det være muligt, om det måtte ønskes, at sælge aktiviteterne med de indgående provisionsaftaler og succes fee's. Dette har vor klient dog ikke haft nogen interesse i, ligesom han ikke har været presset af andre årsager til at sælge en virksomhed med dette indtjeningspotentiale. Et eventuelt salg vil uden tvivl indbringe mindre end, hvis vor klient selv arbejder videre med salget og projektudviklingen.

På baggrund af de fremlagte oplysninger må det konkluderes, at vor klients virksomhed [virksomhed2]/[virksomhed1]' virksomhed må anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Vi er således uenig i SKAT's konklusion om, at vor klient er ophørt med at drive erhvervsvirksomhed.

SKAT har henvist til en lang række afgørelser, hvor ingen af dem er relevante for bedømmelse af denne sag. Herudover har Skatteankestyrelsen henvist til SKM 2007.107 HR, som omhandler en mindre virksomhed, der udarbejdede horoskoper m.v. Virksomheden havde en omsætning på ca. 10.000 kr. og udgifter på ca. 27.000 kr. I denne virksomhed har HD lagt vægt på, at der ikke var udsigt til en rimelig fortjeneste på længere sig.

Denne dom er heller ikke relevant i vores sag, da vor klients virksomhed netop har udsigt til betydelige indtægter i størrelsesorden 13 mio. kr. indenfor de kommende år.

4.3 Hvornår skal indtægter for igangværende arbejder faktureres

Liberale erhverv såsom revisorer skal indtægtsføre igangværende arbejder når det er afregningsmodent jf. JV.C.C.2.3.2.3. det er altså ikke faktureringstidspunktet der er afgørende, men hvornår man har erhvervet ret til indtægten.

SKAT anfører i afgørelsen, at vor klient skal fakturere, når igangværende arbejder er afregningsmodne. Dette er ikke korrekt. Vor klient skal indtægtsføre værdien af arbejdet, når det er afregningsmodent. Dette har vor klient gjort hver år, hvilket ses af virksomhedens regnskaber samt vedlagte opgørelse af indregning af igangværende arbejder, jf. bilag 6.

Den skattemæssige indtægtsførelse af igangværende arbejder adskiller sig fra den regnskabsmæssige indregning af igangværende arbejder i resultatopgørelsen. Således kan det regnskabsmæssige resultat afvige væsentligt fra den skattemæssige opgørelse. Vor klient har alene udarbejdet en skattemæssig opgørelse for indkomstårene til brug for selvangivelsen.

5. Konklusion

På baggrund af ovenstående redegørelse og vedlagte bilag 1-7 er det vor opfattelse, at det er dokumenteret, at vor klient fortsat driver erhvervsmæssig virksomhed via [virksomhed2]/[virksomhed1]. Det er dokumenteret, at det samlede indtjeningspotentiale i virksomheden udgør ca. 13,5 mio. kr., hvor tilhørende omkostninger forventes at udgør ca. 150.000 kr. pr. år plus minus 20 t.kr. i en årrække på ca. 12 - 17 år. Det er således tale om samlede forventede driftsudgifter på ca. 2,5 mio. kr., som anses for nødvendige for opretholdelse af et aftalt indtjeningspotentiale på ca. 13,5 mio.kr.

Herudover har vi fremlagt dokumentation for, at det er vor klient personligt drevne virksomhed [virksomhed2]/[virksomhed1], som er rette indkomstmodtager til de mellem [person1] og vor klient aftalte honorarer samt provisioner m.v.

Endvidere har vi redegjort for, hvorledes igangværende arbejder skal medregnes i den skattepligtige indkomst i den af vor klient drevne revisions- og konsulentvirksomhed. Vor klient har søgt at følge denne praksis.

Det er således vor opfattelse, at vor klient kan fratrække underskud fra virksomheden [virksomhed2]/[virksomhed1] i anden virksomhedsindkomst og derefter i anden personlig indkomst.

Vi anmoder på denne baggrund om, at vor klient får medhold i følgende:

Fradrag for underskud i [virksomhed2]/[virksomhed1] for 2011 med kr. 138.631

Fradrag for underskud i [virksomhed2]/[virksomhed1] for 2012 med kr. 88.399

Fradrag for underskud i [virksomhed2]/[virksomhed1] for 2013 med kr. 160.603

De selvangivne overskud fra udlejningsejendommen [adresse1] indregnes som selvangivet i den personlige indkomst."

I bilag 6 til repræsentantens indlæg af 18. juni 2018 er anført: "SKATs forhøjelse udlejningsvirksomhed, påklages ikke ..."

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 6. juli 2018

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 6. juli 2018:

"SKAT bør ved deres vurdering af rette indkomstmodtager være opmærksom på, at der er tale om to separate aftaler. Anpartshaveraftalen og projektaftalen. Anpartshaveraftalen, som er indgået med medanpartshaveren [person1] har forrang frem for aftaler indgået med selskabet. [person1] er i forhold til vor klient uafhængig medejer af [virksomhed1] ApS, såvel økonomisk som skattemæssigt.

Således tilfalder det aftalte projekthonorar og honorar for administration vor klients virksomhed [virksomhed2] ([virksomhed2]) uden at medejeren [person1] får andel i dette honorar. Vor klient udfører arbejde via den personligt drevne virksomhed [virksomhed2] for egen regning og risiko. Honorarer, som tilfalder selskabet tilgår medejerens formue i forhold til ejerandelen.

Vor klient arbejder ikke på lønmodtagerlignende vilkår for [virksomhed1] ApS. Vor klient har ikke på noget tidspunkt erhvervet ret til løn eller indgået lønaftale med selskabet.

Projektudvikling og administration af selskaber er en sædvanlig ydelse, som i henhold til aftalen kan og skal leveres af vor klient via sin revisionsvirksomhed.

Vor klient har sandsynliggjort at virksomheden kan give overskud såvel ved et salg af grund i 2011-2013 til dagspriser og en endnu større overskud ved salg til 2018 og 2019 priser, som pt. forhandles."

Bemærkninger på retsmøde

På retsmøde i Landsskatteretten anførte klagerens repræsentant, at SKAT ikke har gjort indsigelse mod de medregnede udgifter i regnskaberne, hvorfor udgifterne må lægges til grund ved opgørelsen af de skattemæssige resultater.

Repræsentanten anførte, at ligningslovens § 2 ikke er relevant, fordi der foreligger en aftale mellem to uafhængige parter, klageren og [person1], som indebærer, at ingen af dem bestemmer over den anden, idet alle væsentlige beslutninger skal træffes i fællesskab. Igangværende arbejder skal periodiseres på den måde, som repræsentanten har gjort i bilag 6 til indlægget af 18. juni 2018, idet igangværende arbejder skattemæssigt skal indtægtsføres, når de er afregningsmodne.

Repræsentanten gjorde på baggrund heraf gældende, at der ikke er nogen grund til at hjemvise sagen, og at de skattemæssige underskud af revisionsvirksomheden for indkomstårene 2011-2013 skal godkendes med de beløb, som hun har opgjort i bilag 6 til sit indlæg af 18. juni 2018.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for underskud af projekt- og revisionsvirksomhed

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by5] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at på den ene side udlejningen af [adresse1] og på den anden side den personligt drevne projekt- og revisionsvirksomhed skattemæssigt må anses for to forskellige virksomheder, der skal bedømmes hver for sig, når det skal vurderes, om den enkelte virksomhed er drevet erhvervsmæssigt.

Inden der kan tages stilling til, om den personlige projekt- og revisionsvirksomhed blev drevet erhvervsmæssigt i 2011-2013, må det bedømmes, i hvilket omfang de indtægter og udgifter, klageren har medregnet i virksomhedsregnskaberne, kan anses for indtægter og udgifter i den personlige virksomhed.

Det er det danske selskab [virksomhed1] ApS, der har indgået projektkontrakt i 2006 med det polske selskab [virksomhed3] Sp. Z.o.o. Ifølge kontrakten står [virksomhed1] ApS for at finde investeringsobjekter, projektudvikling, opbygning af salgsnet, delvis salg af projekterne og indgåelse af kontrakter på vegne af de polske selskaber. Ifølge kontrakten sker afregning mellem selskaberne. Ifølge kontrakten står klageren for administration, regnskabsregistrering og klargøring til bogholder, og det fremgår, at arbejdet udføres enten via [virksomhed1] ApS eller klagerens personlige firma.

Projektkontrakten fra 2006 må umiddelbart fortolkes således, at det er [virksomhed1] ApS, der er ansvarlig for projektudviklingen og erhverver ret til provision ved salg af projekter.

Klageren har dog også fremlagt en anpartshaveroverenskomst og tillæg hertil fra 2007, som er indgået mellem klageren og medanpartshaveren i [virksomhed1] ApS. Det følger af disse aftaler, at klageren opnår ret til et projekthonorar på 10 % af solgte produkter, ejendomme m.v., og at provisionsafregning primært sker, når ejendommene/projekterne er endelig solgt, og pengene er gået i kassen.

Desuden skal klageren i henhold til projektkontrakten og anpartshaveroverenskomsten have vederlag for at udføre administrationsopgaver for selskaberne.

På baggrund af de fremlagte aftaler må det lægges til grund, at klageren personligt også erhverver ret til projekthonorarer, ligesom han også erhverver ret til administrationsvederlag vedrørende projekterne i Polen.

Der er momenter, der kan tale for at anse klageren for lønmodtager i forhold til det udførte arbejde for [virksomhed1] ApS og de polske selskaber - herunder at klageren ifølge anpartshaveroverenskomsten skal lede både [virksomhed1] ApS og de polske selskaber som direktør i selskaberne.

Imod en kvalifikation som lønmodtager taler imidlertid, at klageren ikke modtager nogen fast aflønning, ligesom han pådrager sig en selvstændig økonomisk risiko, både henset til de afholdte udgifter og til at hans indtjening i høj grad afhænger af salg af projekterne som følge af aftalen om projekthonorar. Landsskatteretten anser derfor klageren for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til de udførte arbejdsopgaver for [virksomhed1] ApS og de polske selskaber.

På baggrund heraf må der tages stilling til, om den personligt drevne konsulent- og revisionsvirksomhed blev drevet erhvervsmæssigt i 2011-2013, herunder om rentabilitetskriteriet er opfyldt. Rentabiliteten bedømmes ud fra de driftsøkonomiske resultater.

Det bemærkes indledningsvis, at hverken omsætning og resultater i [virksomhed1] ApS eller omsætning og resultater i de polske selskaber er relevant i forhold til at bedømme, om den personligt drevne konsulent- og revisionsvirksomhed var rentabel eller ej.

SKAT har lagt de resultater, herunder de indtægter og udgifter, klageren har opgjort i sine regnskaber, til grund ved bedømmelsen af virksomhedens rentabilitet.

Klagerens repræsentant har anført, at den skattemæssige indtægtsførsel af igangværende arbejder adskiller sig fra den regnskabsmæssige indregning af igangværende arbejder i resultatopgørelsen. Derfor kan de regnskabsmæssige resultater ifølge repræsentanten afvige væsentligt fra de skattemæssige resultater, som klageren har opgjort til brug for selvangivelsen.

Hertil bemærker retten, at hvis klageren vil påberåbe sig, at de driftsøkonomiske resultater adskiller sig væsentligt fra de opgjorte skattemæssige resultater, så må det være op til klageren at opgøre driftsøkonomiske resultater. Desuden bemærkes, at selvom der er forskel på de skattemæssige og regnskabsmæssige principper for opgørelse af igangværende arbejder, må de samlede driftsøkonomiske indtægter ved udført arbejde svare til de samlede skattemæssige indtægter, set over en længere periode. For klagerens virksomhedsaktivitet med arbejde på projekterne i Polen finder retten, at rentabiliteten må bedømmes ud fra en mere langsigtet tidshorisont pga. aktivitetens karakter.

Grundlaget for Landsskatterettens bedømmelse af rentabiliteten er det fremlagte budget fra 2018, de selvangivne virksomhedsresultater for årene 2008-2010 samt de resultater for årene 2011-2016, som klagerens repræsentant har opgjort i bilag 6 til repræsentantens indlæg af 18. juni 2018, herunder provisionsindtægten på 24.196 kr., som ifølge repræsentanten mangler at blive medregnet i regnskabet for 2012.

Der er usikkert, om klageren vil kunne opnå provisionsindtægterne (projekthonorarer), som er opgjort til i alt 12.950.000 kr. i budgettet fra 2018, og som forudsætter, at de budgetterede salgspriser bliver opnået. Endvidere skal virksomhedens rentabilitet i 2011-2013 ikke bedømmes ud fra et budget, som laves flere år senere i 2018, men ud fra den fremtidige indtjening man kunne forvente i 2011-2013. Det må lægges til grund, at de salgspriser for ejendomme m.v., man kunne forvente i 2011-2013, er lavere end de salgspriser, man kan forvente i 2018. Forventningerne i 2011-2013 til de fremtidige provisionsindtægter må dermed have været tilsvarende lavere.

Landsskatteretten finder det dog godtgjort, at selv med noget lavere forventede provisionsindtægter end medtaget i budgettet fra 2018, så var der i 2011-2013 udsigt til, at konsulent- og revisionsvirksomheden på sigt ville komme til at give overskud, der både kunne dække underskuddene for tidligere og efterfølgende år, give mulighed for forrentning af den investerede kapital, og give mulighed for en driftsherreløn, der var rimelig, også når der tages hensyn til det udførte arbejde i projekternes løbetid.

Landsskatteretten finder således, at rentabilitetskriteriet må anses for opfyldt, og at konsulent- og revisionsvirksomheden blev drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Landsskatteretten har ikke taget nærmere stilling til de indtægter og udgifter, som klagerens repræsentant har medregnet ved opgørelsen af resultaterne af projekt- og revisionsvirksomheden i bilag 6 til repræsentantens indlæg af 18. juni 2018. Retten har dermed ikke taget stilling til, om indtægter og udgifter er opgjort og periodiseret korrekt skattemæssigt, om igangværende arbejder er opgjort korrekt, eller om den anvendte honorering er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 i det omfang bestemmelsen måtte finde anvendelse.

Landsskatteretten hjemviser sagen med henblik på, at Skattestyrelsen tager stilling til, hvordan de skattemæssige resultater af projekt- og revisionsvirksomheden skal opgøres for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Det overlades til Skattestyrelsen at foretage korrektioner i virksomhedsordningen i indkomstårene 2011-2013 som følge af ændringerne af virksomhedsindkomsten.

Resultat af udlejning af [adresse1], [by1]

Det vurderes på baggrund af bilag 6 til repræsentantens indlæg af 18. juni 2018, at klagen er trukket tilbage for så vidt angår SKATs fastsættelse af udlejningsoverskud for [adresse1].

Landsskatteretten tager derfor ikke stilling til SKATs ændringer vedrørende udlejningsresultatet.