Kendelse af 24-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klagerens landbrugsvirksomhed blev indregistreret som enkeltmandsvirksomhed pr. 31. maj 1974 med branchekode 013000 Planteavl kombineret med husdyravl (blandet drift). Virksomheden har den 1. januar 2007 skiftet branchekode til 012300 Svineavl og sidenhen til 014620 Produktion af slagtesvin.

Det fremgår af syn- og skønsrapporten, at klageren driver virksomheden fra ejendommen beliggende [adresse1], [by1] på [ø1], der har et jordtilliggende på ca. 11,5 ha og driftsbygninger på i alt 1.500 m². Driftsbygningerne består af en tidligere svinestald på 140 m2, der nu er indrettet som hestestald med plads til fem heste, en tidligere svinestald på 144 m2, der nu er indrettet til løsdrift og halm, en hestestald på 175 m2 med plads til fire heste, en ridehal på 978 m2 samt en gylletank, der efter tømning og rengøring nu anvendes som træningsanlæg for hestene. Ridehallen blev nyopført i 2011 efter et kraftigt snefald i 2010 fik den tidligere hal til at styrte sammen.

Ifølge klagerens repræsentant var formålet med erhvervelsen af ejendommen at fortsætte den allerede eksisterende svineproduktion på ejendommen samt den tilhørende markdrift. Gennem årene frem til 1990 blev produktionen af svin udvidet fra ca. 200 stk. om året til ca. 1.600 stk. om året. På baggrund af flere forskellige omstændigheder, herunder nye regler for svineproduktion med indretning og miljøkontrol og ændringer i priser, valgte klageren i 2011 at ophøre med svineproduktionen, idet han vurderede, at en renovation af staldanlægget ikke kunne betale sig i forhold til ejendommens produktionskapacitet.

Sideløbende med produktionen af slagtesvin har der endvidere været stutteridrift på ejendommen, hvor der siden 1976 er blevet opdrættet ca. 60 [...] dressur rideheste. Ifølge repræsentanten besluttede klageren efter finanskrisens indtræden i 2008-2009 at nedjustere aktiviteterne i stutteriet og solgte som følge deraf stutteriets tre avlshopper. Klageren valgte i stedet at udnytte den ledige staldkapacitet til hestepension, som blev opstartet pr. 1. januar 2012. Det fremgår af klagerens oplysninger, at hestebestanden nedjusteres helt frem til 2017, hvor de sidste to heste sælges. I 2018 anskaffes en enkelt hest, der også indgår i virksomheden i 2019. Samtidig med opstarten af hestepensionen i 2012 omlægges markdriften fra primært kornavl til dyrkning af græs og vårbyg til brug for hestene.

Det fremgår af syn- og skønsrapporten, at klageren er vokset op på landet og har været ansat i et grovvareselskab gennem 48 år, ligesom han har varetaget hvervet som [...].

Resultater

Det fremgår af daværende SKATs oplysninger, at klageren har selvangivet følgende resultater i perioden 1993-2013:

Følgende resultater før afskrivninger og renter fremgår af klagerens driftsregnskaber og daværende SKATs oplysninger for 2008-2013:

Følgende resultater før afskrivninger og renter fremgår af klagerens driftsregnskaber for 2014-2019:

Det skal her bemærkes at der er væsentlige differencer mellem syn- og skønsmandens opgørelser af resultaterne før afskrivninger for årene 2011-2017 og klagerens driftsregnskaber. Differencerne skyldes primært, at syn- og skønsmanden ikke har medtaget udgifter til forsikringer i resultaterne, ligesom der er anført væsentlige større statusforskydninger på heste end angivet i klagerens regnskaber i 2015 og 2016. Differencerne fremkommer således:

Syns- og skønsmanden har i skønserklæringen opgjort de samlede driftsmæssige afskrivninger til at udgøre 41.000 kr. pr. år. Når afskrivningerne sammenholdes med klagerens regnskaber, har virksomheden således haft underskud i årene 2008-2016 og overskud i årene 2017-2019.

Skattestyrelsen har inddelt virksomheden i flere driftsgrene og opgjort følgende resultater for markdrift, svin og heste i perioden 2011-2013:

Resultatet mellem stutteri og hestepension er ikke fordelt, da dette ifølge daværende SKAT ikke er muligt ud fra de foreliggende regnskaber. Andel af biludgifter, udgifter til ejendommens drift og administrationsomkostninger er fordelt ud fra omsætningens størrelse.

Det bemærkes, at der i ovennævnte fordeling indgår en skattemæssig nedskrivning af besætning i 2011 på 15.968 kr. og et skattemæssig straksfradrag på bygninger på 21.898 kr. i 2012, hvorfor de samlede resultater afviger fra de driftsmæssige resultater.

Budgetter

Klageren har udarbejdet budget for virksomheden for årene 2019-2020, der viser følgende (i 1.000 kr.):

De realiserede tal i klagerens driftsregnskab for 2019 lægger sig umiddelbart op ad budgettet for 2019. Det realiserede dækningsbidrag svarer næsten til det budgetterede, ligesom indtjeningsbidraget og resultatet før renter kun er omkring 10.000 kr. mindre end forventet.

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn ved [Retten]. Af skønsmandens rapport af den 26. maj 2019 fremgår følgende vedrørende rekvirentens (klageren) spørgsmål:

”[...]

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed fra ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Skønsmanden bedes nærmere beskrive driftsformen, under hvilken virksomheden blev drevet i 2011-2013, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af driftsbygninger anvendt i driften og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt virksomhedens resultater i årene 2011-2013 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

Ejendommen [adresse1] er en landbrugsejendom på 11,5 ha., hvor jorden ligger samlet ved ejendommen. Ejendommen blev erhvervet af rekvirenten i 1976. Der var frem til og med 2011 produktion af fedesvin samt hestehold/stutteri virksomhed på ejendommen. Der var i perioden 2011 – 2014 i gennemsnit 5 egne heste på stald. Landbrugsarealet blev dyrket med korn og græs.

Ejendommen er særdeles velholdt og drives i dag som hestepension, dog har rekvirenten stadig en 2.årig DV hoppeplag.

Bygningsanlæg: Der er tale om et firlænget gårdanlæg bestående af stuehus og 3 længer (driftsbygninger).Det oprindelige anlæg er bygget i 1908 og fremstår som nævnt særdeles velholdt.

Driftsbygningerne består af: (2018)

De to slagtesvine stalde på i alt 284 m" er nu ombygget dels med bokse dels til løsdrift og halm- opbevaring, der er også en mindre ladebygnig/maskinhus/fyrrum med ledhejseport hvor der op- bevares maskiner. Hestestalden er er ombygget så den overholder kravene til loftshøjde. Der er nu ni bokse (2019).

Den driftsmæssige værdi af driftsbygningerne er vurderet til 200.000 kr. for stalde og maskinhus med en driftsøkonomisk afskrivningstid på 40 år,. svarende til 5.000 kr. årligt.

Ridehallen, der blev opført i 2011 som erstatning for en eksisterende ridehal, der styrtede sammen som følge af snetryk i vinteren 2010. Ridehallen på 978 m2 anvendes hovedsageligt af pensionærerne, men andre vil efter aftale også kunne udnytte faciliteterne.

Ridehallen vurderes at have en driftsmæssig værdi på 800.000 kr., med en skønnet driftsmæssig

afskrivningstid på 50 år giver det en årlig driftsmæssig afskrivning på 16.000 kr..

Jordtilligende/markdrift: Ejendommens areal på 11,5 ha. har i perioden været drevet med korn og græs En forpagtning på ca. 9,5 ha. blev opsagt med udgangen af 2011 (samtidig med ophøret af slagtesvineproduktionen). Det forpagtede areal blev primært (sammen med eget areal) anvendt til dyrkning af korn hvilket også betød at gyllen fra slagtesvinene kunne anvendes i egen bedrift. Forpagtningen blev opsagt ultimo 2011. Der er således fra og med 2012 alene dyrket 11,5 ha. Rekvirenten udfører selv alt markarbejde bortset fra sprøjtning og mejetærskning. Markplanen har fra 2012 bestået af græs og vårbyg. Græsarealet anvendes dels til folde/afgræsning dels til produktion af grovfoder. Det er planen at øge salget af wrap til andre hesteejere. Græsarealerne omlægges efter behov og udlægges i vårbyg. Et mindre græsareal, der typisk har været anvendt til vinterfold omlægges i grønkorn der så wrappes og anvendes grovfoder til hestene.

Besætning Frem til udgangen af 2011 blev der på ejendommen produceret cirka 1.600 slagte- svin årligt. Der skulle imidlertid foretages en række ændringer i produktionen som følge af en række regelændringer. Det var rekvirentens vurdering at slagtesvineproduktionens størrelse ikke kunne bære de fornødne investeringer. Svinestaldene blev derfor tømt og gyllebeholderen tømt og rengjort., og anvendes nu til træningsareal og oplagsplads.

Der har gennem en længere årrække været stutteridrift med avl af [...] på ejendommen, [person1] har siddet i [...]. Som følge af den generelle afmatning i afsætningen, besluttede rekvirenten at neddrosle stutteriaktiviteten og i stedet udnytte til ledige staldkapacitet til udlejning af bokse, med virkning fra 2012.

Der var i perioden 2011 – 2014 i gennemsnit 5 egne heste og i 2016 var antallet ned på 2 heste. Der blev i perioden anvendt profesionel hjælp til tilridning af unghestene.

Der er nu kun beholdt en hoppeplag.

Der blev i perioden 2011 – 2013 født 4 føl, 1 i -11; 2 i -12 og 1 i -13. Der blev valgt en salgsstrategi, hvor de mindst lovende føl blev solgt rimeligt tidligt, mens to, [x1] (-09) og [x2] (-12) i 2017 er solgt til hhv. 100.000 kr. og 104.000 kr.

Pension Udlejningen af bokse begyndte med 3 udlejede bokse i perioden 2012 – 2014 til 8 udlejede bokse i 2018. Der er i 2019 udlejet 9 bokse.

Der er i staldene 2 vaskepladser og et solarie, ligesom der er opvarmet sadelrum.

Bokslejen inkluderer foder og fodring, strøelse, strøning og udmugning, græsfolde og ud- og indlukning samt fri anvendelse af ridebane og ridehus og øvrige faciliteter.

Den samlede indtjening på boksleje udgjorde i 2018 102.000 kr. og forventes at stige til 140.000 kr. i 2019 og 170.000 kr. i 2020.

Maskiner: Der er en ældre men funktionsdygtig maskinpark på ejendommen, inkluderet mini- læsser, Kuhn rive og Navtek højtipvogn. Rekvirenten udfører selv alt markarbejde bortset fra sprøjtning og mejetærskning samt slåning, presning og wrapning af græsset.

Den samlede skønnede brugsværdi af maskinerne sat til 100.000 kr., der driftsmæssigt afskrives linært over 5 år. (gennemsnit) Årlig afskrivning 20.000 kr.

Kapitalindsats:

Den samlede skønnede brugsværdi af maskinerne sat til 100.000 kr., der driftsmæssigt afskrives linært over 5 år. (gennemsnit) Årlig afskrivning 20.000 kr.Den driftsmæssige værdi af driftsbygningerne er vurderet til 200.000 kr. for stalde og maskinhus med en driftsøkonomisk afskrivnings- tid på 40 år, svarende til 5.000 kr. årligt

Ridehallen vurderes at have en driftsmæssig værdi på 800.000 kr. med en driftsmæssig afskrivningstid på 50 år giver det en årlig driftsmæssig afskrivning på 16.000 kr..

Arbejdsindsats

Rekvirenten passer både ejendommens markbrug og hestepension.

Økonomsk resultat

Nedenstående tabel viser resultatet af primær drift for perioden 2011 – 2017. Der har i hele perioden, bortset fra 2011 været et positivt dækningsbidrag. Dækningsbidraget har været stigende fra knapt 6.000 kr. i 2012 til knapt 300.000 kr. i 2017, det skal dog her bemærkes at resultatet i 2017 indeholder salg af to heste til godt 200.000 kr. Resultatet af primær drift var på -211.000 kr. resultatet blev forbedret til godt 32.000 kr. i 2014 og har herefter været stigende. Omlægningen af driften i 2011 – 2013 har her haft en negativ indvirkning på det økonomiske resultat, samtidig har omlægningen af driften til hestepension haft en tydelig positiv indvirkning på resultatet.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden med den i 2011-2013 valgte driftsform ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Svar på spørgsmål 2:

Det er klart skønsmandens vurdering at virksomheden i perioden 2011 – 13 blev drevet ud fra en landbrugsteknisk – faglig bedømmelse blev drevet fuldt forsvarligt. Rekvirenten stod selv for de fleste opgaver i markbruget – undtaget sprøjtning og mejetærskning. Græsmarkerne blev drevet med en effektiv udnyttelse af arealet (dels til folde dels til grovfoder), samtidig blev der løbende omlagt græsarealer med vårbyg til modenhed som dæksæd, en mindre del af arealet (vinterfold) blev dog omlagt i grønkorn for derved at sikre maksimalt samlet udbytte af arealet. Der har været rimelige foder omkostninger til hestene og set ud fra dyrlægeomkostningerne har sundhedstilstanden været god. Det er samtidig vurderingen at samme effektive drift fortsat er gennemført op til nu og vil fortsætte.

Spørgsmål 3:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

Spørgsmål 3.1:

Var driften i 2011-2013 præget af specielle forhold, således at disse år ikke kan karakteriseres som typiske driftsår?

Svar på spørgsmål 3.1:

Driften var i perioden 2011 – 2013 under omlægning på flere områder

Stutteridriften var under afvikling som følge af en svigtende afsætning i de foregående år

Slagtesvine produktionen blev afviklet i 2011 af økonomiske årsager grundet fremtidige krav

Forpagtningen af 9,5 ha. agerjord blev opsagt med slutningen af 2011

Den eksisterende ridehal styrtede sammen i vinteren 2010 som følge af snetryk.

På baggrund af disse hændelser besluttede rekvirenten at ændre driften til udlejning af hestebokse/hestepension. Der blev iværksat en ombygning af de eksisterende svinestalde til opstaldning af heste og opbevaring af halm. Udlejningen af bokse begyndte med 3 udlejede bokse i perioden 2012 - 2014. Afviklingen af stutteriet og ombygningerne har betydet, at der i 2018 var mulighed for udlejning af 9 bokse

Spørgsmål 3.2:

Har virksomheden i senere år ud fra samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2 været drevet på en forsvarlig og for virksomheder af denne karakter sædvanlig måde?

Svar på spørgsmål 3.2:

Ja, med baggrund i besvarelserne af spørgsmålene 2 og 3.1 er det skønsmandens vurdering at virksomheden blev drevet effektivt og fuldt forsvarligt.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden, med den af [person1] i 2011-2013 valgte drifts- form, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

I nedenstående tabel er vist resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og drifts-

herreløn.

De samlede driftsmæssige afskrivninger er samlet skønnet at være på 41.000 kr. årligt, og som det fremgår af den ovenstående tabel er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger steget fra – 253.000 kr. til et positivt resultat i perioden. Dette er sket som en følge af den ovenfor beskrevne omlægning af bedriften til hestepension. Med baggrund i de seneste bygningsmæssige tilpasninger og de sene- ste årsdrift samt bugetterne for 2019 og 2020 er det skønsmandens vurdering at der nu og fremover vil kunne opnås et resultat på 0 kr. eller derover med den nu valgte og indkørte driftsform.

Det er skønsmandens vurdering, virksomheden, med den af [person1] i 2011-2013 valgte driftsform, vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

[...]”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 213.851 kr. for indkomståret 2011, på 137.193 kr. for indkomståret 2012, og på 20.261 kr. for indkomståret 2013 idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere har SKAT anført, at klageren ikke kan beskattes efter virksomhedsskatteordningen, idet SKAT ikke anser virksomheden for at være drevet erhvervsmæssigt.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[...]

[...]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

[...]

[Tabel over virksomhedens resultater i 2011-2013 samt budgetterede resultater for 2014-2015 fordelt på driftsgrene. Tabellen er delvist medtaget under punktet ”Faktiske oplysninger. Resultater.”].

[...]

Der er kun fradrag for underskud af virksomhed, hvis virksomheden kan anses for drevet erhvervsmæssigt, se statsskattelovens § 6a.

Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, tages der udgangspunkt i følgende problemstillinger:

• Rentabilitet – er der udsigt til overskud eller er underskuddet forbigående.

• Er der foretaget de nødvendige undersøgelser mht. udsigt til lønsom drift – er der f.eks. lagt budgetter.

• Har virksomheden den fornødne intensitet og seriøsitet.

• Har ejeren de nødvendige faglige forudsætninger.

• Ligger der andre formål – mere private formål – bag opstarten.

• Er driftsformen sædvanlig for virksomheder indenfor branchen.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Ved vurderingen af, om et stutteri anses for at være erhvervsmæssigt drevet, lægges vægt på, om

• virksomheden drives teknisk fagligt forsvarligt

• antallet af heste muliggør en rationel drift

• virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

Virksomheden drives fra en ejendom med et areal på 11,5 ha., det er oplyst at arealet er udlagt med græs. Aktiviteten består af hestepension med plads til 9 heste, på nuværende tidspunkt er der 2 heste i pension, samt 3 egne heste.

Virksomhedens skattepligtige resultater har indenfor de sidste mange år udvist betydelige underskud.

Der er foretaget omlægning af produktion fra svin til hestepension i indkomståret 2012 og ejendommens arealer er udlagt med græs.

Resultat af virksomhed har i perioden 2011 til 2013 givet et væsentligt underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger på henholdsvis 262.271 kr., 189.430 kr. og 70.645 kr. I resultatet er indeholdt efterbetaling på 57.233 kr., 17.799 kr. og 20.324 kr. fra produktion af svin som vedrører aktivitet fra 2011 og tidligere.

Der er lagt vægt på:

• at du i årene 1993 til 2013 har haft betydelige skattemæssige underskud vedr. virksomheden,

• om landbruget er drevet teknisk-landbrugsfagligt og stutteri delen teknisk fagligt forsvarligt kan ikke vurderes, men den mulige fordeling af virksomhedens resultater har udvist betydelige underskud gennem mange år,

• at efter omlægning af driften fra svineproduktion til hestepension vurderes der ikke at være udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 kr. eller til at blive overskudsgivende, når der skal tages hensyn til driftsøkonomiske afskrivning,

• stutteridel er neddroslet til 3 heste pga den økonomiske krise, det nuværende antal heste anses ikke for at muliggør en rationel drift, således at virksomheden kan blive overskudsgivende,

• de fremtidige budgetter indikere ikke, at der er forventning til større indtjening. Du forventer først i 2014 og 2015 et lille positivt resultat på ca. 3.000 kr. / 1.000 kr. altså efter rigtig mange år med underskud. I resultatet er ikke indregnet driftsøkonomiske afskrivninger.

Udgifter til ejendommens drift er mere end halveret i forhold til udgifterne i årene 2009 til 2013. Hvis der tages hensyn hertil vil budgettet også vise underskud i 2014 og 2015 efter driftsøkonomiske afskrivninger,

• ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat for mark og hestepension lægger praksis vægt på, at resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 kr. eller til at blive overskudsgivende,

• underskud af virksomhed, skattemæssige resultater i årene 1993 til 2013 inkl. udgør 1.462.644 kr.,

• at virksomheden alene har kunnet drives med underskud i så mange år, fordi der i husstanden er og har været anden indkomst, både fra dig og din ægtefælle

Det er SKAT`s opfattelse, at virksomheden ikke på sigt kan blive rentabel ved udlejning af alle hestebokse og udnyttelse af ny opført ridehal, når der skal tages hensyn til driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger og driftsmidler.

Da virksomheden drives ved siden af dit fuldtidsjob, anser SKAT virksomheden for at være en bibeskæftigelse. Virksomhedens intensitet og seriøsitet mener vi ikke at have et omfang, der på længere sigt betegnes som drevet med rentabel drift for øje.

Din virksomhed anses derfor ikke for drevet erhvervsmæssigt.

Virksomhedens resultat forhøjes for 2011 med 213.851 kr. for 2012 med 137.193 kr. og for 2013 med 20.261 kr.

Du forventer at virksomheden vil give overskud i 2014 og 2015. Hvis virksomheden giver overskud skal det medregnes som personlig indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag.

1.6. SKATs afgørelse

Din revisor foreslår, at fratrukne vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommen overføres til afskrivning vedr. år 2011 64.262 kr. vedrørende 2012 57.024 og år 2013 35.019 kr. i alt 156.305 kr.

I forbindelse med udarbejdelse af regnskaber for 2011 til 2013 incl, har I taget stilling til bl.a. straks fradrag i 2012 i henhold til AL § 18, samt at de afholdte udgifter vedrørende ejendommens bygninger henhører til vedligeholdelsesudgifter er fradragsberettiget i henhold til SL § 6.

Der kan derfor ikke godkendes korrektion, således fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter overføres til fremtidig afskrivning

Der er enighed om driftsøkonomisk afskrivning på 10 % af afskrivningsgrundlag på driftsmidler.

Din revisor foretager afskrivning på ny opført maskinhus/lade/ridehal med rest sum på 371.360 kr. med 2 %, dvs. genopførelsessummen er reduceret med forsikringsudbetaling.

Ved beregning af driftsøkonomiske afskrivninger på nyopført maskinhus/lade/ridehal skal der tages udgangs punkt i markedsprisen/genopførelsesprisen på den ny opførte bygning.

Det kostede 1.415.593 kr. at opfører maskinhus/lade/ridehal, hvorfor 1.415.593 kr. er afskrivningsgrundlaget for driftsøkonomiske afskrivninger.

I indsigelsen er fremsendt resultatbudget som er udtryk for et minimumsbudget, indtægterne er sat lavt og udgifterne er vurderet meget realistisk. Det er oplyst at resultatbudgettet ikke kan sammenlignes med et mere detaljeret resultat/likviditetsbudget, der afleveres til en bank.

Der er fremsendt forslag til ændring af indkomstændringer for indkomstårene 2011 til 2013 samt budget ud fra afslutningsbalance udskrevet d. 26. november 2014, som viser følgende:

[...]

SKAT har if. praksis foretaget driftsøkonomiske afskrivning med 3 %, din revisor foreslår, at ny

opført maskinhus/ridehal samt vedligeholdelsesudgifter skal aktiveres og afskrives med 2 %.

Resultatet vil efter driftsøkonomiske afskrivninger, ikke være positivet eller omkring 0 kr. i årene

2011 til 2014 inkl., uanset om driftsøkonomiske afskrivninger foretages med 2 % eller 3 % af et afskrivningsgrundlag på 1.415.593 kr.

Virksomheden har indenfor de sidste mange år udvist betydelige underskud, selvom der er forsøgt med omlægning af produktion, er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger ikke positivt eller omkring 0 kr.

Omsætning vedr. grise er ophørt, i den forbindelse er der i en årrække indtægt i form af efterbetaling på ca. 20.000 kr. pr. år. Efterbetalingen er indeholdt i virksomhedens samlede resultat, hvilket betyder at nuværende aktivitet vil udvise et større underskud.

Det oplyses vedrørende fremtidig drift, at der sker ændring i tilskudsordningen vedrørende græs, hvilket bevirker at omsætningen falder med ca. 9.000 kr. i 2015. Tillige er oplyst, at fremtidig lønindtægt vil ændres i løbet 2015, til at være pension. Du vil fortsætte med at drive virksomheden på bedste vis og den ekstra tid der bliver til rådighed vil kunne anvendes til brug i virksomheden, f.eks. opsøgning af markeder, nye kunder og andre tiltag.

Med henvisning til SKM2009.24HR

Efter dommen medfører enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke nødvendigvis, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Det må afhænge af en konkret vurdering af, om der også fremadrettet er udsigt til, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at givet et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende.

Virksomheden drives fra en ejendom med et areal på 11,5 ha., det er oplyst at arealet er udlagt med græs. Aktiviteten består af hestepension med plads til 9 heste, på nuværende tidspunkt er der 2 heste i pension, samt 3 egne heste.

SKAT fastholder, at virksomheden fortsat på sigt ikke kan blive rentabel.

Stutteridelen er neddroslet til 3 heste, det nuværende antal heste anses ikke for at muliggøre en rationel drift, således at stutteri delen kan blive overskudsgivende.

SKAT fastholder, at virksomheden fortsat på sigt ikke kan blive rentabel ved udlejning af alle hestebokse og udnyttelse af ny opført ridehal, når der skal tages hensyn til driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger og driftsmidler.

SKAT finder på denne baggrund, at virksomhedens fortsatte drift i årene 2011 til 2013 må anses for motiveret af andre hensyn end driftsøkonomiske, og at der ikke har været udsigt til at opnå et positivt resultat i virksomheden.

Som følge heraf kan virksomheden efter praksis ikke anses for værende erhvervsmæssig, og der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskuddene i skattemæssig henseende ved opgørelse af de skattepligtige indkomster.

Virksomhedens resultat forhøjes for 2011 med 213.851 kr. for 2012 med 137.193 kr. og for 2013 med 20.261 kr.

2. Virksomhedsskatteordningen

[...]

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Idet SKAT har vurderet, at din virksomhed ikke er en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 til 2013 inkl., kan du ikke beskattes efter virksomhedsskatteordningen, jf. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

På skat.dk/tastselv kan du se, hvilke oplysninger vi har modtaget, som har betydning for din skat.

[...]

2.6. SKATs afgørelse

Da din virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, kan virksomheden ikke beskattes efter virksomhedsskatteordningen.

[...]”

Daværende SKAT har fremsendt følgende høringssvar den 27. april 2015:

”[...]

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Advokat har fremsendt nye budgetter, hertil kan oplyses til udvalgte poster:

Vedr. indtægt til hestepension

Klagers revisor har tidligere oplyst omsætning på ca. 35.000 kr. i 2015.

Klagers advokat oplyser nu omsætning på ca. 75.000 kr. i 2015 stigende til 110.000 kr. frem til 2017.

Gennemsnitlig omsætning til hestepension er selvangivet i årene 2012 til 2013 med 30.300 kr.

År 2014 - ifølge fremsendt råbalance pr. 26/11 2014 er bogført 35.160 kr.

Vedr. vedligeholdelse til maskiner og mark

Klagers revisor har tidligere oplyst udgift på ca. 7.000 kr. i 2015

Klagers advokat oplyser nu udgift på ca. 2.000 kr. i 2015 samt i 2016 og 2017.

Gennemsnitlig udgift har udgjort i årene 2011 til 2013 59.924 kr.

ÅR 2014 - ifølge fremsendt råbalance pr. 16/11 2014 er bogført 7.063 kr.

Vedrørende udgift til ejendommens drift

Klagers revisor har tidligere oplyst udgift på ca. 15.000 kr.

Klagers advokat oplyser nu udgift på ca. 12.000 kr.i årene 2015 samt 2016 og 2017.

Gennemsnitlig udgift til ejendom drift har udgjort i årene 2011 til 2013 69.000 kr.

ÅR 2014 - ifølge fremsendt råbalance pr. 16/11 2014 er bogført 13.277 kr.

Klagers advokat har indsendt nye budgetter for 2015 og 2016 og 2017 der efter driftsøkonomiske afskrivninger på driftsbygninger og maskiner viser overskud på henholdsvis 49 t kr., 43 t kr.og 40 t kr.

Til de nye budgetter skal SKAT bemærke.

Driftsøkonomiske afskrivninger

Klagers advokat opgør afskrivningsgrundlaget for nybygget maskinhus/ridehal til 371.360 kr.

Advokaten sætter afskrivningsperioden til 50 år og en årlig afskrivning på 7.427 kr.

Klagers advokats afskrivningsgrundlag fremkommer som genopgørelsespris 1.415.593 kr. betalt af forsikring 1.044.633 kr = 371.360 kr. som klagers har måtte betale.

Det er SKAT's opfattelse, at det driftsøkonomiske afskrivningsgrundlag skal være nyprisen for maskinhus/ridehal på 1.415.593 kr.

SKAT finder, at afskrivningsperioden skal være ca. 30 år svarende til ca. 3 % eller en årlig afskrivning på 42.467 kr.

SKAT skal endvidere bemærke, at SKAT er enig i, at ved deltidslandbrug er det ved vurderingen af hvorvidt landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende uden betydning, om klager har lønindtægt.

SKAT finder på baggrund af ovennævnte, at de driftsøkonomiske resultater i 2015, 2016 og 2017 fortsat vil være negative.

Samlet set og med de nye oplysninger til sagen, ændrer det ikke vores opfattelse i sagen, der henvises til vores afgørelse og sagsfremstilling.

[...]”

Skattestyrelsen er den 25. juni 2019 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger til syn- og skønsrapporten:

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til det fremsendte, som ikke fremgår af den tidligere udtalelse.

Det skal dog bemærkes, at såfremt Ankestyrelsen fastholder skattestyrelsens afgørelse, så er der fejlagtigt ikke givet fradrag for ejendomsskatterne. Der er fradrag for ejendomsskatterne jf.

Ligningslovens § 14, SKM 2006.94 samt den juridiske vejledning afsnit C.H.3.2.3.2.

[...]”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 213.851 kr. for indkomståret 2011 og på 137.193 kr. for indkomståret 2012 og på 20.261 kr. for indkomståret 2013, ligesom virksomhedsordningen kan anvendes for de omhandlede indkomstår.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”[...]

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradragsret for de opståede underskud i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom der bør indrømmes [person1] adgang til anvendelse af virksomhedsordningen.

[...]

Ved deltidslandbrug gælder en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er ikke herved umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Den særlige praksis er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.3.2.1., under overskriften "Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed.".

Af ovennævnte afsnit fra Den juridiske vejledning kan udledes, at den særlige praksis på landbrugsområdet medfører, at det skattemæssige underskud ved driften kan fratrækkes, såfremt det kan godtgøres, at følgende to betingelser er opfyldt:

Såfremt de to ovennævnte betingelser er opfyldt, gælder der en formodning for, at virksomheden er erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret for eventuelt underskud i skatteyderens indkomstopgørelse.

Det gøres gældende, at [person1]s landbrugsvirksomhed opfylder de ovenfor nævnte betingelser og dermed er at anse som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende adgang til at fradrage det realiserede underskud i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

1. Sædvanlig og forsvarlig drift bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok

Ved vurderingen af, om den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, er det for det første af gørende, om driften af ejendommen kan anses for værende sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Til belysning af, hvordan denne teknisk-landbrugsfaglige vurdering foretages, kan der henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af professor dr. jur. Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor følgende anføres:

"Der stilles antagelig herved krav om, at såvel driftsformen som den konkret gennemførte drift skal være sædvanlig og forsvarlig. Selvom driftsformen er sædvanlig, idet ejendommen drives med korn og kvæg, er betingelsen ikke opfyldt, hvis den konkrete drift er usædvanlig eller uforsvarlig. Omvendt vil en på stedet usædvanlig og uforsvarlig driftsform i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse, selvom driften som sådan isoleret set er teknisk forsvarlig.”

Af ovenstående citat fremgår det, at det opstilles som betingelse for, at et landbrug kan anses for teknisk-landbrugsfagligt drevet, at landbruget generelt efter sin art, beliggenhed og størrelse må anses for at være drevet forsvarligt. En nægtelse af fradrag vil derfor alene komme på tale i den situation, hvor det efter en konkret vurdering af landbruget findes, at driften må anses for usædvanlig og uforsvarlig.

[...]

Til støtte for, at der i nærværende sag er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at landbrugsvirksomheden beliggende [adresse1], [by1], er blevet drevet sædvanligt og forsvarligt bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse.

For det første har [person1] utvivlsomt de nødvendige faglige forudsætninger for at drive en landbrugsejendom af denne type. Med en opvækst på landet kombineret med en betydelig erfaring med landbrugserhvervet via sit arbejde som planteavlsrådgiver i grovvarebranchen har [person1] de faglige forudsætninger for at drive et landbrug af denne type sædvanligt og forsvarligt.

[person1] har endvidere konkret tilrettelagt driften af ejendommen på en forsvarlig og sædvanlig måde for en ejendom af denne størrelse og bestræbt sig på at opnå et godt resultat. Dette kommer blandt andet til udtryk ved, at [person1] i 2011 valgte at ophøre med produktionen af slagtesvin under hensyntagen til, at nye lovregler m.v. gjorde det vanskeligt at opnå et rimeligt driftsresultat med den eksisterende produktionsstørrelse, jf. nærmere ovenfor under sagsfremstillingen.

[person1] har løbende rådført sig med henholdsvis sin revisor samt landbrugskonsulenter fra Landboforeningen for at sikre, at driften af landbrugsvirksomheden også fremadrettet blev drevet på forsvarlig vis.

SKAT har i afgørelsen af den 13. januar 2015, side 9, henvist til, at "... om landbruget er drevet teknisk-landbrugsfagligt og stutteri delen teknisk fagligt forsvarligt kan ikke vurderes ... ".

Som nævnt indledningsvis opstilles der i praksis to grundbetingelser for at anse et landbrug for værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. For det første skal driften af ejendommen, ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok være sædvanlig og forsvarlig, og for det andet skal der med driften tilsigtes et rimeligt driftsresultat.

Det kan derfor undre, når SKAT i afgørelsen af den 13. januar 2015 anfører, at det ikke er muligt at vurdere, om landbruget er drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt, da dette jo netop er en af hovedbetingelserne, der skal vurderes ved afgørelsen af om et landbrug er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

På baggrund af de ovenfor anførte oplysninger om [person1]s faglige kunnen på landbrugsområdet, gøres det gældende, at betingelsen om teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift er opfyldt i nærværende sag.

2. Rentabilitetsbetragtningen- "Rimeligt driftsresultat"

Ifølge den særlige ligningspraksis stilles der endvidere krav om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

Betingelsen fremgår af Højesterets dom af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en syns- og skønsrapport, hvoraf fremgik, at driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

"I medfør af Statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og til­ sigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser og domme, der alle viser, at der indenfor landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt en given landbrugsdrift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelseme, vil det som udgangspunkt være resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter, der er afgørende. Samtidigt anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på sigt vil blive omkring kr. 0.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften "tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat", skal der endvidere henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af professor dr. jur. Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor det blandt andet anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i ovennævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre:

"Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f.eks. realistiske budgetter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f.eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f.eks. de nævnte grunde ikke kan anses for "rimeligt". Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være "rimeligt". Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt. "

Videre skal der henvises til Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 253, hvor der anføres følgende i relation til rentabilitetsvurderingen af deltidslandbrug:

"Underskud - selv i en længere årrække - medfører undtagelsesvis ikke i sig selv, at driften ikke kan anses for erhvervsmæssig, når driften på længere sigt må anses for egnet til at medføre et blot mindre overskud. Ved overskud forstås resultat af den primære drift, hvorfor der ikke stilles krav om, at driften vil være egnet til at medføre bidrag til forrentning af den investerede kapital og afholdelse af driftsherreløn."

[...]

Til støtte for, at den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

I den forbindelse skal det for det første fremhæves, at virksomheden har befundet sig i en omstillingsperiode efter ophør med produktion af slagtesvin i 2011 og etablering af en ny aktivitet i form af hestepension.

I den forbindelse skal det bemærkes, at det fremgår direkte af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.3. "Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsning over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed)" under overskriften "Rentabilitetskriteriet", at der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af rentabiliteten:

"Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for den driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode. "

Dette understøttes endvidere af praksis på området, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12- 0191368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758, der alle godkendte de omhandlede landbrug som værende erhvervsmæssigt drevet med henvisning til en omlægningsfase.

I Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, var der tale om en skatteyder, der drev et deltidslandbrug med drift af en plantage. Virksomheden havde siden opstarten i 2001 givet underskud. Sagen vedrørte indkomstårene 2006-2008, hvor SKAT havde vurderet, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet henset til, at virksomheden ikke længere kunne anses for at være i en indkøringsfase. Under sagens behandling for Landsskatteretten udtalte en syns- og skønsmand, at driften i 2006-2008 havde været i en omlægnings- og nyplantningsfase. Af Landsskatterettens bemærkninger fremgår det blandt andet, at retten lagde vægt på, at virksomheden netop havde været i en omlægnings- og nyplantningsfase i de pågældende indkomstår, at der senest fra omkring år 2015-2016 var udsigt til et optimalt høstudbytte, og at der var tale om en sædvanlig plantagedrift. Landsskatteretten fandt derfor, at landbrugsvirksomheden var erhvervsmæssigt drevet i de pågældende indkomstår.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12-0191368, hvor en skatteyders deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

I sagen drev skatteyderen en landbrugsvirksomhed på 15,8 ha jord. Virksomheden havde givet under­ skud i alle indkomstårene siden erhvervelsen af ejendommen i 2001 og frem til og med 2010. I 2011 og 2012 var der opnået et overskud. Sagen vedrørte indkomståret 2009, hvor skatteyderen havde foretaget en driftsomlægning fra svineavlsproduktion til kødkvægsproduktion. Landsskatteretten udtalte, at en konkret vurdering måtte føre til, at landbrugsvirksomheden måtte anses for erhvervsmæssig. Retten lagde blandt andet særligt vægt på den foretagne omlægning.

Videre kan henvises til Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed med landbrug, hestehold, udlejning, multihus og ultralydsklinik skulle betegnes som en eller flere virksomheder, samt om den/de pågældende virksomheder kunne anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2008, 2009 og 2010. Landsskatteretten ansås skatteyderens virksomhed for flere virksomheder, og foretog derfor en selvstændig vurdering af hver enkel virksomhed for sig. I relation til landbrugsvirksomheden havde skatteyderen i 2010 foretaget en omlægning til økologisk landbrug med deraf følgende større tilskud. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

"Hvad angår indkomståret 2010, hvor landbrugsvirksomhedens resultat stadig er negativt, er denne virksomhed efter det oplyste omlagt til økologisk drift. hvorfor virksomheden fra og med indkomståret 2010 må vurderes som en ny virksomhed Landsskatteretten finder, at klageren det første år med økologisk landbrugsdrift ikke kan nægtes fradragsret for underskud af virksomheden, idet der på dette tidspunkt ikke kan foretages en vurdering af virksomhedens resultat over tid Retten har tillige lagt vægt på, selv om klageren for alle indkomstårene 2011 og 2012 stadig har udarbejdet et regnskab for alle aktiviteterne, at der har været betydelige indtægter fra kornsalg."

Sammenfattende kan det på baggrund af bl.a. udsagnene i Den juridiske vejledning samt ovennævnte praksis konstateres, at der ved vurderingen af, om en virksomhed kan betegnes som erhvervsmæssig må henses til, om virksomheden er i en opstartsfase og/eller efterfølgende har befundet sig i en omlægningsperiode.

I SKATs afgørelse af den 13. januar 2015, jf. bilag 1, side 9, anfører SKAT blandt andet følgende:

"...at efter omlægningen af driften fra svineproduktion til hestepension vurderes der ikke at være udsigt til på længere sigt at give et resultat på eller omkring 0 kr. eller til at blive overskudsgivende, når der skal tages hensyn til driftsøkonomiske afskrivning."

På baggrund af ovenstående citat fra SKATs afgørelse synes der at være enighed om, at der er sket en omlægning af driften i den i sagen omhandlede periode.

[person1] har således ikke drevet den nuværende landbrugsvirksomhed i en betydelig årrække, idet de foretagne driftsomlægninger er foretaget som en direkte konsekvens af, at [person1] har forsøgt at tilpasse virksomhedens drift efter virksomhedens nuværende størrelse og de udefrakommende forhold, som har påvirket virksomheden.

Ophør med svineproduktion er således en direkte følge af, at der skulle investeres yderligere i driftsbygningerne for at leve op til nutidens standard, hvorfor [person1] i samråd med både revisor og landbrugskonsulenter vurderede, at det ikke længere ville være rentabelt at fortsætte driften heraf.

Der skal endvidere henses til, at det ved et mindre landbrug i højere grad er nødvendigt at prøve sig frem med forskellige løsninger for at finde en rentabel driftsform. Den optimale driftsform, som vil udvise en rentabel drift, vil således først kunne ses i et landbrug af den pågældende størrelse efter en længere årrække. Der skal i den forbindelse særligt henvises til Østre Landsrets dom af den 31. januar 1989, offentliggjort i TfS 1989.159.

Sagen vedrørte en skatteyder, der drev landbrugsvirksomhed fra en ejendom med et jordtilliggende på 2,8 ha. Landbruget havde gennem en årrække givet underskud, og SKAT havde derfor ikke anset virksomheden for erhvervsmæssigt drevet. Skatteyderen havde tidligere været fuldtidsbeskæftiget inden for landbruget i cirka 15-20 år og havde også tidligere ejet en gård på 69 tønder land. Efter salget af gården havde han købt den pågældende landbrugsejendom på 2,8 ha. Ifølge en skønserklæring var det ved ejendomme af denne størrelse ofte nødvendigt at forsøge sig frem for at finde en passende produktion, og der var ikke oplysninger om, at der ikke kunne opnås en rentabel drift af ejendommen. Østre Landsret fandt derfor, at skatteyderens landbrugsejendom var erhvervsmæssigt drevet.

Det er derfor forkert, når SKAT vælger at betragte landbrugsvirksomheden ud fra et øjebliksbillede i 2011, idet virksomheden netop i perioden efter 2011 har befundet sig i en omlægningsperiode. Det fremgår da også tydeligt af den allerede omtalte praksis, at det ved vurderingen af en virksomheds rentabilitet skal indgå, om virksomheden har været påvirket af driftsomlægninger i de pågældende indkomstår, jf. særligt Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12-0191368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758. Endvidere fremgår det, at der må henses til, om der er tale om en mindre landbrugsejendom, hvor det ofte vil være nødvendigt at prøve sig frem for at finde en rentabel driftsform, jf. Østre Landsrets dom af den 31. januar 1989 (TfS 1989.159).

[...]

I SKATs afgørelse, jf. bilag 1, side 9, henvises der endvidere til, at driften af ejendommen ikke vurderes at være tilrettelagt således, at den vil kunne blive overskudsgivende. Det gøres heroverfor gældende, at dette ikke er korrekt, jf. det som bilag 3 fremlagte budget for landbrugsvirksomheden.

Det skal i relation til rentabilitetsvurderingen fremhæves, at landbrugsvirksomheden i 2011 afholdt ekstraordinære udgifter til opførsel af en ny ridehal, jf. sagsfremstillingen overfor. Udgifterne til den nye ridehal androg i alt kr. 1.415.593, som for størstepartens vedkommende blev afholdt af [person1]s forsikringsselskab. Dog måtte [person1] selv afholde en udgift på kr. 371.360 i forbindelse med genopførelsen af hallen.

For det andet har stutteridelen været særligt hårdt ramt af finanskrisen, hvilket [person1] netop har taget konsekvensen af og har indledt en afvikling heraf.

Endelig skal det bemærkes, at der både i indeværende år og efterfølgende år - 2016 og 2017 - forventes et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, jf. de fremlagte budgettal for perioden 2015-2017.

[...]

SKAT synes endvidere ved afgørelsen af sagen at lægge til grund, at [person1]s landbrugsvirksomhed ikke har et sådant omfang, at den på længere sigt vil kunne anses for værende drevet med rentabel drift for øje.

Det skal ikke bestrides, at der ved vurderingen af et landbrugs erhvervsmæssige status kan henses til omfanget af virksomheden. Det gøres imidlertid gældende, at kravet må siges at have en meget lav, nedre grænse, jf. eksempelvis føromtalte Østre Landsrets dom af den 31. januar 1989 (TfS 1989.159) samt Landsskatterettens kendelse af den 25. oktober 2013 (j.nr. 13-0224424).

I den føromtalte Østre Landsrets dom af den 31. januar 1989 (TfS 1989.159), drev skatteyderen en landbrugsejendom på 2,8 ha jord efter at have frasolgt en landbrugsejendom på 69 tønder land, og var fuldtidsbeskæftiget uden for landbruget. Østre Landsret fandt dog ikke, at dette kunne udelukke en forsvarlig drift af landbruget. Østre Landsret fandt således, at skatteyderens landbrugsejendom var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

Landsskatteretten nåede frem til samme resultat i Landsskatterettens kendelse af den 25. oktober 2013, j.nr. 13-0224424. Der var i sagen tale om en skovbrugsvirksomhed, der beskæftigede sig med salg af pyntegrønt fra ejendommens jordtilliggende på 2,75 ha. I perioden fra 1999 til og med 2011 havde resultaterne i virksomheden været negative samtidig med, at omsætningen havde været begrænset. I perioden fra 2005 til og med 2010 havde der været en gennemsnitlig årlig omsætning på cirka kr. 8.100. På den baggrund fastslog SKAT og skatteankenævnet, at virksomheden ikke kunne anses for at være erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende i indkomstårene 2009 og 2010.

Landsskatteretten valgte imidlertid at se bort fra de hidtil realiserede underskud i virksomheden og fokuserede i stedet på det positive resultat på kr. 17.595 i indkomståret 2012, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens bemærkninger:

"Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med pyntegrønt i de påklagede indkomstår ud fra en konkret vurdering må anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at - uanset de omhandlede underskud i perioden 1999 - 2011 inkl. - har klageren i indkomståret 2012 realiseret et overskudfør renter på 17.595 kr. Retten finder herefter, at der er udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover, hvorfor der ikke synes at være grundlag for at nægte klageren underskudsfradrag i indkomstårene 2009 og 2010 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a"

Det gøres gældende, at intensitetskravet ikke kan anvendes i nærværende sag til en underkendelse af landbrugets erhvervsmæssige karakter. Med en omsætning på gennemsnitligt cirka kr. 194.000 i perioden fra 2011-2013 er der tale om en omsætning, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige omsætning i ovennævnte kendelse fra Landskatteretten, hvor der var tale om en gennemsnitlig omsætning på kr. 8.100, og hvor man netop ikke fra Landsskatterettens side underkendte virksomhedens erhvervsmæssige karakter ud fra en intensitetsbetragtning.

Det gøres gældende, at der ved afgørelsen af nærværende sag - på tilsvarende vis som i de ovenfor gengivne afgørelser fra Østre Landsret og Landsskatteretten - skal fokuseres på de forventede overskud for fremtiden og ikke de hidtil realiserede underskud.

[...]

SKAT henviser endvidere til, at [person1] sideløbende med arbejdet med landbruget har haft fuldtidsarbejde og "... at virksomheden alene har kunnet drives med underskud i så mange år, fordi der i husstanden er og har været anden indkomst, både fra dig og din ægtefælle".

Det forhold, at [person1] gennem årene har modtaget lønindtægter ved siden af driften af landbruget, er uden betydning i relation til vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, jf. de ovenfor nævnte afgørelser og dommen fra Østre Landsret af den 31. januar 1989 (TfS 1989.159), Højesterets dom af den 15. april 1994 (TfS 1994.364) samt Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012 (j.nr. 10-02024). I alle afgørelserne var skatteyder fuldtidsbeskæftiget uden for landbruget, hvilket ikke blev tillagt betydning ved vurderingen af, hvorvidt det enkelte landbrug var erhvervsmæssigt drevet eller ej.

[...]

Endelig henvises der fra SKATs side også til, at det akkumulerede underskud i perioden fra 1993- 2013 inklusiv udgør kr. 1.462.644.

Hertil bemærkes, at der ved vurderingen af rentabiliteten i et landbrug ikke skal fokuseres på de akkumulerede underskud, men derimod på, hvorvidt der er udsigt til et driftsoverskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn. Afgørende er således de forventede fremtidige resultater - og ikke de historiske resultater i landbrugsvirksomheden.

[...]

Sammenfattende gøres det gældende, at [person1]s landbrugsvirksomhed opfylder de i praksis opstillede betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende med den effekt, at der skal gives fradrag for de i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 konstaterede underskud, ligesom der skal anerkendes ret til anvendelse af virksomhedsordningen.

[...]”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende kommentarer til høringssvaret den 8. maj 2018:

”[...]

I relation til SKATs høringssvar bemærkes, at udtalelsen er udarbejdet for tre år siden, hvorfor vi ikke finder anledning til at fremkomme med bemærkninger til det af SKAT anførte vedrørende budgettal for 2015, 2016 og 2017 henset til, at der nu foreligger egentlige regnskabstal for denne periode.

Som bilag 12-15 fremlægges således regnskaberne for perioden 2014-2017.

I tilknytning hertil bemærkes, at resultatet i samtlige år har ligget omkring eller over 0 kr. I oversigtsform kan resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger anskueliggøres på følgende vis:

Også fremadrettet forventes overskud efter driftsøkonomiske afskrivninger. Som bilag 16 fremlægges budgettet for perioden 2018-2020.

På baggrund af det fremlagte regnskabsmateriale samt budgettallene gøres det gældende, at den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed opfylder de i praksis opstillede betingelser for at blive anset som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

For det første er landbruget drevet fagligt forsvarligt bedømt efter en teknisk land­ brugsfaglig målestok, jf. i det hele vores klage til Skatteankestyrelsen af den 9. april 2015. For det andet er rentabilitetskravet, hvorefter der på sigt skal være udsigt til et driftsøkonomisk resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn, opfyldt.

I relation til det realiserede resultat for 2017 bemærkes, at det ekstraordinært gode resultat skyldes salg af to heste til en god pris. Der forelå ingen dyrlægebemærkninger, og derfor lykkedes det at sælge en hest til 104.000 kr. og et føl til 100.000 kr.

Besætningen er nu solgt, og fremover vil virksomheden i stedet satse fuldt ud på udlejning af hestebokse, hvilket sikrer en mere stabil indtjening. Grundlaget for udlejning af hestebokse i området er god, hvilket stigningen i indtjeningen fra hestepension klart indikerer (fra 30.000 kr. i 2013 til 91.000 kr. i 2017).

[...]”

Klagerens repræsentant har den 14. juni 2019 fremsendt følgende bemærkninger til syn- og skønsrapporten:

”[...]

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår 2011-2013 og frem til i dag, hvilket dels forudsætter en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift, dels en drift der på sigt kan give et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

Indledningsvis blev skønsmanden bedt om at give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [person1]s virksomhed i 2011-2013 og frem til i dag blev drevet, jf. spørgsmål 1.

Skønsmanden blev ved spørgsmål 2 anmodet om at bedømme, hvorvidt [person1]s landbrugsvirksomhed i 2011-2013 ud fra en teknisk­ landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Skønsmanden vurderede, at [person1]s virksomhed havde været drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt i de omhandlede indkomstår, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen på side 10. Som det fremgår af skønserklæringen, side 10, har skønsmanden nærmere forklaret denne vurdering med følgende:

[Afsnit udeladt idet dette er gengivet ovenfor under punktet syn og skøn.]

[...]

Det gøres gældende, at den foreliggende skønserklæring klart understøtter vores opfattelse af, at [person1]s landbrugsvirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår.

Skønsmanden har således for det første fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden i 2011-2013 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform, jf. skønserklæringen side 10.

Derudover har skønsmanden for det andet fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden, med den af [person1] i 2011-2013 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, jf. skønserklæringen side 12.

[...]”

Klagerens repræsentant har den 24. april 2020 fremsendt følgende bemærkninger i forbindelse med indsendelse af årsrapporter for 2018 og 2019:

”[...]

Som det fremgår, var der både i 2018 og 2019 et positivt indtjeningsbidrag i land- brugsvirksomheden, og når der tages højde for de af skønsmanden skønnede driftsmæssige afskrivninger på samlet 41.000 kr. årligt, vil resultatet efter driftsmæssige afskrivninger i 2018 være positivt med 39.000 kr. (80.000 kr. ÷ 41.000 kr.), og i 2019 positivt med 15.477 kr. (56.477 kr. ÷ 41.000 kr.).

På den baggrund fastholdes det, at den af [person1] drevne landbrugs- virksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig hen- seende, idet både forsvarlighedskravet og rentabilitetskravet er opfyldt. Der skal i den forbindelse videre henvises til vores skrivelse af den 14. juni 2019 til Skatteankestyrelsen med nærmere omtale af den afgivne skønserklæring.

[...]”

Klagerens repræsentant har den 13. maj 2020 supplerende oplyst følgende:

”[...]

I ovennævnte sag har Skatteankestyrelsen spurgt nærmere ind til posten ”Overskud [virksomhed1].” med kr. 33.600, der fremgår af regnskabet for 2016, side 10.

Til besvarelse af Skatteankestyrelsen forespørgsel fremsendes hermed venligst e- mail af den 12. maj 2020 fra revisor [person2] med tilhørende opgørelse for indestående i [virksomhed2], jf. bilag 22. Som det fremgår af oversigten dateret den 31. marts 2016, er der et beløb til udbetaling med kr. 33.600,42, der vedrører ”Udbetaling af primær andelskapital iht. udmeldelse”.

Det kan i den forbindelse oplyses, at [virksomhed1] var en grovvareforretning på [ø1], der efterfølgende blev overtaget af [virksomhed2]. Det omhandlede beløb på 33.600 kr. er udtryk for, at [person1] gennem årene har betalt for meget for foder m.v., og da der endeligt bliver gjort op i forbindelse med ophør af svinedriften, kommer beløbet til udbetaling.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For virksomheder omfattet af praksis for deltidslandbrug er der, modsat andre virksomheder, ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Stutterier anses for omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR.

Retten finder på baggrund heraf, at klagerens svineproduktion i 2011, og de modtagne efterbetalinger i 2012-2017, skal anses som en særskilt driftsgren. De modtagne efterbetalinger kan herefter ikke anses som erhvervet ved driften af klagerens stutteri/ hestepension inkl. markdrift. Beløbene kan derfor ikke indgå i vurderingen af hvorvidt stutteriet/ hestepensionen inkl. markdrift var erhvervsmæssigt drevet.

I overensstemmelse med skønserklæringen lægges det til grund, at klagerens samlede virksomhed efter sin størrelse og indretning blev drevet landbrugsfagligt sædvanligt og forsvarligt, og at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.

Landsskatteretten finder, at klagerens landbrugsvirksomhed var erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Der er ved afgørelsen heraf lagt vægt på, at svineproduktion og stutteri var under afvikling, markdriften under omlægning og driften i øvrigt under omlægning til hestepension.

Landsskatteretten finder, at klageren har foretaget de nødvendige tiltag i virksomheden over en årrække, herunder i de påklagede år, som efterfølgende har vist, at der var udsigt til et resultat på omkring nul eller derover efter afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Der er lagt vægt på, at der har været overskud efter afskrivninger i årene 2017-2019.

Da landbrugsvirksomheden blev drevet erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse ændres derfor, og der gives medhold i klagen på dette punkt.

Virksomhedsskatteordningen

Da klagerens samlede landbrugsvirksomhed er at anse for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsskatteordningen anvendes i indkomstårene 2011-2013 jf. virksomhedsskattelovens § 1. Den påklagede afgørelse ændres, og der gives medhold i klagen på dette punkt.