Kendelse af 21-09-2018 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2018

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

2011

Værdi af fri sommerbolig

207.631 kr.

0 kr.

207.631 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør i selskabet [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter selskabet), hvor klageren ifølge Det Centrale Virksomhedsregister (herefter CVR) ejer 99 pct. af anpartskapitalen.

Selskabet har til formål at drive virksomhed med handel og industri direkte eller som holdingselskab for et selskab, hvis formål er at drive handel og industri.

Selskabet havde i indkomståret 2011 en ejerandel på 100 % og 38 % i henholdsvis [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S (datterselskaber).

Endvidere havde selskabet i indkomståret 2011 en stemme- og ejerandel på 50 % og 45 % i henholdsvis [virksomhed4], S.L. og [virksomhed5] A/S (associerede selskaber).

Selskabet har siden 1987 ejet én lejlighed beliggende i [x1] i [by1], Spanien (herefter sommerboligen), der efter det oplyste har været anvendt som sommerbolig for selskabets personale, herunder personalet i datterselskaberne og associerede selskaber.

SKAT anmodede den 23. oktober 2014 selskabet om at sende materiale i forbindelse med SKATs behandling af selskabets selvangivelse for 2012, herunder dokumentation for lejeindtægter vedrørende sommerboligen i form af kontospecifikation m.v. samt en redegørelse for selskabets anvendelse af sommerboligen.

Endvidere anmodede SKAT om en kopi af købsaftalen og oplysninger om sommerboligens ejendomsværdi pr. henholdsvis 1. oktober 2011 og 1. oktober 2012.

[virksomhed6] (herefter selskabets revisor) fremsendte den 18. november 2014 materialet.

Selskabets revisor indsendte en opgørelse over anvendelsen af sommerboligen, hvoraf det fremgår, at ejendommen havde været udlejet til ansatte i koncernen i følgende perioder i indkomståret 2011:

Måned

Medarbejder

Periode

Antal uger

Medarb. ansat

Januar

Ingen

Februar

Ingen

Marts

[person1]

25/3 - 9/4

2 uger

[virksomhed5]

April

Se marts

Maj

[person2]

[person3]

8/5 - 15/5

29/5 - 5/6

1 uge

1 uge

[virksomhed3]

[virksomhed5]

Juni

[person4]

25/6 - 9/7

2 uger

[virksomhed5]

Juli

Se juni

August

Ingen

September

[person5]

30/9 - 20/10

3 uger

[virksomhed2]

Oktober

[person1]

22/10 - 5/11

2 uger

[virksomhed5]

November

Se oktober

December

Ingen

Lejen for ugerne 22-34 var fastsat til 5.102, 00 kr. pr. uge, mens lejen for de øvrige uger var fastsat til 2.551,00 kr. pr. uge.

Det fremgår af selskabets revisors indsendte dokumentation, at ejendomsværdien pr. 10. august 2011 og 10. august 2012 udgjorde 218.536,28 euro.

SKAT foreslog den 8. december 2014 at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med 207.631 kr. i indkomståret 2011 som følge af SKATs gennemgang af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2012.

Selskabets revisor sendte den 30. januar 2015 nedenstående bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse:

”[...]

Baggrund

Sommerboligen beliggende i [x1] i [Spanien] blev erhvervet i 1987 af [virksomhed1] ApS, og den har i hele ejerperioden tjent som sommerbolig for personalet i [virksomhed1] ApS eller hermed relaterede selskaber. I de seneste 10 år har [person6] ikke på noget tidspunkt anvendt sommerboligen privat, hvilket primært kan henføres til, at [person6] ejer en langt bedre bolig på [Spanien], som [person6] selvsagt foretrækker at anvende.

Tidligere var der et betydeligt antal medarbejdere i [virksomhed1] ApS, der flittigt igennem årene har anvendt sommerboligen. På grund af omstruktureringer i koncernen er der i dag få medarbejdere, hvilket medfører mindre brug af lejligheden.

[virksomhed1] ApS’ aktiviteter er i dag udlejning af den pågældende sommerbolig til bl.a. [virksomhed5] A/S (på daværende tidspunkt ejede [virksomhed1] ApS 45 % af aktierne heri) som herefter stiller den til rådighed for personalet. Derudover omfatter selskabets aktiviteter formueforvaltning og indtil for nylig har selskabet også drevet en forretning i det indre [by2].

Af ovenstående grunde har sommerboligen igennem flere år været til salg, men siden 2009 har set stort set været umuligt at sælge ferieboliger i Spanien.

Påstand

[...]

Det er revisors opfattelse, at der ikke i det konkrete tilfælde har foreligget en sådan ”råden over sommerboligen”. Man begrunder dette med følgende forhold:

Formålet med erhvervelsen af den konkrete sommerbolig har aldrig været at stille sommerboligen ”til rådighed” for [person6]. Tværtimod var formålet med erhvervelsen, at sommerboligen kunne tjene som sommerbolig for personalet i [virksomhed1] ApS samt underliggende selskaber.
I de seneste 10 år har [person6] som nævnt ikke på noget tidspunkt anvendt sommerboligen privat, hvilket primært kan henføres til, at [person6] ejer en langt bedre bolig på [Spanien], som [person6] selvsagt foretrækker at anvende. Hvis SKAT ønsker det, kan man indhente ”tro og love erklæringer” herpå, ligesom sommerboligens vandforbrug og elforbrug m.v. understøtter, at sommerboligen ikke har været anvendt uden for den udlejede periode.
[person6] har i en længere årrække gerne ville sælge lejligheden, men markedet har igennem de seneste år vanskeliggjort et sådant salg.
At SKAT ved en tidligere afgørelse af 9. december 2008, vedrørende indkomståret 2006, har accepteret at sommerboligen ikke er anskaffet til [person6]s rådighed og at [person6] derfor ikke må anses som skattepligtig af værdien af fri sommerbolig.
At denne sag som følge af ovenstående forhold adskiller sig fra den øvrige praksis på området.

Som nævnt ovenfor har SKAT tidligere accepteret, at der er tale om en skattefri personalesommerbolig.

Det skal bemærkes, at der i april 2010 blev indgået en lejeaftale mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] A/S hvorved sidstnævnte ved en betaling på DKK 40.000 årligt lejer sommerboligen i 12 uger. Lejeaftalen er vedlagt som bilag 1. Grundet denne lejeaftale, har [virksomhed5] A/S’ medarbejdere haft mulighed for at benytte sommerboligen i yderligere 5 uger i forhold til opgørelsen i brevet fra SKAT (lejeaftalens 12 uger – SKATs angivne 7 uger). Endvidere har [person6] ingen indflydelse på, om [virksomhed5] A/S’ medarbejdere udnyttet de 12 uger, samt om sommerboligen benyttes i høj- eller lavsæsonen.

I tillæg hertil har selskabet [virksomhed7] (på daværende tidspunkt ejede [virksomhed1] ApS 50 % af aktierne heri) haft sommerboligen til disposition i 4 uger hvert år og derfor også i august måned 2011 (uge 31-34), hvor sommerboligen har været stillet til disposition for dette selskabs personale. Dette var endvidere tilfældet i indkomståret 2006.

Derved har sommerboligen været stillet til rådighed for de ansatte i langt mere end de påkrævede 13 uger årligt og en stor del af disse uger har været placeret i højsæsonen.

Ovenstående er ligeledes medvirkende til, at der i det konkrete tilfælde er tale om et personalesommerhus, som ikke har været stillet ”til rådighed” for [person6] og at [person6] derfor ikke er skattepligtig heraf.

[...]”

SKAT traf den 18. februar 2015 afgørelse.

Der blev afholdt møde mellem klageren og SKAT den 11. marts 2015, hvor klageren ifølge SKAT oplysninger oplyste, at selskabet havde erhvervet sommerboligen med henblik på, at selskabet ville anvende det som et personalesommerhus.

Endvidere meddelte klageren SKAT om, at klageren ikke havde anvendt sommerboligen i de foregående 10 år, eftersom klageren havde erhvervet en lejlighed på [Spanien] i 2004, som klageren benyttede i 2-3 måneder om året.

Klagerens repræsentant har den 18. februar 2018 oplyst Skatteankestyrelsen om, at klageren har forsøgt at sælge sommerboligen siden 2010, og at sommerboligen er blevet solgt i 2017.

Klagerens repræsentant har i den forbindelse fremsendt dokumentation i form af en formidlingsaftale underskrevet 16. juni 2010 og en salgsaftale med diverse materiale, hvoraf det fremgår, at sommerboligen er blevet solgt den 11. august 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet klageren af værdi af fri sommerbolig i indkomståret 2011 med i alt 207.631 kr.

Til støtte herfor har SKAT anført følgende:

”[...]

1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKATs vurdering, at du som hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...1], har haft rådighed over lejlighed i [x1] – og er således skattepligtig af fri sommerbolig i henhold til formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, bortset fra de perioder hvor den har været udlejet.

Det følger af ligningslovens § 16A, stk. 5, at en hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9 (...).

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 1, medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst bl.a. værdi af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrige.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 5, pkt. 1, at den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sætte til 1/2 % pr. uge af dansk ejendomsværdien eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsskattelovens § 4 b, skt. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret, for hver af ugerne 22-34 og ¼ % for hver af årets øvrige uger.

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., er der en formodningsregel, hvorefter en ansat direktør eller en andre medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der som led i et ansættelsesforhold får stillet em sommerbolig til rådighed, anses for at have sommerboligen til rådighed hele året. Endvidere fremgår det af 4. pkt., at den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af pkt. 3, eller som ikke er nærtstående.

Formodningsreglen gælder ikke for personalesommerhuse. Ansatte hovedaktionærer m.fl. skal på lige fod med andre ansatte kunne benytte et personalesommerhus uden at blive omfattet af formodningsreglen. Et personalesommerhus defineres som et sommerhus der er stillet til rådighed for personalet i 13 uger eller mere pr. år, hvoraf mindst 8 af de13 uger skal ligge i ugerne 22-34. Derudover må de øvrige ansatte ikke have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform og de må ikke være hovedaktionærens nærtstående.

Udtrykket "stilles til rådighed for andre ansatte" betyder efter SKATs opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt, at medarbejderne har muligheden for at leje/låne sommerboligen i 13 uger, heraf 8 uger i uge 22-34.

"Stillet til rådighed" forudsætter faktisk udlejning/benyttelse, da selskabet som arbejdsgiver alene har indberetningspligt, når en ansat faktisk benytter en sommerbolig, der er ejet af selskabet, jf. den juridiske vejledning afsnit C.A.5.16.2.2.

Det er således ikke tilstrækkeligt, at det har været stillet til rådighed for øvrige ansatte, det skal rent faktisk have været udlejet.

En hovedaktionær, der ikke er ansat i eget selskab, og som får stillet en sommerbolig til rådighed af selskabet, skal beskattes af rådigheden som udbytte opgjort på samme måde som en ansat direktør m.fl. Ansatte såvel som ikke-ansatte beskattes af rådigheden som personlig indkomst. Der er samtidig bidragspligt efter lov om arbejdsmarkedsbidrag § 2, stk. 2, nr. 4. Den skattepligtige værdi udgør bidragsgrundlaget.

Det er SKATs vurdering, at hovedanpartshaver [person6] er omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, idet selskabets hovedanpartshaver [person6] er i såvel selskabets direktion som i selskabets bestyrelse, hvorfor betingelserne for anvendelse af formodningsreglen er til stede. Sommerboligen kan ikke kategoriseres som et personalesommerhus, idet det ikke har været udlejet i 13 uger eller mere, heraf mindst 8 uger i uge 22-34, jf. i øvrigt ligningslovens § 16, stk. 5 og nedenstående opgørelse.

En eventuel beskatning af fri sommerbolig forudsætter, at boligen har været stillet til rådighed for skatteyderne. Det er således rådigheden og ikke skatteyderens faktiske brug af boligen, der vil være grundlag for eventuel beskatning. Det er således ikke en betingelse, at en sommerbolig rent faktisk har været anvendt af en hovedaktionær, for at en beskatning med henvisning til formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., kan finde sted. Beskatning kan finde sted med henvisning til, at sommerboligen er stillet til rådighed til privat benyttelse. Undladelse af beskatning forudsætter i så fald en fuldstændig afståelse af privat rådighed over sommerboligen.

Det er herefter SKATs vurdering, at i de perioder ejendommen i [x1] ikke har været udlejet, har ejendommen som følge af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, været til rådighed for dig som hovedanpartshaver i selskabet, hvorfor du er skattepligtig af fri sommerbolig.

Ejendommen i [x1] udlejes til personale i ugerne 13, 14, 19, 22, 26, 27, 40, 41, 42, 43 og 44. Samlede antal udlejningsuger udgør i alt 11, hvoraf 3 af disse uger ligger i højsæsonen (uge 22-34) hvilket bevirker, at ejendommen ikke kan kategoriseres som et personalesommerhus.

Ejendomsværdi pr. 1/10:

218.536 EURO x 745,23 (kurs pr. 1/10 - 2010)

1.628.596,00 kr.

Lejepris i ugerne 22-34:

0,50 %

8.143,00 kr.

Lejepris resterende uger:

0,25 %

4.071,00 kr.

Værdi af fri sommerbolig til rådighed foretages nedennævnte beregning:

Uge

Uger i alt

Lejer

Udlejningspris

1-12

12

HOA/rådighed

48.852,00 kr.

15-18

4

HOA/rådighed

16.284,00 kr.

20-21

2

HOA/rådighed

8.142,00 kr.

23-25

3

HOA/rådighed

24.429,00 kr.

28-34

7

HOA/rådighed

57.001,00 kr.

35-39

5

HOA/rådighed

20.355,00 kr.

45-52

8

HOA/rådighed

32.568,00 kr.

207.631,00 kr.

1.3. Skatteyderens bemærkninger og begrundelse herfor

[...]

1.4. SKATs endelig afgørelse

Det er fortsat SKATs vurdering, at hovedanpartshaver [person6] skal beskattes af værdi af fri sommerbolig til rådighed efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Rådigheden over sommerboligen er skattepligtig efter ligningslovens § 16A, stk. 5 og opgøres efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 5.

Det er SKATs vurdering, at hovedanpartshaver og direktør [person6] tilhører den gruppe, der har bestemmende indflydelse på egne aflønningsform, og er på grund heraf omfattet af formodningsreglen vedrørende fri sommerbolig efter ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., at en direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform skal anses for at råde over sommerboligen hele året, såfremt sommerhuset ikke er udlejet i mindst 13 uger årligt, heraf 8 uger i højsæsonen (uge 22 – 34). Det vil sige, at hvis betingelserne om 8/13 ugers anvendelse ikke er opfyldt, bliver en direktør m.fl. omfattet af formodningsreglen, idet det er den blotte rådighed over sommerboligen der udløser formodningen, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt. Det er således rådigheden over og ikke den faktiske anvendelse af sommerboligen der beskattes.

Der skal i denne forbindelse henvises til SKM2006.468LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at en eneanpartshaver skulle beskattes af rådigheden over en sommerbolig, uanset at han og familien ikke havde anvendt boligen privat.

Når der er tale om et decideret personalesommerhus, har den ansatte hovedaktionær m.fl. dog ikke sommerboligen til rådighed hele året. Det medfører derfor, at et personalesommerhus fritages fra formodningsreglen. Der er tale om et personalesommerhus, når sommerhuset i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i højsæsonen – dvs. ugerne 22-34 – er stillet til rådighed for eller udlejet til andre ansatte, som ikke er nærtstående til den ansatte hovedaktionær m.fl. Når lejeren er en anden ansat med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, tæller denne udlejning ikke med i de 13 (8) uger.

Af den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.16.2.2 - Hovedaktionærer m.v. og ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - fremgår følgende...

”Udtrykket "stilles til rådighed for andre ansatte" betyder efter SKATs opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt, at medarbejderne har muligheden for at leje/låne sommerboligen i 13 uger, heraf 8 uger i uge 22-34.

"Stillet til rådighed" forudsætter faktisk udlejning/benyttelse, da selskabet som arbejdsgiver alene har indberetningspligt, når en ansat faktisk benytter en sommerbolig, der er ejet af selskabet”...

Det er således ikke tilstrækkeligt, at det har været stillet til rådighed for øvrige ansatte, det skal rent faktisk have været udlejet.

Det kan oplyse, at betingelserne i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt. om at sommerboligen skal være udlejet i minimum 13 uger, heraf 8 uger i højsæsonen er objektive kriterier, som ikke kan fraviges. Der er således tale om, at udlejningen skal opfylde kriterierne, og i modsat fald vil sommerboligen anses for at være til rådighed for selskabets hovedaktionær.

I indkomståret 2011 har sommerboligen været udlejet til personalet i 11 uger, heraf 3 uger højsæsonen (uge 22 – 34). Selvom der er tale om et personalesommerhus, finder formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt. således anvendelse vedrørende [person6], som er direktør og hovedanpartshaver i selskabet.

Erhvervelsen af sommerhuset har ifølge det oplyste været med henblik på udlejning til personalet. Erhvervelsen har således ikke været et led i driften af selskabet eller i øvrigt et led i selskabets sædvanlige aktiviteter. Klageren må således anses at have haft stillet sommerboligen til rådighed.

Det kan ikke tillægges betydning, at sommerboligen har været til disposition i august måned for medarbejderne i selskabet [virksomhed7], da der ikke er sket en faktisk benyttelse/udlejning.

[person6] skal således beskattes af den skattepligtige værdi af rådigheden af sommerhuset for det antal dage, hvor sommerhuset ikke har været udlejet til personalet, jf. ligningslovens § 16, stk. 5.

[...]”

SKAT er den 4. maj 2015 fremkommet med nedenstående udtalelse til klagen:

”[...]

Det skal endvidere tilføjes, at de 4 uger som sommerboligen har været "benyttet" af andre ansatte, er de 4 uger som sommerboligen har været stillet til rådighed selskabet [virksomhed7]. SKAT har ikke tillægt dette nogen betydning, da der ikke er sket en faktisk benyttelse/ udlejning af sommerboligen. Der er ikke indtægtsført lejeindtægter i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...1] for en evt. udlejning af de 4 uger.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

[...]”

SKAT er den 1. juni 2018 fremkommet med nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev af 24. maj 2018 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT har gennemgået sagen på ny og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og kan tiltræde denne.

Det er SKAT’s opfattelse, at klager er omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16 A, stk. 5, da klager ejer 99 % af anpartskapitalen i selskabet.

Det er endvidere SKAT’s opfattelse, at den omhandlede sommerbolig ikke har status af personalesommerhus, hvorfor klager ikke kan fritages for formodningsreglen. Dette skyldes, at det ikke kan anses for godtgjort, at sommerboligen rent faktisk har været udlånt eller udlejet til medarbejdere i det ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt. krævede tidsrum, da det af opgørelsen fremgår, at den kun har været udlejet i 11 uger til ansatte i koncernen, deraf 3 uger i ugerne 22-34.

Den omstændighed at [virksomhed5] A/S har indgået en aftale med selskabet om at leje sommerboligen i op til 12 uger pr. år kan ikke tillægges betydning, da lejeaftalen alene giver medarbejderne i [virksomhed5] A/S en mulighed for at få rådighed over sommerboligen. En mulighed for at få rådighed ved leje er ikke i sig selv tilstrækkelig til at statuere, at en medarbejder har haft rådighed over sommerboligen, hvilket kan udledes af SKM2017.152.ØLR.

Efter SKAT’s opfattelse gør det tilsvarende sig gældende med hensyn til det forhold, at [virksomhed4], S.L. årligt skulle have haft sommerboligen til disposition i 4 uger, da det ikke er godtgjort, at [virksomhed4], S.L. rent faktisk har rådet over sommerboligen. Dette med henvisning til, at der ikke er indtægtsført lejeindtægter i selskabet, der kan dokumentere, at sommerboligen rent faktisk har været udlejet i den angivne periode.

Det er derfor SKAT’s opfattelse, at klager må have haft sommerboligen til rådighed hele året fratrukket antallet af uger, hvor sommerboligen har været udlejet til medarbejdere, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 2. og 4. pkt. Den omstændighed, at klager skulle have forsøgt at sælge sommerboligen den 16. juni, kan ikke tillægges betydning, da det ikke ses at have begrænset klagers mulighed for at råde over sommerboligen.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdien af rådigheden over sommerboligen.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”[...]

Anbringender

Til støtte for sin påstand gør klageren

principalt gældende, at sommerboligen også i indkomståret 2011 har haft status som ”personalesommerhus”, jf. herved ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., og

subsidiært gældende, at sommerboligen har været forsøgt solgt siden 2011, og at sommerboligen derfor ikke har været til rådighed for klageren i den forstand, hvorved der gøres brug af rådighedsbegrebet i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt.

Procedure

Det principale anbringende

Undtagelsen for ”personalesommerhuse” finde anvendelse, når sommerhuset stilles til rådighed for ansatte i 13 uger eller mere pr. år og såfremt mindst 8 af disse uger ligger i ugerne 22-34, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit C.A.5.16.2.2. Beskrivelsen i Den Juridiske Vejledning 2011-2 er således i overensstemmelse med ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt.

Loven stiller derimod ikke krav om, at sommerboligen rent faktisk har været anvendt af personalet, som SKAT fra og med Den Juridiske Vejledning 2013-2 mener. Et sådant krav ville også kunne føre til det absurde resultat, at en sommerbolig, der ellers har været anerkendt som personalesommerhus, pludselig mister sin status, fordi en ansat aflyser sin ferie.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT baserer sin afgørelse af 18. januar 2015 på materiale fra en uspecificeret udgave af Den Juridiske Vejledning, der ikke var gældende i indkomståret 2011. Det hedder således i SKATs afgørelse på side 7: ”Af den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.16.2.2 – Hovedaktionærer m.v. og ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform – fremgår følgende... ”Udtrykket ”stilles til rådighed for andre ansatte” betyder efter SKATs opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt, at medarbejderne har muligheden for at leje/låne sommerboligen i 13 uger, heraf 8 uger i uge 22-34. ”Stillet til rådighed” forudsætter faktisk udlejning/benyttelse, da selskabet som arbejdsgiver alene har indberetningspligt, når en ansat faktisk benytter en sommerbolig, der er ejet af selskabet””.

Det subsidiære anbringende

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5, bliver en hovedanpartshaver beskattet, blot han har haft rådighed over sommerboligen. Hovedanpartshaveren behøver ikke rent faktisk at have benyttet sommerboligen.

På tilsvarende vis kan den blotte rådighed over en arbejdsgiverbetalt bil statuere skattepligt efter ligningslovens § 16, stk. 4, og den blotte rådighed over en helårsbolig kan statuere fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, selvom en skatteyder er flyttet fra landet.

Men hvis en rådighed skal kunne statuere skattepligt, er der grænser for, i hvilken grad rådigheden kan indskrænkes. Således anerkendes det, at den fulde skattepligt ved fraflytning kan være ophørt allerede på det tidspunkt, hvor en helårsbolig i Danmark er sat til salg.

På tilsvarende vis må en hovedanpartshavers skattepligt efter ligningslovens § 16, stk. 5, kunne anses for at være ophørt, når sommerboligen forsøges afhændet. Specielt når dette ses i sammenhæng med, at der er objektivt konstaterbare forhold, der indikerer, at hovedanpartshaveren ikke længere har interesse i at anvende den pågældende sommerbolig.

[...]”

Klagerens repræsentant har den 18. februar 2018 oplyst følgende:

”[...]

Efter at min klient endnu engang har gennemgået sine papirer, viser det sig, at der foreligger dokumentation for, at min klients forsøg på at sælge lejligheden allerede er begyndt i 2010 – og ikke først i 2011, som angivet i klageskriftet. Jeg vedlægger aftale af 16. juni 2010 med ejendomsmægleren (bilag 1), aftale om salget lejligheden (bilag 2) samt mail af 18. juli 2017 fra min klients advokat (bilag 3).

På den baggrund ændrer min klient sin subsidiære påstand til:

”at sommerboligen har været forsøgt solgt siden 16. juni 2010, og at sommerboligen derfor ikke har været til rådighed for klageren i indkomståret 2011 i den forstand, hvorved der gøres brug af rådighedsbegrebet i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt.””

Klagerens repræsentant er den 22. maj 2018 fremkommet med nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”[...]

1. Østre Landsrets dom af 8. december 2016, gengivet i SKM 2017.152 ØLR, er ikke rigtig, hvorved bemærkes, at afgørelsen baserer sig på en fortolkning af ligningsloven, der er i strid med lovens ordlyd.
2. Om konkrete salgsbestræbelser kan anses for at begrænse en ejers mulighed for at råde over en sommerbolig må bero på en skønsmæssig vurdering. Ved denne vurdering kan det bl.a. tillægges vægt, om salgsbestræbelserne har båret frugt, og i fald de ikke har, om der kan være særlige grunde til, at et salg ikke er lykkedes eller først er lykkedes efter lang tid. Skatteankestyrelsen har imidlertid ikke foretaget en sådan skønsmæssig vurdering, men har alene gjort gældende, at ”Det forhold, at klageren har forsøgt at sælge sommerboligen siden 16. juni 2010, kan ikke tillægges betydning, eftersom salgsbestræbelser ikke i sig selv kan antages at have begrænset klagerens mulighed for at råde over ejendommen i salgsperioden.” En afgørelse baseret på Skatteankestyrelsens forslag vil derfor være ugyldig, hvorved bemærkes, at Skatteankestyrelsen end ikke har forholdt sig til det i revisors bemærkninger af 30. januar 2015 oplyste om, at det siden 2009 har været stort set umuligt at sælge ferieboliger i Spanien.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 5, at en hovedaktionær eller hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne værdien af rådigheden over sommerboligen. Værdien beregnes efter ligningslovens § 16, stk. 5.

En person anses blandt andet for at være hovedaktionær eller hovedanpartshaver, såfremt personen ejer eller inden for de senest fem år har ejet 25 pct. eller mere af aktie- eller anpartskapitalen, eller såfremt den skattepligtige råder eller i den anførte periode har rådet over mere end 50 pct. af stemme-værdien, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4.

Klageren ejer 99 pct. af anpartskapitalen i selskabet, hvorfor klageren må anses for at være hovedanpartshaver.

Klageren er således omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 5, såfremt klageren kan anses for at have haft rådighed over sommerboligen i indkomståret 2011. Rådighedsbegrebet skal i den forbindelse fortolkes i overensstemmelse med rådighedsgrebet i ligningslovens § 16, stk. 5.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt., at den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til 1/2 pct. pr. uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger.

Af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., følger det, at såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året.

Ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, (herefter medarbejderne) i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt.

I Østre Landsrets dom af 8. december 2016, der er offentliggjort som SKM2017.152.ØLR på SKATs hjemmeside, fandt Østre Landsret med henvisning til lovforarbejderne, at udtrykket ”stilles til rådighed” i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., skal forstås som en adgang til retligt at råde over den omhandlede sommerbolig.

En sommerbolig skal således rent faktisk have været udlånt eller udlejet til medarbejderne i det i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., krævede tidsrum, såfremt en hovedanpartshaver m.fl. ikke skal anses for at have haft sommerboligen stillet til rådighed hele året efter formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort i nærværende sag, at sommerboligen har været udlejet eller udlånt til medarbejdere i det i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., krævede tidsrum. Der er herved henset til, at det af den indsendte opgørelse til SKAT fremgår, at der alene er sket en faktisk udlejning af sommerboligen på i alt 11 uger, heraf 3 uger i ugerne 22-34, til ansatte i koncernen i indkomståret 2011.

Det er i den forbindelse uden betydning, at [virksomhed5] A/S har indgået en aftale med selskabet om at leje sommerboligen i op til 12 uger pr. år, eftersom lejeaftalen alene giver medarbejderne i [virksomhed5] A/S en mulighed for at få rådighed over sommerboligen. En mulighed for at få rådighed ved leje er ikke i sig selv tilstrækkelig til at statuere, at en medarbejder har haft rådighed over sommerboligen, hvilket kan udledes af SKM2017.152.ØLR.

Landsskatteretten vurderer, at det tilsvarende gør sig gældende med hensyn til det forhold, at [virksomhed4], S.L. efter det oplyste årligt har haft sommerboligen til disposition i 4 uger, idet det ikke er godtgjort, at [virksomhed4], S.L. faktisk har rådet over sommerboligen. Der er herved navnlig lagt vægt på, at der ikke er indtægtsført lejeindtægter i selskabet, der kan dokumentere, at sommerboligen faktisk har været udlejet i den angivne periode.

Klageren må derfor som udgangspunkt anses for at have haft sommerboligen til rådighed hele året fratrukket antallet af uger, hvor sommerboligen har været udlejet til medarbejdere, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 2. og 4. pkt.

Landsskatteretten bemærker dog, at et selskabs ejerskab af en sommerbolig ikke i sig selv er tilstrækkelig til at beskatte en hovedanpartshaver, men må ejendommen anses for at være stillet til rådighed for hovedanpartshaverens private brug, er hovedanpartshaveren skattepligtig af værdien, jf. Højesterets dom af 1. september 2009, der er offentliggjort som SKM2009.558.H på SKATs hjemmeside.

Der er imidlertid ikke holdepunkter for at anse, at klageren ikke har haft rådighed over sommerboligen i den periode, hvor sommerboligen ikke har været udlejet.

Det forhold, at klageren har forsøgt at sælge sommerboligen siden 16. juni 2010, kan ikke tillægges betydning, eftersom salgsbestræbelser ikke i sig selv kan antages at have begrænset klagerens mulighed for at råde over ejendommen i salgsperioden.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.