Kendelse af 14-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-12-2018

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. august 2003 med CVR-nr. [...1]. I CVR-registret er det angivet, at virksomheden drives med arkitektvirksomhed.

Forud for opstarten af klagerens personligt drevne virksomhed var klageren partner i en arkitektvirksomhed, som blev drevet i selskabsform.

Klageren har sideløbende med driften af sin virksomhed undervist hos [...].

SKAT har oplyst følgende vedrørende klagerens indkomst fra [virksomhed2]:

”...

Klageren har haft en indkomst på hhv. kr. 543.278, 527.015, 529.345 i 2011, 2012, 2013 fra [virksomhed2].

...

Herudover ses virksomheden også at have ændret karakter i efterfølgende år, da det må antages at klageren er gået væsentligt ned i tid på [virksomhed2], da der i 2015 oppebæres indkomst på kr. 336.229 og i 2016 alene en indkomst kr. 8.348. Klageren får i 2015 en pension på kr. 221.464 og i 2016 en pension på kr. 405.252.

...”

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har været igennem et længere sygdomsforløb, som har været medvirkende til den beskedne aktivitet i klagerens virksomhed i indkomstårene 2011-2012.

Resultater m.v.

Der er selvangivet følgende resultater siden virksomhedens opstart i 2003:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2011-2013 fremgår følgende regnskabstal:

Der er i forbindelse med sagens behandling fremlagt regnskaber for klagerens virksomhed for indkomstårene 2014-2017. Af disse fremgår følgende:

Repræsentanten har oplyst, at virksomheden i 2015 opnåede et overskud på 282.925 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 24.856 kr. for indkomståret 2011, 59.939 kr. for indkomståret 2012 og 7.625 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

Som beskrevet under punkt I. I. har din virksomhed givet et samlet nettounderskud i ejerperioden på i alt 98.602 kr.

Som følge af at der har været underskud i virksomheden i de seneste 6 år, har SKAT vurderet, om virksomheden fortsat kan betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed.

...

Vi har bemærket, at du sideløbende med virksomheden har haft ansættelse som lønmodtager hos [...]. Din virksomhed er således omfattet af begrebet deltidsvirksomhed.

Vi har noteret os, at din virksomhed har givet underskud 6 år i træk med et samlet nettounderskud på i alt 212.354 kr. Virksomheden anses således ikke længere for at opfylde rentabilitetskriteriet. I den forbindelse er der også henset til, at din virksomheds eksistens er afhængig af din lønmodtagerindkomst.

Udover rentabilitetskriteriet skal vurderes, har vi også vurderet, om du opfylder intensitetskriteriet. Vi har her noteret os, at omsætningen har været vigende i de seneste 3 år, og har ligget i et spænd mellem ca. 20.000 og 105.000 kr. Din revisor har oplyst, at årsagen hertil skyldes et sygdomsforløb med indgreb mod galdeblæren.

Intensitetskriteriet er imidlertid objektivt, og det spiller derfor desværre ikke nogen rolle, hvad der er årsagen til, at aktiviteten og omsætningen var af mindre omfang. Der kan her blandt andet henvises til Østre Landsret dom af 24. juni 2005 (SKM2005.314.ØLR)

Ud fra ovenstående anses du ikke for at have opfyldt intensitetskriteriet i de omhandlede 3 indkomstår.

Din revisor har indsendt budgetter for indkomstårene 2014 til 2016, som alle udviser overskud af virksomhed samt en væsentlig højere omsætning end i de seneste 6 år. Ud fra historikken anser vi ikke budgetterne for at være realistiske.

Da hverken rentabilitetskriteriet eller intensitetskriteriet således er opfyldte, betragtes din virksomhed som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Dette medfører, at underskud nægtes for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Disse udgør henholdsvis 24.856 kr., 59.939 kr. samt 7.625 kr.”

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

”...

Klageren udtrådte i 2003 fra [virksomhed3] som hun havde være i medejer af siden hun stiftede [virksomhed4] i 1978. Herefter stiftede hun i 2003 [virksomhed1] med cvr. [...1].

Klageren boede indtil 20. august 2013 på [adresse1], [by1], hvorefter hun flyttede til [by2].

Klageren har haft en indkomst på hhv. kr. 543.278, 527.015, 529.345 i 2011, 2012, 2013 fra [virksomhed2].

Klageren har således utvivlsom de faglige forudsætninger for at drive virksomheden.

Henset til klagerens tidligere virke som medejer af [virksomhed3] og til at [virksomhed1] blev opstartet i 2003 ses virksomheden ikke at være i en opstartsfase længere i de påklagede indkomstår 2011 – 2013.

Der er fra repræsentantens side argumenteret for at virksomhedens aktiviteter skulle være lave i forhold til tidligere og efterfølgende år, på grund af hendes sygdom. SKAT skal opfordre til at der bliver indsendt regnskaber for tidligere år, da det ikke umiddelbart kan ses på de selvangivne resultater, at aktiviteten i tidligere år har været væsentligt større.

Herudover har Landsskatteretten i j.nr. 07-03693 den 10. oktober 2008 truffet afgørelse hvor der skrives:

”Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed ikke kan anses for at have været drevet erhvervsmæssigt. Retten er klar over, at den manglende intensitet i virksomheden skyldes klagerens sygdom. Denne omstændighed kan dog ikke ud fra en skatteretlig betragtning føre til et andet resultat.”

Virksomheden har efter SKATs opfattelse ikke med den valgte driftsform i de påklagede indkomstår udsigt til at blive rentabel. Det er SKATs opfattelse, at det afgørende ved vurderingen er at man ser på resultaterne som om man befandt sig i disse år og så ud fra tidligere regnskaber, den valgte driftsform m.v., skulle vurdere om der ville være udsigt til overskud.

Vurderingen skal således foretages, uden at se på de efterfølgende regnskaber, dvs. for 2014, 2015 og 2016. SKAT henviser til SKM2009.24.HR, hvor efterfølge regnskaber ikke kunne tillægges vægt.

Rentabilitetskriteriet indebære, at der stilles et krav om overskud på den primære drift, der kan dække en rimelig forrentning af den investerede egenkapital, en forrentning af fremmedkapital og en rimelig driftsherreløn, der står i forhold til den ydede arbejdsindsats.

Herudover ses virksomheden også at have ændret karakter i efterfølgende år, da det må antages at klageren er gået væsentligt ned i tid på [virksomhed2], da der i 2015 oppebæres indkomst på kr. 336.229 og i 2016 alene en indkomst kr. 8.348. Klageren får i 2015 en pension på kr. 221.464 og i 2016 en pension på kr. 405.252.

SKAT fastholder derfor, at der ikke kan opnås fradrag for underskud i 2011 – 2013, da der er underskud på den primære drift og derfor ikke mulighed for forrentning af den investerede egen- og fremmedkapital og en rimelig driftsherreløn.

Hvis Landsskatteretten måtte finde at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed finder SKAT at sagen skal hjemvises til fornyet behandling, herunder gennemgang af om, specielt den meget høje husleje, er udtryk for en reel fordeling mellem den erhvervsmæssige benyttelse af den ejendom som klageren også ses at bebo privat.”

Skattestyrelsen anførte under retsmødet i Landsskatteretten, at hvis Landsskatteretten finder, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, bør sagen hjemvises, så der kan foretages en prøvelse af, hvorvidt virksomhedens udgifter kan fratrækkes som driftsomkostninger, herunder særligt huslejen.

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 24.856 kr. for indkomståret 2011, 59.939 kr. for indkomståret 2012 og 7.625 kr. for indkomståret 2013.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

Min klient har siden 2003 drevet en selvstændig arkitektvirksomhed. Forud for dette tidspunkt var hun medejer af en arkitektvirksomhed drevet i selskabsform. I indkomstårene 2011 - 2013 har omsætningen svinget fra 21.000 kr. til 104.920 kr. Den beskedne aktivitet på 21.000 kr. i indkomståret 2011 skyldes et længere sygdomsforløb. Jeg er uenig med SKAT i, at dette i sig selv indebærer, at intensiteten er utilstrækkelig. En omsætning på 76.556 kr. og på 104.920 kr. er ikke udtryk for en intensitet, der ikke opfylder intensitetskravet.

At der siden 2008 har været underskud skyldes i vidt omfang høje fast omkostninger.

Disse er nu reduceret, ligesom min klint har klare indikationer på at omsætningen vil stige. De til SKAT indsendte budgetter er derfor ikke urealistiske, og allerede i 2014 udviser virksomhedens resultat et overskud, hvilket forventes at stige væsentligt de kommende år. Min klint har tilpasset omkostningsstrukturen og fokuserer på yderligere omsætning. Ved disse tiltag viser hun netop, at der ikke blot er tale om en hobbypræget aktivitet, og at virksomheden bliver rentabel.

Med afsæt i arten af virksomheden, hendes faglige kvalifikationer, at hun tidligere har drevet arkitektvirksomhed, de fremlagte budgetter, der udviser pæne overskud og at der således et udsigt til at virksomheden bliver overskudsgivende samt det forhold, at hun løber en økonomisk risiko, er der tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

Sammenfattende er der således tale om en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indkomsten for de pågældende indkomstår skal nedsættes til de selvangivne beløb.”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”På vegne af [person1] bestrides det, at virksomheden har skiftet karakter, idet der er tale om den samme virksomhed og aktivitet. Det bestrides endvidere, at bedømmelsen af rentabiliteten alene skal ske på baggrund af resultaterne i indkomstårene 2011-2013.

SKAT har tilsidesat de fremsendte budgetter som urealistiske, hvilket er påvist, ikke er tilfældet. I indkomstårene 2014, 2015 og 2016 har [person1] således oppebåret en omsætning på henholdsvis 168.720 kr., 406.892 kr. og 513.039 kr., ligesom hun i de pågældende indkomstår har opnået et overskud på henholdsvis 49.101 kr., 282.925 kr. og 122.801 kr. For alle indkomstår (dvs. underskudsår som overskudsår) er der således opnået et nettooverskud på 197.267 kr. Endvidere er der også overskud i virksomheden for indkomståret 2017.

Med henvisning hertil og de i klagen anførte bemærkninger, herunder at intensitetskravet og rentabilitetskravet er opfyldt, fastholdes det, at de skatteansættelserne for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 skal nedsættes til de selvangivne indkomster.

...”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

”På vegne af [person1] bestrides det fortsat, at virksomheden har skiftet karakter, idet der er tale om samme virksomhed og aktivitet. Samtidig er indtjeningen i indkomstårene 2014-2017 netop oppebåret fordi hun har drevet selvstændig virksomhed i de forudgående indkomstår.

Mig bekendt foreligger der i øvrigt ikke tryk praksis, hvor fradrag ved underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed er nægtet med den begrundelse, at der er sket et karakterskifte, og at overskud i de efterfølgende indkomstår derfor ikke indgår i realitetsbetragtningen, når der i hele perioden netop er tale om nøjagtigt samme aktivitet. Skattestyrelsen (SKAT) og Skatteankestyrelsen har da heller ikke henvist til en sådan praksis.

En sådan retstilstand vil vanskeliggøre den økonomiske situation for har rigtig mange startsups, hvor iværksættere i startfasen ofte er nødt til at tilvejebringe indkomst fra anden aktivitet/ansættelsesforhold for at betale de udgifter et sædvanligt privatforbrug til husleje, husholdning m.v. kræver.

Hvis en virksomhed vedblivende giver underskud, er det ubestridt, at der efter langvarig praksis ikke er fradrag for underskud med henvisning til, at rentabilitetskriteriet ikke er opfyldt.

Dette er imidlertid ikke tilfælde i nærværende sag, idet [person1] som anført i mit brev af den 8. maj 2018 for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 har oppebåret en omsætning på henholdsvis 168.720 kr., 406.892 kr. og 513.039 kr., ligesom hun i de pågældende indkomstår har opnået et overskud på henholdsvis 49.101 kr. 282.925 kr. og 122.801 kr.

I indkomståret 2017 udgør omsætningen 236.660 kr., og der er genereret et overskud på 67.186 kr.

Nettooverskuddet for hele perioden udgør herefter 264.453 kr.

Opmærksomheden henledes på, at SKAT i deres begrundelse for afgørelsen har tilsidesat de fremlagte budgetter som urealistiske, hvilket er påvist, ikke er tilfældet.

...”

Klager har endvidere oplyst, at hendes faste opgaver har bestået i arbejder på Helligåndskirken samt en ejendom i [by3] ejet af en fond.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Der lægges i praksis også vægt på, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, som er offentliggjort i TfS 2000, 16, og til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR.

Klageren har forud for opstarten af sin virksomhed været partner i en arkitektvirksomhed og har desuden undervist inden for samme branche på [...]. Det lægges derfor til grund, at klageren har de faglige og forretningsmæssige forudsætninger for at drive denne type virksomhed.

Landsskatteretten bemærker, at klagerens arkitektvirksomhed har været anlagt professionelt med faste opgaver og med omkostninger, der ikke kan anses for unormale for en virksomhed af denne størrelse. Det svingende indtægtsniveau over årene må kunne tilskrives opgavernes varierende art samt konjunkturforholdene. På denne baggrund kan det ikke afvises, at virksomheden trods dens beskedne omsætning har været erhvervsmæssigt drevet.

Under hensyn til Skattestyrelsens bemærkninger om det ønskelige i en fornyet vurdering af den talmæssige opgørelse af virksomhedens omkostninger, tiltrædes det, at sagen hjemvises til en fornyet bedømmelse heraf.

Landsskatteretten anser derfor virksomheden for erhvervsmæssig i indkomstårene 2011-2013, hvorfor der kan foretages fradrag for underskud.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.