Kendelse af 09-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 08-12-2018

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i en længere årrække omfattet af reglerne i virksomhedsordningen, tidligere som interessent i [virksomhed1] og nu ved udlejning af fast ejendom.

Klageren har forklaret, at han i årene 2000-2010 foretog en overskudsdisponering i virksomhedsordningen, således at klageren lod sig beskatte personligt af kapitalafkastet som kapitalindkomst og hævede herudover yderligere beløb, der svarede til klagerens fradrag for indskud på pensionsordninger, arbejdsmarkedsbidrag m.v. Herefter selvangav klageren en personlig indkomst omkring 0 kr.

Den resterende del af virksomhedsindkomsten opsparede klageren i virksomhedsordningen.

Klageren har haft en klar skattestrategi, således at der skulle opspares mest muligt til den foreløbige virksomhedsskat i virksomhedsordningen, og samtidig realisere fordelen ved beskatning som kapitalindkomst frem for personlig indkomst. Klageren oplyste på mødet med Skatteankestyrelsen, at skattestrategien ikke indeholdt stillingtagen til den udskudte skat.

Klageren har med henvisning til styresignalerne SKM2011.810.SKAT og SKM2014.502.SKAT anmodet om genoptagelse af sine skatteansættelserne for årene 2000-2010 med undtagelse af indkomstårene 2002 og 2007. Klageren mente, at den for høje fastsatte kapitalafkastsats betød, at klageren med sin skattestrategi havde hævet for meget ud af virksomhedsordningen.

SKAT sendte den 25. september 2014 et forslag til afgørelse vedrørende klagerens genoptagelsesanmodning på baggrund af styresignalet SKM2014.502.SKAT. Klageren var ikke enig i den af SKAT foretagne opgørelse, og anmodede i stedet for om omgørelse af en privatretlig disposition for årene 2001, 2004, 2008 og 2010, som denne klage vedrører.

Ændring af den privatretlige disposition skulle bestå i, at klageren indskød et beløb på virksomhedens konto i virksomhedsordningen fra klagerens private konto. Klageren ønskede således at anvende den lave kapitalafkast, indskyde penge og reducere årets faktiske hævninger, således at der ikke skete en hævning af det opsparede overskud. Beløbet til opsparet overskud ville med den disponering øges. Klageren har oplyst, at havde han kendt til den korrekte kapitalafkast ville han ikke have hævet så meget i virksomhedsordningen.

Klageren har foretaget en beregning af det beløb, der for de enkelte år skal indskydes i virksomhedsordningen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, idet de ikke mener, at klageren opfylder betingelserne for omgørelse.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

” (...)

Styresignalet SKM2014.502.SKAT omhandler retningslinjerne for genoptagelse af ansættelser efter SKM2011.810.SKAT.

Det fremgår, at der vil kunne ske genoptagelse i forskellige situationer, der er nærmere beskrevet under pkt. 2.2. og pkt. 2.3. Begge steder fremgår det klart af sidste afsnit, at der ikke kan ske nedsættelser af faktiske fysiske hævninger, da dette ikke er et selvangivelsesvalg.

Herefter fremgår af pkt. 2.4 omkring omgørelse, at der vil kunne ske tilbageførsel af faktiske fysiske hævninger, hvis dette er resultatet af omgørelse af en privatretlig disposition, omfattet af skatteforvaltningslovens § 29 og forudsat at betingelserne for omgørelse i øvrigt er opfyldt.

Det fremgår således klart og tydeligt, at tilbageførsel af faktiske fysiske hævninger forudsætter, at en privatretlig disposition kan omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Styresignalet hjemler ikke omgørelse særskilt, men oplyser blot at såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, vil omgørelse være mulig

Du ønsker at tilbagebetale tidligere foretagne faktiske fysiske hævninger, fordi du ville have hævet andre beløb, hvis kapitalafkastsatsen havde været fastsat korrekt.

Et ønske om at hæve et andet beløb i virksomheden under virksomhedsordningen end det faktisk hævede, kan ikke anses for en privatretlig disposition.

Allerede som følge af at du ikke ønsker at omgøre en privatretlig disposition idet du blot ønsker at tilbagebetale tidligere foretagne faktiske fysiske hævninger, kan omgørelse ikke tillades.

I mailen med kommentarer til SKATs forslag anfører du, at det du ønsker at omgøre, er faktiske pengeoverførsler mellem din konto i [virksomhed1] og din kassekredit i [finans1].

Du anfører ligeledes, at du overførte penge fordi det var skattemæssigt hensigtsmæssigt, og de overførte beløb er i privatsfæren blevet brugt til betaling af skat/privatforbrug eller til køb af obligationer. Du kunne have finansieret disse udgifter ved træk på kassekreditten eller ved reduktion af din investering i obligationer.

SKAT er enig i at en faktisk pengeoverførsel er en privatretlig disposition, jf. i øvrigt SKM2010.730LSR som du henviser til.

I tilfælde af at omgørelsen således angår faktiske pengeoverførsler mellem to konti er det herefter spørgsmålet, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

SKAT må dog hertil anføre, at for at omgørelsen angår de faktiske pengeoverførsler kræves, at det også er de faktiske pengeoverførsler der tilbageføres – dvs. at der reelt sker overførsel fra kontoen i [finans1] til kontoen i [virksomhed1]. Det er ikke en omgørelse, at du blot selv indbetaler et beløb til virksomhedens konto.

Såfremt det ikke kan lade sig gøre at overføre penge mellem de to forskellige konti, vil omgørelse ikke kunne imødekommes, idet der derved er tale om faktisk umulighed.

Såfremt det derimod kan lade sig gøre, vil det fordre, at betingelserne for omgørelse alle er opfyldt.

SKAT finder ikke, at betingelse nr. 2 er opfyldt. Betingelsen fordrer, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Du anfører, at du ikke havde hævet de anførte beløb, hvis du havde kendt den korrekte kapitalafkastsats, idet du kunne have finansieret udgifter m.v. på anden vis. Men faktum er at dine hævninger blev brugt til betalinger af skat/privatforbrug uden at du derved skulle øge dit træk på kassekreditten med øgede renteudgifter til følge. Alternativt blev dine hævninger brugt til køb af obligationer, formentlig med udsigt til renteindtægter og eventuelle (dengang skattefrie) kursgevinster til følge.

Det er som følge heraf SKATs opfattelse, at de foretagne hævninger ikke har medført utilsigtede skattemæssige virkninger, ligesom væsentligheden ikke anses for sandsynliggjort.

SKAT finder ikke at betingelse nr. 4 er opfyldt. Betingelsen fordrer, at de privatretlige virkninger af den ændring, der ønskes, er enkle og overskuelige.

Dette er ikke tilfældet, idet det ikke er beskrevet hvilke virkninger ændringen medfører. Det er således ikke tilstrækkeligt at du betaler et beløb ind på en virksomhedskonto. Det er de faktiske oprindelige betalinger – dvs. selve dispositionen – der skal tilbageføres.

SKAT finder ikke at betingelse nr. 5 er opfyldt. Betingelsen fordrer, at alle der berøres af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde denne. Det fremgår ikke at [finans1] og [virksomhed1] har tiltrådt anmodningen, ligesom konsekvenserne ved tilbageførslen af hævningerne/indskuddene ikke er oplyst.

SKAT kan således ikke tillade omgørelse.

(...) ”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremført påstand om, at SKAT skal give tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Klageren har fremført følgende i klagen:

” (...)

Overordnede kommentarer vedrørende gennemførelse af en omgørelse

Kernen i en omgørelse er, at en privatretlig disposition ud fra et forudsætningssynspunkt tillades omgjort.

Grundlaget for en ellers korrekt skatteansættelse tillades således ændret med den afledte virkning, at skatteansættelsen ændres.

Det er helt specielt for min sag, at spørgsmålet om omgørelse alene opstår som følge af fejl begået af skattemyndighederne. Myndighederne har igennem en periode på 11 år systematisk og i væsentlig grad fejlberegnet kapitalafkastsatsen. Jeg har selvsagt lagt den offentliggjorte kapitalafkastsats til grund for mit regnskab. Spørgsmål om omgørelse opstår normalt som følge af, at skatteyderen efterfølgende konstaterer, at en af ham/hende foretaget disposition har uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger.

Som beskrevet (og som accepteret af SKAT) har den forkerte kapitalafkastsats foranlediget mig til at overføre større beløb fra min "kapitalkonto" i [virksomhed1] (der er tale om et anfordringstilgodehavende) til min kassekredit i [finans1], end jeg ville have gjort, hvis jeg havde kendt den korrekte sats på dispositionstidspunktet. Som opgjort i bilaget til min mail af 22. december 2014 (bilag 6) er det min opfattelse, at omgørelse kan gennemføres ved, at jeg efter opnået tilladelse tilbagebetaler hævede beløb på i alt 1.776.160 kr. til virksomheden. I praksis vil det være hensigtsmæssigt, at beløbet overføres (betales) fra min private kassekredit i [finans1] til min konto nr. [...99], ligeledes i [finans1].

Denne konto henhører under virksomhedsordningen. Kan dette ikke accepteres, overføres beløbet til min konto i [virksomhed1] (efter navneændring nu [virksomhed2]).

Opgørelsen af beløbet, 1.776.160 kr. fremgår af bilag 4.1. Der er tale om summen af 4 betalinger, jeg ikke ville have foretaget, hvis den korrekte kapitalafkastsats havde været kendt, jf. bilaget. Eksempelvis ville jeg i 2010 have hævet 739.810 kr.mindre end faktisk sket. Derved ville hensættelsen til senere hævning ultimo året have udgjort 0. Efter korrektion af hævningen ville kapitalafkastgrundlaget ultimo 2010 (som eksempel) have udgjort 41.714.607 kr, jf. opgørelsen i bilaget.

Det anføres i den juridiske vejledning, afsnit A.A.14.1

"Muligheden for at tillade omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition." Landsskatteretten anfører, at "det hverken fremgår af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition."

Det er dette, der er grundlaget for, at jeg af praktiske hensyn helst overfører beløbet mellem konti i [finans1].

Det anføres endvidere i samme afsnit af den juridiske vejledning:

"Der vil normalt ikke skulle ske forrentning af beløb, der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelse, med mindre der er særskilt lovhjemmel til at kræve forrentning."

Det er dette jeg har lagt til grund for min opgørelse. SKM.2013.133.BR er et eksempel på, at der ikke kræves forrentning af beløb som omtalt.

Jeg bemærker i denne sammenhæng, at der ved omgørelse efter praksis ikke stilles krav om en fuldstændigt nøjagtig etablering af den civilretlige og skattemæssige position, der tilsigtes ved omgørelsen.

Dette er i den juridiske vejledning udtrykt som følger:

"Det er en forudsætning for tilladelse til omgørelse, at det er faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand." (Min bemærkning: "oprindelige" må skulle være "tilsigtede" eller lignende).

I Poul Bostrup m.fl "Skatteforvaltningsloven" (2006 udgave) s. 370 hedder det:

"Der må således ikke, jf. bemærkningerne til L 192 98/99, som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne bestemmelse vil stå i et misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger''.

Til overmål fremgår det af samme kilde, jf. også TfS.2000.740, notat fra Told- og Skattestyrelsen, pkt. 3.3.4:

"Betingelsen vil derimod normalt ikke være relevant for så vidt angår omgørelse i form af "reparation", idet de privatretlige følgevirkninger i sådanne tilfælde vil være af begrænset rækkevidde".

Jeg kan også henvise til SKM.2003.476, hvor der blev givet tilladelse til tilbageførsel af hævede etableringskontomidler "ex nunc", altså ganske enkelt ved betaling efter indhentet tilladelse til omgørelse.

Mit løsningsforslag opfylder kravet om genetablering "i hovedtræk". Det følger af, at det for meget hævede beløb tilbageføres til virksomheden, og således derefter kun kan hæves mod sædvanlig beskatning. Også hensættelsen til senere hævning og kapitalafkastet bliver korrigeret, således at virksomhedsordningens "mekanismer" fuldt ud er tilgodeset.

De dispositioner, der ønskes omgjort, er betalinger, der ikke i sig selv har andre skattemæssige virkninger end dem, der følger af virksomhedsskattelovens regler. Dette i modsætning til dispositioner i de fleste andre omgørelsessituationer, f.eks. investeringer i aktiver eller køb af værdipapirer, der ud over selve betalingen ved dispositionen også har konsekvenser som følge af aktiverhvervelsen m.v. De dispositioner, der ønskes omgjort, er således for så vidt mere enkle, end det oftest ses. Virksomhedsskatteordningens virkninger tages der højde for, jf. umiddelbart ovenfor.

Jeg har som nævnt undladt forrentning af de tilbageførte beløb, jf. ovenstående citat fra den juridiske vejledning. Jeg skal bemærke, at nettovirkningen på min kapitalindkomst af en sådan forrentning (renter af yderligere indestående fra [virksomhed1] til mig, henholdsvis renter fra mig til [finans1] af yderligere bankgæld) ville have været meget begrænset. Interessenternes indestående i [virksomhed1] blev typisk forrentet med udgangspunkt i en kassekreditrente.

Jeg mener sammenfattende på denne bagrund, at en gennemførelse af en omgørelse baseret på bilaget til min mail af 22. december 2014 er fuldt i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1 og praksis herefter.

Kommentarer til SKAT' s afslag af 10. marts 2015

Indholdet i SKAT's brev af 10. marts 2015 kan opsummeres som følger:

• Citat af min anmodning af 3. november 2014 om omgørelse (bilag 4)

• Citat af min mail af 22. december 2014 {bilag 2) med kommentarer til SKAT' s forslag (bilag 3)

• Citat af skatteforvaltningslovens § 29

• Begrundelse for SKAT's afgørelse

• Afsluttende formaliteter

Jeg vil i det følgende gennemgå og kommentere SKAT's begrundelser for ikke at tillade omgørelse (SKAT's brev side 5 nederst, hele side 6 og side 7 øverst).

SKAT kommenterer først styresignalet SKM.2014.502, og konkluderer, at

"tilbageførsel af faktiske fysiske hævninger forudsætter, at en privatretlig disposition kan omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29".

Det er jeg enig i. Det er værd i denne sammenhæng at understrege, at SKAT, jf. styresignalet, altså er enig i, at der i nogle situationer er mulighed for tilbageførsel af fysiske hævninger. Jeg har ikke kunnet tænke mig til situationer, hvor fysiske hævninger kunne tilbageføres i videregående grad end i min situation. Det vil ikke under nogen omstændigheder kunne lade sig gøre fuldstændigt retroaktivt at annullere en faktisk foretaget betaling, og der er som beskrevet efter praksis da heller ikke krav herom som forudsætning for omgørelse.

Herefter fokuserer SKAT på, at

"et ønske om at hæve et andet beløb i virksomheden under virksomhedsordningen end det faktisk hævede, kan ikke anses for en privatretlig disposition".

Det er jeg også enig i, når udtrykket "at hæve" refererer til virksomhedsskatteordningens begrebsapparat.

Det er dette der er temaet for min mail af 22. december 2014. Det er derfor både uklart og irrelevant, når SKAT anfører, at

"allerede som følge af at du ikke ønsker at omgøre en privatretlig disposition, idet du blot ønsker at tilbagebetale tidligere foretagne faktiske fysiske hævninger, kan omgørelse ikke tillades".

Det jeg ønsker at omgøre er tidligere foretagne fysiske hævninger (betalinger), jf. beskrivelsen ovenfor.

SKAT anfører efterfølgende, at man er enig i, at en faktisk pengeoverførsel er en privatretlig disposition, og kommenterer herefter, hvorvidt man anser betingelserne for omgørelse for opfyldt.

"SKAT må dog hertil anføre, at for at omgørelsen angår de faktiske pengeoverførsler kræves, at det også er de faktiske pengeoverførsler der tilbageføres dvs. at der reelt sker overførsel fra kontoen i [finans1] til kontoen i [virksomhed1]. Det er ikke en omgørelse, at du blot selv indbetaler et beløb til virksomhedens konto. Såfremt det ikke kan lade sig gøre, at overføre penge mellem de to forskellige konti, vil omgørelse ikke kunne imødekommes, idet der derved er tale om faktisk umulighed".

Jeg henviser for til mine overordnede kommentarer ovenfor. Det er som beskrevet min hensigt at foretage faktiske reelle overførsler, og det er faktisk muligt at foretage sådanne pengeoverførsler.

"Faktisk umulighed" er i øvrigt ikke et begreb, der fremgår af den juridiske vejledning eller af praksis. En gennemgang af trufne afgørelser viser, at der er tilladt omgørelse på en praktisk hensigtsmæssig måde i mange situationer, herunder eksempelvis også selv om selskabsretlige regler ikke muliggjorde en "præcis" omgørelse. Jeg kan som eksempel henvise til SKM.2003.547, hvor der blev givet tilladelse til omgørelse af en manglende overdragelse af visse aktiver i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Dette uanset at den oprindelige civilretlige disposition ikke kunne ændres, herunder selskabets åbningsstatus. Det hedder i referatet:

"Efter Told-og Skattestyrelsens opfattelse er formuleringen af lovbestemmelsen imidlertid egnet til at skabe tvivl om, hvornår den civilretlige ændring skal være foretaget. Det fremgår ikke, om ændringen nødvendigvis skal være tillagt retsvirkninger tilbage i tid til det tidspunkt, hvor den oprindelige disposition blev foretaget, eller om man kan tillade skattemæssig omgørelse på grundlag af en ændring, der først tillægges retsvirkninger fra det tidspunkt, hvor den foretages.

Efter Told- og Skattestyrelse ns opfattelse kan den omstændighed, at den civilretlige disposition ikke kan ændres tilbage i tiden, men først fra dispositionstidspunktet, ikke føre til, at omgørelse nægtes. Der henvises til Ligningsrådets afgørelse i SKM.2003.470." (Tilskudssagen)

I Den juridiske vejledning omtales nævnte SKM.2003.547 således:

"Det daværende Ligningsråd udtalte, at der var tale om en ændring af en privatretlig disposition og at tilladelse til omgørelse forudsatte, at parterne skulle foretage sådanne indbyrdes reguleringer, at de blev stillet, som om de yderligere aktiver var overdraget i forbindelse med den oprindelige virksomhedsoverdragelse. Se SKM.2003.547.LR".

"Det er en forudsætning for en tilladelse til omgørelse, at det er faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand".

Jeg kan også henvise til SKM.2005.419. I denne sag tillod Ligningsrådet en omgørelse, hvor indbetalinger på en pensionsordning i et forsikringsselskab blev tilladt tilbageført, og de pågældende beløb i stedet blev anset for overført til en almindelig bankkonto. Forsikringsselskabet havde ikke på forhånd taget stilling til anmodningen om omgørelse.

SKAT fortsætter:

"SKAT finder ikke, at betingelse nr. 2 er opfyldt. Betingelsen fordrer, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Du anfører, at du ikke havde hævet de anførte beløb, hvis du havde kendt den korrekte kapitalafkastsats, idet du kunne have finansieret udgifter m.v. på anden vis. Men faktum er at dine hævninger blev brugt til betalinger af skat/privatforbrug uden at du derved skulle øge dit træk på kassekreditten med øgede renteudgifter til følge. Alternativt blev dine hævninger brugt til køb af obligationer, formentlig med udsigt til renteindtægter og eventuelle (dengang skattefrie) kursgevinster til følge.

Det er som følge heraf SKAT's opfattelse, at de foretagne hævninger ikke her medført utilsigtede skattemæssige virkninger, ligesom væsentligheden ikke anses for sandsynliggjort''.

Betingelsen er, at det har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger, at jeg ikke har kunnet optimere mine kontante overførsler fra virksomheden, fordi jeg ikke har kendt den korrekte kapitalafkastsats. Betingelsen er efter min opfattelse helt åbenbart opfyldt. Med henvisning til bilag 6.1 kan jeg nævne, at korrektionerne til kapitalafkastet i gennemsnit for de involverede år udgør i størrelsesordenen 300.000 kr. Det er selvsagt væsentligt, om der årligt opspares 300.000 kr.mere eller mindre i virksomhedsordningen.

Der er også tale om en utilsigtet virkning, jf. min indledende omtale af den fulgte skattestrategi.

SKAT's anførsel af "faktum" og "alternativet" hertil er uforståelig i sammenhæng med betingelsen efter § 29, nr. 2, der refererer til skattemæssige virkninger.

SKAT fortsætter:

"SKAT finder ikke, at betingelse nr. 4 er opfyldt. Betingelsen fordrer, at de privatretlige virkninger af den ændring, der ønskes, er enkle og overskuelige.

Dette er ikke tilfældet, idet det ikke er beskrevet hvilke virkninger ændringen medfører. Det er således ikke tilstrækkeligt at du betaler et beløb ind på en virksomhedskonto. Det er de faktiske oprindelige betalinger -dvs. selve dispositionen - der skal tilbageføres."

Jeg er ikke enig i, at de privatretlige virkninger af den ønskede ændring ikke er enkle og overskuelige, og at det ikke er beskrevet, hvilke virkninger ændringen medfører. Der er tale om et stort talmateriale, men det skyldes alene, at omgørelsen vedrører en længere årrække, og talmaterialet er sat klart op i de udarbejdede bilag. Endvidere kan virksomhedsskattelovens mekanismer være vanskeligt tilgængelige, hvis man ikke er vant til at arbejde med dem. Ingen af disse forhold kan imidlertid lastes mig, eller begrunde at der ikke gives tilladelse.

I den juridiske vejledning anføres:

"En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige virkninger, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser".

Der skal i min situation ikke foretages skønsmæssige skatteansættelser.

Sidste del af SKAT's citerede kommentarer vedrører ikke betingelsen i nr. 4, men den problemstilling, der er omtalt ovenfor. Jeg må erkende, at jeg ikke forstår, hvad man mener med, at det er "de faktiske oprindelige betalinger der skal tilbageføres". De faktiske oprindelige betalinger har fundet sted, og kan ikke i sig selv tilbageføres. Der kan derimod foretages betalinger ved omgørelsen, der "i hovedtræk", jf. ovenfor, medfører, at den ønskede retstilstand indtræder.

SKAT fortsætter:

"SKAT finder ikke at betingelse nr. 5 er opfyldt. Betingelsen fordrer, at alle der berøres af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde denne. Det fremgår ikke at [finans1] og [virksomhed1] har tiltrådt anmodningen, ligesom konsekvenserne ved tilbageførslen af hævningerne/indskuddene ikke er oplyst.

SKAT's referat af indholdet i nr. 5 er ikke korrekt. Betingelsen i§ 29, nr. 5 går på, at alle der skatteretligt berøres af en omgørelse skal tiltræde denne. Betingelsen er opfyldt ved den beskrevne løsning for gennemførelse af omgørelsen.

Afslutning

Ifølge skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1 kan der- i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition -gives tilladelse til, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende 5 betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Betingelsen er opfyldt. Det er anerkendt af SKAT.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Betingelsen er opfyldt, jf. den beløbsmæssige opgørelse i bilag 4.1

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Betingelsen er opfyldt. Der er anerkendt af SKAT.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Betingelsen er opfyldt, jf. bilag 4.1.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt omgørelsesanmodningen.

Betingelsen er opfyldt. Omgørelsen har alene skattemæssige virkninger for mig selv. ”

Klageren har kommenteret Skatteankestyrelsens sagsfremstilling den 28. november 2017:

” (...)

Skattestyrelsens forslag til afgørelse begrundes i, at betingelse 2 for omgørelse (skatteforvaltningslovens § 29) ikke anses for opfyldt.

Betingelsen har følgende ordlyd:

”2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.”

Det er alene betingelserne i nr. 1 og 2, der omtales i sagsfremstillingen, og jeg antager i det følgende, at Skatteankestyrelsen er enig i, at de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt.

(...)

Sagens beløb

Den af Skatteministeriet fejlagtigt beregnede kapitalafkastsats har medført, at jeg over årene har selvangivet en kapitalindkomst, der er 2.643.645 kr.højere, end hvis jeg havde kendt den rigtige kapitalafkastsats på selvangivelsestidspunktet. Virksomhedsindkomsten har været tilsvarende mindre.

Som følge heraf har jeg i løbet af de pågældende år betalt i alt ca. 785.000 kr.mere i skat, end jeg ville have gjort, hvis Skatteministeriet havde beregnet en korrekt kapitalafkastsats.

Kapitalindkomsten, henholdsvis virksomhedsindkomsten, er blevet beskattet med følgende (afrundede) satser:

2000 59 % contra 32 %

2001 58 % contra 30 %

2003 57 % contra 30 %

2004 57 % contra 30 %

2005 57 % contra 28 %

2006 57 % contra 28 %

2008 57 % contra 25 %

2009 58 % contra 25 %

2010 56 % contra 25 %

I 2000 var kapitalindkomstsatsen således 84 % højere end virksomhedsskattesatsen (27 procentpoints)

2001-2004 var kapitalindkomstsatsen ca. 90 % højere end virksomhedsskattesatsen.

2005-2006 var kapitalindkomstsatsen ca. 104 % højere end virksomhedsskattesatsen (mere end dobbelt så høj)

2008-2010 var kapitalindkomstsatsen ca. 128 % højere end virksomhedsskattesatsen (væsentligt mere end dobbelt så høj).

Det er min opfattelse, at allerede disse oplysninger dokumenterer, at de utilsigtede skattemæssige virkninger af de foretagne dispositioner – hævninger i virksomheden – er væsentlige. Dette gælder både beløbsmæssigt, og med hensyn til hvilke skattesatser, der skal anvendes.

Mine kommentarer til Skatteankestyrelsens begrundelse

Jeg antager i det følgende, at Skatteankestyrelsen er enig i, at Skatteministeriets forkerte beregning af kapitalafkastsatsen igennem en længere årrække har medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser for mig. Jeg henviser herom til Højesterets dom, SKM2006.629 og omtalen heraf i Den Juridiske Vejledning.

Uenigheden drejer sig således alene om, hvorvidt disse utilsigtede skattemæssige konsekvenser er væsentlige.

Skatteankestyrelsen henviser først til SKM. 2006.245. LSR. Jeg er uforstående overfor denne henvisning, der ikke ses at have nogen relevans. Jeg kunne selvsagt ikke ved udarbejdelsen af min selvangivelse forudse, at Skatteministeriet havde fejlberegnet kapitalafkastsatsen. I Den Juridiske Vejledning anføres i øvrigt, at denne kendelse ikke længere er udtryk for gældende ret.

Dernæst henvises til SKM 2010.775.BR, hvor skatteyderen blev nægtet omgørelse, fordi en a conto udlodning fra et dødsbo ikke ansås at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Der blev ikke ved a conto udlodningen udløst andre skattemæssige virkninger, end der ville være blevet, hvis udlodningen var blevet udskudt til boafslutningen. Det blev ikke anset for en utilsigtet skattemæssig virkning, at værdien af den udloddede værdipapirbeholdning faldt efter udlodningen, således at der blev betalt boafgift med et større beløb, end hvis udlodningen var blevet udsat.

Det er min opfattelse, at denne dom ingen relevans har i forhold til min sag, hvor der jo netop – som følge af Skatteministeriets fejl – udløses ganske andre, direkte relaterede og umiddelbare skattemæssige virkninger, end hvis ministeriet ikke havde fejlet, og jeg havde kendt den rigtige kapitalafkastsats på selvangivelsestidspunktet.

Skatteankestyrelsen anerkender dernæst, at jeg ud fra de fejlagtige kapitalafkastsatser har foretaget hævninger, som på hævetidspunktet kan have haft (min understregning) utilsigtet skattemæssig virkning, set i forhold til disponering efter de korrekte kapitalafkastsatser. Dette er dog en noget uklar formulering.

Efter sammenhængen med det efterfølgende læser jeg sætningen, som hvis ”kan have haft” blev erstattet med ”har haft”. Jeg henviser til størrelsen af de involverede beløb og forskellen mellem de relevante skattesatser, jf. ovenfor.

Herefter anfører styrelsen, at den utilsigtede virkning ikke er væsentlig.

Dette begrundes først med, at en for høj kapitalafkastsats skulle være en fordel for mig. Min kommentar hertil er, at det afgørende er, at jeg med den fulgte skattestrategi ville have selvangivet anderledes, hvis jeg havde kendt den rigtige sats på selvangivelsestidspunktet. De umiddelbare skattemæssige virkninger af den forkerte sats er væsentlige og bestemt ikke til fordel for mig, og det er det, der er afgørende.

Dernæst anfører Skatteankestyrelsen, at man ved bedømmelse af væsentlighedskriteriet har lagt vægt på, at ”der er tale om en udskudt skat, der senere vil komme til endelig beskatning”.

Jeg skal hertil anføre, at det netop ikke er en sådan bedømmelse, der skal foretages.

Skatteankestyrelsens bedømmelse er en økonomisk bedømmelse af de videre og langsigtede konsekvenser af en højere eller lavere kapitalafkastsats, og ikke en bedømmelse af de uforudsete skattemæssige virkninger. Ingen kunne på disponeringstidspunktet med sikkerhed forudse eller bedømme, om det ville være økonomisk hensigtsmæssigt at spare mere eller mindre op i virksomhedsordningen. Det beror på fremtidige skatteregler, skattesatser og på skatteyderens økonomiske forhold i vid forstand. Sådanne uvisse fremtidige forventninger kan og skal ikke lægges til grund for en vurdering af, om væsentlighedskravet er opfyldt.

Skatteankestyrelsen anfører, at jeg ”nu ønsker at bruge et lavere kapitalafkast mod at opspare mest muligt ud over årets kapitalafkast”. Anvendelsen af ordet ”nu” er ikke korrekt. Den fulgte strategi har jo netop hele tiden være at opspare indkomst, der er større end kapitalafkastet. Det er ikke noget, jeg har fundet på ”nu”.

Endelig skal jeg henvise til styresignalet offentliggjort som SKM 2014.502. Heraf fremgår udtrykkeligt, at der kan ske omgørelse ved tilbageførsel af faktiske fysiske hævninger, forudsat betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. SKAT har anerkendt, at min anmodning om genoptagelse er omfattet af dette styresignal. Deraf følger, at der i sager omfattet af styresignalet kan være sket hævninger, der har haft utilsigtede væsentlige skattemæssige virkninger. Jeg har svært ved at forestille mig, at den merbeskatning, jeg har været udsat for, jf. ovenfor, ikke kvalificerer som væsentlig også i styresignalets lys.

Sammenfatning:

Omgørelse af en privatretlig disposition forudsætter efter skatteforvaltningslovens § 29 (blandt andet), at

”Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige”.

Betingelsen er opfyldt, jeg har som følge af de forkerte kapitalafkastsatser betalt i alt ca. 785.000 kr.mere i skat, end jeg ellers ville have gjort. Dette beløb og de enkelte årsbeløb samt forskellen mellem de relevante skattesatser er ud fra enhver sædvanlig målestok væsentlige. Det skal ikke i bedømmelsen inddrages, hvilken beskatning der vil ske af den yderligere opsparing på et senere og uvist tidspunkt. Det er de umiddelbare skattemæssige virkninger, der skal bedømmes i forhold til væsentlighedskriteriet. En bedømmelse af de langsigtede konsekvenser ville forudsætte kendskab til, hvornår der sker hævning af det opsparede, hvilken skattesats der gælder til den tid, og kendskab til inflation, økonomisk udvikling og mange andre forhold, som efter min opfattelse åbenbart ikke kan inddrages i bedømmelsen.

Jeg skal afslutningsvis bemærke, at jeg med ovenstående alene har kommenteret sagsfremstillingen og begrundelsen som formuleret. Jeg har således ikke kommenteret andre væsentlige forhold, der ikke er omtalt, herunder hvorledes omgørelsen skal gennemføres, og opfyldelsen af de øvrige betingelser. Jeg henviser herom til min klage til Landsskatteretten. ”

Klageren er fremkommet med følgende bemærkninger den 22. maj 2018 til Skatteankestyrelsens indstilling:

” (...)

Skatteankestyrelsen anfører i brevet af 9. maj 2018:

Det fremgår klart af styresignalet SKM2014.502.SKAT, at kapitalafkastsatsen for de påklagede år har været beregnet for højt. Denne højere kapitalafkastsats har ifølge klageren medført, at der er hævet mere af virksomhedens overskud, i forhold til, hvis han havde haft kendskab til den lavere kapitalafkast. Klageren havde disponeret anderledes, hvis den lavere kapitalafkastsats havde været kendt for klageren på tidspunktet for foretagelsen af hævningerne.

Min kommentar hertil:

Det er størrelsen af de foretagne hævninger, der ønskes omgjort. Det er anerkendt af SKAT, at jeg ville have hævet mindre, hvis jeg havde kendt den korrekte kapitalafkastsats på tidspunktet for disponeringen.

Skatteankestyrelsen fortsætter:

Retten i [by1]s dom, offentliggjort som SKM2010.775.BR, omhandlede privatskiftende arvinger i et bo med en betydelig beholdning af værdipapirer. Halvvejs igennem boperioden besluttede de at acontoudlodde værdipapirbeholdningen til dem selv. Efter udlodningen faldt kursen på værdipapirerne, men dødsboskatten og boafgiften blev beregnet på baggrund af den værdi, værdipapirerne havde, da de blev acontoudloddet. Retten fandt ikke, at arvingernes acontoudlodning havde medført utilsigtede skattemæssige virkninger. Retten lagde vægt på, at der ikke ved acontoudlodningen blev udløst en anden type beskatning end den, som ville være anvendt, hvis udlodningen først var sket ved boets afslutning.

Min kommentar hertil:

Det er uforståeligt, hvorfor Skatteankestyrelsen henviser til denne dom. Man kan kun være enig i dommens resultat. Dispositionen i sagen, nemlig aconto udlodningen, havde ikke utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Der blev ikke udløst en anden type beskatning, end der ville være gjort ved en senere udlodning.

Dette i modsætning til min sag, hvor der netop som følge af den af Skatteministeriet fejlagtigt beregnede kapitalafkastsats blev udløst en anden type beskatning, end der ville være udløst, hvis satsen havde været beregnet korrekt. I så fald ville jeg have hævet væsentligt mindre i virksomheden. Som følge af den for høje kapitalafkastsats, blev der udløst beskatning af kapitalindkomst. Hvis satsen havde været korrekt, ville der være sket beskatning af virksomhedsindkomst.

Som redegjort for i mit brev af 28. november 2017 var der i de pågældende år væsentlig forskel på de skattesatser, der gjaldt for disse typer indkomst. Kapitalindkomst blev beskattet med mellem 59 og 56 pct.

Virksomhedsindkomst blev beskattet med mellem 32 og 25 pct.

Det kan på denne baggrund konkluderes, at dommen ikke støtter Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Tværtimod støtter den min sag ved modsætningsvis slutning.

Skatteankestyrelsen fortsætter:

Dispositionen, som i dette tilfælde er de faktiske hævninger, skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som er væsentlige. Klageren har med den højere kapitalafkast disponeret således, at hele kapitalafkastet blev hævet i virksomhedsordningen, og klageren har forsøgt at ramme en personlig indkomst på ca. 0 kr. Klageren har med henvisning til SKM2014.502.SKAT rettet kapitalafkastet til en lavere sats.

Skatteankestyrelsen finder ud fra en konkret og samlet vurdering, at dispositionen ikke utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som er væsentlige. Der er lagt vægt på, at klageren med en høj kapitalafkast har hævet hele afkastet, hvilket har medført marginalskat på kapitalindkomst. Hævningerne medfører med den lavere kapitalafkastsats et lavere kapitalafkast og en højere personlig indkomst, startende med en personlig indkomst på ca. 0 kr. På baggrund heraf har hævningerne ikke utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige. Da betingelse nr. 2 ikke er opfyldt, kan en anmodning om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 ikke imødekommes.

På baggrund af ovenstående indstiller Skatteankestyrelsen, at SKATs afgørelse stadfæstes.

Mine kommentarer hertil:

Det er en afgørende misforståelse, når styrelsen anfører, at hævningerne med den lavere kapitalafkastsats medfører et lavere kapitalafkast og en højere personlig indkomst (min understregning). Det rette forhold er, at hævningerne med den lavere kapitalafkastsats medfører en lavere kapitalindkomst og en højere virksomhedsindkomst. De skattemæssige virkninger af den af Skatteministeriet forkert beregnede kapitalafkastsats har for mit vedkommende været, at jeg er blevet beskattet af kapitalindkomst med en væsentligt højere skattesats, end hvis kapitalafkastsatsen havde været beregnet korrekt, i hvilken situation den pågældende indkomst var blevet beskattet som virksomhedsindkomst.

Det Skatteankestyrelsen mener er måske, at opsparet overskud i virksomhedsordningen vil blive beskattet som personlig indkomst, når/hvis det senere hæves. Jeg kan hertil anføre, at der ikke kan lægges vægt på, hvad der eventuelt vil blive udløst af beskatning på et ukendt senere tidspunkt. Jeg kan til belysning heraf oplyse, at den yderligere opsparing, jeg ville have foretaget, hvis jeg havde kendt den rigtige kapitalafkastsats, fortsat i dag ville have været omfattet af min virksomhed, og at jeg heller ikke i dag har planer om at hæve de pågældende beløb. Det er herudover principielt usikkert, om opsparing under virksomhedsordningen nogensinde vil blive hævet, og det er selvsagt ukendt, hvilken skattesats for personlig indkomst, der måtte gælde, om beløbet blev hævet. Der kan for eksempel opstå underskud. Der har da heller ikke i nogle af de trufne afgørelser på området været anlagt et sådant synspunkt. Der har tværtimod været fokuseret på de umiddelbare virkninger, altså at en lavere kapitalindkomst medfører en højere virksomhedsindkomst, jf. blandt andet SKM2013.767 LSR, se nærmere nedenfor.

De utilsigtede skattemæssige virkninger er væsentlige. Der er flere begrundelser herfor:

For det første er et af virksomhedsskattelovens hovedformål at give skatteyderen adgang til at opspare indenfor ordningen, frem for at indkomsten – hvad enten det er personlig indkomst eller kapitalindkomst - beskattes som sådan. Jeg kan f.eks. henvise til Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.1.2 og C.C.5.2.1, og til lovens forarbejder, hvor det blandt andet hedder: ”Endvidere giver ordningen selvstændige erhvervsdrivende mulighed for en konsolidering af virksomheden, fordi overskud, der opspares, kun beskattes med 50 pct virksomhedsskat”. I de relevante år er denne sats faldet yderligere til 32 – 25 pct.

Det har således været et hovedformål bag loven, at indkomsten efter skatteyderens valg kan beskattes efter lovens favorable regler for virksomhedsindkomst. Styrelsens standpunkt – at opsparingsmuligheden i virksomhedsordningen ikke er af væsentlig betydning - er således direkte i strid med et af lovens hovedformål og intentionen med lovens opsparingsmulighed. Det er uden forbindelse med virkeligheden at hævde, at det ikke er væsentligt, om der sker opsparing i virksomhedsordningen eller ej.

For det andet fremgår det af styresignalet, SKM2011.810, pkt. 2.2, at tvangshævning af et kapitalafkast kan være til ugunst for skatteyderen. I mit tilfælde er der ikke tale om tvangshævning, men det er indlysende, at skatteyderen også kan være dårligere stillet, hvis af der er hævet for meget kapitalafkast af andre grunde. Jeg kan herom også henvise til kendelsen SKM2013.767 LSR. Skatteyderen stilles dårligere, fordi opsparingsmuligheden i virksomhedsordningen begrænses. Skatteankestyrelsens standpunkt er således direkte i modstrid med styresignalet og med Landsskatterettens nævnte kendelse. Det for meget hævede kapitalafkast udgjorde i SKM2013.767 i alt 1.482.650 kr. I mit tilfælde udgør det 2.643.645 kr.

For det tredje ses der ikke at være offentliggjort afgørelser, hvor omgørelse er nægtet med begrundelsen, at væsentlighedskriteriet ikke er opfyldt, jf. Kaspar Bastian: ”Omgørelse – Skatteforvaltningslovens § 29”, afsnit 3.4, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2014. Der er i praksis tværtimod givet tilladelse til omgørelse i situationer, hvor de involverede beløb er anderledes små.

Sammenfatning:

Skatteankestyrelsen finder ”ud fra en konkret og samlet vurdering” ikke, at det utvivlsomt har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser for mig, at Skatteministeriet gennem en årrække har offentliggjort en forkert kapitalafkastsats, og at min opsparing under virksomhedsordningen dermed blev begrænset. Dette standpunkt er intetsigende og ubegrundet. Styrelsen refererer til [by1] Byrets dom, SKM2010.775, men som påvist støtter denne dom ikke Styrelsens standpunkt, snarere tværtimod.

Heroverfor står, at virksomhedsskattelovens mulighed for at spare op under ordningen efter lovens forarbejder og intentioner kun kan karakteriseres som væsentlig, at SKAT med styresignalet SKM2011.810 har anerkendt, at hævning at et kapitalafkast kan være til ugunst for skatteyderen, og at Landsskatteretten i SKM2013.767 har afgjort, at en skatteyder blev stillet dårligere, fordi opsparingsmuligheden i virksomhedsordningen blev begrænset. Beløbene i min sag er væsentligt større end i den pågældende sag.

Skatteankestyrelsen har ikke haft bemærkninger til, hvorvidt de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt, og jeg antager derfor, at Skatteankestyrelsen er enig i, at dette er tilfældet. ”

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

(...) ”

Styresignalet SKM2011.810.SKAT og efterfølgende SKM2014.502.SKAT omhandler retningslinjerne for genoptagelse af ansættelser som følge af, at kapitalafkastet over en årrække har været fastsat for højt.

Det fremgår af SKM2014.502.SKAT pkt. 2.4, at der kan ske tilbageførsel af faktiske fysiske hævninger, hvis dette er resultatet af omgørelse af en privatretlig disposition omfattet af skatteforvaltningslovens § 29 forudsat, at betingelserne for omgørelse i øvrigt er opfyldt.

Klageren ønsker en ændring af den privatretlige disposition ved at indskyde beløb fra klagerens private konto til virksomhedens konto med den effekt, at årets faktiske hævninger i de enkelte år reduceres, således at det opsparede overskud øges for de respektive år.

3 retsmedlemmer finder, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, idet den forkerte kapitalafkastsats har medført, at klager har foretaget for store hævninger i virksomhedsskatteordningen. Disse hævninger har medført, at der er betalt for høje beløb i personlig indkomstskat. Flertallet finder, at disse hævninger må anses for at være faktiske dispositioner, der kan omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29, og at den øgede beskatning på grund af de for høje hævninger må anses for at være utilsigtede skattemæssige virkninger efter § 29, stk. 1, nr. 2. Da tilbagebetalingerne af de for høje hævninger endvidere må anses for at være enkle og overskuelige og opfylder § 29, stk. 1, nr. 4, anser flertallet i det hele betingelserne i § 29 for opfyldt. Det forhold, at der ifølge det oplyste ikke er tale om tvangshævninger, således at klager kunne have valgt ikke at foretage hævninger af det for høje kapitalafkast, kan efter flertallets opfattelse ikke føre til et andet resultat. Den beløbsmæssige opgørelse i denne forbindelse henvises til Skattestyrelsen, jf. forretningsordenens § 12, stk. 4.

1 retsmedlem, retsformanden, finder, at betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 ikke er opfyldt, blandt andet fordi det ikke er godtgjort, at det for høje kapitalafkast og de foretagne hævninger har haft utilsigtede skattemæssige virkninger for klager, ligesom det ikke er godtgjort, at eventuelle skattemæssige følger skyldes en ændret skatteansættelse fra SKATs side. Den ændrede skatteansættelse sker i dette tilfælde efter anmodning fra klager selv, hvorfor følgerne ikke kan anses for at være utilsigtede. Endelig er der lagt vægt på, at klager kunne have disponeret anderledes over kapitalafkastet, henset til at der ikke er tale om tvangshævninger.

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed.

På baggrund af ovenstående ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse.