Kendelse af 18-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] med CVR-nummer [...1]. Virksomheden blev startet den 3. juli 1967 og er registreret under branchekoden ”477810 Optikere”.

Klagerens repræsentant har forklaret, at klageren frem til 2006 selv drev optikervirksomhed fra lokaler i en ejendom på [adresse1] i [by1], som klageren er ejer af. I 2006 solgte klageren optikervirksomheden, hvorefter de nye ejere drev virksomheden videre fra lokalerne på [adresse1], som klageren lejer ud.

I det påklagede indkomstår beskæftigede klagerens virksomhed sig udelukkende med udlejning af erhvervslokaler i ejendommen [adresse1].

Klageren har forklaret, at der er to erhvervslejemål på ejendommen. I det påklagede indkomstår var [adresse1], st. tv., udlejet til optikervirksomheden og [adresse1], st. th., udlejet til et konditori.

Ifølge den fremlagte lejekontrakt vedrørende [adresse1], st. tv., gældende pr. 1. maj 2006 udgjorde erhvervslejemålet 240 m² fordelt med 120 m² i stueplan og 120 m² i kælderplan. Det fremgår desuden af lejekontrakten, at lejemålet kun måtte anvendes til at drive optikerforretning.

Af lejekontrakten fremgår en månedlig husleje på 15.000 kr. plus moms på 3.750 kr., svarende til i alt 18.750 kr. pr. måned. Det fremgår ikke af kontrakten, hvornår den månedlige husleje forfaldt. Imidlertid fremgår det, at den første husleje betaling forfaldt den 1. maj 2006 for perioden 1. maj 2006 – 31. maj 2006, samt at den næste huslejebetaling forfaldt den 1. juni 2006.

Af huslejekontrakten vedrørende [adresse1], st. th., fremgår det, at huslejen skulle betales forud hver den 1. i måneden.

Repræsentanten har forklaret, at der i 2012 blev indgået en aftale mellem klageren og optikervirksomheden om, at huslejeniveauet for [adresse1], st. tv., skulle reguleres efter optikervirksomhedens omsætning.

På retsmødet i Landsskatteretten forklarede repræsentanten, at det faktum, at der ikke blev udskrevet fakturaer i 2012, understøttede at ovennævnte aftale betød, at der ikke skulle betales husleje i 2012.

I indkomståret 2012 modtog klageren ikke husleje fra optikervirksomheden for leje af [adresse1], st. tv. Det fremgår af klagerens virksomheds bogføring, at der i det påklagede indkomstår blev indtægtsført husleje fra det andet lejemål.

Klageren har tidligere forklaret følgende overfor SKAT:

”...

Virksomheden er lille. Den består af en ejendom med to lejemål. Indtægten er begrænset, da kun den ene lejer er i stand til at betale husleje pt. Det ene lejemål er udlejet til bageriudsalg, men har stået tomt et længere stykke tid inden bageren lejede det.

Brilleforretningen var god og stabil indtil 2010, hvor først [adresse1] blev lukket pga et byggeri af en jernbanebro – dernæst kom finanskrisen. Efterfølgende har udlejerne af brillebutikken haft svært ved at skabe det nødvendige overskud til at betale husleje.

[adresse1] er blevet til en mindre god handelsgade - dog har bageriudslaget god omsætning.

Vi har valgt ikke at sætte brillefolkene på gaden, men derimod eftergive dem deres husleje. Vi har vurderet, at det ville være det bedste i forhold til bageren – at der er aktivitet i begge lokaler. Et tomt lejemål er ikke særlig befordrende for omsætning i naboforretninger. Vedlagt dokument for dekor på husleje.

Fremtidigt håber vi, at der nu vil ske en forbedring af indkomsten. Brilleforretningen vil nu udleje en del af arealet til høreklinik. Den husleje de får for det, vil blive overført til mig – ligesom alle håber, at det også påvirker omsætningen positivt, således at det kan afføde mere husleje.

...”

Klageren har fremlagt to underskrevne erklæringer dateret henholdsvis 27. marts 2012 og 10. oktober 2012, hvoraf det fremgår, at det er aftalt mellem lejer og udlejer, at lejer ikke skal betale husleje i perioderne 1. januar 2012 til 30. juni 2012 og 1. juli 2012 til 31. december 2012.

Repræsentanten har forklaret, at der ikke blev udstedt huslejefakturaer i 2012, og at der heller ikke efterfølgende blev udstedt kreditnotaer. Der blev i tidligere år udstedt fakturaer på huslejen.

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 29. maj 2019 oplyste klagerens ægtefælle, at det udelukkende havde været i virksomhedens interesse ikke at opkræve huslejen, da alternativet have været, at de ville være nødsaget til at sætte lejerne ud, og det ville have været umuligt for dem at finde nye lejere.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2012 beskattet klageren af yderligere lejeindtægter på 105.000 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”...

1. Lejeindtægt

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge Statsskattelovens § 4 betragtes de samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi som skattepligtig indkomst.

Ifølge Juridisk vejledning afsnit C.C.2.1.2 er retserhvervelsesprincippet den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Ifølge den indsendte lejekontrakt er der erhvervet ret til indtægten hver den første i måneden for den kommende måned.

Afkald på indtægter kan ikke tillægges skattemæssig betydning, når der gives afkald efter der er erhvervet ret til indtægten, jf. Juridisk vejledning afsnit C.C.2.1.2.2.

Derfor er SKAT af den opfattelse, at der er erhvervet ret til husleje for månederne januar, februar, marts, juli, august, september og oktober.

Dette skyldes, at afkaldet på lejeindtægten indgås d. 27/3-12 for første halvår af 2012. Dermed er huslejen for januar, februar og marts måned forfaldet og dermed er der erhvervet ret til huslejen.

Og afkaldet på lejeindtægten indgås d. 10/10-12 for andet halvår af 2012. Dermed er huslejen for juli, august, september og oktober måned forfaldet og dermed er der erhvervet ret til huslejen.

SKAT har ikke modtaget kopi af evt. kreditnotaer for de måneder der er forfaldent til betaling, på det tidspunkt hvor aftaler om afkald på lejeindtægten indgås.

SKAT mener derfor, at der skal betales skat af 7 måneders huslejeindtægt (7 x 15.000 kr.) 105.000 kr.

...

SKATs bemærkninger efter indsigelse

SKAT har læst dine bemærkninger igennem.

SKAT er af den overbevisning, at afkaldet er givet på et tidspunkt hvor der var erhvervet endelig ret til lejeindtægten for de pågældende måneder. Og derfor skal indtægterne også medregnes indkomsten for 2012.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 10. november 1997, j.nr. B-1687-95 hvor landsretten ikke fandt det godtgjort, at afkald på forpagtningsafgift var givet forud for retserhvervelsen, og derfor blev personen skattepligtig af den ikke opkrævede forpagtningsafgift.”

Skattestyrelsen har ved erklæringsskrivelse af 30. januar 2020 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”...

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skattankestyrelsens indstilling.

Materielt

Udgangspunktet er, at al indkomst er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4.

Skattepligten omfatter alle formuegoder af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning, om indtægten er i penge eller andre goder af økonomisk værdi. Det følger af bestemmelsen, at ikke kun penge, men også ”formuegoder af pengeværdi” er skattepligtige.

I praksis kan det i mange situationer diskuteres, hvornår der endelige er erhvervet ret til et formuegode. Retserhvervelsesprincippet giver dermed ikke altid et klart svar på, hvornår beskatningstidspunktet er. Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode.

Retserhvervelsestidspunktet for Klager er, når der er erhvervet endelig ret til en lejeindtægt.

Allerede på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har et krav på f.eks. en betaling, er der et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav – uanset om personen faktisk får betalingen.

Klager har et retskrav på de forfaldne lejeindtægter på trods af, at der efterfølgende gives afkald på indtægterne.

Skattemæssigt kan en beskatning ikke undgås, ved at der efterfølgende gives afkald en indtægt, der er erhvervet endelig ret til. Hvis en person giver afkald på en indtægt efter den endelige retserhvervelse, er udgangspunktet, at der sker beskatning. Se LSRM 1950.142, skd. 76.753 og TfS 1998, 5 ØLD.

De lejeindtægter, der er erhvervet ret til, beskattes i den periode, lejen vedrører for indkomståret 2012. Klager har ikke udstedt fakturaer for den pågældende måneder, men har indgået en skriftlig lejeaftale, der dækker perioden. Aftalen angiver, at der er tale om leje + moms af lejebeløbet, for de af Klager udlejede forretningsloksler.

Det forhold, at der ikke er udstedt fakturaer for lejen, ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse af skattepligten af de forfaldne lejeindtægter. Retskravet på lejeindtægterne opstod i takt med at lejen forfaldt til betaling.

Den skriftlige lejeaftale angiver ikke specifikt, at lejen for lokalerne forfalder månedligt. Skattestyrelsen lægger til grund at de betingelser, der er angivet i Klagers skriftlige udlejningsaftale, sker på ens vilkår.

Vi lægger således til grund af lejeindtægterne for de omhandlede perioder, allerede var forfaldne på tidspunktet indgåelsen af de skriftlige aftale om afkald.

Indkomståret 2012

Skattestyrelsen tiltræder beskatning af lejeindtægter for indkomståret 2012 i henhold til retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4.

...”

Skattestyrelsen er 27. august 2020 kommet med følgende supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der er erhvervet ret til hele huslejebeløbet inklusive moms. Det fulde beløb, der er givet afkald på, er således skattepligtig indkomst.

Materielt

Udgangspunktet er, at al indkomst er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4.

Skattepligten omfatter alle formuegoder af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning, om indtægten er i penge eller andre goder af økonomisk værdi. Det følger af bestemmelsen, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige.

I praksis kan det i mange situationer diskuteres, hvornår der endeligt er erhvervet ret til et formuegode. Retserhvervelsesprincippet giver dermed ikke altid et klart svar på, hvornår beskatningstidspunktet er. Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode.

Retserhvervelsestidspunktet for Klager er, når der er erhvervet endelig ret til en lejeindtægt. Skattemæssigt er der erhvervet ret til beløbene inkl. moms.

Allerede på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har et krav på f.eks. en betaling, er der et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen.

Klager har et retskrav på de forfaldne lejeindtægter på trods af, at der efterfølgende gives afkald på indtægterne.

Skattemæssigt kan en beskatning ikke undgås, ved at der efterfølgende gives afkald en indtægt, der er erhvervet endelig ret til. Hvis en person giver afkald på en indtægt efter den endelige retserhvervelse, er udgangspunktet, at der sker beskatning. Se LSRM 1950.142, skd. 76.753 og TfS 1998, 5 ØLD.

De lejeindtægter, der er erhvervet ret til, beskattes i den periode, lejen vedrører for indkomståret 2012. Klager har ikke udstedt fakturaer for de pågældende måneder, men har indgået en skriftlig lejeaftale, der dækker perioden. Aftalen angiver, at der er tale om leje + moms af lejebeløbet, for de af Klager udlejede forretningslokaler.

Det forhold, at der ikke er udstedt fakturaer for lejen, ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse af skattepligten af de forfaldne lejeindtægter. Retskravet på lejeindtægterne med moms opstod i takt med at lejen forfaldt til betaling.

Den skriftlige lejeaftale for lokalerne inkl. moms. angiver ikke specifikt, at lejen forfalder månedligt. Skattestyrelsen lægger til grund at de betingelser, der er angivet i Klagers skriftlige udlejningsaftaler, sker på ens vilkår.

Ud fra de faktiske forhold er det Skattestyrelsens vurdering, at der ikke foreligger en leverance mod vederlag for de nævnte perioder, hvorfor der ikke skal betales moms, jf. momslovens § 4 modsætningsvis. Momsen på i alt 26.250 kr. opkræves derfor ikke og skal ikke afregnes særskilt.

Vi lægger således til grund af lejeindtægterne for de omhandlede perioder, allerede var forfaldne på tidspunktet indgåelsen af de skriftlige aftaler om afkald, herunder at momsbeløbene ikke skal afregnes, men at der skattemæssigt er erhvervet ret til beløbene inkl. moms.

Det skattepligtige beløb opgøres således:

I alt lejeindtægt 7 x 15.000 kr. = 105.000 kr.

I alt moms 7 x 3.750 kr. = 26.250 kr.

I alt erhvervet ret til = 131.250 kr.

Skattestyrelsen mener således, at beskatning af lejeindtægter for indkomståret 2012, skal ske i henhold til retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 med de fulde beløb.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen af klagerens lejeindtægt for indkomståret 2012 nedsættes til 0 kr.

Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”...

I 2006 solgte [person1] og [person2] deres optikervirksomhed drevet fra lokalerne på [adresse1] i [by1]. Køberne har siden drevet optikervirksomheden fra disse lokaler som lejere. Desværre fik køberne økonomiske problemer i 2010. Dette har ført til, at køberne siden da har haft vanskeligt ved at betale huslejen rettidigt. Mine klienter har under forløbet nøje fulgt købernes omsætning, resultater og økonomiske forhold i øvrigt.

Klagers udlejningsejendom består af 2 lejemål, og det var klagers vurdering, at opsigelse af købernes lejemål ville føre til, at der var betydelig risiko for, at det andet lejemål også ville blive opsagt. Udlejning af lokalerne i [by1] og i særdeleshed på det pågældende sted på [adresse1] er meget vanskeligt. Derfor indgik klager aftale i 2012 med køberne om, at opkrævning af leje skulle afpasses efter den økonomiske udvikling i optikerforretningen. I 2012 har indtjeningen i optikerforrentningen ikke gjort det muligt for lejerne at betale nogen leje, hvilket klager har bekræftet overfor køberne ved 2 erklæringer, der er forevist for SKAT.

Det går nu bedre for optikerforretningen, og køberne betaler leje. Klager har som følge af den indgående aftale med køberne ikke i 2012 udstedt huslejefakturaer til køberne.

Klager har således ikke givet henstand med huslejebetalinger, men har ud fra en samlet vurdering af det økonomiske grundlag vedrørende hele ejendommen truffet beslutning om at undlade lejeopkrævning i 2012. Der er således ikke opkrævet moms overfor køberne i 2012.

SKAT har forhøjet klagers skattepligtige indkomst for 2012 og ændret momsangivelsen, idet det er SKAT’s opfattelse, at klager har givet afkald på en ”erhvervet endelig ret til lejeindtægt” for 7 måneder nemlig månederne januar, februar, marts, juli, august, september og oktober 2012. Om grundlaget herfor har SKAT henvist til en Østre Landsrets dom af 10. november 1997.

Klager gør gældende, at SKAT er uberettiget til at forhøje klagers skattepligtige indkomst med et beløb, som klager ikke har mulighed for at opnå, og som klager ud fra en forretningsmæssig vurdering har truffet beslutning om ikke at opkræve. En vurdering, der efterfølgende har vist sit af være helt korrekt. Situationen er magen til, hvad der har gjort sig gældende under finanskrisen for et meget stort antal udlejere som følge af deres lejeres pressede økonomi. De har også været nødt til at reducere eller give afkald på leje i en periode. Klager er ikke bekendt med, at der foreligger praksis for, at SKAT er berettiget til at regulere disse udlejeres skattepligtige indkomst som følge heraf. Den dom, som SKAT har henvist til, giver ingen vejledning i sådan henseende.

Klager har ikke udstedt fakturaer til køberne, og SKAT har ikke retligt grundlag for at ansætte moms af en fiktiv indkomst.

...”

Klagerens repræsentant er den 5. februar 2020 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringsskrivelse af 30. januar 2020:

”...

Skatteankestyrelsens brev af 31. f.m. med foreløbig vurdering af sagen giver anledning til følgende bemærkninger.

Skatteankestyrelsen foreslår:

”Landsskatteretten finder, at klageren først gav afkald på huslejen for så vidt angår månederne januar, februar, marts, juli, august, september og oktober, efter at der var erhvervet ret til beløbene. Klageren skal herefter beskattes af huslejeindtægter på 15.00 kr., ekskl. moms, for 7 måneder, svarende til i alt kr. 105.000 kr.”

Faktum i sagen giver ikke grundlag for dette forslag. Som det fremgår af klageskrivelsen af 9. marts 2015, fik lejer økonomiske problemer i 2010 og har siden da haft vanskeligt ved at betale huslejen rettidigt. Klager og lejer indgik derfor for 2012 aftale om, at opkrævning af lejen skulle afpasses efter den økonomiske udvikling i optikerforretningen. Indtjeningen i 2012 i optikerforretningen gjorde det ikke muligt for lejer at betale nogen leje, hvilket klager har bekræftet overfor lejer ved de fremlagte 2 erklæringer. Erklæringerne er ikke udtryk for, at der i april og oktober 2012 er givet afkald på forfalden leje, men er derimod en bekræftelse på resultatet af den indgåede aftale, hvorefter ”opkrævning af leje skulle afpasses efter den økonomiske udvikling i optikerbutikken”. Dette underbygges af, at klager ikke på noget tidspunkt i 2012 har udstedt huslejefakturaer til lejer.

Årsagen til indgåelsen af aftalen med lejer var ene og alene klagers vurdering af, at en opsigelse af lejemålet ville føre til, at der var betydelig risiko for, at det andet lejemål i ejendommen ville blive opsat af lejerne. Det er således en forretningsmæssig overvejelse, der ligger til grund for den indgåede aftale.

I Østre Landsrets dom af 10. november 1997 (TfS 1988,5) findes den ledende dom på området. I denne sag havde et interessentskab erhvervet et hotel, hvor driften blev overladt til et af interessenterne ejet ApS. Da hotellet ikke kunne løbe rundt, undlod interessenterne at opkræve ApS’et forpagtningsafgift i en periode. Flertallet af de tre dommere i landsretten anså det ikke for godtgjort, at ”eftergivelse af forpagtningsafgiften var nødvendig for at sikre interessenternes indkomst, og finder i øvrigt, at der i sig selv var tale om usædvanlig forretningsmæssig disposition, der alene må anses begrundet i interessefællesskabet mellem de to selskaber og personkredsen bag selskaberne”.

Den dissentierende dommer fandt det godtgjort, at forpagtningsafgiften måtte anses for uerholdelig, og at den derfor ikke skulle indgå i den skattepligtige indkomst.

I nærværende klagesag har det ikke været omtvistet, om det var nødvendigt for klager at give afkald på lejen, og om lejen var uerholdelig. Det kan således lægges til grund, at det er tilfældet. Endvidere foreligger der ikke noget interessefælleskab med lejer. Dette fører efter gældende retspraksis til, at der ikke er grundlag for at forhøje klagers indkomst i 2012.

Skattestyrelsens brev af 30. f.m. til Skatteankestyrelsen var fejlagtig. Ifølge opgørelsen er der tale om afkald på 3.750 i 7 måneder, i alt kr. 26.250. Det fører ikke til en forhøjelse på kr. 105.000.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også formuegoder af pengeværdi er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.

Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på for eksempel en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav, uanset om personen faktisk får betalingen, jf. hermed SKATs juridiske vejledning C.A.1.2.1 Beskatningstidspunkt.

Når der først er erhvervet ret til en indkomst, kan et efterfølgende afkald eller tilbagebetaling ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. herved Østre Landsrets dom af 10. november 1997, offentliggjort som TfS 1998, 5 ØLD.

Klageren har fremlagt to underskrevne erklæringer dateret henholdsvis 27. marts 2012 og 10. oktober 2012, hvoraf det fremgår, at det er aftalt mellem lejer og udlejer, at lejer ikke skal betale husleje i perioderne 1. januar 2012 til 30. juni 2012 og 1. juli 2012 til 31. december 2012 for lejemålet [adresse1], st. tv. Klageren har oplyst, at de to erklæringer blot bekræftede en aftale, som klageren havde indgået med lejeren i slutningen af 2011, hvorefter lejeren ikke skulle betale husleje i 2012.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren har godtgjort, at der allerede forud for 2012 var givet afkald på huslejeindtægten. Der er ved vurderingen lagt vægt på klagerens forklaring om den indgåede aftale mellem klageren og lejeren om ikke at betale husleje, og at der i modsætning til tidligere indkomstår ikke blev udstedt fakturaer, hvilket understøtter forklaringen om den indgåede aftale. Landsskatteretten har ligeledes lagt vægt på, at de fremlagte erklæringer må anses som en bekræftelse af denne aftale.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke skal beskattes af den forhøjede huslejeindtægt.

Den påklagede afgørelse ændres således, at klageren gives fuldt medhold i det påklagede forhold.